Kendelse af 14-04-2015 - indlagt i TaxCons database den 15-05-2015

Faktiske oplysninger

Klageren har siden 1985 drevet [virksomhed1], der forhandlede VW og Audi. Forretningen var beliggende på ejendommen [adresse1], [by1], som klageren var ejer af.

I 2007 overdrog klageren forretningen og ejendommen til [virksomhed2]. Det er oplyst, at ejendommen blev overdraget til 16.000.000 kr., som blev berigtiget ved optagelse af realkreditlån samt udstedelse af sælgerpantebrev på nominelt 5.000.000 kr., fastsat til kurs 90, svarende til 4.500.000 kr.

Der blev endvidere udstedt følgende selvskyldnerkautionserklæring af 6. november 2007:

”SELVSKYLDNERKAUTIONSERKLÆRING

Undertegnede, [person1], boende [adresse2], [by2] afgiver herved overfor [person2], boende [adresse3], [by3], eller overfor den, som nedennævnte sælgerpantebrev måtte blive tiltransporteret følgende selvskyldnerkaution:

I forbindelse med det at mig igennem mit holdingselskab, [virksomhed3] ApS erhvervede selskab, [virksomhed2] A/S’ erhvervelse at ejendommen [adresse1], [by1], har [virksomhed2] A/S, CVR-nr. [...1], [adresse1], [by1] udstedt et sælgerpantebrev til [person2] på den ovenfor nævnte adresse for et beløb af kr. 5. millioner, skriver kroner fem millioner.

Undertegnede [person1] påtager mig ved nærværende selvskyldnerkautionserklæring at betale alle skyldige ydelser, værende sig renter, afdrag eller andre skyldige ydelser vedrørende det i kopi vedhæftede sælgerpantebrev i det omfang [virksomhed2] A/S ikke rettidig måtte erlægge de nævnte ydelser. Efter modtaget påkrav vil undertegnede herefter. som selvskyldnerkautionist, være forpligtet til at betale de forfaldne ydelser på det anførte pantebrev.”

Det er oplyst, at [virksomhed2] gik konkurs i 2009.

Klageren tilbagekøbte ejendommen [adresse1], [by1] ved betinget skøde af 15. december 2009. Købesummen blev aftalt til 8.500.000 kr., som blev berigtiget ved overtagelse af ejendommens indestående kreditforeningslån på 8.500.000 kr.

Følgende fremgår bl.a. af skødet:

”3. Betingelser

...

3.4 Nærværende ejendom kan ikke sælges til en pris, som giver fuld dækning til alle pant- og udlægshavere. Handlen er derfor betinget at, at samtlige tinglyste pant og udlægshavere i ejendommen giver deres samtykke til handlens gennemførelse, herunder til forlods afholdelse af de sælger påhvilende omkostninger i forbindelse med handlen. Køber fremsender umiddelbart efter parternes underskrift af nærværende købsaftale en kopi af denne til alle udlægs- og panthavere med henblik på at få deres accept af handlens vilkår samt af at ville aflyse udækkede pantehæftelser. Såfremt køber ikke senest d. 18.12.09 har fået meddelelse om, at alle nødvendige accepter foreligger, bortfalder handlen.

Pant- og udlægshavere dækkes ind i prioritetsorden, og købers advokat er forpligtet til at sikre at dette sker korrekt.

3.5Fra sælgeres side er handlen betinget af, at salget ikke har skattemæssige konsekvenser for boet.

... ”

Der er fremlagt mailkorrespondance af 2. december 2009 fra klagerens daværende advokat til [finans1], hvoraf følgende bl.a. fremgår:

”Under henvisning til vor behagelige og konstruktive forhandling dags dato, skal jeg som aftalt bekræfte vor aftale om min klients køb af [adresse1], [by1] på følgende vilkår;

- Købesum nom, kr. 8.500.000,-, som berigtiges ved overtagelse af indestående lån for nom. kr. 8.500.000,-. [finans1] sørger for i samarbejde med kurator at foretage relaksation af 2. Prioriteten og øvrige pantebreve - dog skal min klients pantebrev nom. kr. 5.000.000,- forblive indestående,

...”

Ejendommen er udbudt salg til 13.500.000 kr. Der er fremlagt salgsprospekt af 5. februar 2014.

Der er endvidere fremlagt vurdering af 7. januar 2014, hvor ejendommen er vurderet til at kunne sælges for 12.850.000 kr. samt vurdering af 22. december 2014, der er indhentet til brug for klagesagens behandling, hvor ejendommen er vurderet til at kunne sælges for 13.500.000 kr.

Den offentlige ejendomsvurdering udgør 5.100.000 kr., heraf grundværdi 1.181.300 kr. (vurdering pr. 1. oktober 2012 og frem). Den offentlige ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2010 udgjorde 5.700.000 kr., pr. 1. oktober 2008 udgjorde den offentlige ejendomsvurdering 7.000.000 kr., og pr. 1. oktober 2006 udgjorde den offentlige ejendomsvurdering 5.850.000 kr.

For indkomståret 2010 og frem har klageren foretaget afskrivninger på bygninger ud fra et afskrivningsgrundlag på ca. 13.000.000 kr., idet klagerens revisor ved opgørelse af afskrivningsgrundlag for bygninger har medregnet det nødlidende pantebrev på 4.500.000 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har ændret klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2010-2012, idet SKAT har fundet, at et nødlidende pantebrev ikke kan indgå i ejendommens anskaffelsessum og dermed afskrivningsgrundlag, hvormed de foretagne afskrivninger er nedsat.

Det er SKAT opfattelse, at anskaffelsessummen for ejendommen udgør den i skødet af 15. december 2009 aftalte sum på 8.500.000 kr. Det nødlidende pantebrev, der stammer fra tidligere salg af ejendommen, kan efter SKATs opfattelse ikke indgå som en del af ejendommens anskaffelsessum pr. 15. december 2009. Pantebrevet anses for en fordring, som ikke kan/skal indgå i bygningens anskaffelsessum.

SKAT har opgjort anskaffelsessummen således:

SKAT har i forbindelse med klagesagens behandling bl.a. anført følgende:

”SKAT har gennemgået sagen på ny, herunder også den betingede købsaftale dateret den 15. december 2009. Der ses ikke at være holdepunkter for en antagelse om, at dem skattepligtige skulle have givet mere for den i sagen omhandlende ejendom end de aftalte 8.500.000 kr. heller ikke en eller anden form for mervederlag for så vidt angår sælgepantebrev. Det er positivt aftalt, at køber – den skattepligtige – overtager lån for i alt 8.500.000 kr. og at salget i øvrigt sker uden ansvar for sælger.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at ejendommens anskaffelsessum bør fastsættes til 12.801.000 kr., og afskrivningsgrundlaget for bygningen bør fastsættes til 10.151.193 kr.

Repræsentanten har anført, at [virksomhed2] blev taget under konkursbehandling, og da [person1] ikke havde overholdt sine forpligtelser i henhold til selvskyldnerkautionserklæringen blev der indledt inkassoforretning og gældssanering.

I forbindelse hermed og forud for et muligt salg af ejendommen på tvangsauktion, blev der indledt drøftelser mellem [virksomhed2] (konkursboet) og klageren.

Der blev indgået aftale om, at klageren ydede boet en gældseftergivelse mod at han generhvervede ejendommen ved overtagelse af lån i ejendommen for nominelt 8,5 mio. kr. Den tinglyste købesum for ejendommen er således 8.500.000 kr.

Gældseftergivelsen udgjorde tabet på pantebrevet på 4.500.000 kr. med fradrag af 120.000 kr., som klageren blev tilkendt. Herudover fik han tilkendt en dividende på 3 % af restfordringen eller 131.400 kr.

Der fremkom herved et samlet tab på fordringen og et eftergivelsesbeløb på 4.248.600 kr., der tillige med handelsomkostninger er tillagt anskaffelsessummen i indkomst- og formueopgørelsen og inddraget i virksomhedsordningen for 2009. Den samlede anskaffelsessum er opgjort til 12.801.000 kr., ligesom afskrivningsgrundlaget er opgjort til 10.151.193 kr. Der blev ikke foretaget skattemæssig afskrivning på bygningen for 2009.

Repræsentanten har gjort gældende, at der er to aspekter i nærværende sag. Udover forholdet vedrørende bygningsafskrivningerne er der også et spørgsmål om ejendommens anskaffelsessum i relation til ejendomsavancebeskatningsloven og en senere afståelse.

Selvom overdragelsen må karakteriseres som en overdragelse mellem uafhængige parter er der her tale om parter med ikke-modstående interesser.

Efter repræsentantens opfattelse kan den aftalte købesum hverken anses fastsat ved forhandling mellem køber og sælger, eller tages som udtryk for at man har søgt at opnå en overdragelse til handelsværdi.

Købesummen for ejendommen er alene fastsat med det ene formål at opnå at klageren var villig til at eftergive sin restfordring mod konkursboet, hvorved man fra boets side undgik, at denne fordring skulle indgå i konkursordenen.

Som bobestyrer kunne man måske også se en risiko for at [person1] ville skulle beskattes af en frigørelse for en personlig kautionsforpligtelse, hvis det kunne siges at ske på bekostning af de øvrige kreditorer.

Derved kan situationen sidestilles med de forhold, der gør sig gældende på en tvangsauktion, når en ufyldestgjort panthaver erhverver en ejendom på tvangsauktion til en pris, der afviger væsentligt fra handelsværdien mod at eftergive gæld.

Alternativet til den stedfundne handel havde således også været et nært forestående salg på tvangsauktion med klageren som mulig køber.

Når en ufyldestgjort panthaver erhverver en ejendom på tvangsauktion til en uforholdsmæssig lav budsum, opnår vedkommende helt eller delvist indirekte dækning for sin restfordring, samtidig med at sælger får minimeret eller elimineret avancebeskatningen af ejendommen.

Her viser praksis, at der i skattemæssig henseende er grundlag for at korrigere beskatningsgrundlaget og fastsætte overdragelsessummen for ejendommen til budsummen med tillæg af den restgæld som sælger frigøres for.

Ved en tvangsauktion forudsætter dette

• at det kan godtgøres, at købesummen afviger væsentligt fra ejendommens handelsværdi.

• at retsplejelovens § 578 er bragt i anvendelse via en domstolsbeslutning, eller

• at der i forbindelse med købet er sket en eftergivelse, eller en nedsættelse, af restfordringen fra den ufyldestgjorte panthavers side.

I sidstnævnte situation hvor den ufyldestgjorte panthaver positivt yder en gældseftergivelse,

kan parterne siges selv at gøre det som domstolene ved anvendelse af retsplejelovens § 578 ellers kunne have gjort, hvorved der er grundlag for korrektion.

Det er præcist det samme som er sket i den konkrete situation. Der kan efter repræsentantens opfattelse ikke rejses skygge af tvivl om, at den tilbagekøbspris, som klageren erhvervede ejendommen til fra konkursboet i form af gældsovertagelsen, afviger åbenbart fra og er betydeligt lavere end ejendommens faktiske handelsværdi.

Repræsentanten har henvist til den fremlagte vurdering af ejendommen, der er foretaget af en uvildig ejendomsmæglervurdering.

Da der samtidig er ydet en eftergivelse af restgælden på 4.248.600 kr. i forbindelse med tilbagekøbet af ejendommen, er det repræsentantens opfattelse at ovenstående praksis utvivlsomt ville kunne bringes i anvendelse, hvis klageren havde erhvervet ejendommen på tvangsauktion.

Man kan herefter gå ind i en teoretisk diskussion om, i hvilket omfang denne praksis kan udstrækkes til også at omfatte en ufyldestgjort panthavers køb af en ejendom fra et konkursbo umiddelbart forud for en tvangsauktion.

Her er det efter repræsentantens opfattelse tilstrækkeligt at fastslå, at skattemyndighederne er berettiget til at tilsidesætte overdragelsessummen for en ejendom, når den aftalte værdi afviger væsentligt fra handelsværdien, og der i øvrigt er tale om en overdragelse mellem parter som ikke kan siges at have modsatrettede interesser i værdiansættelsesspørgsmålet, og hvor fastsættelsen af overdragelsessummen er båret af skattemæssige hensyn.

I den konkrete sag kan den aftalte overdragelsessum for ejendommen sidestilles med at man har konverteret en skattepligtig ejendomsavance til en ikke skattepligtig gældseftergivelse, hvis der bortses fra det forhold, at der her var tale om et tilbagekøb af ejendommen.

At [virksomhed2] ved overdragelsen kunne konstatere et større kildeartsbegrænset tab på ejendommen, og at en korrektion af afståelsessummen til handelsværdien således ikke vil medføre, at der fremkommer en skattepligtig avance, er alene en følge af, at der i salgssummen for ejendommen er ydet nedslag for restfordringen vedrørende den tidligere overdragelse.

Derved er der efter repræsentantens opfattelse grundlag for korrektion af den aftalte overdragelsessum, og det bør således anerkendes, at eftergivelsen af restfordringen skal betragtes som et tillæg til ejendommens anskaffelsessum.

Det er derudover repræsentantens opfattelse, at de offentlige ejendomsvurderinger ikke bør tillægges betydning ved vurderingen af nærværende ejendoms handelsværdi, idet det synes åbenbart, at ejendomsvurderingerne ikke i den konkrete situation kan tages som udtryk for ejendommens faktiske handelsværdi.

Ejendommen er udbudt til salg til 13.500.000 kr., og der har været konkrete forhandlinger med en potentiel køber, som dog ikke har ført til salg.

Ved salget i 2009 til 16.000.000 kr. fremkom der en større skattepligtig ejendomsavance, og ved et senere salg til eksempelvis 13.500.000 kr. vil der fremkomme en skattepligtig ejendomsavance med udgangspunkt i en anskaffelsessum på 8.500.000 kr., såfremt SKATs afgørelse fastholdes. Derved kan man sige, at klageren bliver avancebeskattet af de samme 4.500.000 kr. 2 gange, selvom det er samme ejendom det vedrører. Med tilbagekøbet kan man således sige, at klageren har konverteret en i 2007 skattepligtig avance til et ikke fradragsberettiget – og kunstigt – kurstab på en fordring.

Hvis fordringen havde været stiftet den 27. januar 2010 eller senere ville klageren have haft fradrag for tabet efter reglerne i Kursgevinstloven. I en sådan situation ville skattemyndighederne utvivlsomt nægte fradragsret for tabet og anse dette som et yderligere tillæg til anskaffelsessummen ved tilbagekøbet.

Repræsentanten har fremlagt vejledende statistikker fra [virksomhed4], hvorefter en udlejningsejendoms handelspris kan fastsættes ud fra markedslejen. [virksomhed4] vejledende statistikker opererer med nogle geografiske minimums krav til det afkast som kan forventes af hhv. kontor- og industriejendomme. Statistikkerne er baseret på faktisk indgåede handler og lejeforhold.

Afkastkravet definerer man som bruttolejen fratrukket de faktiske driftsomkostninger på ejendommen, sat i forhold til den kontante købesum for ejendommen. For kontorejendomme og industriejendomme udgør afkastkravet hhv. 6,00 % og 8,25 % i Nordsjælland.

Når der tages udgangspunkt i en kontant købesum på ca. 13.000.000 kr. ligger afkastgraden for klagerens ejendom indenfor dette niveau.

Lægger man derimod en handelsværdien på 8.500.000 kr. til grund for beregningen, fremkommer der en afkastgrad på 10,64-12,44 %, som derved ligger langt over markedsniveauet.

Repræsentanten har henvist til SKM2006.306.SR, SKM2012.531.BR, TfS 2000.18.LSR, LSRM 1977.149 og TfS 1986.6.

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af praksis, at afståelses- og anskaffelsessummen for en ejendom som udgangspunkt defineres som det beløb, der står i skødet eller købsaftalen. Hvis køberen overtager gæld på ejendommen, der ikke indgår i købesummen, skal denne gæld medregnes ved opgørelsen af afståelsessummen.

Det følger af den fremlagte købsaftale, at parterne har aftalt en overdragelsessum på 8.500.000 kr., der berigtiges ved købers overtagelse af kreditforeningslån på 8.500.000 kr. Det fremgår således ikke af købsaftalen, at sælgers eftergivelse af pantebrev også indgår i ejendommens overdragelsessum, ligesom der i øvrigt ikke er fremlagt materiale vedrørende eftergivelse af pantebrevet.

Det fremgår af korrespondance mellem klagerens daværende advokat og [finans1], at købesummen berigtiges ved overtagelse af realkreditlånet på 8.500.000 kr., og at pantebrevet på nominelt 5.000.000 kr. forbliver indestående, ligesom det fremgår af sagen, at klageren gjorde kravet gældende mod boet og modtog dividende fra boet, hvilket således ikke underbyger påstanden om, at klageren skulle have eftergivet pantebrevet overfor boet.

Der er i øvrigt ikke fremlagt dokumentation for, at der er overdraget gæld på ejendommen, der ikke indgår i købesummen. Der er derudover ikke fremlagt dokumentation for eftergivelse af den i sagen omhandlende fordring, herunder annulleret pantebrev m.v., ligesom fordringens værdi på 4.500.000 kr. på overdragelsestidspunktet ikke er dokumenteret, herunder at der ikke er fremlagt oplysninger om afdrag på pantebrevet, samt klagerens forsøg på inddrivelse af gælden m.v.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at det herefter kan lægges til grund, at ejendommen er overdraget til 8.500.000 kr., og at denne værdi kan lægges til grund for afskrivningsgrundlaget, jf. afskrivningslovens § 45, jf. § 17.

Det er endvidere rettens opfattelse, at det ikke i tilstrækkeligt omfang er dokumenteret eller sandsynliggjort, at overdragelsessummen på 8.500.000 kr., som klageren erhvervede ejendommen for i 2009, står i misforhold til ejendommens reelle værdi. Der er herved henset til, at den offentlige ejendomsvurdering er på 5.100.000 kr., hvoraf grundværdien udgør 1.181.300 kr. Repræsentanten har fremlagt vurdering og salgsprospekt, hvori ejendommen er vurderet til og sat til salg til 13.500.000 kr. Det bemærkes, at ejendommen fortsat er til salg til denne pris.

Under henvisning til repræsentantens anbringende om, at retsplejelovens § 578 kan finde anvendelse, er det Landsskatterettens opfattelse, at de særlige regler i henhold til retsplejelovens § 578, som gælder ved erhvervelse af ejendom ved tvangsauktion, ikke finder anvendelse i nærværende situation. Der er henset til, at ejendommen ikke er erhvervet ved tvangsauktion, og at ejendommes overdragelsessum i øvrigt ikke kan anfægtes, jf. ovenfor.

De påklagede afgørelser stadfæstes således.