Kendelse af 02-02-2016 - indlagt i TaxCons database den 05-03-2016

SKAT har ikke godkendt, at klageren kan blive omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F, da kravet om dansk arbejdsgiver ved påbegyndelse af ansættelsesforholdet ikke er opfyldt.

Landsskatteretten giver klageren medhold.

Faktiske oplysninger

Det fremgår af de fremsendte oplysninger til SKAT, at klageren er ansat i [virksomhed1], hvorfra klageren er udstationeret til [virksomhed2] A/S fra den 1. juni 2013.

I forbindelse med udstationeringen til Danmark foreligger følgende dokumenter:

Letter of agreement af 8. april 2013

Der er tale om en generel kontrakt, hvor der er henvisninger til selskabets International Assignment Policy. Kontrakten er underskrevet af klageren samt Global mobility director [person2] og Human resources finance director [person3], begge fra [virksomhed1].

Af kontrakten fremgår bl.a., at klageren er ansat i [virksomhed1]. og udstationeret til [virksomhed2] A/S for en periode på maksimum 5 år.

International Assignment Policy

Det er en guide for udstationerede, som der refereres til i udstationeringskontrakterne.

Appendix to the assignment contract between [person1], [virksomhed1]. and [virksomhed2] A/S af 15. juli 2013

Appendixet er indgået mellem Chairman of the board of directors [person4] fra [virksomhed1] og Member of the Management Board [person5] fra [virksomhed2] A/S.

Af Appendixet fremgår følgende:

“This appendx is to confirm that [virksomhed2] A/S will accede to the assignment contract dated 8 April 2013.

[virksomhed2] A/S will act as [person1]’s employer and will exercise all normal employer obligations, also in respect of ordinary employment issues during his assignment period in Denmark from 1 June 2013 to 31 May 2018.

This also means that [virksomhed2] A/S during the assignment period can terminate [person1]’s employment at [virksomhed2] A/S. Reference person within [virksomhed2] A/S is [person5] — Member of the Management Board.

[virksomhed2] AS will be responsible for paying A-tax (tax deducted from income at source) and AM- tax (social security tax) to the Danish tax authorities during the period [person1]’s is employed with [virksomhed2] A/S in Denmark.

It is agreed that the total salary package at all times will meet the minimum salary requirement within the Danish expat scheme (act on tax at source §48E). For year 2013 the minimum salary requirement is DKK 69.390 per month including ATP. Please see attached copy of the assignment contract.

[virksomhed2] A/S in Denmark will bear all the remuneration cost for [person1] during his assignment in Denmark.

[by1], 15 July 2013”

Der er til Skatteankestyrelsen tillige indsendt notat om “Ansættelsesforhold i ansættelsesretten”, der er udarbejdet af klagerens repræsentant.

Der er tillige indsendt et notat, der vedrører eksempler på andre personer, der har søgt om at blive omfattet af forskerordningen. Notatet er udarbejdet af klagerens repræsentant.

Endelig er der indsendt Erhvervs- og Selskabsstyrelsens ”Vejledning om ledelses-, revisor- og vedtægtsændringer”.

Ved brev af 9. november 2015 har klagerens repræsentant indsendt yderligere dokumentation vedrørende klagerens ansættelsesproces hos [virksomhed2] A/S. Heraf fremgår bl.a., at [virksomhed2] A/S’ bestyrelsesformand den 5. april 2013 bekræfter, at klageren ansættes i Danmark. Der er hertil vedlagt opgørelse/beregning af klagerens løn samt klagerens CV. Lønberegningen/opgørelsen er underskrevet af bestyrelsesformanden den 4. april 2013 og udgør 14.500 USD om måneden.

SKATs afgørelse

Ved afgørelse af 10. oktober 2013 har SKAT anført følgende:

”[virksomhed3] har ved henvendelse af den 07.08.2013 anmodet om, at [person1] registreres med beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F under udstationering til [virksomhed2] A/S i Danmark.

[person1] kan efter vores opfattelse ikke beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F. Det begrundes med, at det indsendte materiale viser, at der er tale om en udstationeringsaftale. Udstationeringsaftalen er udfærdiget i [Schweiz] den 08.04.2013 og er gældende for perioden 01.06.2013 – 31.05.2018.

Aftalen er underskrevet af personer hos [virksomhed1] samt [person1]. I kontrakten er anført, at du er ansat ved [virksomhed1] og er udstationeret til [virksomhed2] A/S.

Efterfølgende er der den 15.07.2013 lavet et tillæg til udstationeringsaftalen hvor [virksomhed2] A/S tiltræder den indgåede kontrakt af den 08.04.2013. Tillægget er underskrevet af en person for henholdsvis [virksomhed1] og [virksomhed2] A/S, men ikke af [person1].

Da tillægget til udstationeringsaftale først er underskrevet l 1/2 måned efter ansættelsen er påbegyndt, og ikke er underskrevet af [person1], kan vi ikke tillægge tillægget skattemæssig betydning.

Det følger af KSL § 48 E stk. 1, at det er en betingelse for at komme på denne ordning, at personens skattepligt indtræder i forbindelse med, at der påbegyndes et ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, der er skattepligtig efter KSL § 1 eller § 2 stk. 1 nr. 4, selskabsskattelovens §1, § 2 stk. 1 litra a eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1,.

KSL § 48 E stk. 3 nr. 5 og § 48F stk. 1 kræver således, at arbejdstageren har indgået en ansættelsesaftale med en arbejdsgiver, der er underlagt dansk beskatning. Den “dansk” arbejdsgiver skal være såvel den juridiske som den reelle arbejdsgiver, og vedkommende skal have alle de sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser. Det vil sige at arbejdsgiveren skal være indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag samt have mulighed for at ophæve ansættelsen m.m. Dette forhold er nærmere beskrevet i Ligningsvejledningen 2012 afsnit CF.6.1.6. og i SKM 2009.310.SR.

[person1] kan på det foreliggende grundlag ikke registreres med beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F under udstationeringen hos [virksomhed2].

Revisor [person6] fra [virksomhed3] har gjort indsigelser imod SKATs vejledende besvarelse i denne sag af den 16.08.2013. Hun har anført, at det ikke er usædvanligt, at den ansatte ikke underskriver et tillæg til en ansættelses kontrakt, idet det kun er en tiltrædelse af en tidligere indgået kontrakt.

Hun har videre gjort gældende, at de personer, som underskriver en ansættelsesaftalen i udlandet er samtidig personer, der er medlemmer af bestyrelserne i såvel det danske som det udenlandske selskab. Virksomheden skal altid tegnes af 2 bestyrelsesmedlemmer eller af 1 bestyrelsesmedlem og direktøren.

Revisoren påpeger videre, at vi tidligere har godkendt sager med de samme forhold. Hun henviste til en konkret sag

Til det anførte skal det bemærkes, at [person1] har kun underskrevet en ansættelseskontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver. Der er ikke underskrevet en ansættelseskontrakt med en arbejdsgiver underlagt dansk beskatning. På dette grundlag kan der ikke indrømme beskatning efter regler i KSL §§ 48E-F jf. KSL § 48E stk. 1.

Det er således et krav, at [person1] har en arbejdsgiver, der er underlagt dansk beskatning. Dette forhold er nærmere beskrevet i Den Juridiske Vejledning 2013 afsnit C.F.6.1.6., hvor følgende bl.a. er anført: “Der skal foreligge en ansættelseskontrakt mellem medarbejderen og en arbejdsgiver, der opfylder kravene for at være omfattet af ordningen. “Dette følger bl.a. af SKM2009.310.SR.

Der er således 2 årsager til, at [person1] ikke kan blive beskattet efter KSL §§ 48 E-F under udstationeringen til Danmark. Dels har [person1] ikke underskrevet tillægget til. Udstationeringsaftalen, og dels er dette tillæg udarbejdet 1 1/2 måned efter påbegyndelsen af udstationeringen til Danmark.

Revisoren hævder videre at der er givet tilladelse til beskatning efter KSL §§ 48 E-F i en tilsvarende sag. Hertil kan vi kun sige, at det forhold at der eventuelt fejlagtigt er givet tilladelse til beskatning efter reglerne i KSL §§ 48 E-F i en anden tilsvarende sag, giver ikke tilladelse til denne beskatning.

[person1] kan på det foreliggende grundlag ikke registreres med beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F under udstationeringen hos [virksomhed2] A/S.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har ved klage af 12. februar 2014 anført følgende:

”1. Sagens fakta og forløb

[person1] blev ansat hos [virksomhed2] A/S den 1. juni 2013 (jf. bilag 1 - Ansættelsesaftale af 8. april 2013 og Bilag 2 - Appendix to the assignment contract - [virksomhed2]-[person1] af 15. juli 2013).

[person1] blev udstationeret til Danmark gennem [virksomhed2]’s “International Assignment Management team”, som koncernen af forretningsmæssige grunde har givet ansvaret for koncernens internationale mobility program. [virksomhed2] har placeret denne funktion i koncernenes hovedkvarteret i [Schweiz], jf. bilag 3 [virksomhed2]’s “International Assignment Policy.

I forbindelse med udstationeringen udarbejder det globale team i [Schweiz] en standard udstationeringskontrakt “Letter of Agreement” (bilag 1). Dette “Letter of Agreement” er i overensstemmelse med [virksomhed2]’s politik “International Assignment Policy” på 126 sider og udgør sammen med politikken de aftalte ansættelsesvilkår under udstationeringen til [virksomhed2] A/S.

Af ansættelsesaftalen bilag 1 fremgår det, at:

I henhold til “International Assignment Policy” side 8 skal ansættelseskontrakten “Letter of Agreement” (bilag 1) underskrives af en autoriseret repræsentant fra det ansættende selskab ([virksomhed2]

A/S).

“Letter of Agreement (“LoA“) — are the agreed terms and conditions that govern the employment relationship between the employee and the Company for the duration of the international assignment, as signed by an authorized representative of the employing entity.”

Da “Letter of Agreement” alene er underskrevet af det internationale globale team i [Schweiz], udarbejdes et tillæg, der underskrives af bestyrelsesformanden i [virksomhed2] A/S, som grundet almindelig travlhed er dateret halvanden måned efter ansættelsesstarten 15. juli 2013.

[person1] registreres i forbindelse med ansættelsesstarten i [virksomhed2] A/S som administrerende direktør for [virksomhed2] A/S. En stilling han overtager efter den tidligere direktør, der stopper 31. maj 2013. Samtidig med, at han registreres som direktør for [virksomhed2] A/S, indtræder han også i bestyrelsen for [virksomhed2] A/S. Han indgår derfor i kredsen af tegningsberettiget for [virksomhed2] A/S og kan forpligte selskabet over for tredjemand i overensstemmelse med vedtægterne.

Den 10. oktober 2013 2013 afslog [person7] fra SKAT, at [person1] kan beskattes efter kildeskatteloven §§ 48 E-F med to begrundelser:

• Dels har [person1] ikke underskrevet tillægget til udstationeringsaftalen og dels

• er tillægget udarbejdet halvanden måned efter påbegyndelsen af udstationeringen til Danmark.

2. Indledning

Vi er uenige i SKATs afslag og mener, at vores kunde bør blive godkendt til beskatning efter KSL § 48 E-F. Som begrundelse for, at SKATs afgørelse er forkert, vil vi i de følgende afsnit argumentere ud fra følgende:

3. Overordnet beskrivelse af begrundelserne for, at der benyttes udstationeringsaftaler

SKAT har i deres afslag i den konkrete sag lagt vægt på:

Det begrundes med, at det indsendte materiale viser, at der er tale om en udstationeringsaftale.

Til landskatterettens vurdering finder vi det formålstjeneligt at beskrive nogle af de overvejelser, der ligger bag, når internationale virksomheder flytter medarbejder-kompetencer over landegrænser, herunder de processer, der finder anvendelse ved selve aftaleindgåelsen.

Som mange andre aftaler “fødes” en ansættelseskontrakt ikke uden et vist indledende arbejde fra de involverede parter. Før formaliseringen af aftalen ved en endelig udstationeringskontrakt, vil der ofte være en længere forudgående korrespondance og forhandling mellem relevante beslutningstagere, herunder det danske selskab, der helt naturligt accepterer, at den udenlandske medarbejder tiltræder den danske stilling, der er opslået.

I en “perfekt” verden vil de indledende forhandlinger og accept fra involverede parter afsluttes med en udstationeringskontrakt, hvor alle parter formaliserer det aftalte med deres underskrift. Verden er dog ikke altid perfekt, og en udstationeringskontrakt er derfor ikke altid klar med perfekte underskrifter fra den første dag, hvor medarbejderen begynder i den danske stilling. Dette kan dels skyldes, at der er travlhed i de administrative funktioner, eller at mindre detaljer omkring kompensationen eller andre arbejdsvilkår skal forhandles endeligt på plads eller som i den konkrete sag, at koordinering og udarbejdelsen af kontrakten ikke ligger lokalt i den danske virksomhed, men er centraliseret i en udenlandsk koncernfunktion. Parterne må dog i sagens natur have accepteret medarbejderens tiltrædelse af stillingen og grundvilkårene herfor, inden medarbejderen starter i stillingen.

Virksomheders begrundelse for at benytte udstationeringsaftaler kan overordnet opdeles i to grunde:

A. Undgå at medarbejderne mister sociale rettigheder i hjemland.

B. Praktisk måde for en international koncern at håndtere mobile medarbejdere.

A. Undgå at medarbejderne mister sociale rettigheder i hjemland

Ved internationale udstationeringer mellem lande inden for EU vil medarbejderen efter EU’s forordning om social sikring kunne forblive omfattet af sit hjemlands social sikring under en udstationering til et andet land i op til 5 år.

Forudsætningen for at fastholde hjemlandets sociale sikring er, at medarbejderen bevarer en tilknytning til sin “normale” arbejdsgiver i hjemlandet under udstationeringen og vender tilbage på samme ansættelsesvilkår, når udstationeringen ophører. De overordnede regler omkring social sikring inden for EU/EØS findes i Forordningerne 883/2004 og 987/2009. Formålet med reglerne er

EU-regelsættet varetager et socialt hensyn og den frie bevægelighed inden for EU (lønmodtagere skal kunne arbejde i andre EU-lande i en periode uden at miste retten til f.eks. hjemlandets sygesikring, optjening til pension osv.).

Da de fleste medarbejdere finder en tryghed ved at forblive omfattet af det sociale sikringssystem, som de kender fra deres hjemland, anvender mange europæiske virksomheder en praksis om, at medarbejderne udstationeres med en udstationeringsaftale og ikke ansættes på en traditionel “lokalkontrakt” (dvs. en aftale kun mellem medarbejderen og den lokale danske virksomhed), som jo er det mest oplagte i situationen. I praksis løses dette aftalemæssigt ved, at medarbejderens ansættelseskontrakt i hjemlandet bliver gjort hvilende, og der udarbejdes en udstationeringsaftale/tillæg, der gælder under udstationeringen. Gennem udstationeringsaftalen etableres ansættelsesforholdet til den danske virksomhed, dvs. de sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser overdrages fra virksomheden i hjemlandet til det danske selskab - dvs. instruksionsbeføjelse, referencepersoner, arbejdssted m.v. Ideelt set så vil der være 3 parter i en sådan udstationeringsaftale; 1) den “gamle” arbejdsgiver; 2) den nye danske arbejdsgiver og 3) medarbejderen. Da hensynet til EU-reglerne er vigtigt i forhold til brugen af udstationeringsaftaler, kan der opstå situationer, hvor kun den “gamle” arbejdsgiver og medarbejderen underskriver en udstationeringsaftale, idet denne underskriftskombination opfylder EU-reglerne.

Ovenstående forklarer, hvorfor en udstationeringskontrakt ofte er en helt almindelig bestanddel, når udenlandske medarbejdere rekrutteres til at arbejde til gavn for danske virksomheder.

B. Praktisk måde for en international koncern at håndtere mobile medarbejdere

At ansættelsesforhold til danske virksomheder, der indgår i en international gruppe, ofte baseres på en udstationeringskontrakt. skal også ses i lyset af ønsket om at have mobile medarbejdere, der er parate til - for en periode - at tage et job i et andet land end hjemlandet og i en anden virksomhed end den, de aktuelt er ansat i. For at sikre mobilitet sker sådanne interne rekrutteringer (der typisk varer 2-5 år) på grundlag af en udstationeringsaftale, der giver tryghed for medarbejderen ved, at den udstationerede medarbejder efter endt udstationering har sikkerhed for at kunne vende hjem til en stilling i den virksomhed, hvorfra medarbejderen blev udsendt og ikke står uden et arbejde, efter udstationeringen slutter.

Vi skal venligst også bemærke, at det er vores erfaring, at selve udstationeringsaftalen ikke benyttes inden for f.eks. arbejdsudleje, som positivt ikke opfylder betingelsen om et ansættelsesforhold efter KSL § 48 E, stk. 1. Hensigten med udstationeringsaftalen er at integrere medarbejderen i den danske stilling med en dansk arbejdsgiver ansættelsesretligt såvel som skatteretligt, så længe udstationeringsaftalen løber.

3.1 Konklusion

Det er helt centralt at fastslå, at etableringen af en udstationeringskontrakt ikke skal ses som et forsøg fra virksomhedernes side til at “undgå”, at der etableres et ansættelsesforhold til den danske virksomhed. Dette er ikke tilfældet. Udstationeringskontrakten skal omvendt ses som et værktøj til at varetage særligt to formål: Undgå at medarbejderne mister sociale rettigheder i hjemlandet og sørge for optimal mobilitet og sikkerhed for medarbejderen i forbindelse med arbejdsophold i andre lande.

Det er vigtigt at notere, at udstationeringsaftalen ikke kan fortolkes som en indikator for, at det ikke er den danske virksomhed, der er arbejdsgiver for den pågældende indstationerede medarbejder. En sådan konklusion vil være en decideret misforståelse af, hvad udstationeringer er for en størrelse.

Endvidere vil en stor del af netop de medarbejdere, der er målgruppen for reglerne i KSL § 48 E-F blive ansat af en dansk virksomhed gennem en udstationeringsaftale. En modvilje fra SKAT til at anerkende, at sædvanlige og almindeligt forekomne aftaler i udenlandske udstationeringer er juridisk bindende efter KSL § 48 E, stk. 1, er derfor efter vores vurdering problematisk.

I den konkrete sag viser kontraktforløbet for [person1] fint processen i en international koncern, hvor man af forretningsmæssige begrundelser har valgt at lægge administrationen og selve kontraktudarbejdelsen af koncernens internationale mobility program i [Schweiz]. Udstationeringsaftalen tiltrædes som krævet i politikken efterfølgende af [virksomhed2] A/S gennem et tillæg til udstationeringsaftalen, hvorved [virksomhed2] A/S berigtiger ansættelsesforholdet.

4. Formålet med reglerne i KSL § 48 E-F

SKAT har i deres afslag lagt vægt på:

“Da tillægget til udstationeringsaftalen først er underskrevet 11/2 måned efter, at ansættelsen er påbegyndt, og ikke er underskrevet af [person1], kan vi ikke tillægge tillægget skattemæssig betydning.”

Denne holdning i forhold til at tillægge tillægget skattemæssig betydning, som der her præsenteres af [Skattecentret] - der administrerer registreringer med beskatning efter KSL § 48 E-F - synes ikke at have støtte i lovgivningen m.v. Det kan frygtes, at der er tale om en selvopfundet “hjemmel” til helt generelt at fortolke alle elementer af KSL § 48 E-F indskrænkende ud fra en luftig tankegang om, at “prisen” for den lave skatteprocent hjemler, at [Skattecentret] kan vedtage en ekstraordinær stram fortolkning.

Vi er enige i, at de helt objektivt konstaterbare krav i KSL § 48 E-F skal fortolkes stramt. Det gælder f.eks., hvis personen har været omfattet af fuld skattepligt 91/2 år før det tidspunkt, der ønskes beskatning efter forskerordningen, så kan forskerordningen naturligvis ikke benyttes, uanset eventuel opfyldelse af det overordnede formål om styrkelse af dansk erhvervsliv.

Men at kravene skal fortolkes stramt, skal selvsagt ikke forveksles med, at parterne ikke har mulighed for at berigtige ansættelsesforholdet ved en efterfølgende udarbejdelse af et tillæg til udstationeringskontrakten, hvor den danske arbejdsgiver uomtvisteligt fra et bevissynspunkt tiltræder udstationeringsaftalen. Hvis betingelserne for forskerskat reelt er opfyldt, og det kan konstateres gennem en efterfølgende berigtigelse fra parternes side, så er betingelserne jo opfyldt fra starten af arbejdsforholdet i Danmark. Dette gælder også, selvom berigtigelsen sker i en periode efter starten på det danske ansættelsesforhold.

Hvis SKAT i forbindelse med selve ansøgningen kommer i tvivl om, hvorvidt lønkravet er opfyldt f.eks. fordi det viser sig, at det, der i kontrakten er angivet som en arbejdsgivers indbetaling til en dansk pensionsordning, er en indbetaling til en skattepligtig pensionsordning, oprettet i henhold til pensionsbeskatningsloven § 53 A, så er der naturligvis mulighed for efterfølgende at berigtige dette over for SKAT. De bagvedliggende fakta og selskabets/medarbejderens handlinger vil jo underbygge, at sådanne pensionsbidrag kan medregnes i vederlagskravet, at der er indeholdelsespligt for arbejdsgiveren ved overførsel af bidrag til en § 53 A-pensionsordning, præcis som for almindelig kontant løn.

Den aktuelle sag viser, at sådan ser SKAT ikke på reglerne. SKAT anerkender ikke princippet om, at et dansk selskab kan berigtige udstationeringsaftalen som af forretningsmæssige begrundelser udarbejdes i [Schweiz]. Når det gælder forståelsen af ansættelsesforhold i KSL § 48 E, stk. 1 fanger bordet! Kun ansættelseskontrakter underskrevet ved udstationeringsstart er gyldige uanset bagvedliggende forretningsmæssigt begrundet processer for forsinkelsen i det danske selskabs berigtigelse af, at [virksomhed2] A/S skal anses som arbejdsgiver og uanset, at det er krævet i koncernens politik, at [virksomhed2] A/S tiltræder kontrakten.

4.1 Gennemgang af bemærkningerne til KSL § 48 E-F

Formålet med forskerskatteordningen har fra begyndelsen været at styrke Danmarks internationale konkurrenceevne. Det fremgår dels af første sætning i de oprindelige bemærkninger til Lov nr. 482 1992, hvor reglerne blev indført samt samtlige efterfølgende ændringer til KSL § 48 E-F:

“Formålet med lovforslaget er at styrke Danmarks internationale konkurrenceevne ved at fremme forskning og produktudvikling af internationalt tilsnit i danske virksomheder og forskningsinstitutioner.”

Hvis man læser videre i de oprindelige bemærkninger i Lov nr. 482 1992 fremgår det endvidere, at grunden til den lave beskatning i KSL § 48 E-F er:

Baggrunden for at åbne denne mulighed for særskilt beskatning er, at størstedelen af den omhandlede personkreds ved kontraktforhandlinger med arbejdsgiveren stiller lønkrav ud fra en ”nettobetragtning”. Herved forstås, at de pågældende ønsker at få et nærmere angivet beløb udbetalt efter skat og overlader til arbejdsgiveren at fastsætte en bruttoindkomst, der muliggør en sådan udbetaling, uden at de interesserer sig for størrelsen af den nævnte bruttoindkomst eller for indholdet af de danske skatteregler.

De pågældende personer, der opholder sig i Danmark i en begrænset periode, har i mange tilfælde ikke praktisk mulighed for fuldt ud at udnytte de danske fradragsregler, f.eks. reglerne om fradragsret for renteudgifter af lån i fast ejendom til beboelse. De pågældende vil derfor blive hårdere ramt af de høje danske marginalskatteprocenter end danskere med tilsvarende ansættelsesvilkår, og dette forhold vil smitte af på arbejdsgiverens omkostninger ved lønfastsættelsen.

Såfremt de pågældende får mulighed for at lade sig beskatte med 30 pct. af bruttoindkomsten, vil det medføre, at arbejdsgiveren kan fastsætte en lavere bruttoindkomst for de pågældende, end tilfældet er efter gældende regler. Hermed vil det være forbundet med færre omkostninger for virksomheden at beskæftige de pågældende udenlandske medarbejdere... ... ... ...

... ... ...De nævnte beskatningsforhold skal ses i lyset af at det er en del af sigtet med lovforslaget, at bruttolønnen og de dertil knyttede fradrag tages ud af den sædvanlige indkomstopgørelse og undergives en særlig enkel skattemæssig behandling.

Bemærkningerne fortsætter med at understrege, at reglerne alene tilsigter at lempe beskatningen af den omhandlede persongruppe.

Forslaget tilsigter udelukkende at lempe ikke at skærpe beskatningen af den omhandlede persongruppe...

Der er derfor tale om et regelsæt, der uomtvisteligt har til formål at lempe beskatningen og dermed omkostningerne for danske virksomheder for at styrke dansk erhvervelivs internationale konkurrenceevne gennem en særlig enkel skattemæssig behandling.

Kravet i KSL § 48E, stk. 1, om, at der skal være et ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver, er efter vores forståelse indsat for at sikre det overordnede formål med regelsættet, og dermed at den arbejdsindsats, der ydes, kommer dansk erhvervsliv til gavn. Det virker derfor ikke i overensstemmelse med dette formål, hvis SKAT gennem ekstraordinært strenge formelle krav kan afvise ansættelsesforhold, hvor det er uomtvisteligt, at medarbejderens arbejdsindsats gavner den danske arbejdsgiver/virksomhed. Som vi senere vil gennemgå, er der i retspraksis lagt stor vægt på, at det overordnede formål med reglerne er opfyldt i forhold til vurderingen af, om der er et ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver. En praksis, som SKAT vel er forpligtet til at overholde i deres administration.

I den konkrete sag er der efter vores mening ikke tvivl om, at det arbejde, som [person1] udfører i kraft af sin stilling som registreret administrerende direktør og medlem af bestyrelsen i [virksomhed2] A/S, kommer en dansk virksomhed til gode. Det overordnede formål med KSL § 48 E-F er derfor opfyldt.

5. Kravet om ansættelseskontrakt i KSL § 48 E, stk. 1

SKAT har i deres afslag argumenteret for, at SKATs krav til en ansættelseskontrakt bygger på indholdet af Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1. I den forbindelse er det relevant at se på, hvorledes formuleringen af KSL § 48E, stk. 1 har udviklet sig, samt hvad der rent faktisk står i bestemmelsen.

5.1 Kravet om en ansættelseskontrakt i bestemmelsen

KSL § 48 E, stk. 1, var oprindeligt formuleret som følgende jf. lov nr. 482 1992:

”§ 48 E. Personer, der omfattes af § 1, kan vælge beskatning efter stk. 4 af vederlag i penge, jf. “43, stk. 1, der tjenes i henhold til ansættelseskontrakt af mindst 6 og højst 36 måneders samlet varighed med en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, litra d, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3 eller fondsbeskatningslovens § 1.”

Oprindeligt lagde ordlyden i bestemmelsen derfor stor vægt på det formelle aftaleforhold. Bemærkningerne til lov nr. 482 1992 underbygger dette yderligere. Det er i øvrigt den bemærkning, som SKAT i nyere afgørelser har lagt afgørende vægt på i deres indstilling. Dette som argumentation for, at der skal lægges vægt på formelle aftaler og ikke de faktiske forhold:

Ansættelseskontrakten skal indgås med en privat person, virksomhed eller fond der er fuldt skattepligtig her i landet eller har en filial eller andet fast driftssted her, eller med en institution, der er undtaget fra skattepligten efter selskabsskattelovens § 3.

Ud fra selve formuleringen af bestemmelsen samt bemærkningerne er det derfor korrekt, at lovgiver ved reglens fødsel ønskede, at der eksisterede en formel ansættelseskontrakt mellem et dansk selskab m.v. og medarbejderen, for at Forskerordningen kunne anvendes.

Ved lov 913 af 16/12 1998 blev KSL § 48E, stk. 1, omskrevet med det formål at indføre en række forenklinger og justeringer af den gældende ordning samt generelle præciseringer i betingelser for at blive omfattet af ordningen. Ordlyden af KSL § 48 E, stk. 1, blev ændret til følgende:

“48 E. Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller 2, stk. 1, litra d, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3 eller fondsbeskatningslovens § 1...

Det er ikke nærmere præciseret i bemærkningerne til loven, hvorfor lovgiver vælger at ændre ordlyden fra “ansættelseskontrakt” til “et ansættelsesforhold”, men netop denne ændring af ordvalg kan næppe fortolkes, som om der herved er indført en stramning af de formelle krav vedrørende “ansættelsesforholdet” og “ansættelsesaftalen”. Ændringen af ordlyden er vel svær at tolke anderledes, end at den peger væk fra, at formalia (ansættelseskontrakten) skal være (ene)afgørende ved vurderingen af, om der eksisterer et “ansættelsesforhold” til en dansk arbejdsgiver.

5.2 Juridisk bindende ansættelser, når den danske arbejdsgiver er filial af et udenlandsk selskab

Ved ændring af formuleringen i KSL § 48 E, stk. 1, kan lovgiver måske have været opmærksom på, at ved at tillægge formaliseringen af ansættelsesforholdet gennem en ansættelseskontrakt med en dansk arbejdsgiver en afgørende betydning kan der opstå et juridisk hjemmel problem.

Medarbejdere, der kan anses for at være “ansatte” i udenlandske selskabers danske filialer/fast driftssteder, har i sagens natur ikke en juridisk bindende kontrakt med en dansk arbejdsgiver, da den danske filial/faste driftssted ikke er en selvstændig juridiske enhed. Medarbejderen har derfor kun et juridisk bindende ansættelsesforhold med det udenlandske selskab. Et forhold som SKAT har bemærket i SKM2012.67.SR.

“Et fast driftssted har kun en begrænset selvstændighed. Det faste driftssteds selvstændighed finder sin grænse ved, at der er tale om kun et og samme rets- og skattesubjekt. Et fast driftssted udgør således ikke noget selvstændigt rets- og skattesubjekt.”

Selvom der ikke eksisterer et juridisk ansættelsesforhold med den danske filial/det faste driftssted, er det faste driftssted/filialen ud fra skatteretten en selvstændig dansk arbejdsgiver og kan derfor i henhold til skattelovgivningen agere som en dansk arbejdsgiver i forhold til skatteretlige bestemmelser og medføre en skattepligt for et udenlandsk selskabs medarbejdere i Danmark.

Denne problemstilling og forskel mellem en “juridisk” og en “skattemæssig “arbejdsgiver har SKAT tidligere været opmærksom på, og det er blevet behandlet i CIR nr. 130 28/6 2000, der er et fortolkningsbidrag til KSL § 48 E, stk. 1:

“Hvis den skattepligtige ansættes hos en begrænset skattepligtig arbejdsgiver med fast driftssted i Danmark (punkterne b og d ovenfor), er det en betingelse for anvendelse af den særlige skatteordning, at den skattepligtige tilknyttes det faste driftssted, og at lønnen kan henføres som en driftsudgift til dette.

Den indkomst, der beskattes efter 25 %-ordningen, skal være A-indkomst for modtageren. Det følger heraf at arbejdsgiveren skal opfylde betingelserne for at være indeholdelsespligtig, dvs. have hjemting her i landet eller - hvis der er tale om fast driftssted i Danmark - have en befuldmægtiget med hjemting her, som kan forestå indeholdelsen af A-skatten. Hvis dette ikke er tilfældet, kan 25 %-ordningen ikke anvendes. Dette gælder, uanset om der indeholdes A-skat f.eks. i forbindelse med arbejdsudleje...”

Skatteministeriet lægger i CIR nr. 130 28/6 2000 op til, at ved forhold, hvor et udenlandsk selskab alene har et dansk fast driftssted/filial, skal vurderingen af ansættelsesforhold i relation til KSL § 48 E, stk. 1, foretages ud fra, om den skattepligtige tilknyttes det faste driftssted, og at lønnen kan henføres som en dansk driftsudgift. For at lønnen kan henføres som en driftsudgift, er det et krav, at den skattepligtige udfører arbejde i det faste driftssteds interesse, dvs. ved vurderingen af ansættelsesforholdet tillægges det almindelige skattemæssige arbejdsgiverbegreb afgørende betydning jf. KSL § 43, stk. 1.

Når Skatteministeriet tillægger ansættelsesforholdet i KSL § 48 E, stk. 1, samme definition som det skattemæssige arbejdsgiverbegreb for A-indkomst og indeholdelsesforpligtelse i KSL § 43, stk. 1, og KSL § 46, stk. 1, sikres det, at de personer, der bliver omfattet af KSL § 48 E-F, arbejder i overensstemmelse med formålet for KSL § 48 E-F. Dvs. at det arbejde, der udføres, kommer dansk erhvervsliv til gode.

Ovenstående illustrerer, at kravene til et ansættelsesforhold ikke administreres konsistent. Når der er tale om et fast driftssted, lægges der vægt på en række forhold, som efter en samlet vurdering skal medvirke til at fastslå, om det faste driftssted kan karakteriseres som den reelle arbejdsgiver for medarbejderen. Omvendt, når SKAT skal vurdere, om der er etableret et “ansættelsesforhold” til et dansk selskab, viser nærværende sag, at SKATs tilgang skifter. Så benyttes et strikt formelt kriterium.

Overordnet set virker det hensigtsmæssigt, at der kræves en de facto kvalificeret juridisk relation mellem medarbejderen og det danske selskab (for at eliminere tvivl om, hvilken enhed medarbejderen reelt står i et ansættelsesforhold til). Men det virker unødigt formalistisk og nidkært, hvis SKAT ikke accepterer, at faktiske omstændigheder i en konkret sag samlet set kan pege i retning af, at der reelt er etableret et fornødent ansættelsesforhold til et dansk selskab, og at parterne efterfølgende gives mulighed for at berigtige/konstatere det åbenlyse, uanset at en sådan berigtigelse sker efterfølgende.

5.3 Delkonklusion

Vi er opmærksomme på, at Skatterådet i nyere afgørelser har lagt op til, at det formelle ansættelsesforhold og juridisk bindende aftaler skal tillægges afgørende betydning. Vi finder dog dette problematisk, da SKAT i deres indstillinger, som er fulgt af Skatterådet, har henvist til de oprindelige bemærkninger til lovforslaget, dengang da selve ordlyden i KSL § 48 E, stk. 1, indeholdt et krav om en ansættelseskontrakt.

“Ansættelseskontrakten skal indgås med en privat person, virksomhed eller fond, der er fuldt skattepligtig her i landet eller har en filial eller andet fast driftssted her, eller med en institution, der er undtaget fra skattepligten efter selskabsskattelovens § 3.”

Vi mener ikke, at SKAT og Skatterådet med en insisteren på juridisk bindende aftaler, der opfylder strenge formkrav, har forholdt sig til:

Vi finder det endvidere problematisk, hvis overholdelsen af formelle juridiske formkrav bliver afgørende for, om en person kan være omfattet af KSL § 48 E-F, og SKAT får adgang til at være dommer i forhold til, om aftaler mellem arbejdstager og arbejdsgiver er juridisk bindende ud fra en “speciel” definition af juridisk bindende aftaler, der kun eksisterer i KSL § 48 E, stk. 1. I stedet bør og skal man vurdere, om der er et ansættelsesforhold ud fra realiteterne i ansættelsesforholdet så som, om lønnen kan anses for en driftsudgift, om medarbejderen arbejder ud fra en dansk stilling, hvor de agerer i det danske selskabs navn, eventuel hæftelse for medarbejderens fejl, retten til det arbejde, som medarbejderen udfører, bagvedliggende aftaler og indeholdelsesforpligtelser.

I den konkrete sag er [person1] fra starten registreret som direktør for [virksomhed2] A/S og dermed knyttet til det danske selskab, hvilket er blevet indberettet til Erhvervsstyrelsen. Som direktør for et dansk selskab refererer han til bestyrelsen i [virksomhed2] A/S og er underlagt deres instruktionsbeføjelser. Hvilket klart fremgår af den oprindelige udstationeringsaftale. Der kan dermed ikke være tvivl om, at den løn, han modtager fra [virksomhed2] A/S, skal anses for A-indkomst.

6. Ansættelsesforhold i ansættelsesretten

Vi har vedlagt en beskrivelse af definitionen af ansættelsesforholdet i ansættelsesretten, udarbejdet af en af [virksomhed3]s specialister i ansættelsesretten (jf. bilag 4 - Ansættelsesforhold i ansættelsesretten).

Konklusionen i denne beskrivelse er følgende:

På trods af at medarbejdere i dansk ret generelt nyder omfattende beskyttelse qua ansættelsesbevisloven, funktionærloven, ferieloven, arbejdsskadesikringsloven, ligebehandlingsloven, ligelønsloven, etc., så stilles der ikke i dansk ret et generelt krav om, at ansættelsesaftaler skal være affattet skriftligt for at være gyldige og bindende for parterne. Det kan for en umiddelbar betragtning forekomme besynderligt, men er en naturlig følge af princippet om aftalefrihed og mundtlige aftalers bindende virkning. I praksis vil der ikke herske nogen tvivl om, at en arbejdsgiver, der har indgået en mundtlig eller stiltiende aftale med en medarbejder om ansættelse, ikke uden videre og med henvisning til, at der ikke foreligger en skriftlig ansættelsesaftale, kan undslå sig sine forpligtelser over for den pågældende medarbejder.

Efter dansk retstradition vil en person have direktørstatus og dermed være i et ansættelsesforhold med den danske virksomhed, hvis han reelt har ansvaret for den øverste daglige ledelse af virksomheden, og dette understreges af direktørens anmeldelse til Erhvervsstyrelsen.

Ud fra danske ansættelsesretlige regler er der derfor ikke tvivl om, at [person1] har et dansk ansættelsesforhold med [virksomhed2] A/S i kraft af, at han fra første dag har haft ansvaret for den øverste daglige ledelse i [virksomhed2] A/S og refereret til bestyrelsesformanden, uanset at [virksomhed2] A/S først efterfølgende tiltræder udstationeringsaftalen gennem et tillæg. Dette er i øvrigt korrekt anmeldt til Erhvervsstyrelsen og kan således uomtvisteligt dokumenteres, hvilket i øvrigt er en information, der er tilgængelig for SKAT. Vi finder det endvidere problematisk, at SKAT opfinder et nyt krav om, at [person1] tillige skal underskrive tillægget. Et krav der synes en selvopfundet udvidelse af SKAT i forhold til Skatterådets afgørelse i SKM.2009.310.SR.

7. Arbejdsgiverbegreb i skatteretten

7.1 Indeholder KSL § 48 E, stk. 1, et selvstændigt arbejdsgiverbegreb, som er afsondret fra den øvrige skatteret, og som ikke tager udgangspunkt i ansættelsesretten?

Spørgsmålet er, om definitionen af ansættelsesforhold i KSL § 48 E, stk. 1, skal forstås fuldstændigt uafhængigt af øvrige definitioner i skatte- og ansættelsesretten.

Vi mener, at det er problematisk, hvis SKAT og Skatterådet kan vedtage, at der inden for dette lille område af skatteretten skal gælde en definition af “ansættelsesforhold”, som tilsyneladende ikke har nogen sammenhæng med resten af skatte- og ansættelsesretten, hvor begrebet benyttes. Denne skattemæssige “silotænkning” betyder, at man risikerer situationer, hvor en medarbejder ikke defineres som havende et ansættelsesforhold efter KSL § 48 E, stk. 1, men hvor medarbejderen har et ansættelsesforhold både efter ansættelsesretten samt efter samtlige andre skatteregler. En mildest talt uholdbar situation.

I skattelovgivningen opereres der sædvanligvis med et reelt arbejdsgiverbegreb, som medfører, at et dansk selskab m.v. anses for arbejdsgiver skatteretligt, og lønudbetalingerne får karakter af A-indkomst. Arbejdsgiveren får dermed sædvanlige arbejdsgiverforpligtelser til at indeholde og betale skat samt indberette A-indkomst. Den skattemæssige definition af A-indkomst er i KSL § 43, stk. 1, hvor det skattemæssige arbejdsgiverbegreb er defineret som situationer, hvor der er et tjenesteforhold:

“Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser.”

Efter vores vurdering bør definitionen af et ansættelsesforhold i KSL § 48 E, stk. 1 defineres ud fra KSL § 43, stk. 1. Dette følger af CIR nr. 130 28/6 2000, hvor det fastslås:

“Den indkomst der beskattes efter 25 %-ordningen skal være A-indkomst for modtageren. Det følger heraf, at arbejdsgiveren skal opfylde betingelserne for at være indeholdelsespligtig, dvs. have hjemting her i landet eller - hvis der er tale om fast driftssted i Danmark - have en befuldmægtiget med hjemting her, som kan forestå indeholdelsen af A-skatten. Hvis dette ikke er tilfældet, kan 25 %-ordningen ikke anvendes. Dette gælder, uanset om der indeholdes A-skat f.eks. i forbindelse med arbejdsudleje”.

Afgrænsningen i CIR nr. 130 28/6 2000 over for arbejdsudlejede er naturligt, idet der ikke består et egentligt ansættelsesforhold eller traditionelt tjenesteforhold mellem den danske arbejdsgiver og den arbejdsudlejede medarbejder, og arbejdsudlejesituationen falder da heller ikke ind under den almindelige definition af tjenesteforhold i relation til A-indkomst, idet den falder ind under KSL § 43, stk. 2:

“Stk. 2. Til A-indkomst kan endvidere efter skatteministerens nærmere bestemmelse henregnes nedennævnte indkomstarter:

h) Vederlag til en person, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet.”

Det er naturligt, at arbejdsudlejede ikke falder ind under det danske tjenestebegreb, idet almindelige arbejdsgiverbeføjelser som retten til arbejdet, instruktionsbeføjelse m.v. ikke ligger endeligt hos den danske hvervgiver, idet den udenlandske arbejdsgiver, som medarbejderen har en ansættelseskontrakt med reelt i kraft af, at medarbejderen har det juridisk ansættelsesforhold med den udenlandske arbejdsgiver, har samtlige arbejdsgiverbeføjelser. Den danske hvervegiver “låner” alene nogle af arbejdsgiverbeføjelserne i den kortere periode, hvor medarbejderen udfører arbejde i Danmark, men det er alene den udenlandske virksomhed, der i egenskab af juridiske arbejdsgiver kan pålægge medarbejderen at udføre arbejde i Danmark.

Efter vores vurdering skal man ved vurderingen af, om der et ansættelsesforhold i relation til KSL § 48 E, stk. 1, derfor se på, om der er et tjenesteforhold efter KSL § 43, stk. 1, og afgrænsningen af ansættelsesforholdet i KSL § 48 E, stk. 1, skal ske i forhold til de øvrige definitioner i skatteretten.

Det vil sige, at følgende situationer er udelukket:

Ved på den måde at definere ansættelsesforholdet ud fra KSL § 43, stk. 1, undgår man situationen, hvor SKAT giver afslag, fordi de vurderer, at der ikke er et ansættelsesforhold efter KSL § 48 E, stk. 1 uanset, at der efter ansættelsesretten samt skattelovgivningens øvrige bestemmelser klart er et ansættelsesforhold. Hvilket vil være helt i overensstemmelse med:

En definition af ansættelsesforhold i KSL § 48 E, stk. 1, ud fra en vurdering af, om der eksisterer et tjenesteforhold i relation til KSL § 43, stk. 1, medfører også en symmetri med ansættelsesretten, idet eksistensen af et tjenesteforhold er en forudsætning for, at der er juridisk bindende ansættelsesforhold efter ansættelsesretten.

7.2 SKATS praksis skaber de facto en omvendt bevisbyrde med et skud i bøssen og en dyb afhængighed af korrekt rådgivning fra starten

Ved SKATs nuværende praksis, hvor SKAT tager udgangspunkt i en tilsyneladende fritsvævende definition af det begreb “ansættelsesforhold”, der findes i KSL § 48E, stk. 1, kan SKAT - i situationer, hvor der i henhold til den øvrige skatteret og i henhold til ansættelsesretten er tale om et åbenlyst ansættelsesforhold, afvise, at der er tale om et ansættelsesforhold i henhold til KSL § 48 E, stk. 1. Dette uden at SKAT behøver at argumentere for, at der tale om en situation, der falder uden for KSL § 48 E, stk. 1 (arbejdsudleje m.v.). Dermed er bevisbyrden for, at der eksisterer et ansættelsesforhold i realiteten lagt på medarbejderen, der ansøger, og den kontrakt, der indsendes.

Hertil kommer det ubehagelige, at da ansøgningen indsendes og SKAT først efter et par måneder vender tilbage med svar, vil ansøgeren - uden en nøjagtig overholdelse af formelle regler fra starten - de facto været sendt hjem uden mulighed for at berigtige eventuelle tvivlsforhold. Medarbejderen er derfor afskåret fra at bevise, at der reelt er tale om et ansættelsesforhold, idet en eventuel berigtigelse i sagens natur vil have en senere datering end datoen for ansættelsesforholdets start, hvilket SKAT åbenlyst afviser at tillægge betydning.

Dette skaber risiko for situationer, der skattemæssigt og ansættelsesretligt må betegnes som uhensigtsmæssige, f.eks. hvor to medarbejdere, der er udstationeret til en dansk virksomhed med præcis samme arbejdsopgaver og aftaler om instruktionsbeføjelser kan have vidt forskellig beskatning. Den ene har haft en god rådgiver, der har kendskab til det helt særlige arbejdsgiverbegreb i forskerordningen og derfor har sørget for, at alle formelle krav, opsat af SKAT, er opfyldt og den anden har haft dårlig rådgivning og har ikke mulighed for at blive beskattet efter KSL § 48 E-F.

Når der henses til, at KSL § 48 E-F har til formål at have en særlig enkel skattemæssig behandling og åbne op for danske virksomheders mulighed for at rekruttere udenlandsk arbejdskraft, er det efter vores vurdering problematisk og ulogisk, at det er op til kvaliteten af den rådgivning, som medarbejderen modtager, om der kan opnås godkendelse efter KSL § 48 E-F.

Det er vores opfattelse, at SKAT alene bør kunne give et afslag, når der er tale om en af de situationer, hvor der ikke er et ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver, dvs.:

Dermed sikres, at bevisbyrden for at der er tale om et ansættelsesforhold bliver baseret på objektive kriterier på baggrund af det samlede aftalekompleks og ikke en “et skud i bøssen” sagsbehandling, hvor det er ansøgeren, der skal bevise, at der er et ansættelsesforhold fra starten. Samtidig vil SKAT i tvivlssituationer kunne kræve en eventuel tvivl berigtiget af ansøgeren og give et afslag, hvis der umiddelbart er tale om en af de tre ovennævnte situationer, der ikke er omfattet af KSL § 48 E, stk. 1.

7.3 Delkonklusion

I den konkrete sag har [virksomhed2] A/S som krævet efter koncernens politik med et tillæg berigtiget, at [person1] har et ansættelsesforhold med [virksomhed2] A/S. Et ansættelsesforhold hvor samtlige arbejdsgiverbeføjelser er overført til det danske selskab fra starten. Dette er dokumenteret ved, at selskabet fra starten registrerede [person1] som direktør ved Erhvervsstyrelsen, teksten i udstationeringsaftalen, ligesom der korrekt er indberettet A-indkomst og indeholdt skat i overensstemmelse med KSL § 43, stk. 1, & KSL § 46, stk. 1. På baggrund af sagens fakta, er [person1] derfor ikke i en af de situationer, hvor der ikke er et ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver, idet han ikke er:

Der er efter vores vurdering ikke tvivl om, at [person1] efter den øvrige skatte- og ansættelsesret og formentlig alle andre danske love har en dansk arbejdsgiver fra den første dag, han starter som direktør i [virksomhed2] A/S. SKAT vælger dog at give et afslag på trods af virksomheden i overensstemmelse med politikken og koncernens forretningsmæssigt begrundet processer berigtiger, at [person1] har et ansættelsesforhold med [virksomhed2] fra 1. juni 2013. SKAT ser dermed bort fra flere meget vigtige forhold:

8. Retspraksis vedrørende kravet om ansættelsesforhold i KSL § 48 E, stk. 1

Ud over SKATs særlige fortolkning af indholdet i KSL § 48 E, stk. 1, første linje, så hænger SKAT også deres hat på SKM2009.310.SR, når SKAT argumenterer for, at der gælder strenge formelle krav til ansættelseskontrakten, for at man kan sige, at der er et “ansættelsesforhold” til et dansk selskab.

8.1 SKM2009.310.SR

SKM2009.310.SR omhandlede en situation, hvor tyske medarbejdere, ansat i det tyske moderselskab, blev udsendt til arbejde for det danske datterselskab (A A/S) gennem en delegationskontrakt. Skatterådet blev spurgt, om delegationskontrakten i sig selv ville være fornøden dokumentation for ansættelsesforholdet hos A A/S i relation til kildeskattelovens § 48 E-F. Skatterådet fulgte SKATs indstilling, der lagde vægt på, at det er et krav, at der er indgået en juridisk bindende aftale mellem medarbejderen og det danske selskab.

“A A/S kan derfor kun anerkendes som arbejdsgiver i relation til Kildeskattelovens § 48 E-F, hvis der indgås en kontrakt med medarbejderen, hvoraf det klart fremgår, at arbejdsgiveren er A A/S.

SKAT kan dog tiltræde fremgangsmåden i spørgsmål 2, således at det kan godkendes, at udsendelseskontrakten mellem medarbejderen og det tyske moderselskab kan anvendes som grundlag for kontrakten mellem medarbejderen og A A/S, når blot den tillige underskrives af A A/S som arbejdsgiver. Det forudsættes, at de sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser ligger hos den danske arbejdsgiver.”

Med udgangspunkt i SKM2009.310.SR, giver SKAT i øjeblikket en del afslag på KSL § 48 E-F herunder afslaget i denne klage med begrundelsen, at ansættelseskontrakten ikke er behørigt formaliseret med en underskrift fra den danske arbejdsgiver fra starten. Vi mener ikke, at SKM2009.310.SR - selv når man isolerer retspraksis til denne afgørelse - kan siges at give SKAT grundlag for den form for fortolkning, som denne klagesag vedrører.

For det første lægger SKAT i indstillingen vægt på, at:

Som vi læser afgørelsen, har Skatterådet alene bekræftet, at SKAT ikke kan godkende beskatning efter KSL § 48 E-F, før eventuel tvivl om ansættelsesforholdet er afklaret. Hvis der er permanent tvivl om, at det er en dansk arbejdsgiver og parterne nægter at berigtige ansættelsesforholdet ved en underskrift, kan ansættelsesforholdet ikke godkendes, og der kan ikke ske beskatning efter KSL § 48 E-F.

Det giver i øvrigt god mening, at SKAT får mulighed for at kræve en formalisering/berigtigelse af forhold, der er tvivl om. Hvis SKAT skulle ind og vurdere det samlede aftalegrundlag for et ansættelsesforhold, herunder e-mails, kontrakter, virksomhedspolitikker m.v., ville KSL § 48 E-F godkendelsesprocessen blive ualmindelig tung, hvilket dels ville stride mod formålet om en særlig enkel beskatning og formentlig medføre et betydeligt administrativt ressourceforbrug for SKAT.

Uanset eventuelle hensyn til SKATs sagsbehandling m.v. kan afgørelsen efter vores vurdering ikke strækkes så langt, at SKAT kan tilsidesætte juridisk bindende privatretlige aftaler om indgåelse af et ansættelsesforhold, hvor den danske virksomhed de facto har sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser over for medarbejderen og en arbejdsgiverforpligtelse til at indeholde A-skat, alene fordi der ikke forelå en underskrift på det rigtige tidspunkt. Som vi har gennemgået i vores klage, kan et ansættelsesforhold sagtens være juridisk bindende for begge parter, uanset om arbejdsgiveren rent faktisk har underskrevet en ansættelseskontrakt, hvilket arbejdsgiveren ikke engang er forpligtet til efter ansættelsesbevisloven. Kravet om en underskrift er derfor ikke i sig selv nødvendigt for, at der er en juridisk bindende aftale, men udgør alene bevisretligt en fordel, ligesom underskriften kan anvendes til at fjerne eventuel tvivl ved en myndigheds godkendelse.

Det forhold, at SKAT ud over den senere udarbejdelse af tillægget lægger vægt på, at tillægget kun kan tillægges skattemæssig betydning, hvis [person1] har underskrevet det, er et krav, der ikke eksisterer i SKM2009.310.SR og kan derfor kun være et hjemmestrikket krav fra SKATs side uden hjemmel i retspraksis/lovteksten. Det er i hvert fald ikke et krav, der udspringer af hverken skatte-, aftale- eller ansættelsesretten eller retspraksis.

8.2 SKM2011.604.SR

I SKM2011.SR godkendte Skatterådet en konstruktion, hvor et udenlandsk selskab midlertidigt udstationerede ansatte til et dansk holdingselskab uden andre danske ansatte. Det danske holdingselskab arbejdsudlejer derefter medarbejderen til et dansk selskab.

Vi anser SKM2011.604.SR som et bevis for, at det afgørende ved godkendelsen ikke er de formelle kontraktforhold. Afgørelsen viser med al tydelighed, at essensen ved vurderingen af, om ansættelsesforholdet opfylder betingelserne i KSL § 48 E, stk. 1, er, om det overordnede formål med reglerne er opfyldt, idet SKAT i deres indstilling netop lægger vægt på, at:

“I det konkrete tilfælde tilgår resultatet af medarbejderens arbejdsydelser en dansk virksomhed (slutbrugeren). De leverede arbejdsydelser under ordningen kommer således dansk erhvervsliv til gode. Dette forhold tilgodeser det overordnede formål med den lempelige skatteordning i Kildeskattelovens § 48 E-F.”

En klar tilkendegivelse af at Skatterådet lægger vægt på, at de faktiske forhold skal tilgodese det overordnede formål med skatteordningen i Kildeskattelovens § 48 E-F. På baggrund af denne kommentar, er det efter vores vurdering formentlig tvivlsomt, om Skatterådet havde kommet til samme konklusion, hvis det havde været et udenlandsk selskab, der var slutmodtager, uanset at formelle krav til ansættelseskontrakten var opfyldt. Derudover understreges det, at godkendelse alene er en bekræftelse af en allerede eksisterende praksis om, at medarbejdere kan ansættes i et dansk udlejningsbureau og udlejes til et dansk selskab og stadig opfylde betingelserne i KSL § 48 E, stk. 1.

Når SKAT i den konkrete sag giver et afslag på baggrund af strenge krav til formalia og er fuldstændig afvisende over for alle faktiske forhold og eventuelle juridisk bindende aftaler, der ikke opfylder SKATs formkrav og opfattelse af et juridisk bindende ansættelsesforhold, må det næsten forudsættes, at der i retspraksis ikke er en eneste afgørelse, hvor man har taget det samlede aftalegrundlag i betragtning ved vurderingen af ansættelsesforhold efter KSL § 48 E, stk. 1. Desværre er dette ikke tilfældet.

8.3 SKM2010..620.SR

I SKM2010,620.SR blev Skatterådet spurgt, om en medarbejder, der formelt var ansat i en udenlandsk organisation, men reelt arbejdede for det danske institut B, kunne anses for at have et dansk ansættelsesforhold, idet der efter en konkret vurdering var tale om et tjenesteforhold, der falder inden for definitionen i KSL § 43, stk. 1, og dermed var et ansættelsesforhold efter KSL § 48 E, stk. 1.

SKAT lagde indledningsvis vægt på, at det overordnede formål med Kildeskattelovens § 48 E-F var tilgodeset, idet medarbejderens arbejde og rettighederne hertil tilgik det danske institut B. SKAT lagde derefter vægt på, at det danske institut var tillagt sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser ved en vurdering af det samlede aftalegrundlag, herunder aftalerne mellem den udenlandske organisation og det danske institut. SKAT kom frem til denne konklusion, uanset at det danske institut ikke havde underskrevet ansættelseskontrakten med medarbejderen, og at medarbejderen alene indgik ansættelseskontrakten med den udenlandske organisation. Konklusionen var derfor:

“... finder SKAT efter en helt konkret vurdering, at B anses som arbejdsgiver. Dette indebærer bl.a., at der skal indberettes A-indkomst og indeholdes A-skat af A‘s løn efter gældende regler. Dette skal ske med virkning fra ansættelsesforholdets begyndelse.”

8.4 Delkonklusion retspraksis

Ved en gennemgang af retspraksis er det klart, at der i hver eneste afgørelse er lagt vægt på, at det overordnede formål med Kildeskattelovens § 48 E-F skal være opfyldt, før der kan være tale om et ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver. Samtidig er situationer, hvor et dansk selskab er underlagt sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser og har en indeholdelsesforpligtelse efter KSL § 43, stk. 1, over for medarbejderen et ansættelsesforhold efter Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1. Dette uanset, at der ikke eksisterer en berigtigelse af ansættelsesforholdet gennem en underskrevet ansættelseskontrakt mellem medarbejderen og det danske selskab.

Over for disse konklusioner står kravet om en underskrift i SKM2009.310.SR, hvor SKAT efter vores vurdering får mulighed for at kræve tvivl om ansættelsesforholdet berigtiget gennem en underskrift fra det danske selskab og dermed ikke behøver at gennemgå et samlet aftalegrundlag ved hver eneste godkendelse af beskatning efter KSL § 48 E-F. SKM2009.310.SR kan dog efter vores mening ikke trækkes så langt, at man kan tilsidesætte juridisk bindende ansættelsesforhold, hvor det danske selskab har sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser, og hvor indkomsten er A-indkomst efter KSL § 43, stk. 1.

I den konkrete sag er der ikke tvivl om, at [person1] opfylder det overordnede formål med KSL § 48 E-F, og hans arbejde som direktør kommer en dansk virksomhed til gode ([virksomhed2] A/S), som praksis tillægger afgørende vægt ved vurderingen af, om der er et ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver.

Virksomheden udarbejder som krævet efter politikken et tillæg til udstationeringsaftalen, der berigtiger, at der er et ansættelsesforhold, som opfylder SKATs krav. I vores øjne modtager SKAT derfor en berigtigelse af faktiske forhold, der eksisterede fra starten, og som er kommet til udtryk ved, at medarbejderen arbejder i en stilling hos [virksomhed2] A/S, hvor [virksomhed2] A/S har sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser (direktøren refererer til bestyrelsen), og hvor indkomsten er A-indkomst efter KSL § 43, stk. 1.

9. SKATs tidligere praksis om at berigtige og afklare eventuel tvivl

Vi vil gerne henlede opmærksomheden på, at SKATs procedure m.v. i forbindelse med ansøgninger om forskerskat pludselig er blevet mere firkantet. Herunder ligger, at SKATs fortolkning af SKM2009,310.SR er blevet markant skærpet. Denne skærpelse er tilsyneladende ikke baseret på andre objektive forhold, end at der er sket en udskiftning af personale hos den del af SKAT, der administrerer forskerordningen, hvilket efter vores mening uheldigvis har medført, at vigtig viden om og forståelse for formålet i KSL § 48 E-F er gået tabt.

Den aktuelle sag, som der klages over, er efter vores opfattelse et eksempel på SKATs ændrede administration og skærpelsen, for så vidt angår SKM2009.310.SR. En skærpelse fra SKATs side, der tilsyneladende ikke er baseret på andre forhold end ændret personale, og hvor man ikke engang har ønsket at udmelde skærpelsen, inden man begyndte at producere afslag.

Tidligere var SKAT åbne for, at fejl, der tydeligvis kunne henføres til kategorien “fejl” og “misforståelser” osv., efterfølgende kunne berigtiges af de virksomheder, som ansøgte om beskatning efter forskerordningen for deres medarbejdere. Det vil sige, at der var et sundt og modent samarbejde mellem virksomhederne og SKAT, og SKAT havde øje for det overordnede formål med KSL § 48 E-F, herunder at der skulle være tale om regel med en særlig enkel skattemæssig behandling.

Og vigtigere; spørgsmålet om hvorvidt en given medarbejder blev godkendt af SKAT, afhang ikke, om én eller anden medarbejder fra personaleafdelingen hos den virksomhed, som ansøgte, havde lavet en dum sjuskefejl, der på overfladen kunne forstyrre billedet af, om der var et “ansættelsesforhold” til den danske virksomhed. Sådanne fejl kan jo ske. Og sådanne fejl bør ikke af SKAT behandles på en sådan måde, at en decideret fejl medfører uoprettelig skade for den medarbejder, som i realiteten - ved nærmere undersøgelse - opfylder alle betingelser for beskatning efter forskerordningen.

Vi har som anført konkrete eksempler på sager, hvor SKAT tidligere har anlagt en konstruktiv holdning, og hvor SKAT i overensstemmelse med ånden i KSL § 48 E-F (særlig enkel skattemæssig behandling) har medvirket til at berigtige en sag, der i første omgang af virksomheden var håndteret og præsenteret kluntet for SKAT. Vi har vedlagt et sådan eksempel (jf. bilag 5 - Eksempel ansøgning KSL § 48 E-F - [virksomhed4] A/S).

I den konkrete sag er SKAT fuldstændig afvisende over for at tillægge alt andet end en “perfekt” udstationeringskontrakt med tillæg fra starten nogen form for retsvirkning. I det eksempel, vi har vedhæftet, vender SKAT tilbage 3 1/2 måned efter ansættelsesstarten og “hjælper” rådgiver og virksomheden med at udarbejde et udstationeringstillæg, der kan opfylde SKATs krav. Der er unægteligt en verden til forskel i sagsbehandling og SKATs indstilling over for rådgiver og virksomhed.

10. Konklusion

Indledningsvis vil vi fastslå, at det er hensigtsmæssigt, at SKAT kan kræve fejl, der medfører tvivl vedrørende ansættelsesforholdet berigtiget i en ansættelseskontrakt/udstationeringstillæg, idet det kan give en enkel sagsbehandling for SKAT i overensstemmelse med formålet med bestemmelsen (en særlig enkel skattemæssig behandling), der til en vis grad må gælde begge veje, dvs. både for virksomheden og SKAT. I situationer, hvor der er tvivl eller fejl, bør SKAT derfor have mulighed for at kræve, at allerede indgået aftaler berigtiges i overensstemmelse med formelle krav, som SKAT ønsker, f.eks. underskrift af det danske selskab på en udstationeringsaftale, der tillægger det danske selskab sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser.

Vi finder det dog dybt problematisk, hvis SKAT kan tilsidesætte aftaler mellem koncernforbundne selskaber og faktiske bindende aftaleforhold og afvise valg af KSL § 48 E- F beskatningen alene med begrundelse i, at det danske selskab ikke har underskrevet en udstationeringsaftale fra starten. Dette uanset, at alle parter i aftaleforholdet har bundet sig ansættelses- og skatteretligt til, at der eksisterer et ansættelsesforhold og berigtiger eventuelle tvivl over for SKAT gennem udarbejdelsen af et tillæg, som burde være blevet udarbejdet fra starten, jf. koncernens politik i den konkrete sag.

I vores klage har vi redegjort for, at:

På baggrund af vores argumentation i ovenstående og sagens fakta mener vi, at [person1] opfylder kravet om en dansk ansættelse i KSL § 48 E, stk. 1, fra ansættelsesforholdets start uanset manglende underskrift af selve udstationeringsaftalen, som efterfølgende er behørigt berigtiget af [virksomhed2] A/S, hvilket hele tiden har været intentionen, jf. kravet i koncernens politik. Som argumenteret kommer [person1]s arbejde som direktør for [virksomhed2] A/S det danske selskab til gode samtidig med, at han arbejder ud fra en dansk stilling i et tjenesteforhold, hvor [virksomhed2] A/S har sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser, og der er tale om A-indkomst.

Da det er vores overbevisning, at der er tale om en praksisændring fra SKATs side i forbindelse med behandling af ansøgninger om KSL § 48 E-F beskatning, der er implementeret efter Skatterådets afgørelse SKM2009.310.SR kan det ikke afvises, at SKAT har delt rundhåndet ud af afslag, der efter vores opfattelse er truffet på et forkert grundlag. Det vil derfor være formålstjenligt, at der hurtigst muligt tages stilling til eventuelle genoptagelser af afslag, der er givet på et eventuelt forkert grundlag.”

Landsskatterettens afgørelse

Personer, som bliver skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, efter § 48 F, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 1.

Det er bl.a. en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at vederlaget i penge i henhold til ansættelses-kontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 69.300 kr. (2010-niveau) om måneden, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5.

For personer, som vælger beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F, beregnes A-skatten som 26 pct. af vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten, jf. kildeskattelovens § 48 F, stk. 1.

Den særlige lempelige beskatningsordning for forskere og nøglemedarbejdere blev oprindeligt indført ved lov nr. 489 af 24/6 1992. Af de almindelige lovbemærkninger fremgik det bl.a., at formålet med at indføre den lempeligere beskatning var at styrke Danmarks internationale konkurrenceevne ved at fremme forskning og produktudvikling af internationalt tilsnit i danske virksomheder og forskningsinstitutioner.

Af bemærkningerne til lovforslagets (L 158 1991/92) § 1, nr. 3, fremgik bl.a. følgende:

”Ansættelseskontrakten skal indgås med en privat person, virksomhed eller fond, der er fuldt skattepligtig her i landet eller har en filial eller andet fast driftssted her, eller med en institution, der er undtaget fra skattepligten efter selskabsskattelovens § 3.”

Loven er blevet ændret flere gange. Af forarbejderne til ændringerne foretaget i 2008 (lov nr. 522 af 17. juni 2008) fremgår bl.a. følgende:

”Man skal blive fuldt skattepligtig til Danmark i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en dansk arbejdsgiver...”

Det lægges til grund, at det er en betingelse efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, at man bliver ansat hos en dansk arbejdsgiver omfattet af bl.a. selskabsskattelovens § 1 i forbindelse med påbegyndelsen af ansættelsesforholdet.

Retten skal endvidere henvise til Skatterådets afgørelse af 24. marts 2009, offentliggjort i SKM 2009.310, hvorefter Skatterådet tiltrådte, at det er et krav, at den danske arbejdsgiver er den formelle arbejdsgiver og ikke alene den reelle arbejdsgiver. I sagen kunne det danske selskab således kun anerkendes som arbejdsgiver i relation til kildeskattelovens §§ 48 E-F, hvis der blev indgået en kontrakt med medarbejderen, hvoraf det klart fremgik, at arbejdsgiveren var det danske selskab.

Landsskatteretten er enig med SKAT i, at der som udgangspunkt skal foreligge en ansættelseskontrakt fra ansættelsens start med en dansk arbejdsgiver, hvoraf den aftalte løn fremgår, for at blive omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F. Under de foreliggende konkrete omstændigheder kan det imidlertid ikke afvises, at der er tilvejebragt et så sikkert grundlag for ansættelsen, at forholdet må kunne sidestilles med en egentlig kontrakt.

Der lægges bl.a. vægt på, at der i sagen er fremlagt et dokumenteret ansættelsesforløb med den danske arbejdsgiver, hvoraf det bl.a. fremgår, at bestyrelsesformanden i [virksomhed2] A/S har haft ansættelsessamtale med klageren inden ansættelsesforholdets begyndelse samt efterfølgende tilkendegivelse af, at klageren skulle være [virksomhed2] A/S’ nye countrymanager. I forbindelse hermed har bestyrelsesformanden ligeledes underskrevet klagerens lønopgørelse, hvoraf fremgår, at klagerens løn udgør 14.500 USD pr. måned.

Landsskatteretten giver herefter klageren medhold.