Kendelse af 09-04-2015 - indlagt i TaxCons database den 15-05-2015

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klager overtog ejendommen [adresse1], [by1] pr. 1. marts 1989.

Pr. 1. oktober 2005 ændredes ejendommens benyttelseskode fra 05, landbrugsejendom mellem 15 ha og 30 ha til 01, beboelsesejendom med 1 lejlighed.

Ejendommen har ca. 4,5 ha jord..

Klager har siden 1. januar 1980 drevet virksomhed med CVR-nr. [...1]. Virksomheden er registreret med branchekode 011100, dyrkning af korn.

Virksomheden har haft følgende resultater i perioden 1989-2012:

Ifølge regnskaberne har der været følgende omsætning i perioden 2009-2012:

Der er ligeledes modtaget landbrugsstøtte:

Klager har ifølge SKATs systemer haft følgende A-indkomst i perioden 2009-2012

Klager har oplyst til SKAT, at klager tidligere har lejet 20 ha jord, men at dette nu er opsagt. Udgifter til leje af jord udgør ifølge regnskaberne for 2009, 2010, 2011 og 2012 15.000 kr. pr. år.

Klager har nu kun de 4,5 ha., som tilhører ejendommen.

Klagers repræsentant har sammen med det supplerende indlæg fremsendt regnskab for 2013 samt budget for 2014 og 2015.

Ifølge regnskabet for 2013 er årets resultat 1.614 kr. Der er ikke foretaget afskrivninger, ligesom der ikke er afholdt udgifter til brændstof, varme samt drift af varebil.

SKATs afgørelse

Virksomheder kan skattemæssigt deles op i:

I begge virksomhedstyper skal overskud/nettoindtægt beskattes jf. statsskattelovens § 4, mens der kun er fradrag for virksomhedens underskud i skattepligtig indkomst, hvis der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed.

Sondringen mellem, om der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed og en ikke-erhvervsmæssig virksomhed, er således især relevant hvis virksomheden giver underskud.

Bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages.

Erhvervsmæssig virksomhed vil – i modsætning til ikke-erhvervsmæssig virksomhed – være indrettet på systematisk indtægtserhvervelse, dvs. at det afgørende formål er den fortjeneste der opnås.

De relevante forhold, der har været lagt vægt på i praksis har blandet andet været om:

Af praksis på området med underskud er blandt andet:

Østre Landsretsdom af 18. august 2006 (Tfs 2006.822)

Østre Landsretsdom af 25. august 2003 (Tfs 2003.714)

Afgørelserne vedrører underskud, som ikke godkendes og hvor der er lønindkomster.

Ved ejendomme vurderet som enfamilieshuse kan der ikke fratrækkes udgifter udover renter til realkreditinstitutter. Øvrige udgifter, herunder afskrivninger vedrørende ejendommen, kan ikke fratrækkes.

Det accepteres, at en virksomhed i opstartsfasen har underskud, men normalt vil man lukke virksomheden indenfor en kort årrække, hvis det konstateres, at den ikke er rentabel.

Ved virksomheder drevet som bibeskæftigelse er der efter praksis krav om, at der skal være honorering af den arbejdsindsats der er ydet og der vil være udsigt til indtjening af tidligere års akkumulerede underskud.

Klager har haft lønindkomst alle år og virksomheden anses at være drevet som bibeskæftigelse

I Østre Landsretsdom, TfS 2006.822 og Østre Landsretsdom, TfS 2003.714 godkendes ikke fradrag for underskud af virksomhed. Klagerne har begge indkomst ved siden af virksomheden.

Omfanget af virksomheden ses ikke at være stor henset til omsætningen.

Der har i forbindelse med leje af jord stort set kun været indtægter i form af hektarstøtte.

Klagers ejendom er vurderet som et enfamilieshus. Det medfører, at ejendommen er omfattet af Ligningslovens § 15 J stk. 1. Ifølge denne bestemmelse kan klager alene foretage fradrag for renter til realkreditinstitutter. Øvrige udgifter, herunder afskrivninger vedrørende ejendommen, kan ikke fratrækkes.

I Højesterets dom TfS 1994.364 bemærker Højesteret:

Klager har haft underskud af virksomhed siden 2000 jf. ovenstående specifikation af fratrukket underskud af virksomhed.

Det er SKATs vurdering, at der ikke kan godkendes fradrag for underskud efter statsskattelovens § 6 pga. aktiviteten og rentabiliteten i virksomheden for årene 2010, 2011, 2012.

SKATS bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling med følgende bemærkninger:

SKAT har nægtet fradrag for underskud ved drift af ejendommen [adresse1], [by1] for indkomstårerne 2010, 2011 og endelig 2012. Underskuddene andrager i disse indkomstår 73.792 kr. 51.451kr. og endelig 56.520 kr. Den påklagede afgørelse foreslås nu fastholdt, ifølge skatteankestyrelsens sagsfremstilling.

SKAT kan tiltræde forslaget til afgørelse og kan også henholde sig til den ved tidligere lejlighed givne begrundelse for de skete forhøjelser. Der henvises herved til SKAT’s skrivelse af 28. oktober 2013, og den deri givne begrundelse. Supplerende kan SKAT anføre, at der ikke på noget tidspunkt har været balance imellem størrelsen af de bundne midler i ejendommen [adresse1], [by1], og et evt. afkast af de bundne midler. Endelig bemærkes det, at det akkumulerede underskud over årerne kan opgøres til mere end 1 mio. kr., jf. sagen, medens ejendomsværdien af den i sagen omhandlende ejendom pr. 1. oktober 2012, ifølge regnskabet andrager 900.000 kr.

Klagers opfattelse

Klagers repræsentant har nedlagt påstand om, at klagers skatteansættelser for 2010, 2011 og 2012 nedsættes med henholdsvis 73.792 kr., 51.451 kr. og 56.520 kr.

Klagers repræsentant gør helt overordnet gældende, at landbruget blev drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende i indkomstårene 2010-2012, hvorfor der bør indrømmes fradrag for underskud i virksomheden i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Til støtte for, at der er tale om et erhvervsmæssigt drevet landbrug i skattemæssig henseende, gør klagers repræsentant gældende, at landbruget er blevet drevet sædvanligt og forsvarligt ud fra en teknisk landbrugsfaglig bedømmelse.

Klagers repræsentant gør ligeledes gældende, at landbruget på sigt vil kunne give et overskud på eller omkring 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger, men før renteudgifter.

Klagers repræsentant henviser i denne forbindelse til den juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.C.1.3.2.1, “Deltidslandbrug. Afgrænsning mellem erhvervsmæssig virksomhed og ikke-erhvervsmæssig virksomhed”, hvor følgende uddrag fremhæves:

“Praksis kan tages som udtryk for, at en egentlig landbrugsejendom normalt må anses for at

være drevet erhvervsmæssigt, hvis begge de følgende betingelser er opfyldt:

teknisk-landbrugsfaglig målestok.

Klagers repræsentant gør gældende, at landbruget opfylder de ovenfor nævnte betingelser og dermed er at anse som en erhvervsmæssigt drevet virksomhed i skattemæssig henseende med heraf følgende adgang til at fradrage de realiserede underskud.

For så vidt angår det af SKAT anførte vedrørende kravet om honorering af den ydede arbejdsindsats i virksomheden henviser klagers repræsentant til, at der på landbrugsområdet gælder en særlig praksis herom, hvorfor de af SKAT nævnte afgørelser, refereret i henholdsvis TfS 2006.822 og TfS 2003.714 ikke er relevante i nærværende sag.

I de to nævnte afgørelser var der således dels tale om selvstændig virksomhed med frimærkehandel, dels om genanvendelsesvirksomhed med køb og salg af brugte ting. Der var således ikke tale om drift af landbrug.

Klagers repræsentant gør gældende, at den omstændighed, at klager har haft beskæftigelse ved siden af landbruget, er uden betydning i relation til vurderingen af, hvorvidt landbrugsvirksomheden er erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende.

Klagers repræsentant henviser til Højesterets dom af den 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994.364. hvor de i sagen omhandlede stutteriejere begge var fuldtidsbeskæftigede uden for landbruget som henholdsvis bibliotekar og lærer.

I den nævnte sag havde ejendommen givet følgende underskud i perioden fra 1980-1986:

På trods heraf valgte en enig Højesteret at give skatteyderne medhold i, at der var tale om et erhvervsmæssigt drevet landbrug i skattemæssig henseende, jf. følgende uddrag fra højesterets præmisser:

“I medfør af statsskattelovens §‘ 6, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendomefter den mangeårige, særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende. Af de af landsretten anførte grunde må de nævnte betingelser for fradrag anses for opfyldt for indstævntes vedkommende, for så vidt angår indkomstårene 1985 og 1986, Højesteret tiltræder derfor, at indstævntes skattepligtige indkomst for disse indkomstår er fastsat som sket ved dommen, der herefter vil være at stadfæste.”

Som det fremgår af Højesterets præmisser, henvises der blandt andet til de af Landsretten anførte grunde som begrundelse for at imødekomme skatteyders ønske om fradrag for de realiserede underskud. I den forbindelse skal følgende uddrag fra Landsrettens præmisser fremhæves:

“Retten; finder ikke grundlag for at tilsidesætte sagsøgerens forklaring om, at han købte ejendommen af interesse for at drive landbrug, og at han søgte at tilrettelægge driften med henblik på en efter hans forhold hensigtsmæssig udnyttelse af jord og bygninger. Sagsøgerens og hustruens brug af ejendommen som bolig og deres fortsættelse af hidtidig fuldtidsbeskæftigelse findes ikke at have indflydelse på vurderingen af, om landbruget kan anses for at være drevet erhvervsmæssigt.”

Med henvisning til ovennævnte principielle højesteretsdom på deltidslandbrugsområdet gør klagers repræsentant gældende, at den omstændighed, at klager har haft fuldtidsbeskæftigelse ved siden af landbruget, ikke skal have indflydelse på vurderingen af, om landbruget kan anses for at være drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende.

Klagers repræsentant gør sammenfattende gældende, at landbruget skal anerkendes erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende.

Klagers repræsentant har fremsendt supplerende indlæg af 2. juli 2014.

Klagers repræsentant anfører, at klager erhvervede landbrugsejendommen beliggende [adresse1], [...], [by1] i 1989.

På erhvervelsestidspunktet havde ejendommen et jordtilliggende på i alt cirka 13,7 ha, Baggrunden for erhvervelsen af ejendommen var et ønske om at kunne drive landbrugsvirksomhed på fuld tid.

I en periode fra 1989-1999 drev klager ejendommen som et rent planteavlsbrug. Klager erhvervede en række yderligere jordarealer, således at der sammenlagt dyrkedes cirka 60 ha jord.

Fra 1999 og fremefter valgte klager at foretage en række omlægninger af driften. En del af ejendommens jordtilliggende, cirka 9 ha jord, blev frasolgt i 1999. I 2000 og 2001 valgte klager at frasælge endnu to jordarealer på henholdsvis 11 ha og 13 ha, og senere i 2011 stoppede klager med forpagtningen af et jordareal på 20 ha. I 2005 blev ejendommen omvurderet fra en kode 05-landbrugsejendom til en kode 01-beboelsesejendom.

Ejendommens bygninger omfatter i dag et stuehus på 157 m² samt to driftsbygninger på i alt 1.120 m². Driftsbygningerne består af en staldbygning fra 1973 på 330 m² og et maskinhus fra 1993 på 790 m² indeholdende garage og værksted.

Både i forbindelse med opstarten af landbrugsvirksomheden i 1989 samt i forbindelse med omlægningerne ved frasalget af jorden i perioden fra 1999-2001 og ophøret med forpagtningen af 20 ha jord i 2011, har klager konsulteret landbrugskonsulenter fra [virksomhed1]. Landbrugskonsulenterne er således løbende blevet kontaktet i forbindelse med tilpasning og evaluering af driften af landbruget. For så vidt angår markdriften bemærkes det, at der har været udarbejdet markplaner af landbrugskonsulenter gennem hele ejertiden.

Efter frasalget af en del af jorden i perioden fra 1999-2001 fortsatte klager med at drive den resterende del af jorden på 4,5 ha samt det forpagtede jordareal på cirka 20 ha. Der blev dyrket raps, ærter, hvede og byg. Fra 2008 og fremefter blev der udelukkende dyrket græs til hø/wrap.

I perioden fra 1991-2011 bestod virksomhedens aktiviteter endvidere af avl på to heste, hvor føl løbende blev solgt. I perioden havde klager endvidere to heste i opstaldning. Aktiviteten med opstaldning af heste ophørte i 2010. I henholdsvis 2010 og 2011 dør hestene, og som følge heraf vælger klager at stoppe med avlsarbejdet.

I 2011 opnår klager ingen indtægt fra salg af afgrøder fra det forpagtede jordareal, idet afgrøderne ødelægges som følge af regn. Klager mistede således en væsentlig indtægt og stoppede herefter med forpagtning af jorden, idet klager vurderede, at det ikke på længere sigt ville være rentabelt at fortsætte med driften heraf.

Omkring 2009 påbegynder klager så småt udlejning af driftsbygningerne. Staldbygningen på 330 m² benyttes til opstaldning af motorcykler, mens den store driftsbygning på 790 m² benyttes til opstaldning til campingvogne. Virksomhedens indtægter fra opstaldning af motorcykler og campingvogne har været støt stigende igennem de seneste år fra 1.406 kr. i 2010 til 11.040 kr. i 2013 som følge af øget efterspørgsel og kendskab til virksomhedens aktivitet. I dag har klager således 14 campingvogne og fem motorcykler i opstaldning og med plads til flere. Lejen pr. campingvogn andrager 750 kr. pr. halvår (vinterhalvåret), mens lejen pr. motorcykel andrager 100 kr. pr. måned. Klager har valgt ikke at annoncere med aktiviteten af hensyn til risikoen for indbrud. Kendskabet til virksomhedens aktivitet med opstaldning af motorcykler udbredes således via mund-til-mund metoden.

Fra 2012 og fremefter drives virksomheden derfor alene med dyrkning af ejendommens eget jordtilliggende på 4,5 ha samt udlejning af driftsbygningerne. Indtægterne fra virksomheden består således i dag af indtægter fra opstaldning af motorcykler og campingvogne samt EU-tilskud. Omlægningen af driften i 2011 betød, at omkostninger til driften blev betydeligt formindsket, hvilket endvidere fremgår af årsregnskaberne for 2013. Virksomheden vil således fremadrettet årligt spare udgifter til leje af jord på 15.000 kr., cirka 4.000-5.000 kr. som følge af’ nedsættelse af landbrugsforsikring, cirka 9.000-13.000 kr. til drift af varebil samt cirka 8.000-12.000 kr. til vedligeholdelse af driftsmidler på

grund af ophøret med forpagtning af jordarealet på 20 ha.

Driftsbygningerne benyttes således i dag til opstaldning af motorcykler og campingvogne samt til virksomhedens driftsaktiver. Virksomhedens driftsmidler består af en traktor, en vogn, en plov, en

tromle, en såmaskine og en brakpudser.

Regnskaberne viser, at virksomheden har haft en omsætning i indkomstårene 2010-2013 på mellem 21.000 kr. og 64.000 kr.. På baggrund af virksomhedens regnskabstal for indkomstårene 2010-2013

samt budgettal for 2014 og 2015 - og på baggrund af et skøn over de driftsøkonomiske afskrivninger - kan det konstateres, at virksomheden i økonomisk henseende har udviklet - og fremover vil udvikle sig på følgende vis:

De driftsøkonomiske afskrivninger er fastsat efter et skøn, der dels er baseret på de udarbejdede regnskaber for de pågældende år og dels er baseret på et skøn over værdien af driftsbygningerne samt driftsmidlerne.

De driftsmæssige afskrivninger er således fastsat efter et skøn baseret på en af klagers revisors foretagen vurdering af driftsbygningernes og driftsmidlernes levetid og stand. Afskrivningerne er indregnet med samlet 3.100 kr. pr. år og fremkommer på følgende vis:

Særligt i relation til driftsbygningernes værdi skal det bemærkes, at driftsbygningerne omfatter en staldbygning fra 1973 og et maskinhus fra 1993. På den baggrund er driftsbygningerne værdiansat til 200.000 kr. med. 100.000 kr. til hver driftsbygning, og med en scrapværdi på 150.000 kr., således at

afskrivningsgrundlaget udgør 50.000 kr. for driftsbygningerne. Afskrivningsperioden er fastsat til 25

år ud fra en betragtning om, at der netop ikke er egentlig værdinedgang ved driften, hvorfor driftsbygningerne forventes at have en relativt lang levetid sammenlignet med deres værdi. Driftsmidlerne

er værdiansat til 32.000 kr. og med en scrapværdi på 22.000 kr. samt en forventet levetid på ti år.

For så vidt angår fastsættelsen af størrelsen af de driftsmæssige afskrivninger, henviser klagers repræsentant til en netop afgivet syns- og skønserklæring fra direktør for [virksomhed2], [person1], fra [virksomhed3], hvor han i forbindelse med fastlæggelsen af de driftsmæssige afskrivninger generelt anfører følgende:

“Driftsmæssige afskrivninger er langt hen ad vejen baseret på et kvalificeret skøn. Ifølge “God regnskabsmæssig praksis” udgivet af Videnscentret for Landbrug på Landbrugsforlaget i 2009 og opdateret i 2010, anvendes i dag den metode, der hedder lineær afskrivning. Som udgangspunkt er værdisætningen ekstremt svær på deltidsbedrifter, der drives ekstensivt. Bygninger og maskiner på disse ejendomme er ekstremt ejendomsspecifikke og har næsten ikke nogen alternativ værdi.”

Som det fremgår af ovenstående udsagn fra direktør for [virksomhed2], [person1]

[person1], er fastlæggelsen de driftsøkonomiske afskrivninger baseret på et skøn, hvilket selvsagt også er tilfældet i nærværende sag, hvor der er foretaget et skøn over såvel driftsbygningernes som driftsmidlernes forventede levetid og værdi.

Som det fremgår, er det forventningen, at landbrugsvirksomheden vil generere et overskud efter de

driftsmæssige afskrivninger på 3.400 kr. i 2014 og 4.800 kr. i 2015.

Klager står selv for samtlige de opgaver, der er forbundet med driften af landbrugsvirksomheden. For så vidt angår klagers faglige forudsætninger for driften af landbrugsvirksomheden, gør klagers repræsentant gældende, at klager har drevet planteavl siden 1979 og derfor har over 30 års erfaring.

Sideløbende med landbruget har klager arbejdet som smed på to forskellige værfter fra 1977-1999 og fra 2002-2007, og siden 2007 har klager arbejdet med fundamenter til havmøller hos [virksomhed4].

Ved vurderingen af, om klagers landbrugsvirksomhed kan anses for at være drevet erhvervsmæssigt i

skattemæssig henseende, er det for det første afgørende, om driften af ejendommen kan anses for værende sædvanlig og forsvarlig bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok.

Til belysning af, hvordan denne teknisk-landbrugsfaglige vurdering foretages, kan der henvises til

Skatteretten 1, 6. udgave, af Jan Pedersen m.fl., side 267, hvor følgende er anført:

“Der stilles antagelig herved krav om, at såvel driftsformen som den konkret gennemførte drift skal være sædvanlig og forsvarlig. Selvom driftsformen er sædvanlig, idet ejendommen drives med korn og kvæg, er betingelsen ikke opfyldt, hvis den konkrete drift er usædvanlig eller uforsvarlig. Omvendt vil en på stedet usædvanlig og uforsvarlig driftsform i sig selv kunne begrunde fradragsnægtelse, selvom driften som sådan isoleret set er teknisk forsvarlig.”

Af ovenstående citat fremgår det, at det opstilles som betingelse for, at et landbrug kan anses for teknisk-landbrugsfagligt drevet, at landbruget generelt efter sin art, beliggenhed og størrelse må anses for at være drevet forsvarligt. En nægtelse af fradrag vil derfor alene komme på tale i den situation, hvor det efter en konkret vurdering af landbruget findes, at driften må anses for usædvanlig og uforsvarlig.

Til støtte for, at der er tale om et erhvervsmæssigt drevet landbrug i skattemæssig henseende, gør klagers repræsentant gældende, at landbrugsvirksomheden beliggende [adresse1], [...], [by1], er blevet drevet sædvanligt og forsvarligt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse.

For det første har klager de nødvendige faglige forudsætninger for at drive en landbrugsejendom af denne type. Klager har drevet ejendommen siden erhvervelsen i 1989, hvoraf flere af årene har været med overskud. Det skal således bemærkes, at klager senest i 2007 havde et overskud på. 41.155 kr. klager har derfor utvivlsomt de nødvendige forudsætninger for at drive en landbrugsejendom.

Klager har endvidere konkret tilrettelagt driften af ejendommen på en forsvarlig og sædvanlig måde for en ejendom af denne størrelse og bestræbt dig på at opnå et godt resultat. Dette kommer blandt andet til udtryk ved, at klager netop konsulterede landbrugskonsulenter fra [virksomhed1] i forbindelse med frasalget af jordarealer i perioden fra 1999 til 2001. Sidenhen har klager endvidere løbende rådført dig med landbrugskonsulenter fra Landboforeningen frem til 2011 for at sikre, at landbrugsvirksomheden også fremadrettet blev drevet på forsvarlig vis.

Ifølge den særlige ligningspraksis stilles der endvidere krav om, at den pågældende landbrugsvirksomhed på sigt skal kunne give et overskud på eller omkring 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger.

Betingelsen fremgår af Højesterets dom af den 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994.364.

Afgørelsen omhandlede et ægtepar, der begge var fuldtidsbeskæftigede uden for landbruget. I 1980 etablerede ægteparret en landbrugsvirksomhed med kornavl samt kvægavl fra en landejendom med 11 tønder land. Landbrugsvirksomheden udviste i alle de pågældende indkomstår massive underskud før afskrivninger. På trods heraf fandt Højesteret, at virksomheden var erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende. Højesterets afgørelse blev truffet på baggrund af en syns- og skønsrapport, hvoraf fremgik, at driften af ejendommen var teknisk-landbrugsfaglig forsvarlig og sædvanlig for et deltidslandbrug af den størrelse og beskaffenhed. Fra Højesterets præmisser skal følgende uddrag fremhæves:

“I medfør af Statsskattelovens 6, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom efter den mangeårige, særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af at driften af ejendommen, bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund. at driften, selv efter en længere årrække, ikke vil kunne blive overskudsgivende.”

Højesterets dom er efterfølgende blevet fulgt op af en lang række afgørelser og domme, der alle viser, at der indenfor landbrugssektoren er en mere lempelig fortolkning af rentabilitetsbegrebet sammenlignet med andre virksomhedsområder. Ved vurderingen af, hvorvidt en given landbrugsdrift kan siges at opfylde rentabilitetsbetingelserne, vil der som udgangspunkt skulle ses på resultatet efter driftsmæssige afskrivninger, men før renteudgifter. Samtidig anses det for tilstrækkeligt, hvis resultatet på sigt vil blive omkring kr. 0.

Til belysning af, hvad der nærmere ligger i betingelsen om, at det må godtgøres, at driften “tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat“, skal der endvidere henvises til Skatteretten 1, 6. udgave, af Jan Pedersen m.fl., side 267, hvor det blandt andet anføres, at det er uklart, hvad der nærmere ligger i ovennævnte betingelse. I umiddelbar forlængelse heraf anføres det videre:

“Det er dog formentlig givet, at en påstand om, at der er tilsigtet et rimeligt og positivt resultat, må kunne underbygges af objektive og konstaterbare kendsgerninger; f.eks. realistiske budgetter, for at betingelsen kan anses for opfyldt. Del er forholdene ved disponeringen af driften, der er afgørende, således at senere uforudselige begivenheder, såsom f.eks. tørke eller konjunkturnedgang, ikke hindrer, at betingelsen er opfyldt, selvom driftsresultat af f.eks. de nævnte grunde ikke kan anses for “rimeligt“. Det er utvivlsomt, at der med betingelsen stilles krav til virksomhedens økonomiske resultat. Det, der er tvivlsomt, er, hvilke krav der efter praksis skal opfyldes, for at et resultat kan siges at være “rimeligt“. Praksis synes ikke at give en entydig besvarelse af det nævnte tvivlsspørgsmål Måske ligger der i betingelsen, at et afkast, der ikke vil kunne dække de direkte med driften forbundne omkostninger og som derfor vil give et negativt dækningsbidrag, ikke kan anses som et rimeligt driftsresultat. Måske ligger der i betingelsen et krav om, at virksomhedens omsætning skal være af en vis størrelse. Imidlertid må det under hensyn til betingelsens uklarhed og til, at den beror på ligningsmyndighedernes egen praksis, antages, at betingelsen i almindelighed ikke kan blokere for underskudsfradraget, hvis den første betingelse er opfyldt.”

Videre skal der henvises til Lærebog om indkomstskat, 15. udgave, 2013, side 253, hvor der anføres følgende i relation til rentabilitetsvurderingen af deltidslandbrug:

“Underskud - selv i en længere årrække - medfører undtagelsesvis ikke i sig selv, at driften ikke kan anses for erhvervsmæssig, når driften på længere sigt må anses for egnet til at medføre et blot mindre overskud Ved overskud forstås resultat af den primære drift, hvorfor der ikke stilles krav om, ar driften vil være egnet til at medføre bidrag til forrentning af den investerede kapital og afholdelse af driftsherreløn.”

Til støtte for, at klagers landbrugsvirksomhed skal anses for værende erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, gør klagers repræsentant gældende, at der ikke er grundlag for en antagelse om, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudgivende.

Det skal for det første fremhæves, at virksomheden har befundet sig i en række omlægningsperioder, der skal tages højde for i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt landbrugsvirksomheden kan anses for erhvervsmæssigt drevet i 2010, 2011 og 2012. Vurderingen af, om virksomheden kan anses for erhvervsmæssigt drevet, må derfor foretages ved en bedømmelse af virksomheden over en længere periode. Virksomheden har således befundet sig i en række omstillingsperioder både i forbindelse med frasalget af jordarealerne i perioden fra 1999 til 2001 og i forbindelse med ophøret med driften af det forpagtede areal og ophøret med avl af heste i 2011. Derudover har virksomhedens aktiviteter med opstaldning af motorcykler og campingvogne været stigende i de seneste par år. Det er således tale om, at virksomhedens drift er blevet ændret markant, og virksomheden har forsøgt at finde en rentabel driftsform.

I den forbindelse skal det bemærkes, at det fremgår direkte af Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit CC. 1.3. “Selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsning over for ikke erhvervsmæssig virksomhed (herunder hobbyvirksomhed)” under overskriften “Rentabilitetskriteriet”, at der skal tages hensyn hertil ved vurderingen af rentabiliteten:

“Rentabilitetskriteriet udelukker ikke, at virksomheden kan være erhvervsmæssig, selvom den giver underskud i en periode. En virksomhed kan dermed anses for erhvervsmæssig, uanset at den f.eks. i opstartsfasen eller i en forbigående periode på grund af dårlige konjunkturer er underskudsgivende, herunder at der i disse perioder ikke er mulighed for forrentning af fremmed- og/eller egenkapital eller for den driftsherreløn, når blot der er udsigt til, at virksomheden kan blive rentabel over en lidt længere periode.”

Dette understøttes endvidere af praksis på området, jf. eksempelvis Landsskafterettens kendelse af den 27. februar 2012. j.nr. 10-02024, Landsskatterettens kendelse af den 9. november 2012,j.nr. 12-0191368 samt Landsskatterettens kendelse af den 12. juni 2013, j.nr. 12-0248758, der alle godkendte landbrugene som værende erhvervsmæssigt drevet med henvisning til en omlægningsfase.

Sammenfattende kan det på baggrund af Den juridiske vejledning samt ovennævnte praksis konstateres, at der ved vurderingen af. om en virksomhed kan betegnes som erhvervsmæssig, må henses til, om virksomheden er i en opstartsfase og/eller efterfølgende har befundet sig i en række omlægningsperioder.

Der skal for det andet henses til, at det ved et mindre landbrug i højere grad er nødvendigt at prøve sig frem med forskellige løsninger for at finde en rentabel driftsform. Den optimale driftsform, som vil udvise en rentabel drift, vil således først kunne ses i et landbrug af den pågældende størrelse efter en længere årrække.

Der skal i den forbindelse særligt henvises til Østre Landsrets dorn af den 31. januar 1989, offentliggjort i TfS 1989.159.

SKAT ses ikke at have taget hensyn til de forskellige omlægningsperioder i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt landbrugsvirksomheden kan anses for erhvervsmæssigt drevet i årene 2010, 2011 og 2012. Det fremgår dog tydeligt af den allerede omtalte praksis, at det ved vurderingen af en virksomheds rentabilitet skal indgå, om virksomheden har været påvirket af driftsomlægninger i de pågældende indkomstår, jf. særligt Landsskatterettens kendelse af den 27. februar 2012, j.nr. 10-02024,

Landsskatterettens kendelse af den 9. november 2012, j.nr. 12-0l 91368 samt Landsskatterettens kendelse af den 12. juni 2013, j.nr. 12-0248758. Endvidere fremgår det, at der må henses til, om der er tale om en mindre landbrugsejendom, hvor det ofte vil være nødvendigt at prøve sig frem for at finde en rentabel driftsform. jf. Østre Landsrets dom af den 31. januar 1989 (TfS 1989.159).

Det skal hertil for det tredje bemærkes, at det forventes, at klagers landbrugsvirksomhed både i 2014 og 2015 vil give overskud efter driftsmæssige afskrivninger, jf. skemaet i sagsfremstillingen. i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af den 20. juni 2014, side 7, henvises der netop til, at vurderingen, af om klagers landbrug kan betegnes som erhvervsmæssigt drevet, sker på baggrund af en samlet bedømmelse, hvor der blandt andet lægges vægt på, om “der også fremadrettet er udsigt til at landbruget giver et resultat omkring nul eller til at blive overskudsgivende.“ I nærværende sag er der netop udsigt til, at landbruget fremadrettet vil blive overskudsgivende på grund af de omlægninger, som har fundet sted i de tidligere indkomstår. Dette understøttes endvidere af de fremlagte budgetter for indkomstårene 2014 og 2015.

Klagers repræsentant gør gældende, at der ved afgørelsen af nærværende sag skal fokuseres på de forventede overskud for fremtiden og ikke de hidtil realiserede underskud.

Klagers repræsentant gør ligeledes gældende, at den omstændighed, at klager har modtaget lønindtægter ved siden af driften af landbruget, er uden betydning i relation til vurderingen af hvorvidt landbrugsvirksomheden er erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende.

Under telefonmødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler anførte klagers repræsentant, at spørgsmålene om hvorvidt landbruget drives landbrugsfagligt forsvarligt og landbrugets rentabilitet bør vurderes hver for sig.

Repræsentanten fastholder, med henvisning til de fremsendte budgetter, at der er udsigt til et resultat omkring 0.

Repræsentanten anfører ligeledes, at idet klager i 2011 ikke længere lejer jord, er der tale om en sådan omlægning af driften, at landbruget bør betragtes som nystartet.

Repræsentanten anfører endvidere, at udlejning af lokaler samt landbrug skal ses som én virksomhed.

Udlejningen indebærer, at folk kan opmagasinere deres campingvogne og motorcykler i vintermånederne. Klager har ligeledes egne maskiner stående.

Klagers bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling samt SKATs udtalelse:

Som Skatteankestyrelsen indledningsvis korrekt anfører, er retsstillingen på deltidslandbrugsområdet

fastslået ved Højesterets dorn tilbage fra 1994 - TfS 1994.364 H - hvor Højesteret fastslog, at underskud ved drift af en landbrugsejendom kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk/landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig, og at driften derudover tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat.

På landbrugsområdet gælder der det særlige, at der alene stilles krav om udsigt til et nulresultat før renteudgifter og før driftsherreløn,

Selvom landbrugsvirksomheden i en periode måtte være underskudsgivende, er dette ikke ensbetydende med, at der dermed ikke er tale om et erhvervsmæssigt drevet landbrug, idet der skal tages højde for ekstraordinære begivenheder eller eksempelvis omlægninger af driften.

I nærværende sag har klager foretaget en omlægning af driften derved, at han ikke længere forpagter jord, men alene driver ejendommens eget jordtilliggende på 4,5 hektar. Denne omlægning har betydet, at omkostningerne til markdriften er formindsket betydeligt, hvilket også fremgår af årsregnskabet for 2013. Det gøres gældende, at der ved vurderingen af landbrugsvirksomhedens erhvervsmæssige karakter skal tages højde for, at der er foretaget en sådan væsentlig omlægning af driftsformen.

Som det også fremgår af Advokatfirmaets supplerende indlæg af den 2. juli 2014, har klager udnyttet ejendommens faciliteter optimalt derved, at overskydende plads er anvendt til “opstaldning” af campingvogne og motorcykler. Det gøres i den forbindelse nærmere gældende, at der ikke er grundlag for at udskille denne aktivitet fra landbrugsvirksomheden, idet der blot er tale om en optimal udnyttelse af de eksisterende driftsbygninger på ejendommen. Driftsbygningerne anvendes således både til landbrugsvirksomhedens egne maskiner og til udlejning i vinterhalvåret til opbevaring af campingvogne m.v. I regnskabsmæssig henseende er der ikke foretaget nogen opdeling af aktiviteterne, hvilket indikerer, at der er tale om integrerede aktiviteter.

Skatteankestyrelsen lægger i sit forslag til afgørelse af sagen afgørende vægt på, at landbruget i perioden fra 1989-2012 alene havde overskud i årene 1995, 1996, 1998 og 2007. Dette er også fremhævet i SKATs udtalelse, hvor det anføres, at det akkumulerede underskud over årene kan opgøres til mere end 1.000.000 kr.

Det gøres heroverfor gældende, at det akkumulerede underskud ikke er afgørende ved vurderingen af, hvorvidt klagers landbrugsvirksomhed i indkomstårene 2010, 2011 og 2012 er at anse som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende eller ej. Afgørende er, hvorvidt der er udsigt til et positivt resultat efter driftsmæssige afskrivninger, men før renteudgifter.

Til støtte herfor skal der henvises til landsskatterettens kendelse af den 25. oktober 2013, j.nr. 13- 0224424, hvor der var tale om en skovbrugsvirksomhed, der beskæftigede sig med salg af pyntegrønt fra ejendommens jordtilliggende på cirka 2,75 hektar. I perioden fra 1999 til og med 2011 havde resultaterne i virksomheden været negative samtidig med, at omsætningen havde været begrænset. I perioden fra 2005 til og med 2010 havde der været en gennemsnitlig årlig omsætning på cirka 8.100 kr. Alligevel fastslog Landsskatteretten, at skatteyderens virksomhed måtte anses for erhvervsmæssigt drevet. Dette uanset de omhandlede underskud i perioden 1999-2011. Afgørende for Landsskatteretten var, at “klageren i indkomståret 2012 har realiseret et overskud før renter på 17.595 kr.”.

Også i Landsskatterettens kendelse af den 7. november 2013, j.nr. 11-0300064, blev der lagt vægt på udsigten til et positivt driftsresultat. I den omhandlede sag var der tale om en landbrugsvirksomhed baseret på planteavl, opdræt af kødkvæg samt i mindre omfang maskinstationsarbejde. Driften havde siden opstarten i 1988 og frem til 2009 været underskudsgivende. I den nævnte periode fra 1988 til og med 2009 havde der været et samlet underskud på 2.263.018 kr. Uanset denne 22-årige periode med underskud valgte Landsskatteretten at anerkende virksomheden som værende erhvervsmæssigt drevet.

Ovennævnte afgørelser fra Landsskatteretten viser med al tydelighed, at det ikke er de akkumulerede underskud, der er afgørende ved vurderingen af, hvorvidt en landbrugsvirksomhed er at anse som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende eller ej. Tværtimod er det afgørende, hvorvidt der er udsigt til et positivt driftsresultat på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renteudgifter.

Det gøres gældende, at klager opfylder denne rentabilitetsbetingelse, og der skal i den forbindelse henvises til de fremlagte budgettal for 2014 og 2015, der viser et positivt resultat efter driftsmæssige afskrivninger, men før renteudgifter.

Som det direkte fremgår af Højesterets dom, offentliggjort i TfS 1994.364 H, er en af hovedbetingelserne for at anerkende et landbrug som værende erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende, at driften af ejendommen, bedømt ud fra en teknisk landbrugsfaglig målestok, kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig. Det kan derfor undre, når Skatteankestyrelsen anfører, at det ikke kan tillægges afgørende betydning, hvorvidt landbruget, bedømt ud fra en teknisk landbrugsfaglig målestok, kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig. Henset til, at det direkte fremgår af Højesterets dom, at det er én af grundbetingelserne for at anse et landbrug for værende erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende, er det selvsagt en betingelse, der skal være opfyldt.

Det fastholdes, at klager har drevet sit landbrug teknisk/landbrugsfagligt forsvarligt bedømt ud fra en landbrugsfaglig målestok.

Skatteankestyrelsen henviser endvidere til, at budgetterne for 2014 og 2015 er forbundet med en vis usikkerhed. Hertil skal blot bemærkes, at dette vel er tilfældet med alle budgetter, der udarbejdes for en virksomhed, men henset til, at indtægterne og udgifterne er baseret på tidligere års erfaringer, synes der ikke at være grundlag for ikke at anse budgetterne for værende retvisende. Det fastholdes således, at de fremlagte budgettal er retvisende, hvilket også understøttes af, at det kommende regnskab for 2014 forventes at ligge meget tæt op af budgettet for 2014. I budgettet for 2014 er der eksempelvis budgetteret med en nettoomsætning på 22.000 kr. På indeværende tidspunkt kan det konstateres, at omsætningen bliver større end det budgetterede, jf. nedenstående:

Lejeindtægt lokaler:13.882 kr.

Solgt græs på mark (rod): 4.000 kr.

Hektarstøtte 6.432 kr.

I alt24.314 kr.

Landsskatterettens afgørelse

Virksomheden har ændret driftsform fra at være en landbrugsvirksomhed med opdyrkning af jord og dyrehold til reelt primært at bestå i udlejning af driftsbygningerne. Den landbrugsdrift, der er tilbage, varetages af tredjemand, idet høstning, emballering og bortkørsel af græsset varetages af køberen selv.

Herefter bør vurdering af, om virksomheden kan anses for at være en erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig henseende foretages ud fra de almindelige kriterier og ikke alene ud fra de specifikke regler, der finder anvendelse i forhold til deltidslandbrug.

Landbruget og udlejningsvirksomheden har ikke en sådan forretningsmæssig sammenhæng, at de kan anses som én virksomhed. Hvorvidt landbruget er erhvervsmæssigt i skatteretlig henseende skal således bedømmes separat fra udlejningsvirksomheden.

Retten finder efter en samlet vurdering, at klagers landbrug ikke kan betegnes som erhvervsmæssigt i skatteretlig henseende i de påklagede indkomstår. Retten har lagt vægt på, at virksomheden har givet underskud i en længere årrække, og alene har givet overskud de seneste år som følge af, at landbrugsdriften er minimeret.

Retten lægger til grund, at regnskabet for 2013 udviser et positivt resultat før afskrivninger på 1.614 kr. Der er ikke foretaget afskrivninger, ligesom der ikke er afholdt udgifter til brændstof, varme samt drift af varebil.

Såfremt de af klagers repræsentant opgjorte driftsøkonomiske afskrivninger lægges til grund, ville landbruget fortsat have underskud i 2013, selvom landbruget og udlejningsvirksomheden blev anset for én virksomhed.

Retten vurderer på denne baggrund, at klagers landbrug ikke var rentabelt i de påklagede indkomstår.

Det kan ikke føre til et andet resultat, at landbrugets omsætning ikke er af ganske underordnet omfang set i lyset af den modtagne landbrugsstøtte.

Retten finder ligeledes ikke, at det kan tillægges nogen afgørende betydning, hvorvidt landbruget, bedømt ud fra en teknisk- landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig, idet landbruget ikke var rentabelt i de påklagede indkomstår.

På denne baggrund finder retten, at klagers landbrug ikke var erhvervsmæssigt i skatteretlig henseende i de påklagede indkomstår. Klager kan derfor ikke foretage fradrag for underskud efter statsskattelovens § 6, stk.1, litra a.

Da klagers ejendom siden 2005 har været vurderet med benyttelseskode 01, beboelsesejendom med 1 lejlighed, kan klager efter § 15J, stk.1 i ligningsloven alene foretage fradrag for renter af indestående prioriteter samt reservefonds- og administrationsbidrag til realkreditinstitutter. Øvrige udgifter vedrørende ejendommen kan ikke fradrages.

På baggrund af ovenstående stadfæster Landsskatteretten SKATs afgørelse.