Kendelse af 05-11-2015 - indlagt i TaxCons database den 20-11-2015

Faktiske oplysninger

Klageren er bosat i Frankrig og er samlevende med sin ægtefælle dér. I forbindelse med fraflytningen udlejede hun sin bolig beliggende [adresse1], [by1], uopsigeligt i tre år. Herved ophørte hendes fulde skattepligt til Danmark. Klageren var herefter begrænset skattepligtig af sine indtægter fra udlejning af ejendommen, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1. nr. 5.

Klageren købte ejendommen den 10. december 2002, og hun har stedse ejet ejendommen 100 %. Ejendommen blev finansieret ved realkreditlån hos [finans1] og banklån hos [finans1] og [finans2]. Klagerens ægtefælle var meddebitor på prioritetsgælden i ejendommen efter krav fra kreditorerne. Det er oplyst, at klageren betalte samtlige renteudgifter, men der er ikke fremlagt dokumentation herfor. Der er ikke indgået skriftlig aftale mellem ægtefællerne om fordeling af renteudgiften. Der blev i 2012 betalt i alt 122.200 kr. i rente til [finans1] og i alt 21.850 kr. til banker. [finans1] indberettede en renteudgift på 61.100 kr. for hver ægtefælle, mens bankerne indberettede 10.925 kr. for hver ægtefælle. Klageren tog fradrag for de fulde renteudgifter i indkomståret 2012.

SKATs afgørelse

SKAT har nægtet klageren fradrag for renteudgifter på prioritetsgæld på 61.100 kr. og renteudgifter til pengeinstitutter m.v. på 10.925 kr., i alt 72.025 kr.

SKAT har vurderet, at klageren ikke har dokumenteret, at hun hæftede for og betalte 100 % af renteudgifterne for ejendommen.

Klageren var begrænset skattepligtig til Danmark af 100 % af overskuddet af sin danske udlejningsejendom. I henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 4, og statsskattelovens § 6, stk.1, litra e, var klageren ved sine danske skatteberegninger for 2012 berettiget til fradrag for sin del af renteudgifterne vedrørende den danske ejendom. I henhold til kildeskattelovens § 24 A medregnes kapitaludgifter ved indkomstopgørelsen hos den af ægtefællerne, der efter ægteskabslovgivningen, hæfter for betalingen.

Ifølge SKATs kontroloplysninger for 2012 fra [finans1], [finans1] og [finans2] hæftede klageren og hendes ægtefælle hver for 50 % af lånet i ejendommen. Derfor har [finans1], [finans1] og [finans2] indberettet til SKAT, at klagerens del af renteudgifterne for 2012 udgjorde i alt 72.025 kr., mens ægtefællens del af renteudgifterne for 2012 udgjorde i alt 72.025 kr.

Som følge af klagerens begrænsede skattepligt kunne klageren og hendes ægtefælle ikke sambeskattes i indkomståret 2012, jf. kildeskattelovens § 4, stk. 6, hvorfor ægtefællerne blev beskattet af hver deres indkomst, jf. kildeskattelovens § 4, stk. 1. I henhold til kildeskattelovens § 24 A, kildeskattelovens § 25 A og cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 kan samlevende og sambeskattede ægtefæller i et vist omfang bestemme, om en indkomst skal medregnes ved den ene eller den anden ægtefælles indkomstopgørelse for det pågældende indkomstår. Dette valg kræver dog, at ægtefællerne er sambeskattet, hvilket ikke er tilfældet i denne sag, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 6, og pkt. 18-25 i cirkulære nr. 135 af 4. november 1988. I Landsskatterettens afgørelse af den 9. januar 2013, var klageren således fuld skattepligtig til Danmark, samt samlevende og sambeskattet med ægtefællen i henhold til kildeskattelovens § 4, stk. 2.

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelse for indkomståret 2012 nedsættes med 72.025 kr.

Det er for det første gjort gældende, at klageren er rette omkostningsbærer af de i sagen omhandlede renteudgifter, idet de vedrører den af hende 100 % ejede ejendom, samt at denne fordeling er aftalt og forudsat af ægtefællerne indbyrdes. Det er videre i den henseende gjort gældende, at klageren beskattes af samtlige indtægter ved ejendommen, hvorfor det er naturligt, at hun tillige indrømmes samtlige fradrag i den begrænsede skattepligtige indkomst. Det er videre i den henseende gjort gældende, at renteudgifterne skal fragå fuldt ud i den begrænsede skattepligtige indkomst, og ikke alene nedbringe klagerens kapitalindkomst.

Det er for det andet gjort gældende, at klageren kan støtte ret på den administrative praksis, hvorefter ægtefæller har fri rådighed over fordelingen af renteudgifter, jf. cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 samt Landsskatterettens afgørelse af 9. januar 2013.

Det er for det tredje gjort gældende, at det vil være i strid med EUF-traktatens artikel 63 om kapitalens frie bevægelighed, artikel 45 om arbejdskraftens fri bevægelighed og artikel 49 om etableringsretten, såfremt klageren ikke kan støtte ret på ovennævnte praksis.

Renteudgifter er i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, fradragsberettigede. Det følger af ligningslovens § 5, stk. 1, at renteudgifter vedrørende gæld kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori renten forfalder til betaling, således at det er forfaldstidspunktet, der er afgørende for fradragsmulighed, uanset om der er betalt eller ej.

For så vidt angår beregningen af ægtefællers skat, følger det af kildeskattelovens § 24 A, at kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, medregnes hos den af ægtefællerne, der efter ægteskabslovgivningen har rådighed over kapitalgodet, eller, for så vidt angår kapitaludgifter, hæfter for betalingen. På tilsvarende måde kan ægtefæller som uafhængige parter erhverve et aktiv i fællesskab, henholdsvis optage et lån i fællesskab, typisk med ægtefællerne som solidarisk hæftende debitorer. Civilretligt antages gælden i sådanne tilfælde i det indbyrdes forhold at påhvile debitorerne, herunder ægtefæller, ligeligt, medmindre der foreligger holdepunkter for en anden fordeling. På baggrund af de særlige regler i kildeskattelovens § 24 A har det som udgangspunkt ikke betydning for ægtefællers samlede skattetilsvar, hvorledes ægtefæller fordeler renteudgifter mellem sig. Dette har medført, at det i cirkulære nr. 135 af 4. november 1988, pkt. 20, er fastsat, at myndighederne normalt ikke skal korrigere ægtefællers aftalte fordeling, uanset om fordelingen måtte være i strid kildeskattelovens § 24 A.

Endvidere bemærkes det i TfS 1996, 169, at ægtefæller – modsat hvad der antages at gælde for andre solidarisk hæftende debitorer – som udgangspunkt kan flytte fradragsret for renteudgifter fra den ene til den anden part uden, at der samtidig indgås aftale om en tilsvarende flytning af gældsforpligtelsen.

Der henvises til Den juridiske vejledning 2014-2, C.A.11.2.2.4, hvor det anføres, at det i praksis accepteres, at der ved aftale mellem debitorer kan ske en forskydning af hæftelsen mellem parterne med den konsekvens, at rentefradragsretten forskydes tilsvarende, og at forskydningen kan indebære, at kun den ene part har fradrag for renter, selvom begge stadig hæfter overfor kreditor.

Der henvises i den henseende til Landsskatterettens kendelse af 26. januar 2010, journalnr. 09-02021, hvoraf fremgår, at fradragsretten tilkommer den, der hæfter for gælden overfor kreditor. Ved to debitorers solidariske hæftelse for gæld er udgangspunktet, at parterne hver er berettiget til fradrag for halvdelen af renteudgifterne. Det er i praksis accepteret, at der ved aftale mellem solidarisk hæftende debitorer kan ske en anden fordeling af gældsforpligtelsen og dermed rentefradragsretten mellem parterne.

I SKM2003.451.LSR fandt Landsskatteretten tilsvarende, at klageren kunne fradrage de fulde renteudgifter for gæld i fast ejendom, som han og den daværende hustru hæftede for solidarisk. Manden havde betalt alle ydelser på gælden også efter samlivets ophør, og regreskrav mod den tidligere ægtefælle blev anset for uerholdeligt.

Endelig henvises til TfS 1995, 640 LSR, hvor klageren ved tinglyst skøde overtog sin tidligere samlevers halvdel a:f en ejendom. Klageren havde betalt samtlige prioritetsydelser, hvorfor Landsskatteretten fandt, at klageren var berettiget til at fradrage de fulde renteudgifter på gæld i fast ejendom, uanset at en kreditforening ikke havde accepteret klageren som enedebitor.

Det er i nærværende sag SKATs opfattelse, at klageren alene kan fradrage renterne vedrørende 50 % af prioritetsgælden, idet klagerens ægtefælle er meddebitor på lånet. Det er heroverfor gjort gældende, at klageren har været berettiget til at fradrage de fulde renteudgifter tilknyttet den samlede gæld vedrørende ejendommen. Udgangspunktet for fordelingen af indtægter og udgifter mellem ægtefæller er, at den, som har et retligt krav på at oppebære indkomsten, tillige har en retlig forpligtelse til at bære udgiften. Da klageren i nærværende sag har et retligt krav på at oppebære indkomsten, vil det have formodningen imod sig, at hun ikke samtidig skulle være rette omkostningsbærer ægtefællerne imellem. At klageren er rette omkostningsbærer taler ud fra en rimelighedsbetragtning for, at hun tillige er berettiget til at fradrage samtlige af de til ejendommen tilknyttede renteudgifter.

At klageren skal indrømmes den fulde fradragsret for renteudgifter understøttes endvidere af cirkulære nr. 135 af 4. november 1988, pkt. 20, samt af administrativ praksis, hvorefter det er accepteret, at ægtefællerne kan aftale en forskydning af hæftelsen således, at rentefradraget tilsvarende forskydes. Klageren og hendes ægtefælle har således fri rådighed over fordelingen af renteudgifter. De har aftalt og forudsat, at klageren – som rette omkostningsbærer og som den part, der beskattes af samtlige indtægter ved ejendommen – skal kunne fradrage samtlige renteudgifterne tilknyttet hendes ejendom.

EU-retten

Med hensyn til anvendelsen af EUF-traktatens artikel 63 henvises til, at EU-Domstolen i sag C-256106, Jäger, har fastslået, at:

“traktaten ikke indeholder nogen definition af begrebet “kapitalbevægelser“. Det fremgår imidlertid af fast retspraksis, at da traktatens artikel 73 B i det væsentlige gentager indholdet af artikel 1 i direktiv 88/361, og uanset at direktivet er udstedt på grundlag af EØF-traktatens artikel 69 og artikel 70, stk. 1 (EØF-traktatens artikel 67-73 er erstattet af EF-traktatens artikel 73 B -73 G, nu artikel 56 EF – 60 EF), bevarer den nomenklatur for “kapitalbevægelser“, som er indeholdt i direktivets bilag, den vejledende værdi hvad angår definitionen af begrebet “kapitalbevægelser”, jf. præmis 24.”

Med hensyn til anvendelsen af EUF-traktatens artikel 45 og artikel 49 er det gjort gældende, at hindring af kapitalbevægelser kan udgøre en hindring efter disse bestemmelser, idet en sådan kan få danske skatteydere til at undlade at flytte til en anden medlemsstat for at bo eller arbejde dér, jf. EU-kommissionens holdning som tilkendegivet i åbningsskrivelsen til den danske stat vedrørende overtrædelse nr. 2008/4885.

Såfremt administrativ praksis er korrekt beskrevet af SKAT, bevirker den, at kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne gøres mindre attraktive, idet den afskrækker personer, der ikke er fuldt skattepligtige til Danmark, fra at købe fast ejendom i Danmark. Dette forekommer at være en klar begrænsning af de frie kapitalbevægelser som sikret ved EUF-traktatens artikel 63.

En begrænsning i de traktatsikrede frie kapitalbevægelser må alene ske, såfremt de kan begrundes i undtagelserne opregnet i EU-traktatens artikel 64-66. I den forbindelse er eneste relevante undtagelse artikel 65, stk. 1, litra a, der har følgende ordlyd:

“1. Bestemmelserne i artikel 63 griber ikke ind i medlemsstaternes ret til:

Det er gjort gældende, at en sådan forskelsbehandling ikke kan begrundes i EUF-traktatens artikel 65, idet begrænset og fuldt skattepligtige personer efter EU-kommissionens opfattelse netop befinder sig i en objektivt sammenlignelig situation, når det drejer sig om indkomst ved fast ejendom, jf. sag C-234/01, Arnoud Gerritse, præmis 27-28.

SKAT har tidligere måttet omlægge administrativ praksis vedrørende fradrag for renteudgifter vedrørende begrænset skattepligtige indtægter fra fast ejendom i Danmark. Således tilskrev EU-kommissionen den danske udenrigsminister ved åbningsskrivelse af 24. februar 2009, SG-Greffe (2009) D/1083 vedrørende overtrædelse nr. 2008/4885. I skrivelsen henledte Kommissionen den danske udenrigsministers opmærksomhed på, at den praksis, som Danmark brugte vedrørende fradrag for renteudgifter i indtægter fra fast ejendom, kunne være uforenelig med EF-traktaten. Den omstridte regelanvendelse var den dagældende praksis, hvorefter begrænset skattepligtige personer de facto var nødt til at tinglyse rentebærende gæld for at opnå rentefradrag herfor i den begrænsede skattepligtige indkomst ved fast ejendom. For fuldt skattepligtige personer var kravet ikke relevant, idet renteudgifter generelt er fradragsberettigede i den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. Der forelå derfor efter Kommissionens opfattelse en vilkårlig forskelsbehandling af personer, der befandt sig i en objektivt sammenlignelig situation. På baggrund af Kommissionens henvendelse ændrede SKAT praksis således, at begrænsede skattepligtige havde mulighed for at få rentefradrag for ikke-pantsikrede lån, jf. Den juridiske vejledning 2015-1 C.F.3.2.3.

I nærværende sag ville et ægtepar bosat i Danmark, i en objektivt sammenlignelig situation, have fuldt fradrag for deres renteudgifter vedrørende en fast ejendom, idet de ville kunne støtte ret på den administrative praksis, hvorefter ægtefæller har fri rådighed over fordelingen af renteudgifter, jf. Skatteministeriets cirkulære nr. 135 af 4. november 1988, Den juridiske vejledning 2015-1 C.A.1l.2.4, samt Landsskatterettens afgørelse af den 9. januar 2013, journal-nr. 11-0298368.

Til ejendommen i Danmark er tilknyttet en konto, hvorpå lejeindtægter går ind, og hvorfra prioritetsydelser betales. SKAT har ingen bekymringer ved at beskatte klageren som rette indkomstmodtager af lejeindtægterne, men vil ikke anerkende klageren som rette omkostningsbærer af renterne. Såfremt klageren og hendes ægtefælle var bosiddende i Danmark, ville ægteparret have fuldt fradrag for renteudgifterne vedrørende klagerens faste ejendom. Klagerens bopæl i Frankrig, og dermed begrænsede skattepligt til Danmark, er således den eneste årsag til, at klageren alene kan trække halvdelen af sine renteudgifter fra. Det er gjort gældende, at dette er uvilkårlig forskelsbehandling og i strid med EUF-traktatens artikel 45, artikel 49 og artikel 63.

På denne baggrund er det sammenfattende gjort gældende, at der ikke er grundlag for en korrektion af klageren og hendes ægtefælles fordeling af renteudgifterne, hvorfor klageren er berettiget til fradrag for samtlige af de til ejendommen knyttede renteudgifter.

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af kildeskattelovens § 24 A, at kapitalindkomst medregnes hos den af ægtefællerne, der efter ægteskabslovgivningen har rådighed over kapitalgodet eller, for så vidt angår kapitaludgifter, hæfter for betalingen. Det har ingen betydning, hvilken part, der faktisk betaler renterne.

Af cirkulære nr. 135 af 4. november 1988, pkt. 20, fremgår, at så længe et ægteskab består, er det uden betydning for ægtefællernes samlede skat, hvorledes kapitaludgifter fordeles mellem ægtefællerne, hvorfor skattemyndighederne normalt ikke vil korrigere ægtefællers aftalte fordeling, uanset om fordelingen måtte være i strid med kildeskattelovens § 24 A.

I det omfang fordelingen har betydning for den samlede skat, skal indtægter og udgifter imidlertid medregnes hos den ægtefælle, de vedrører. Se hertil TfS 1992,138 LSR, hvor et ægtepar hjemmehørende i Danmark ikke kunne fordele renteudgifter som ønsket, men skulle fordele dem i overensstemmelse med hæftelsen i henhold til kildeskattelovens § 24.

I den foreliggende sag har fordelingen betydning for ægteparrets samlede skat. Retten finder derfor, at fordelingen skal følge kildeskattelovens § 24 A. Idet hver ægtefælle hæfter for halvdelen af gælden, kan klageren alene fratrække halvdelen af renteudgiften.

Dette er efter rettens opfattelse ikke en diskriminerende forskelsbehandling i henhold til EUF-traktaten, herunder EUF-traktatens artikel 63 om kapitalens fri bevægelighed, artikel 45 om arbejdskraftens fri bevægelighed og artikel 49 om etableringsretten.

Der er lagt vægt på, at ikke hjemmehørende og hjemmehørende som udgangspunkt ikke er i en sammenlignelig situation, og at vurdering af om fordeling har betydning for ægtefællernes samlede skat ved afgørelse af, om cirkulære nr. 135 af 4. november 1988, pkt. 20, finder anvendelse, omfatter såvel begrænset skattepligtige, som fuldt skattepligtige.

Hverken diskriminationsforbuddet, arbejdskraftens fri bevægelighed eller den frie etableringsret ses herefter krænket. Landsskatteretten finder ikke, at der er grundlag for at foretage en præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen.

SKATs afgørelse stadfæstes derfor.