Kendelse af 17-09-2015 - indlagt i TaxCons database den 23-10-2015

Klagen skyldes, at SKAT har anset samarbejdsforholdet mellem [virksomhed1] A/S og en speciallæge for at være et arbejdsgiver-/lønmodtagerforhold.

Faktiske oplysninger

Repræsentanten har den 24. januar 2014 anmodet Landsskatteretten om at genoptage Landsskatterettens kendelse af 21. november 2013, hvorved Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse af 30. maj 2012 om pålæg af indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag ved udbetalinger til speciallæge [person1]. Landsskatteretten har imødekommet repræsentantens anmodning og genoptaget kendelsen af 21. november 2013.

[virksomhed1] A/S, herefter benævnt hospitalet, er specialiseret i kosmetiske lægelige behandlinger. Patienterne er primært selvbetalere, men hospitalet har desuden aftaler med bl.a. Sygesikringen Danmark, forsikringsselskaber og Regionerne.

Det fremgår af privathospitalets hjemmeside under overskriften ”personale”, hvilke læger, der er tilknyttet hospitalet. Oversigten omfatter både fastansatte og konsulenter.

Der er til nærværende sag fremlagt aftalen ”Aftale om lokaler og behandling” indgået mellem hospitalet og [person1], [virksomhed2], [adresse1], [Island], CVR-nr. [...1]. Aftalen er underskrevet af administrerende direktør [person2] på vegne af hospitalet, og af [person1].

Følgende fremgår af kontrakten:

§ 1. Ikrafttræden

1.1 Nærværende aftale træder i kraft den 1. marts 2011.

§ 2. Arbejds- og ansvarsområder

2.1 Aftalen er indgået med henblik på at beskrive speciallægens rettigheder og forpligtet- ser forbindelse med udførelse af undersøgelser, operationer, behandlinger m.v. (i det følgende benævnt som behandlinger) fra selskabets lokaler.

2.2 Selskabet kan tilbyde speciallægen behandlingsopgaver på bestemte tidspunkter i henhold til selskabets behandlingsplan. Selskabet garanterer ikke et minimum antal behandlinger pr. måned.

2.3 Speciallægen er berettiget til at afvise de af selskabet tilbudte behandlingsopgaver.

2.4 Selskabet stiller faciliteter til rådighed for speciallægens udførelse af behandlingsopgaver bestilt af selskabet, dog jf. punkt 5.1 i nærværende aftale.

2.5Selvom speciallægens behandling at patienter sker ved brug af selskabets faciliteter, er speciallægen, som selvstændigt virkende tredjemand i forhold til selskabet, selvstændigt ansvarlig i forhold til den enkelte patient, som speciallægen behandler, således som beskrevet i lægeloven og andre regelsæt speciallægen er underlagt.

2.6 Såfremt speciallægen behandler en patient ved brug af selskabets faciliteter i fælles- skab med en eller andre speciallæger, er speciallægen ansvarlig for det område, der traditionelt ligger inden for dennes speciale

2.7 Speciallægen må ikke foregive at repræsentere eller tegne selskabet, og speciallægen kan ikke forpligte selskabet i forhold til patienter, kunder, leverandører m.v.

§ 3 Ansvar

3.1 Speciallægen er som selvstændig tredjemand direkte ansvarlig overfor patienter for eventuelle fejl og mangler, der måtte opstå som følge af speciallægens behandlinger, selvom disse er udført ved brug at selskabets faciliteter.

§ 4. Økonomiske forpligtelser

4.1.Speciallægen afholder selv alle sine egne omkostninger i forbindelse med udførelsen af opgaver for selskabet, medmindre andet følger direkte af nærværende aftale. Priserne for speciallægens ydelser er fastlagt i bilag l. Ved fastsættelsen en af priserne i bilag 1 er det lagt til grund, at speciallægen udfører behandlingerne bestilt af selskabet ved brug at selskabets lokaler. Såfremt speciallægen selv stiler lokaler til rådighed, fastsættes prisen ved aftale mellem selskabet og speciallægen under hensyn hertil.

4.2.Speciallægen fremsender senest den sidste hverdag i måneden en faktura til selskabet med angivelse af navn på de at speciallægen behandlede patienter, datoerne for behandlingerne, samt angivelse at typen at behandlingen. Speciallægens CVR-nummer skal ligeledes fremgå af fakturaen.

4.3.Selskabet er forpligtet til at betale fakturabeløbet inden 30 dage fra modtagelse at fakturaen. Ved en eventuel overskridelse af betalingsfristen, forrentes kravet efter rentelovens regler.

4.4 Den skattemæssige behandling af ydelser, der udbetales henhold til nærværende aftale, er selskabet uvedkommende. Speciallægen foretager selv indbetaling at skat, moms og øvrige afgifter.

4.5.Hvis en patient reklamerer over en at speciallægen udført operation, og kravet efter vurdering foretaget af en af selskabet udpeget plastikkirurg findes berettiget, er selskaber efter eget valg berettiget til enten at tilbagebetale hele eller dele af betalingen til patienten eller til at kræve, at speciallægen udfører en reoperation af patienten.

Hvis selskabet vælger, at patienten skal reopereres, men patienten nægter at lade sig reoperere af speciallægen, er selskabet berettiget til at selv at reoperere patienten eller lade patienten reoperere af en anden af parterne i fællesskab udpeget speciallæge. Speciallægen er i sådanne tilfælde forpligtet til at erstatte selskabet alle udgifterne til reoperationen eller anden speciallæges udførelse af reoperationen med det fulde beløb op til det af speciallægen modtagne honorar for operationen og 50 % af udgifterne der overstiger det modtagne honorar. Den totale erstatning for hvert enkelt tilfælde kan dog aldrig overstige et beløb svarende til 3 gange speciallæges honorar for den pågældende operation.

Tilbagebetales hele eller dele af betalingen for en af speciallægen udført operation til en patient på grund af patientens reklamationer, er speciallægen forpligtet til at godtgøre selskabet forholdsmæssigt for denne udgift i forhold til den betaling, som speciallægen har modtaget fra selskabet. De vil sige, at hvis selskabet tilbagebetaler patienten 50 % af den fra selskabet til patienten fakturerede pris for behandlingen, skal speciallægen tilbagebetale 50 % af den betaling, som speciallægen har modtaget fra selskabet for behandlingen.

Selskabet er berettiget til at modregne sit eventuelle tilgodehavende efter nærværende punkt 4.5 i fremtidige afregninger fra speciallægen.

4.6.Det er en af selskabet udpeget plastikkirurg der afgør, om en behandling af en patient ikke lever op til almindelig anerkendt lægefaglig standard. Selskabet fastsætter størrelsen af det beløb, der i givet fald skal tilbagebetales til patienten, jf. punkt 4.5.

§ 5. Udstyr

5.1. Som udgangspunkt er speciallægen forpligtet til at stille udstyr til rådighed for behandlingerne. Det afgøres efter nærmere aftale mellem parterne vedrørende de enkelte typer af behandlinger, hvilket udstyr speciallægen skal stille til rådighed til udførelsen af behandlingerne.

5.2. Speciallægen må ikke fjerne selskabets udstyr, dokumenter, elektroniske data osv. fra selskabets lokaler.

5.3. Ved samarbejdets ophør er speciallægen forpligtet til at returnere alt udstyr m.v. tilhørende selskabet, som eventuelt måtte være i speciallæges besiddelse.

5.4.Speciallægen er uberettiget til at udøve tilbageholdsret i eventuelt udstyr, dokumenter, elektroniske data osv. tilhørende selskabet.

§ 6. Opsigelse

6.1.Aftalen kan af både selskabet og speciallægen opsiges med seks måneders varsel til udløbet af en måned.

6.2.Opsigelsen skal ske skriftligt og være selskabet eller speciallægen i hænde senest den sidste dag måneden.

6.3.Følgene forhold medfører, at selskabet kan ophæve aftalen uden varsel:

6.4. Følgende forhold medfører, at speciallægen kan ophæve aftalen uden varsel:

6.5Aftalen kan i øvrigt ophæves uden varsel, såfremt selskabet eller speciallægen har væsentligt misligholdt deres forpligtelser i henhold til aftalen.

6.6 Speciallægen er efter en eventuel opsigelse eller ophævelse af aftalen forpligtet til at reoperere patienter, som speciallægen har behandlet, såfremt en af selskabet udpeget plastikkirurg skønner det nødvendigt. Speciallægen har ikke krav på særskilt honorar herfor. Såfremt speciallægen ikke kan eller vil efterkomme nærværende forpligtelse, er selskabet berettiget til at lade patienterne behandle af en anden speciallæge for speciallægens regning. Såfremt patienterne nægter at lade sig reoperere af speciallægen, er speciallægen forpligtet til at erstatte selskabet alle udgifterne til reoperationen eller anden speciallæges udførelse af reoperationen med det fulde beløb op til det af speciallægen modtagne honorar for operationen og 50 % af udgifterne der overstiger det modtagne honorar. Den totale erstatning for hvert enkelt tilfælde kan dog aldrig overstige et beløb svarende til 3 gange speciallægens honorar for den pågældende operation. Nærværende bestemmelse gælder dog ikke ved speciallægens ophævelse af nærværende aftale i henhold til aftalens punkt 6.4 og 6.5.

...

9. Øvrige vilkår

9.1.Speciallægen er tilknyttet selskabet som selvstændigt virkende tredjemand

9.2.Forholdet mellem speciallægen og selskabet er ikke reguleret af funktionærloven, ferieloven eller andre ansættelsesretlige love.

9.3Det eller de til aftalen hørende bilag betragtes som en del af aftalen

9.4Tillæg og aftaler, der skal udfylde eller ændre nærværende aftale er alene gyldige, såfremt de er indgået skriftligt, dateret og underskrevet af begge parter.

(...)

Bilag 1

Beregning af honorar

Brystaugmentation:

Honoraret fastsat til kr. 6.500 ekskl. moms under forudsætning af en salgspris på kr. 29.500,- eksklusiv moms

Ved prisstigning og – fald justeres honoraret pro rata dog kan honoraret aldrig blive mindre end kr. 5.900 ekskl. moms.

Ved kombination af brystforstørrelse med andre behandlinger f.eks. brystløft gælder formlen:

Samlet honorar ekskl. moms = honorar ekskl. moms for brystaug + (tillægsydelse *0,30)

Øvrige operationer:

Behandlingens pris fratrukket evt. moms og div. omkostninger *30 %

Div. omkostninger:

Anæstesi, indlæggelse, kapselsikring og større utensilier f.eks. ekspander.

Kapselsikring (i forbindelse med brystaugmentation):

Såfremt en afspeciallægen opereret patent tegner kapselsikring, modtager speciallægen 30 % af præmien herfor. Dette er betinget af, at speciallægen opererer patienten uden beregning, hvis der opstår kapselstramning i nærværende aftales løbetid og indtil 6 måneder fra nærværende aftales eventuelle ophør.

Udlæg i forbindelse med behandlinger:

Udlæg til overnatning i forbindelse behandlinger for selskabet refunderes i henhold til faktura fra speciallægen med kr. 700,- inkl. moms pr. døgn, hvis speciallægen har bopæl uden for Danmarks grænser bortset fra Skåne i Sverige.

Genforhandling:
Vilkårene inærværende bilag genforhandles efter anmodning fra en af parterne 6 måneder efter aftalens ikrafttræden og derefter en gang årligt.

(...)

Herudover er der fremlagt udtalelse fra [virksomhed3] af 8. januar 2014, hvoraf følgende fremgår blandt andet:

(...)

[person1] has his practice mainly in Iceland where he runs his business under his company called [virksomhed2] ([virksomhed2]). [virksomhed2] is a establishment, with a licence number [...], through which he owns a part in a clinic called [virksomhed4] ehf., located in [Iceland], where he sees his patients and does surgery mostly on a private basis where the patient themselvs pays for the services rendered, as in cosmetic surgery. A small part at his work goes through the governmental system her in Iceland where the government pays a part at the service to the patient. [person1] performs also operations in a lokal hospital, about once a week, where [virksomhed2] rents a space for operations that are to involved to be done at the clinic. In other words, all the work done by [person1] her in Iceland is done as an employee of [virksomhed2]. In addition [person1] travels to Denmark to do surgery at [virksomhed5], about 10 veeks a year. Again this work is also done as an employee of [virksomhed2].

I, the undersigned, hereby confirm that in the year 2012, the income [person1] received in Denmark in the company’s name [virksomhed2] totaling ISK 27,733,610 (16 % of its total income that year), was accounted for as taxable income by the company. (Of the total amount, the ISK 10,632,393 were outstanding at year end).

According to the financial statements of the company employed an average of 1.7 employees for the company, of which [person1] were a 100 % employment.

The company [virksomhed2], of which [person1] owns 90 %, is liable to income tax at the rate of 36 %.

(...)

Der er fremlagt årsregnskab 2012 på islandsk for [virksomhed2] slf.

Hospitalets repræsentant har oplyst følgende omkring definitionen af et ”slf”:

(...)

Med hensyn til sagens øvrige faktiske oplysninger henvises der til ”Sagens oplysninger” i Landsskatterettens kendelse af 21. november 2013.

SKATs afgørelse

Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen retning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Efter en samlet, konkret vurdering er det SKATs opfattelse, at [person1] udfører personligt arbejde i tjenesteforhold for hospitalet. Hospitalet er dermed forpligtet til at indeholde A-skat og AM-bidrag i forbindelse med enhver udbetaling af vederlag til [person1].

Ved vurderingen er der lagt vægt på følgende:

Herefter anses [person1] for at være lønmodtager i relation til hospitalet, og hospitalet skal derfor indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag ved udbetalinger til [person1].

I forbindelse med den fornyede sagsbehandling ved Skatteankestyrelsen har SKAT anført følgende:

Det fremgår ikke tydeligt, at aftalen er indgået mellem 2 selskabet, idet der som medundertegnende er anført både [person1] og [virksomhed2] (ikke fulde navn på selskabet). Aftalen er kun underskrevet personligt af [person1], og der er intet, der viser, at han underskriver på vegne af selskabet. For hospitalet fremgår det derimod tydeligt, at [person2] underskriver på vegne af hospitalet

Det forhold, at aftalen er indgået mellem 2 selskabet har ikke været fremført under den tidligere behandling af sagen. I Landsskatterettens afgørelse fremgår det, at repræsentanten har oplyst følgende:

Det arbejde som speciallægen skulle udføre for privathospitalet er personligt, da det er speciallægens specialkompetence indenfor plastikkirurgi, som privathospitalet har brug for.

Afgørelsen refereret i SKM 2012.472 kan ikke sidestilles med nærværende konkrete sag, idet [person1] ikke har haft anden erhvervsvirksomhed i Danmark, hverken før eller efter indgåede aftale med hospitalet.

SKATs afgørelse er foretaget ud fra en konkret vurdering af forholdet mellem hospitalet og [person1], og SKAT har ud fra hver enkelt speciallæges aftale med hospitalet fortaget en vurdering og truffet en afgørelse.

Det er derfor SKATs opfattelse, at den fremlagte dokumentation ikke klart afspejler, hvem hospitalet har indgået aftale med. Hvorvidt der må anses for at være fremkommet nye oplysninger afhænger af, om aftalen anses for indgået mellem 2 selskabet eller mellem hospitalet og [person1] personligt.

Anses aftalen for at være indgået mellem 2 selskaber, vil forholdet skulle behandles efter reglerne om arbejdsudleje og med samme vurderingsgrundlag som i Landsskatterettens afgørelse.

Ved retsmødet i Landsskatteretten har SKAT anført blandt andet, at der allerede ved den tidligere Landsskatteretskendelse er taget stilling til, at forholdet mellem [person1] og hospitalet må anses for at være et lønmodtagerforhold. Det eneste nye forhold, der er anført til støtte for genoptagelsen er, at hospitalet mener, at der er indgået en aftale mellem to selskabet. Dette er ikke tilfældet, da [person1]s virksomhed ikke er et selskab, og dermed er der ikke fremkommet nye oplysninger, der giver anledning til en ændret vurdering af det materielle i sagen. Allerede i den oprindelige sag anførte Landsskatteretten, at det var uden betydning for vurderingen, om klageren drev virksomhed i selskabsform.

Hospitalets opfattelse

Selskabets repræsentant har fremsat principal påstand om, at afgørelsen er ugyldig, subsidiært at SKATs pålæg om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag er uberettiget og derfor skal ophæves med virkning fra 1. juli 2012.

Speciallæge [person1] er bosiddende på Island. Det er afgørende for forståelse af sagens sammenhæng at være opmærksom på, at [person1] ikke er ansat på et hospital, men driver egen praksis på Island. Virksomheden drives i et Slf, som bedst kan sammenlignes med et K/S i Danmark bortset fra, at beskatningen sker endeligt i K/S´et med 36 %. Det er måske mere sammenligneligt med det amerikanske LLC, der efter omstændighederne kan anses for at være et selskab.

[person1]s lægevirksomhed drives således i selskabsregi, [virksomhed2] slf. Dette selskab ejer en andel i en klinik, [virksomhed4] ehf, [Island]. På denne klinik behandler han private kunder m.v. med bl.a. plastkirurgi, ligesom han har aftaler med lokalt hospital og offentlig sygehus m.v. Der er ansatte i selskabet, der bistår med operationer m.v. Omsætningen var sidste år ca. 170 mio. islandske kroner.

Honoraret fra Danmark er medregnet i Slf’et og beskattet der med 36 %, idet arbejdet anses for at være en integreret del af lægevirksomheden på Island. Det er også derfor, at aftalen er indgået mellem hospitalet og Slf.

[person1] arbejdede alene 2-3 gang pr. måned på hospitalet, da dette arbejde skulle passes ind i hans primære arbejde på Island. Hospitalet havde kontaktet [person1], da han er en anerkendt plastikkirurg, der havde en kompetence, som hospitalet manglede. Det er derfor også en fejlagtig opfattelse, at hospitalet havde instruktionsbeføjelse over for [person1], for den kompetence, [person1] har, er der ingen andre på hospitalet, der havde, og dermed var der ingen, der kunne fortælle [person1], hvorledes han skulle udføre det pågældende arbejde.

Hospitalet er ultimativt ejet af [person2] (90 %), og af dets hjemmeside fremgår følgende:

”[virksomhed1] var blandt de første danske udbydere af permanent hårfjerning IPL, fillers-, Botox- og laserbehandling. Med mere end 15 års erfaring er vi blandt de dygtigste behandlere inden for injektionsbehandlinger som læbeforstørrelse og rynkereduktion. [virksomhed1] udfører årligt 800-900 kosmetiske brystoperationer og er dermed en af de største aktører på markedet. Vi behandler skønsmæssigt mere end 3.000 områder med Botox årligt.

(...) er sammen med yderligere to plastikkirurger ansvarlige for den kosmetiske plastikkirurgi, speciallæge [person2] er ansvarlig for injektionsbehandlinger, rynkereduktion, permanent hårfjerning og laserbehandling. Derudover beskæftiger [virksomhed1] A/S et erfarent og professionelt team af sygeplejersker og tre tilknyttede narkoselæger, samt et engageret administrativt team.”

Det er ikke muligt at servicere alle ønsker om denne form for specialbehandling, uden at indgå aftaler med eksterne specialister, som kan levere den krævede behandling.

[person1] er en anerkendt specialist inden for sit felt og udøver dagligt sin speciallægevirksomhed på Island. Der henvises dels til [virksomhed3]s udtalelse om hans virksomhed på Island, dels til regnskabet for hans lægepraksis.

Det var en klar forudsætning ved samarbejdets indgåelse, at hospitalet ikke ønskede et ansættelsesforhold med [person1], og det fremgår også af kontrakten mellem parterne, at [person1] er selvstændig, og at de almindelige regler, der er gældende ved ansættelsesforhold eksempelvis funktionærloven, ikke skal være gældende relationen mellem [person1] og hospitalet. Ligeledes fremgår det af kontrakten, at det står [person1] frit for at sige nej til at udføre operationerne, hvilket ikke er tilfældet, hvis man er lønansat. Samarbejdet er nu ophørt.

Sagen er blevet behandlet, uden at der reelt er henset til fakta i sagen og til, at samarbejdet mellem hospitalet og [person1] adskiller sig helt grundlæggende fra de øvrige sager vedrørende speciallægers arbejde på privathospitaler m.v., idet [person1] har sin egen virksomhed, og at arbejdet for hospitalet således blot er en del af udførelsen af denne virksomhed. De andre sager, som blev afgjort for hospitalet, vedrørte læger, der var lønansat på et hospital og der ud over arbejdede på hospitalet. Der er således helt grundlæggende forskelle på de andre sager og nærværende situation.

Udgangspunktet for vurderingen må nødvendigvis være dette faktum, da aftalen er indgået mellem selskabet på Island og hospitalet.

Det er en helt grundlæggende forudsætning for vurdering af SKATs afgørelse, at disse forhold inddrages i vurderingen. Det er ikke i overensstemmelse med dansk skatteret eller praksis at bedømme en skatteyder ud fra en generel formodning om, at alle speciallæger, der er engageret af en privatlægepraksis, er at anse for lønmodtagere.

Det er således formelt og principielt forkert, når SKAT træffer en afgørelse om indeholdelse af A-skat m.v. i afregninger mellem to selskaber, nemlig afregningen mellem hospitalet og [virksomhed2] slf. Aftalen er indgået, før de nugældende arbejdslejeregler trådte i kraft.

SKAT har ikke tilsidesat det faktum, at [person1] er ansat i [virksomhed2] slf, og at hans selskab har indgået aftalen med hospitalet. Det må derfor kunne lægges til grund, at dette er retsforholdet, når det skatteretligt skal vurderes.

SKATs afgørelse er derfor truffet på et formelt fejlagtigt grundlag. Formentlig skyldes dette den generelle holdning hos SKAT over for speciallæger, der udfører arbejde for andre klinikker.

Aftalens indhold kan kort opsummeres således:

Ingen af disse vilkår angiver, at der er tale om et ansættelsesforhold. Kopi af faktura er tidligere fremsendt. Typisk er der tale om 1-2 opholdsdage i Danmark pr. måned, dvs. på ingen måde en ansættelseslignende situation. Det er i øvrigt nødvendigt, at behandlinger samles i ”klumper” af hensyn til omkostninger til rejse og ophold m.v. i Danmark.

Det er tidligere anført, at [person1] er anført som ”medarbejder” på selskabets hjemmeside. Det er helt naturligt, at hospitalet søger at vise en stab, der kan håndtere alle de udbudte opgaver og derfor har fået lov til at give denne omtale.

Hvis SKATs vejledning om afgrænsningen mellem lønmodtager og ikke-lønmodtager (honorarmodtager eller selvstændig) skal anvendes, må det være ud fra den præmis, at SKAT med rette har underkendt, at aftalen er indgået mellem to juridiske enheder, dvs. at de anser [person1] for uberettiget til at ”sætte sig selv på aktier”. Dette bevis er dog ikke ført.

Ikke desto mindre har klageren nedenfor kommenteret ud fra SKATs vejledning – uden at dette skal tages som udtryk for, at det anerkendes, at aftalerne kan underkendes.

Det fremgår af juridisk vejledning afsnit C.C. 1.2.3 at honorarmodtagere som sædvanligvis bliver anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende, f.eks. er, bygningshåndværkere, entreprenører, arkitekter, rådgivende ingeniører, advokater og revisorer.

Det er vanskeligt at se, at de ydelser, som [person1] udfører, afviger fra de ydelser, som eksempelvis en arkitekt, rådgivende ingeniør, advokat eller revisor udfører for kunder. De har et konkret professionsansvar at leve op til under udførelse af deres arbejde og afregner over for deres kunder efter ydelsens art - hvis der ikke er noget arbejde, er der jo ingen indtægter.

Honoraret er ikke omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1, fordi der ikke foreligger noget tjenesteforhold. Honoraret udbetales derfor som udgangspunkt som B-indkomst, medmindre det er gjort til A-indkomst med hjemmel i kildeskattelovens § 43, stk. 2.

Det er således nødvendigt efter skattelovgivning og praksis, at SKAT kan dokumentere, at der foreligger et lønmodtagerforhold – ellers er der ikke hjemmel til at træffe den afgørelse, som er påklaget til Landsskatteretten.

Udgangspunktet er derfor at vurdere, om kriterier for ansættelsesforhold som anført i den juridiske vejledning er opfyldt:

Hvis aftalen med [virksomhed2] diskvalificeres, og [person1] anses for rette modtager af honorar for de udførte behandlinger hos hospitalet, vil stort set alle liberale erhverv skulle omkvalificeres til at være lønmodtagere. Det er ikke professionen, der afgør, hvilken skatteretlig behandling en skatteyder skal undergives, men derimod om vedkommende falder ind under de generelle kriterier.

Sammenfattende vedrørende det formelle grundlag for den trufne afgørelse om pålæg om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag må det konkluderes:

Der er truffet en række enslydende afgørelser vedrørende speciallæger, der er blevet anses for at have et så nært tilknytningsforhold til et privathospital, at det er anset for et ansættelsesforhold (udspringer af SKM 2008.836 BR og SKM 1997.922 LSR). Generelt er disse afgørelser korrekte, idet der åbenbart er et instruktionsforhold fra afdelingsledelsen til den pågældende læge m.v.

SKAT har dog haft særlig fokus på netop denne faggruppe og er lykkedes med at få en relativ unuanceret praksis godkendt i Skatterådet.

Der kan desuden henvises til SKM 2011.69 SR. Der er reelt sammenfald mellem denne afgørelse, der er baseret på Skatteministeriets indstilling, og aftalen mellem hospitalet og [virksomhed2].

Der er dog en afgørelse, som i forhold til hospitalet påkalder sig interesse. Det er SKM 2012.472 SR.

Spørger i denne sag var en speciallæge, der tilsvarende havde indgået aftale med privathospitaler om levering af behandlinger. Han ønskede bekræftet, at han var at anse som selvstændig erhvervsdrivende.

Skatteministeriet argumenterede for, at besvarelsen skulle være afkræftende, men Skatterådet bekræftede spørgers opfattelse, således at han kunne modtage honorarer uden indeholdelse af A-skat m.v.

Som det fremgår af den anførte afgørelse, er der meget stor overensstemmelse mellem denne og nærværende sag, dog er der den forskel, at [person1] fortsat ejer og driver klinik (på Island).

Hvis man punkt for punkt sammenholder Skatteministeriets påstande/argumenter med nærværende sag, må man komme til det samme resultat, men det vil jo også gælde for en lang række af andre liberale erhverv, der i dag fortsat anses for at udøve selvstændig virksomhed.

Endvidere er der ingen vurdering af, om der kan være tale om mellemgruppen, nemlig honorar uden pligt til indeholdelse af skat m.v. Det havde været interessant, hvis Skatteministeriet havde været tvunget til at kommentere dette.

Skatterådet affejer imidlertid Skatteministeriets påstande og argumenter og når frem til, at lægen er selvstændig erhvervsdrivende.

Det faktum, at aftalen i nærværende sag er indgået mellem hospitalet og [virksomhed2] på Island, at [person1] er ansat i [virksomhed2], og der arbejder som speciallæge for egne kunder m.v., og at han er en international anerkendt plastkirurg, bekræfter med al tydelighed, at SKATs pålæg om indeholdelse af A-skat m.v. er forkert.

Ovennævnte Skatterådsafgørelse har så mange lighedspunkter med nærværende sag, at det er centralt, at denne afgørelse indgår i vurderingen af hospitalets sag, herunder at sagen vurderes på de faktiske forhold.

Det er yderligere interessant at bemærke, at SKAT i eksempelvis SKM 2009.728 LSR blev underkendt i en sag om pålæg om indeholdelse af skat m.v. i udbetalinger til vikarbureauets fast tilknyttede læger:

På helt tilsvarende måde har SKAT i forhold til hospitalet udstukket et generelt pålæg om indeholdelse af skat m.v. Det burde også være fremgået klart af ovenstående, at SKAT netop ikke har forholdt sig konkret til [person1], alene af den grund at man slet ikke er opmærksom på, at det er en aftale mellem to juridiske parter, hvor den ene part driver praksis på Island.

Efter at hospitalet har modtaget Skatteankestyrelsens indstilling til sagens afgørelse, er hospitalet kommet med blandt andet følgende bemærkninger:

Såvel SKAT som Skatteankestyrelsen er underlagt officialprincippet, og derfor fremstår det bemærkelsesværdigt, at der i Skatteankestyrelsens indstilling kun omtales forhold, der – efter SKATs opfattelse – anses for at tale imod, at aftalen er en integreret del af erhvervsvirksomheden, der har sit udgangspunkt på Island.

Det er en samlet vurdering – ikke enkeltstående nedslagspunkter – som er afgørende for vurderingen. De anførte argumenter for, at der foreligger et lønmodtagerforhold, er derfor ikke skatteretligt tilstrækkelige til at begrunde indstillingen.

Hospitalet har tidligere redegjort for, at ingen af de forhold, som kendetegner et lønmodtagerforhold, er opfyldt i dette tilfælde. Alene det faktum at [person1] ikke har en arbejdstagers rettigheder og nettoindkomsten først kan opgøres når en periode er opgjort og klager m.v. er færdigbehandlet (risiko for at der ingen opgaver er ligger hos [person1]). Endvidere er det normalt kritisk, at [person1] har flere kunder, hvilket er i direkte modsætning til de sager, der i øvrigt er offentliggjort.

Sagsfremstillingen har ikke taget konkret stilling til betragtninger for og imod status som selvstændig, der er tværtimod fremdraget ret tvivlsomme betragtninger, som ikke er dokumenteret og heller ikke kan dokumenteres i praksis.

Sagens genstand er gjort gældende pr. 30. maj 2012, dvs. for mere en 3 år siden, og sagen omhandler alene pligten til at indeholde kildeskat i vederlag til en nu tidligere samarbejdspartner. Det fremstår bemærkelsesværdigt at dette i sig selv ikke fører til, at sagen afgøres til skatteyders fordel.

Ved retsmødet i Landsskatteretten har repræsentanten understreget, at det er væsentligt, om det er virksomheden, der er aftalepart. Hvis det er virksomheden, der er part, er det reglerne om arbejdsudleje, der skal anvendes, men disse regler fandt ikke anvendelse for den periode, som sagen vedrører, hvilket må formodes at være årsagen til, at SKAT har valgt at køre sagen som en lønmodtagersag.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af SKATs afgørelse, at der er foretaget en selvstændig og konkret sagsbehandling vedrørende hospitalets benyttelse af speciallæge [person1].

Der ses således ikke at være tale om, at SKAT har foretaget en generel og overordnet kategorisering af de anvendte læger, og dermed anses der ikke at foreligge grundlag for at anse den påklagede afgørelse for at være ugyldig.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten. Dette fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1.

På samme måde skal der ske indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag i forbindelse med udbetalinger til personer, der er at anse som lønmodtager, jf. arbejdsmarkedslovens § 2, stk. 1, nr. 1 og § 7.

Afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed skal i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven punkt 3.1.1.

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet og den, for hvem det udføres.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, udtaler følgende:

Det er efter en samlet vurdering disse retsmedlemmers opfattelse, at forholdet mellem [person1] og hospitalet må karakteriseres som værende et lønmodtagerforhold.

Der er ved afgørelsen blandt andet lagt vægt på, at selvom [person1] havde den lægefaglige instruktionsbeføjelse i relation til selve operationen, var det hospitalet, der havde den organisatoriske instruktionsbeføjelse i forhold til patientindtag og tidspunktet for operationernes udførelse, ligesom selskabet stillede faciliteter til rådighed for operationernes udførelse.

Det var endvidere hospitalet, der havde det overordnede ansvar i forhold til patienterne. Uanset at [person1] var forpligtet til at udføre reoperation eller tilbagebetale det modtagne honorar i tilfælde af anerkendte fejl, var det hospitalet, der havde det direkte og overordnede økonomiske ansvar i forholdet til patienten. Det skal bemærkes, at det ligeledes var hospitalet, der havde kompetence til at afgøre, om der forelå fejl, som kunne berettige til reoperation, og at [person1] således var undergivet hospitalets tilsyn og kontrol.

Den virksomhed, som [person1] driver på Island kan ikke karakteriseres som en selvstændig juridisk person, og der foreligger derfor ikke aftaleindgåelse mellem to selskaber. Arbejdsaftalen er således indgået mellem hospitalet og [person1], som ligeledes har underskrevet aftalen i eget navn, og det forhold, at indtægten er indgået i [person1]s erhvervsvirksomhed på Island kan ikke i sig selv føre til, at der af den grund statueres selvstændig erhvervsvirksomhed i forholdet til hospitalet. [person1] må, uanset om selskabet på Island er en selvstændig juridisk person eller ej, anses for rette indkomstmodtager af betalinger fra hospitalet, jf. SKM 2014.846 Ø, henset til, at arbejdet må anses for udført af ham som lønmodtager.

På baggrund af overstående anses det for berettiget, at SKAT har pålagt hospitalet indeholdelsespligt for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for udbetalingerne af løn til [person1], og disse retsmedlemmer stemmer derfor for, at afgørelsen stadfæstes.

Et retsmedlem udtaler følgende:

Henset til, at det er oplyst, at [person1] driver selvstændig speciallægevirksomhed på Island, må det anses for betænkeligt at fastslå, at indkomst i dette tilfælde, der er af samme art, er lønmodtagerindkomst og ikke er en del af virksomhedens indkomst. Dette retsmedlem stemmer derfor for, at give hospitalet medhold i, at det ikke skal indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne til [person1].

Afgørelsen træffes i henhold til flertallets stemmer, og afgørelsen stadfæstes derfor.