Kendelse af 18-11-2015 - indlagt i TaxCons database den 12-12-2015

Indkomståret 2011

SKAT har foretaget efterbeskatning på 868.900 kr. af klagerens uhævede etableringskontomidler.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren har i perioden fra 1995 til 2005 indbetalt i alt 644.000 kr. på en etableringskonto.

Klageren er fraflyttet Danmark den 1. marts 2011 i forbindelse med sin udrejse til Rumænien for at udføre arbejde for et dansk firma.

Fra 1. maj 2011 har klageren boet og arbejdet i Polen, idet klageren havde etableret et firma i Polen.

Det er oplyst, at klageren har påtænkt at flytte tilbage til Danmark for at etablere selvstændig virksomhed på et tidspunkt.

Den 3. marts 2011 vedtog Folketinget lov nr. 174 af 4/3 (L121), hvorved etableringskontolovens § 11, stk. 2 blev ændret, således at der blev indført mulighed for henstand med betaling af fraflytterskatten og mulighed for bortfald af fraflytningsskatten i tilfælde af en senere tilbageflytning til Danmark.

Det fremgår af ikrafttrædelsesbestemmelsen i lovens § 4 stk. 4, at fraflytning m.v., der finder sted før lovens ikrafttræden, behandles efter de hidtil gældende regler.

Den 30. oktober 2013 har SKAT fremsendt en afgørelse til klageren, i hvilken SKAT efterbeskatter klageren af hans indskud på etableringskonto.

SKATs afgørelse

SKAT har efterbeskattet klagerens ubenyttede indskud på etableringskonto med 868.900 kr.

SKAT har i den forbindelse anført følgende:

”(...)

SKAT har ændret grundlaget for din skat i 2011 således:

Dit ubenyttede indskud på etableringskonto skal efterbeskattes, fordi du er fraflyttet Danmark og skattepligten til Danmark er ophørt pr. 1. marts 2011.

Reglerne står i etableringskontolovens § 11 stk. 2.

Det ubenyttede indskud skal efterbeskattes med et procenttillæg på:

Vi beregner tillæg for hvert år fra det år, hvor du har fået fradrag for indskuddet. Reglerne står i

etableringskontolovens § 9. stk. 1.

Det betyder, at din skatteansættelse ændres på disse punkter:

Opgørelse over de indskudte beløb samt beløb inklusiv tillæg er tidligere vedlagt.

Du kan ikke hæve det bundne indskud, før skatten er betalt. Det står i etableringskontolovens § 9, stk. 3.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at efterbeskatningen af ubenyttede indskud på etableringskonti i indkomståret 2011, vedrørende tidligere indskud på etableringskontoen, bortfalder.

Klagerens repræsentant har i den forbindelse anført følgende:

”(...)

[person1] har i perioden 1995 til 2005 indbetalt samlet 644.000 kr. på en etableringskonto.

Den 1. marts 2011 er han registreret som havende ophør af fuld skattepligt til Danmark i forbindelse med udrejse til Rumænien for at udføre arbejde der for et dansk firma.

Fra 1. maj 2011 har [person1] boet og arbejdet i Polen, gennem et firma han har oprettet i Polen. Han opholder sig i Polen på en tidsbestemt arbejds- og opholdstilladelse for ophold længere end 3 måneder i Polen. Tilladelsen udløber ved udgangen af 2014.

[person1] er netop fyldt 37 år, og påtænker senere, at flytte tilbage til Danmark for at etablere selvstændig virksomhed i Danmark.

I forbindelse med ophør af fuld dansk skattepligt beregnes fraflytningsskat af midler indestående på etableringskonti. Jf. den på udrejsetidspunktet gældende § 11 stk. 2 i etableringskontoloven var der mulighed for, at ”de ikke hævede indskud opretholdes på de oprindelige vilkår, hvis kontohaveren inden 2 år efter skattepligtens ophør på ny bliver fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1.”

Den 3. marts 2011 (dvs. 2 dage efter [person1]s fulde skattepligt var registreret ophørt) vedtog Folketinget Lov nr. 174 af 4/3 (L121), hvorved etableringskontolovens § 11 stk. 2 blev ændret, således at 2 årsreglen blev ophævet og der blev indført mulighed for henstand med betaling af fraflytningsskatten og med mulighed for, at fraflytningsskatten bortfalder i forbindelse med en senere tilbageflytning til Danmark (jf. stk. 6).

Det fremgår af ikrafttrædelsesbestemmelsen i lovens § 4 stk. 4, at ”Fraflytning m.v., der finder sted før lovens ikrafttræden, behandles efter de hidtil gældende regler.”

I bemærkningerne til forslaget konstateres blot, at ændringen foreslås. Formålet eller baggrunden for ændringen beskrives ikke. Det konstateres dog i de almindelige bemærkninger pkt. 11, at: ” Forslaget indeholder ingen EU-retlige aspekter.”

Den 27. juni 2013 fremsendte SKAT en agterskrivelse til [person1] med opkrævning af fraflytningsskat vdr. indskud på etableringskonto. Indskuddene foreslås beskattet sammen med et tillæg på op til 60 % af de foretagne indskud. Det samlede tillæg udgør jf. opgørelsen i agterskrivelsen 224.900 kr.

Den 30. oktober 2013 afsendte SKAT den her påklagede afgørelse med samme indhold, som agerskrivelsen af 27. juni 2013.

Argumentation

Opkrævningen af fraflytningsskat sker pga. udrejse med henblik på, at udføre arbejde i Rumænien og få måneder senere, at etablere virksomhed i Polen. Fraflytningsbeskatningen hæmmer arbejdskraftens fri bevægelighed, samt den fri etableringsret jf. EU retten.

Efter selskabsskattelovens (SEL) §§ 5 og 8 opkræves fraflytningsskat af selskaber. SEL indeholder ingen bestemmelser om mulighed for henstand med betaling af fraflytningsskatten.

EU-domstolen fandt ved dom af 18. juli 2013 (sag C-261/11), at den manglende mulighed for henstand med betaling af fraflytningsskatten er i strid med den fri etableringsret. Skatteminsteren har derfor den 4. december 2013 fremsat L91, der indfører mulighed for henstand for selskaber, der bliver ramt af fraflytningskat. Forslaget har tilbagevirkende kraft til indkomståret 2008.

Allerede i 2004 fandt skatteministeren, det nødvendigt, at ændre de danske regler om henstand, sikkerhedsstillelse m.v. i forbindelse med fraflytningsbeskatning af personer efter aktieavancebeskatningsloven, kursgevinstloven og ligningsloven. Dette skete ved indførelsen af kildeskattelovens (KSL) § 73 E om henstand m.v. vedrørende betaling af fraflytningsskat udløst efter de førnævnte love. KSL § 73E blev vedtaget i Lov nr. 221 i 2004 (L119).

Fremsættelsen var udløst af EU-sagen vedrørende Hughes de Lasteyrie du Saillant og de franske regler om fraflytningsbeskatning af urealiserede aktieavancer. Af de almindelige bemærkninger til L119 fremgår, at:

”Efter de gældende regler i aktieavancebeskatningsloven, kursgevinstloven og ligningsloven medfører ophør af skattepligt eller flytning af skattemæssigt hjemsted, at der indtræder beskatning af gevinst og tab på aktier, fordringer, gæld og kontrakter, samt købe- og tegningsretter omfattet af ligningslovens § 28, som den skattepligtige har i behold ved fraflytningen m.v. For aktier samt de købe- og tegningsretter, der er omfattet af ligningslovens § 28, kan personer mod at stille betryggende sikkerhed opnå henstand med betaling af den beregnede skat. Henstandsbeløbet forrentes og forfalder til betaling ved afståelse, udnyttelse eller den skattepligtiges død. Derudover er der adgang til omberegning ved efterfølgende afståelse, og ved genindtræden af skattepligt bortfalder fraflytterbeskatningen for de aktier samt købe- og tegningsretter, der er i behold ved skattepligtens genindtræden.

Beskatningen af urealiserede gevinst og tab ved fraflytning m.v. indebærer en fremrykning af beskatningen i forhold til den skattepligtige, der bliver i Danmark, og derfor først beskattes ved realisationen. Adgangen til henstand og omberegning samt reglerne om bortfald ved skattepligtens genindtræden, udjævner forskellen. Men den skattepligtige, der fraflytter, er undergivet en ekstra belastning i kraft af kravet om sikkerhedsstillelse og en forrentning af henstandsbeløbet.

Det kan på den baggrund overvejes, om fraflytterreglerne er i fuldt overensstemmelse med EU-retten herunder især traktatens artikel 43 EF om den fri etableringsret og traktatens artikel 39 EF om arbejdskraftens frie bevægelighed, og i tilknytning hertil om der i alle situationer er behov for kravet om sikkerhedsstillelse. Kravet om sikkerhedsstillelse har til formål at sikre, at den beregnede fraflytterskat kan inddrives, når henstandsbeløbet forfalder til betaling. EU's bistandsdirektiv indeholder imidlertid regler om bistand i form af udveksling af oplysninger af værdi for inddrivelse af skyldige skattebeløb, hjælp til inddrivelse af skyldige skattebeløb og gennemførelse af retsbevarende foranstaltninger for at sikre inddrivelse af skyldige skattebeløb. Der er derfor ikke samme behov for at stille krav om sikkerhedsstillelse, når fraflytningen sker til et EU- medlemsland.”

Hvis det antages, at det blotte krav om sikkerhedsstillelse og forrentning af et henstandsbeløb er i strid med EU-retten, så må den manglende mulighed for henstand (udover 2 år) vedrørende etableringskontomidler så meget desto mere være i strid med EU-retten.

Det må derfor have beroet på en forglemmelse i skatteministeriet, at KSL § 73E ikke også gav mulighed for henstand med betaling af fraflytningsskat opkrævet efter etableringskontoloven. Dette blev der trods bemærkningerne om, at ”Forslaget indeholder ingen EU-retlige aspekter” rettet op på med fremsættelsen af L121 i 2011. Man kunne få den tanke, at den i L121 manglende beskrivelse af formål og baggrund for indførelsen af mulighed for henstand med betalingen af fraflytningsskatten skyldes et forsøg på ikke at tiltrække unødig opmærksomhed på denne forglemmelse.

Desværre for [person1] blev L121 vedtaget 2 dage for sent til, at intern dansk ret forhindrede opkrævning af fraflytningsskat af hans indskud på etableringskontoen, men denne forsinkelse kan ikke begrunde opkrævning af en skat, som helt åbenbart er i stid med både arbejdskraftens fri bevægelighed og den fri etableringsret.

At opkrævning af fraflytningskat af indskud på en etableringskonto (uden mulighed for henstand udover 2 år og med et voldsomt straftillæg), alene begrundet med udrejse til et andet EU land, med henblik på i første omgang at udføre arbejde der, og kort tid senere etablere egen virksomhed i et andet EU land, er i strid med arbejdskraftens fri bevægelighed og den fri etableringsret, burde jf. de ovenfor gennemgåede lovbemærkninger og praksis have stået klart for SKAT, da de traf den her påklagede afgørelse dateret 30. oktober 2013. EU-rettens beskyttelse af arbejdskraftens fri bevægelighed og den fri etableringsret har forrang for national lovgivning. Opkrævningen af fraflytningsskatten må derfor bortfalde.

(...)”

Klagerens nye repræsentant er den 5. november 2015 kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”På vegne af vor klient, fremlægges hermed vore bemærkninger til Skatteankestyrelsens skrivelse vedrørende Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse af 24. september 2015, jf. bilag 1.

SAGENS HIDTIDIGE FORLØB:

Der er blevet klaget over SKATs forslag til afgørelse af 27. juni 2013 og 24. september 2013 og afgørelse af 30. oktober 2013.

I den sammenhæng er det gjort gældende, at Opkrævningen af fraflytningsskat sker pga. udrejse med henblik på, at udføre arbejde i Rumænien og etablering af virksomhed i Polen.

Skatteankestyrelsen er kommet med sagsfremstilling og forslag til afgørelse d. 24. september 2015.

BEMÆRKNINGER:

Det fremgår af forarbejderne til L nr. 174 af 4. marts 2011, at lovændringen har haft den politiske intension at ordningen om iværksætterkonti skulle forbedres. Iværksætterkontoordningen skal give iværksættere mulighed for at akkumulere kapital, til at starte deres virksomhedsåledes. Det giver iværksætteren muligheder for at skabe en god soliditet, som vil give virksomheden et sundt fundament til at vokse og overleve.

I den forbindelse har det været set som en ikke hensigtsmæssig skattemæssig konsekvens, at de indskudte beløb har kunne beskattes i det år skattepligten til Danmark er ophørt. Derfor har det været hensigtsmæssigt, at oprette en henstandsordning for disse iværksættere, for betaling af det skyldige beløb.

Det skal bemærkes, at Vor klient ikke har haft i sinde at forlade Danmark Permanent og derfor burde han kunne få den nu gældende henstand vedrørende indskuddet på iværksætterkontoen.

I forhold til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse vil vi bemærke at der mangler en begrundelse for at Vor klients skattepligt er ophørt til Danmark. Det er afgørende at skattepligten til Danmark er ophørt ud fra en objektiv bedømmelse. Den dagældende Etableringskontolov § 11 stk. 2 havde denne formulering:

“Ophører kontohaverens skattepligt efter kildeskattelovens § 1, medregnes ikke hævede indskud med tillæg efter 2. og 3. pkt. i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori skattepligten ophører. De ikke hævede indskud tillægges 3 pct. for hvert år fra udløbet af de indkomstår, hvori indskuddene er fradraget, og indtil udløbet af det indkomstår, hvori skattepligten ophører.”

Det fremgår derfor at skattepligten skal være ophørt og at det er kravene i kildeskatteloven, der er afgørende for om den er ophørt før d. 15. marts 2011. Derfor skal SKAT og Skatteankestyrelsen undersøge og begrunde, at skattepligten er ophørt. Der er ikke i SKATs forlag til afgørelse til af 27. juni 2013 og 24. september 2013 en fyldestgørende begrundelse for, at vor klients skattepligt er ophørt. Det kan ikke ses som en fyldestgørende argumentation at SKAT skriver ”...du er fraflyttet Danmark og skattepligten er dermed ophørt pr. 1. marts 2011” Det følger af Kildeskattelovens § 1 stk. 1 at:

“Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1) personer, der har bopæl her i landet,

2) personer, der uden at have bopæl her i landet opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende,

3) danske statsborgere, der uden at være omfattet af bestemmelserne under nr. 1 og 2 gør tjeneste eller varigt opholder sig om bord på skibe med hjemsted her, medmindre de godtgør, at de har bopæl i udlandet, eller at de aldrig har haft bopæl her i landet. Udenlandsk statsborger, der inden sin tjeneste eller sit ophold om bord senest har været skattepligtig her i landet i medfør af bestemmelserne i nærværende paragraf, sidestilles i denne forbindelse med dansk statsborger,

4) danske statsborgere, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner m.v. er udsendt til tjeneste uden for riget, og som ikke er omfattet af bestemmelserne foran under nr. 1 og 2, samt de med disse personer samlevende ægtefæller og de hos dem hjemmeværende børn, der ikke er fyldt 18 år ved indkomstårets begyndelse, når de pågældende ægtefæller og børn er danske statsborgere, og de ikke er undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat efter reglerne for derboende personer.

Det må derfor anses for altafgørende, at Vor klient ikke opfylder betingelserne i bestemmelsen, særligt i nr. 1 og 2.

Det fremgår af det oprindelige forslag til afgørelse af 27. juni 2013, at det er SKATs opfattelse, at Vor klient må anses som fraflyttet, da der er selvangivet 0 kr. i overskud i 2012 og det er slettet, eftersom Vor klient ikke er skattepligtig.

Dette kan ikke ses som en fyldestgørende begrundelse for, at skattepligten er ophørt. Det tyder omvendt på at Vor klient har den opfattelse, at han har haft skattepligt til Danmark efter 15. marts 2011. Han har ligeledes været momsregistreret, som skulle have været afmeldt, hvis ikke han var fraflyttet landet.

Derfor forudsætter SKAT, at Vor klients skattepligt er ophørt uden nærmere at begrunde dette. Samtidig kan der argumenteres for, at denne ikke er ophørt, da Vor klient har selvangivet senere end efter 15. marts 2011.

AFSLUTNING:

Afslutningsvis skal det særlig bemærkes, at det fremgår af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse, at Vor klient er fraflyttet Danmark 1. marts 2012 og har boet i Polen fra 1. maj 2011. Disse oplysninger stemmer ikke overens med SKATs fremstilling af fakta. Da ingen af datoerne er før 15. marts 2011, må det indtil andet er oplyst anses som Skatteankestyrelsens opfattelse, at Vor Klient ikke er fraflyttet før den gældende etableringskontolovs § 11 stk. 2 trådte i kraft.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

I medfør af den dagældende etableringskontolovs § 11, stk. 2, (LBK nr. 1012 af 5. oktober 2006) skal der ved ophør af kontohaverens skattepligt efter kildeskattelovens § 1 ske fraflytterbeskatning med en afgift på 60 pct. af indskudsbeløbet på iværksætterkontoen med tillæg efter 2. pkt.

Med virkning pr. 15. marts 2011 er reglerne omkring kontohaveres fraflytning ændret således, at kontohaveren stadig bliver fraflytterbeskattet, men der er mulighed for, at der kan gives henstand med fraflytterskatten, jf. § 4, stk. 4 i lov nr. 174 af 4. marts 2011 om lov om ændring af lov om indskud på etableringskonto og iværksætterkonto, dødsboskatteloven og kursgevinstloven.

Det fremgår af CPR-registeret, at klageren er fraflyttet Danmark den 1. marts 2011, hvorfor ændringen af etableringskontolovens § 11, stk. 2 ikke finder anvendelse for klageren.

Herved har klageren ikke mulighed for henstand med betaling af efterbeskatningen vedrørende uhævede etableringskontomidler.

Endelig ses de frem til 15. marts 2011 gældende regler ikke at være i strid med EU-reglerne om fri bevægelighed samt reglerne om arbejdskraftens frie bevægelighed.

Repræsentantens bemærkninger af 5. november 2015 giver således ikke anledning til at foretage en ændret bedømmelse.

SKATs afgørelse stadfæstes dermed.