Kendelse af 12-04-2016 - indlagt i TaxCons database den 22-05-2016

Indkomståret 2009:

SKAT har sendt afgørelse den 26. november 2013

SKATs afgørelse er ugyldig efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt, idet SKAT ikke har overholdt kendelsesfristen.

Indkomstårene 2010 og 2011

SKAT har ikke anset udlejningen af hotelejerlejlighederne nr. 68 og 70 for erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende for indkomstårene 2010 og 2011. SKAT anser udlejningen for omfattet af ligningslovens § 15 O.

SKATs afgørelse stadfæstes.

Faktiske oplysninger

Generelle oplysninger:

[virksomhed1] er et feriehotel beliggende ved [adresse1], [...], [by1]. Hotellet består af en centerbygning med restaurant, reception samt en facilitetsbygning indeholdende svømmehal m.v. samt bygninger med 103 lejligheder. Herudover er der et større udendørs område med tennis- og minigolfbane samt legeplads.

30 af lejlighederne er registreret som ferielejligheder uden momspligt, og ejer kan selv vælge form for udlejning af disse.

De øvrige 73 er momspligtige hotellejligheder, som klagerens lejligheder tilhører, og kan derimod ikke udlejes af ejerne selv. Lejlighederne sælges som ejerlejligheder med pligt til at stille lejlighederne til rådighed for [virksomhed1] for udlejning i henhold til vedtægterne.

Området er udlagt til hotel- og restaurationsdrift, hvilket også omfatter de 73 hotellejligheder. De 73 hotellejligheder har alle status af erhvervslejligheder, med pligt til at lade disse udleje i sammenhæng med centerbygninger og fællesområder. Lejlighederne udlejes via ejerforeningen.

[virksomhed1] ejes i dag af ca. 65 ejere, som ud over at eje en eller flere af lejlighederne ejer en ideel andel af centerfaciliteterne. Ejerne er forpligtet til at være medlemmer af [Ejerforeningen].

[virksomhed1] har en tinglyst pligt til at være åbent for gæster 365 dage om året.

[Ejerforeningen] har 5-9 ansatte.

Der er en tinglyst brugsret for ejerne til lejlighederne i 8 uger om året. Ejer har endvidere mulighed for at benytte/leje lejligheden, når den ikke er udlejet. Brugsretten fremgår af tinglyst deklaration af 1. marts 1980 § 3 på lejlighederne. Af deklarationens § 3 fremgår endvidere, at for at foregribe en uensartet udlejning af ejerlejlighederne, fordeles den samlede lejeindtægt ekskl. moms og efter fradrag af udgifter til rengøring, vask og linned samt administrationsbidrag for ejerlejlighederne ligeligt på de enkelte lejlighedsindehavere ekskl. ejerlejlighed nr. 1 i forhold til den periode lejligheden er til rådighed for udlejning.

Af lokalplan [...] fremgår blandt andet, at området kun må anvendes til hotel- og pensionatsvirksomhed. Lokalplanens formål er at skabe mulighed for, at den eksisterende hotel- og pensionatsvirksomhed, [virksomhed1] i [by2], kan udvide restaurantfløjen med konferencerum/restaurant med 2 lejligheder.

Klageren ejer følgende 2 hotelejerlejligheder, som indgår i [virksomhed1]: Lejlighed nr. 68, og 70. Lejlighed nr. 68 erhvervede hun i 1984, sammen med sin nu afdøde ægtefælle, med 50 % hver. Lejlighed nr. 70 erhvervede hun i 2000.

Af endeligt skøde for ejerlejlighed nr. 68 fremgår [virksomhed2] K/S, som sælger. Af skødet fremgår ejerlejlighedens størrelse, fordelingstal i relation til ejerforeningen, tinglyste servitutter, overtagelsesdag, berigtigelse af købesum m.v. Af skødets § 7 fremgår endvidere:

”Sælgeren indestår køberen for, at udlejningsindtægterne for lejligheden, efter fradrag af 15 % i udlejningsomkostningerne, i perioden 1. juli 1984-30. september 1986 vil andrage mindst kr. 72.000,00. Ved udregning af udlejningsindtægterne medregnes den tid køberen selv anvender lejligheden med et beløb, svarende til hvad tredjemand skulle have betalt ved leje af lejligheden i de samme tidsrum. Krav overfor sælgeren i medfør af nærværende bestemmelse skal fremsættes i perioden 1. oktober 1986 – 1. december 1986.”

Af endeligt skøde for ejerlejlighed nr. 70 fremgår en privat person, som sælger. Af skødet fremgår ejerlejlighedens størrelse, fordelingstal i relation til ejerforeningen, tinglyste servitutter, overtagelsesdag, berigtigelse af købesum m.v.

Klageren og klagerens nu afdøde ægtefælle har selvangivet resultaterne af udlejningen af lejlighederne i selvangivelsens rubrik 35. Beløbene er opgjort med udgangspunkt klagernes ejerandele ifølge ejerforeningens regnskab for indkomstårene 2009-2011 således:

Af årsregnskaberne for ejerforeningen [virksomhed1] for indkomstårene 2009-2011 er under regnskabets note 16 udarbejdet en fordeling af egenkapitalen på de enkelte lejlighedsnumre. For klagerens lejligheder nr. 68 og 70 fremgår følgende i kr.:

Indkomståret 2009:

Indkomståret 2010:

Indkomståret 2011:

Der foreligger vedtægter for ejerforening af 11. december 1998, som beskriver ejerforeningens vedtagne retningslinjer for generalforsamlingen og bestyrelsen. Af vedtægternes § 7 fremgår:

”Bestyrelsen har ledelsen af ejerforeningens anliggender.

Det påhviler bestyrelsen at sørge for god og forsvarlig varetagelse af ejendommens fælles anliggender, herunder betaling af fælles udgifter, tegning af sædvanlige forsikringer (herunder brandforsikring og kombineret grundejerforsikring), renholdelse, vedligeholdelse og fornyelser i det omfang, sådanne foranstaltninger efter ejendommens karakter må anses for påkrævede. Bestyrelsen fører forsvarligt regnskab over de på fællesskabets vegne afholdte udgifter og oppebårne indtægter, herunder de ejerne afkrævede bidrag til fælles udgifter. Bidragene afkræves med passende varsel.

Bestyrelsen kan antage en administrator/forpagter, jf. den i forbindelse med etableringen af [virksomhed1] K/S oprettede deklaration til bistand ved varetagelsen af ejendommens daglige drift.”

Der foreligger et tillæg til anmeldelse og fortegnelse over ejerlejligheder, noteret i tingbogen den 17. december 1970 med tillæg noteret den 10. september 1980. Den eksisterende hotelbebyggelse forøget med opførelsen af en bygning indeholdende 20 hotellejligheder som angivet i fortegnelse ejerlejlighederne 53-72. Ved tillægget ændres fordelingstallene for de eksisterende ejerlejligheder 1-52.

Fordelingstallene for hver af klagerens ejerlejligheder er 8/1000.

SKAT har udsendt forslag til ændring af skatteansættelsen for indkomstårene 2009-2011 den 17. april 2013.

SKAT har den 27. maj 2013 modtaget indsigelse fra klagerens repræsentant.

Den 26. november 2013 sender SKAT afgørelse for indkomstårene 2009-2011.

SKATs afgørelse

SKAT har ved afgørelse af 26. november 2013 forhøjet klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2009-2011 med henholdsvis 17.234 kr. for 2009, 15.599 kr. for 2010 og 235 kr. 2011.

SKAT begrunder ændringerne således:

”Indkomståret2009

Du har selvangivet underskud ved udlejning i "[virksomhed1]"

Underskud kan ikke godkendes jf. Ligningslovens § 15 O stk. 217.234kr.

Indkomståret2010

Du har selvangivet underskud ved udlejning i "[virksomhed1]"

Underskud kan ikke godkendes jf. Ligningslovens § 15 O stk. 215.599kr.

Indkomståret2011

Du har selvangivet underskud ved udlejning i "[virksomhed1]"

Underskud kan ikke godkendes jf. Ligningslovens § 15 O stk. 2235kr.

Duharvalgtopgørelse efterLigningslovens§15 O stk. 2.

Det fremgår heraf, at de udgifter der kan henføres til udlejningen ikke kan overstige lejeindtægten Resultatet af udlejningen er efter ovenstående regulering 0kr.”

Af SKATs udtalelse i forbindelse med klagen fremgår vedrørende det påklagede forhold:

”Af de foreliggende oplysninger fremgår det, at skatteyder ikke har fraskrevet sig retten til selv at benytte ferieboligerne, jf. revisors brev til SKAT af 27. maj 2013. Hun betaler en lejeindtægt for benyttelse af boligerne svarende til markedslejen fratrukket en rabat på 20 %.

Det er SKATs opfattelse, at idet skatteyder selv benytter ferieboligerne kan de ikke anses som 100 % erhvervsmæssigt anvendte. Lejeindtægten skal derfor opgøres efter reglerne i ligningslovens § 15 O, stk. 2, hvoraf fremgår at der ikke er fradrag for underskud.

Den del af den samlede lejeindtægt, der kan henføres til skatteyders egen benyttelse af lejlighederne, skal ikke beskattes. Der skal i stedet betales ejendomsværdiskat for den del af perioden, hvor ejendommen ikke har været udlejet, jf. ejendomsværdiskattelovens §§ 1, jf. 11, stk. 2 og 4 a.

Der henvises endvidere til praksis nedenfor.

Skatterådets bindende svar optrykt i Tfs 2010, 24 (Skatterådet kunne bekræfte, at udlejning af en andel af en hotellejlighed kunne betragtes som erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed uden beskatning af nogen privat andel, når skatteyderen efter udlejningsaftalen med hotellet havde fraskrevet sig enhver mulighed for, at benytte lejligheden privat).

Skatterådets bindende svar optrykt iTfs 2010, 871 (Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en ejerlejlighed anses for drevet erhvervsmæssigt, hverken i skattemæssigt eller momsmæssigt henseende da ejeren havde privat rådighed over boligen).

Der henvises endvidere til SKATs juridiske vejledning afsnit C.C.5.2.2.7 om blandet benyttede ejendomme.”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om at udlejningen af ejerlejlighederne på [virksomhed1] er erhvervsmæssig udlejning.

Fradrag for underskud af lejlighed nr. 68 skal gives i den personlige indkomst med henholdsvis 5.745 kr. i 2009, 7.997 kr. i 2010 og 3.582 kr. i 2011.

Udlejning af lejlighed nr. 70 er omfattet af anpartsindgrebet og underskud fra 2009 og 2010 på henholdsvis 11.489 kr. og 7.602 kr. skal fremføres til overskud fra samme virksomhed i efterfølgende år. I 2011 nedsættes overskuddet på 3.347 kr. således til 0 kr. Det resterende underskud til fremførsel udgør 15.744 kr.

Til støtte for påstanden er i klagen anført følgende:

”Klagen vedrører det forhold, at Skat ikke har godkendt fradrag for underskud af hotellejlighed i [virksomhed1] for årene 2009 - 2011 inkl.

[person1] ejer 50 % af lejlighed nr.68 og 100 % af lejlighed nr. 70.

Det er vores påstand, at lejlighederne indgår i hotellets almindelige udlejning, og at der derfor er tale om en andel af en erhvervsmæssig virksomhed.

Skat påstår, at underskuddet er selvangivet som udlejning af et sommerhus, og at der er valgt beskatning efter ligningslovens § 15, stk.2, (regnskabsmæssig metode). Underskuddet har rent faktisk været selvangivet i rubrik 35, dvs. som omfattet af anpartsindgrebet, jf. lov nr. 388 af 7. juni 1989.

Lejlighed nr. 68 er erhvervet i 1984, og således ikke er omfattet af anpartsindgrebet, da dette alene gælder virksomhed, anskaffet efter 12. maj 1989. Resultatet af nr. 68 skal derfor fratrækkes i personlig indkomst som underskud af selvstændig virksomhed, jf. personskattelovens §4, stk. 1, nr. 9 modsætningsvist. Nr. 68 har i årene 2009 - 2011 inkl. givet underskud på henholdsvis 5.745 kr., 7.997 kr. og 3.582 kr.

Lejlighed nr. 70 er erhvervet i 2000, og er således omfattet af anpartsindgrebet. Resultatet skal derfor selvangives i rubrik 35. For 2009 og 2010 har der været underskud på henholdsvis 11.489 kr. og 7.602 kr., der kan fremføres til overskud fra samme virksomhed i efterfølgende år. I 2011 har der været overskud på 3.347 kr., der skal nedsættes til 0. Det resterende underskud til fremførsel udgør 15.744 kr. Specifikation af resultaterne vedlægges.

Skat har reelt ikke begrundet afgørelsen, idet der alene er henvist til den ikke korrekte valgte selvangivelsesform, samt lovhenvisning, der vedrører delvis udlejning af fritidshus.

Det skal oplyses, at lejlighederne indgår i den generelle udlejning af [virksomhed1]. Udlejningen samt driften i øvrigt er momsregistreret, hvilket ikke ville være tilfældet, hvis udlejningen blev anset for privat.

[person1] kan således ikke selv udleje, eller vælge selv at benytte lejligheden. Hvis [person1] måtte ønske at opholde sig på [virksomhed1], skal hun leje sig ind på samme måde som ikke-ejere, og kan ikke betinge sig at kunne benytte en af de lejligheder, som hun ejer af. Hun skal betale leje på markedsvilkår med en rabat på ca.20 %. Hotellet er delvist lukket i vinterperioden.”

Klagerens repræsentant har ved skrivelse af 26. januar 2016 anført følgende:

”Under henvisning til styrelsens skrivelse af 11. januar 2016 vedlægges følgende:

Der foreligger os bekendt ingen yderligere samarbejdsaftale forudlejningen.

Det er således ikke muligt at registrere en lejlighed som privat eller til privat benyttelse if. kommunensbestemmelser.

Endvidere bemærkes, at den leje, som ejerne betaler for at benytte egen elleranden lejlighed, indgår i det erhvervsmæssigeresultat.

Dadetdrejersigomregistreredehotellejligheder,jf.ovenfor,erdetikkerelevantatfraskrivesigbenyttelsentilprivatbrug.Såfremtenlejlighedønskesanvendtprivat,skaldenreserverespåsammemåde,somgælderforikke-ejere.”

Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til SKATs udtalelse til sagen.

”Skat henviser til TfS 2010,24/SKM 2010.711 og TfS 2010, 871/SKM 2010.466.

Førstnævnte vedrører en hotellejlighed. Her bekræfter Skatterådet, at udlejningen kan anses som erhvervsmæssig, såfremt der foretages en fraskrivning af enhver privat anvendelse af lejligheden. Samme resultat kommer SKM.2008.928 til.

Sidstnævnte vedrører ejerlejlighed uden bopælspligt i [by4], ejet af to personer. Her anså Skatterådet ikke udlejningen for erhvervsmæssig, og ligeledes ikke for momspligtig.

Afgørelsen henviser for så vidt angår momsspørgsmålet til SKM 2007.240 og SKM 2007.402.

SKM 2007.240 omhandler en ferielejlighed, hvor ejerne selv må bestemme, om de vil udleje deres lejlighed gennem et fælles udlejningsbureau, medens SKM 2007.402 omhandler en hotelejerlejlighed, hvor ejeren har forlods ret til at benytte lejligheden privat i op til 5 uger om året.

Nærværende er i sin helhed lig med forholdet i SKM 2010.711. Der er tale om, at ejerne ikke har ret til privat anvendelse, men skal leje sig ind på samme måde som ikke-ejere og virksomheden er momspligtig.

Administrator, [person3], har oplyst i en mail, at den oprindelige deklaration fra 1980 indeholdt "en beskrivelse af ejers ret til ophold i nogle uger om året. Denne ret kan imidlertid ikke udnyttes efter tinglysning af lokalplan 15.4.1985, hvoraf det fremgår, at området udelukkende må anvendes til erhvervsmæssig hoteldrift. Bygninger og lejligheder samt øvrige lokaler er alt udlagt til erhverv, og der må ikke finde privatanvendelse sted. "

Vi er bekendt med Landsskatterettens kendelse af 28/3 2014, 13-1787198, hvor en hotellejlighed ikke anses for erhvervsmæssigt udlejet. Landsskatteretten henviser til SKM2005.23, SKM2002.229 og SKM 2005.78. Disse afgørelser vedrører alle sommerhuse, der udlejes gennem bureau. Der er således bl.a. ikke pligt til udelukkende hoteldrift ligesom der ikke er momspligt. Disse afgørelser er derfor fejlagtigt anvendt i den ikke offentliggjorte afgørelse.

Det må derfor fastholdes, at en positiv fraskrivelse som anført i SKM 2010.711 er overflødig i den konkrete udlejning, hvor det ikke er tilladt at anvende lejligheden privat, jf. lokalplanen og hvor udlejningen er momspligtig.”

Klagerens repræsentant oplyser under telefonmøde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler ud over det allerede anførte blandt andet, at Landsskatterettens praksis i tilsvarende sager ikke har været tilstrækkelig nuanceret og udlejning af hotelejerlejligheder ikke kan sidestilles med udlejning af et almindeligt sommerhus.

Repræsentanten oplyser, at klageren ikke har benyttet lejlighederne i 2010 og 2011, da klagerens ægtefælle var syg. Der er ikke betalt ejendomsværdiskat.

Repræsentanten anfører, at personer som måtte have benyttet lejligheden via klageren kunne have lejet lejligheden direkte gennem hoteladministrationen, hvorfor det er udlejning på tilsvarende måde som for andre udefrakommende. Det forhold, at de kan leje lejligheden billigere, svarer til at der gives en rabat, som ved alt andet, hvor der gives rabatter. Der er ikke forskel på den rådighed klageren har haft over hotelejerlejlighederne og den rådighed man opnår på et andet hotel, hvor man kan ringe og bestille et værelse, hvis det er ledigt.

Repræsentanten anfører, at den tinglyste deklaration fra 1980 vedrørende ejernes rådighed over hotelejerlejlighederne er udtryk for, at ejerforeningen ikke har fået rettet forholdene ind efter den tinglyste lokalplan som kom i 1985, som siger, at området udelukkende må anvendes til erhvervsmæssig hoteldrift og der ikke må finde privatanvendelse sted.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har for indkomståret 2009 sendt afgørelse til klageren den 26. november 2013.

Kendelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt. var den 1. august 2013.

Der ses ikke at foreligge en konkret aftale mellem klageren og SKAT om udskydelse af kendelsesfristen.

SKATs afgørelse for indkomståret 2009 er derfor ugyldig, hvilket medfører, at skatteansættelsen skal bringes tilbage til det selvangivne.

Udlejning for indkomstårene 2010 og 2011

Udlejning af fast ejendom anses som udgangspunkt for selvstændig erhvervsvirksomhed. Hvis en fritidsbolig udlejes erhvervsmæssigt, beskattes udlejningsresultatet efter de regler, der gælder for udlejningsejendomme, og der er mulighed for at anvende virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

Fritidsboliger, der ikke udlejes erhvervsmæssigt, beskattes efter reglerne i ligningsloven § 15 O. Efter ligningslovens § 15 O, stk. 1, opgøres udlejningsresultatet ved, at der gives et bundfradrag i bruttolejeindtægten. I den del af bruttolejeindtægten, der overstiger bundfradraget, gives et yderligere fradrag på 40 %, der dækker alle udgifter i forbindelse med udlejningen. Den skattepligtige kan i stedet vælge, at udlejningsresultatet beskattes efter en regnskabsmæssig metode, jf. ligningslovens § 15 O, stk. 2. I begge tilfælde beskattes overskuddet som kapitalindkomst.

Opgøres resultatet af udlejningen i henhold til ligningslovens § 15 O, stk. 1, medregnes ejendomsværdiskat efter ejendomsværdiskatteloven for hele indkomståret.

Det følger af praksis, jf. Højesterets dom af 20. marts 2002, offentliggjort som SKM2002.229.HR og Højesterets dom af 21. januar 2005, offentliggjort som SKM2005.78HR, at udlejning af et sommerhus ikke kan anses for erhvervsmæssig udlejning, hvis ejeren ikke positivt har fraskrevet sig retten til selv at benytte sommerhuset, eller hvis udlejningsaftalen giver ejeren mulighed for at benytte ejendommen i et omfang, der går ud over, hvad der er nødvendigt til opfyldelse af ejerens forpligtelse til vedligeholdelse af sommerhuset.

Det fremgår af deklarationen på ejerlejlighederne, at ejerne har pligt til at lade ejerlejlighederne udleje gennem ejerforeningen. Det fremgår endvidere, at ejerne har en brugsret til lejlighederne på 8 uger om året.

Med udgangspunkt i deklarationen har klageren således ikke været afskåret fra at råde over sine ejerlejligheder.

Det bemærkes endvidere, at det af specifikationen til egenkapitalen for ejerforeningen fremgår, at klageren for indkomstårene 2010 og 2011 har afregnet forbrug af energi og rengøringsudgifter for ejerlejlighed nr. 68. Klageren ses således, at have gjort brug af sin råderet til lejligheden, uanset om klageren selv eller andre via klageren har benyttet lejligheden.

Det er således uden betydning, at klageren ifølge repræsentantens oplysning rent faktisk ikke har benyttet lejlighederne.

Det forhold, at indtægterne fra udlejningen af ejerlejlighederne gennem ejerforeningen er pålagt moms, har ingen indflydelse på bedømmelsen af, om klageren har haft privat råderet over lejligheden, og om klagerens udlejning af ejerlejligheden derved er erhvervsmæssig eller ej.

Udlejning af klagerens hotelejerlejligheder kan herefter ikke anses for erhvervsmæssig virksomhed. Resultatet af udlejningen af klagerens hotelejerlejligheder skal derfor opgøres efter ligningslovens § 15 O.

Da der ikke er tale om erhvervsmæssig aktivitet er lejlighed nr. 70 ikke omfattet af anpartsindgrebet efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 9, og personskattelovens § 13, stk. 6.

Landsskatteretten har ikke taget stilling til selve opgørelsen af resultatet af udlejningen, idet dette ikke ses at være omfattet af klagen.

Landsskatteretten har ikke taget stilling til beregningen af ejendomsværdiskatten af ejerlejlighederne i den konkrete sag, idet dette ikke ses at være omfattet af klagen.

SKATs afgørelse for indkomstårene 2010 og 2011 stadfæstes derfor.