Kendelse af 05-08-2016 - indlagt i TaxCons database den 06-09-2016

* Beløbet er total beløbet for rejse- og befordringsgodtgørelse. I supplerende indlæg er påstanden for så vidt angår rejsegodtgørelser ændret til 53.291 kr. og for så vidt angår befordringsgodtgørelse 52.480 kr.

Faktiske oplysninger

SKAT har den 19. september 2013 truffet afgørelse for indkomståret 2011 og 2012. SKAT har efterfølgende – foranlediget af klagerens egen henvendelse – den 10. oktober 2013 fremsendt nyt forslag for indkomståret 2011 og truffet afgørelse den 7. november 2013. Klagen er indgået 7. februar 2014.

Klageren har været ansat hos [virksomhed1] AS og arbejdsstedet har i de omhandlede perioder været i [by1]. Klageren har i perioden 19. november 2010 og indtil 31. marts 2011 været ansat på 3 midlertidige ansættelseskontrakter. Den 7. april 2011 har klageren indgået en ny ansættelsesaftale, som ikke er tidsbegrænset.

Klageren har fremlagt opgørelser over skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser, som viser, at en del af godtgørelserne vedrører indkomståret 2010. Der foreligger rejseskemaer/opgørelser over skattefri rejsegodtgørelser for januar 2011-marts 2011. Skemaer/opgørelserne viser antal rejsedage, beregning af godtgørelser m.v. og er attesteret.

Godtgørelserne udbetalt 2011 kan specificeres således ud fra skemaer/opgørelser:

Rejsegodtgørelser for nov. 10 til 1. april 2011 er udbetalt i 2011 med i alt 53.291 kr.

Befordringsgodtgørelser fra nov. 10 til 17. februar 2011 udgør 17.516 kr. Derudover er udbetalt godtgørelser for kørsel til kursus med 3.156 kr., i alt 20.672 kr.

Klageren har oplyst, at han selv har afholdt udgifter til logi, idet han har haft lejet bolig i [by1]. Han har henvist til kopi af lejekontrakt. Af materialet fra arbejdsgiveren ses ikke, at klageren har betalt for logi til arbejdsgiver eller i hvilket omfang der har været fri bolig til rådighed.

SKATs oprindelige afgørelse af 19. september 2013 for indkomstårene 2011 og 2012:

”Indkomståret 2011:

Rejse- og kørselsgodtgørelse

Du har fået rejse- og befordringsgodtgørelse. Du har ikke opfyldt betingelserne for at kunne få godtgørelsen skattefrit - se nedenstående begrundelse.

253.994 kr.

Godkendt fradrag for befordring mellem bopæl ·og arbejdssted

- se nedenstående begrundelse

-22.540 kr.

Indkomståret 2012:

Rejse- og kørselsgodtgørelse

Du har fået rejse- og befordringsgodtgørelse. Du har ikke opfyldt betingelserne for at kunne få godtgørelsen skattefrit - se nedenstående begrundelse.

17.359 kr.

Godkendt fradrag for befordring mellem bopæl og arbejdssted

- se nedenstående begrundelse

-3.591 kr.

Begrundelse

Skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse:

Modtaget skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse:

2011 ([virksomhed1], Filial af [virksomhed2] 276.880 kr.)276.880 kr.

2012 ([virksomhed1], Filial af [virksomhed2] 17.359 kr.)17.359 kr.

Ansat pr. 1. januar 2011 (jævnfør eIndkomstindberetning) – ansættelse stoppet 5. februar 2012.

Arbejdssted: [adresse1], [by1]

SKAT har modtaget følgende specifikation af skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse:

Rejsegodtgørelse:

Januar 2011, marts 2011 og april 2011.

Befordringsgodtgørelse:

Januar 2011, februar/marts 2011, marts/april 2011, juni 2011 og december 2011/januar 2012.

Det er SKATs opfattelse, at du ikke opfylder reglen om midlertidigt arbejdssted i forbindelse med udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse. Du er ansat på [virksomhed3] i [by1] til udførsel af arbejde det pågældende sted. Der henvises til ligningsloven § 9 A.

Det er ligeledes SKATs opfattelse, at du er omfattet af reglerne om erhvervsmæssig kørsel jævnfør ligningsloven § 9 B, stk. 1, litra a, vedrørende befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage. Kørsel i mere end 60 arbejdsdage anses ikke for erhvervsmæssig kørsel og derfor ikke omfattet af ligningsloven § 9 B, men derimod omfattet af ligningsloven § 9 C vedrørende kørsel mellem hjem og arbejdssted.

Udbetalt skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse, som ikke er omfattet af ligningsloven § 9 A og § 9 B er skattepligtig for dig jævnfør ligningsloven § 9, stk. 4.

Godkendt skattefri befordringsgodtgørelse:

60-dages regel 5.376 km. a 3,67 kr.19.730 kr.

Kørsel kursus / lufthavn 860 km. a 3,67 kr. 3.156 kr.

22.886 kr.

Udbetalt skattefri godtgørelse:

2011276.880 kr.

2012 17.359 kr.294.239 kr.

Til beskatning271.353 kr.

Beløb til beskatning fordeler sig således:

Indkomståret 2011253.994 kr.

Indkomståret 2012 17.359 kr.

271.353 kr.

Ved beregning af 60-dages regel 5.376 km. er anvendt 270 km. mellem bopæl og [adresse1] og 3 km. mellem [adresse1] og [adresse2], [by1]. Afstanden er beregnet på Maps.Google.dk

Ved beregningen er der henset til foreliggende dokumentation vedr. udbetalt skattefri godtgørelse, samt oplysninger om benyttelse af beboelse beliggende [adresse2], [by1].

Befordringsfradrag:

Der godkendes fradrag for kørsel mellem bopæl [adresse3], [by2], og arbejdsplads [adresse1], [by1]:

Indkomståret 2011:

0 – 24 km.0,00 kr.

25 – 100 km.76 km. a 2,00 kr.152,00 kr.

101 – 270 km.170 km. a 1,00 kr.170,00 kr.

Fradrag pr. tur322,00 kr.

Godkendt befordringsfradrag 201170 ture a 322,00 kr.22.540 kr.

Indkomståret 2012:

0 – 24 km.0,00 kr.

25 – 120 km.96 km. a 2,10 kr.201,60 kr.

121 – 270 km.150 km. a 1,05 kr.157,50 kr.

Fradrag pr. tur359,10 kr.

Godkendt befordringsfradrag 201210 ture a 359,10 kr.3.591 kr.

Befordring mellem bopæl og arbejdssted er fradragsberettiget i henhold til ligningsloven § 9 C.

Antallet af ture mellem bopæl og arbejdssted er skønnet. Ved skønnet er anvendt kørsel til arbejdsstedet mandag og kørsel til bopæl fredag. Ved skønnet er ligeledes taget hensyn til 3 ugers sommerferie 2011, 1 uges efterårsferie 2011 og ferie mellem jul og nytår 2011. Ansættelsesforholdet er stoppet 5. februar 2012.

Ved beregning af befordringsfradaget er anvendt afstand på 270 km. mellem bopæl [adresse3], [by2], og [adresse1], [by1]. Afstanden er beregnet på Maps.Google.dk

SKATs afgørelse

SKAT har ændret skatteansættelsen for 2011 således:

”Det er SKATs opfattelse, at du har midlertidig arbejdssted frem til 31. marts 2011. Ved afgørelsen er der lagt vægt på modtagne ansættelseskontrakter, hvoraf det fremgår, at ansættelsen ved [virksomhed1] er tidsbegrænset i perioderne 19.11.2010 til 10.12.2010, 01.01.2011 til 31.01.2011 og 01.02.2011 til 31.03.2011.

Ansættelsesaftalen med [virksomhed1] indgået den 7. april 2011 er ikke tidsbegrænset. Aftalen er gældende fra 1. april 2011.

Efter 1. april 2011 er det SKATs opfattelse, at der ikke er tale om midlertidig arbejdssted. Ved afgørelsen er der lagt vægt på, at ansættelsesaftalen ikke længere er tidsbegrænset. Der er desuden lagt vægt på, at du for [virksomhed1] har arbejdet med vedligeholdelse af [virksomhed3] i [by1] – et geografisk begrænset område i [by1]. [virksomhed1]s vedligeholdelseskontrakt med [virksomhed3] er af længerevarende karakter.

I henhold til modtaget specifikation fra [virksomhed1] er der udbetalt følgende skattefri rejsegodtgørelse frem til 31. marts 2011:

26.12.2010, kl. 6.00 til 31.12.2010, kl. 21.002.559 kr.

03.01.2011, kl. 6.00 til 14.01.2011, kl. 21.005.589 kr.

17.01 2011, kl. 6.00 til 21.01.2011, kl. 21.002.104 kr.

13.03.2011, kl. 6.00 til 24.03.2011, kl. 21.005.289 kr.

27.03.2011, kl. 6.00 til 31.03.2011, kl. 21.00 2.104 kr.

17.645 kr.

Der er ikke indsendt specifikation af udbetalt skattefri rejsegodtgørelse for februar 2011, hvorfor skattefri rejsegodtgørelse for perioden 1. januar til 31. marts 2011 skønnes til 30.000 kr.

De nye oplysninger har således ikke givet anledning til ændring af skatteansættelsen for 2011 vedrørende befordringsfradrag og beskatning af skattefri befordringsgodtgørelse.”

SKAT har til klagen udtalt:

”Skattefri rejsegodtgørelse:

I henhold til indlæg fra [person1] 's repræsentant udgør skattefri rejsegodtgørelse for perioden

1. januar til 31. marts 2011 i alt 53.291,89 kr. Som dokumentation er indsendt kopi af 3 lønsedler for perioden 1. januar til 31. marts 2011.

Der er ikke indsendt specifikation/beregning af den skattefrie rejsegodtgørelse eller på anden måde dokumenteret eller sandsynliggjort, hvor mange arbejdsdage [person1] har haft i perioden 1. januar til 31. marts 2011.

Omregnes den skattefrie rejsegodtgørelse til timer (sats 455: 24 = 18,96 kr. pr. time) er der i alt udbetalt godtgørelse for 2.810 timer (53.291,89: 18,96). Det betyder, at der er udbetalt for 117 hele døgn (2.810: 24). I perioden 1. januar til 31. marts 2011 er der 90 hele døgn.

Ved SKATs skøn på 30.000 kr. jævnfør afgørelse af 7. november 2011 svarer det til, at der udbetalt skattefri rejsegodtgørelse for 1.582 timer (30.000: 18,96), hvilket svarer til 65 hele døgn (1.582:24), eller 5 arbejdsdage pr. uge i 13 uger.

Skattefri befordringsgodtgørelse:

Det er fortsat SKATs opfattelse, at der er tale om et arbejdsforhold. Der er lagt vægt på, at det er samme arbejdsgiver, samme arbejdssted og samme arbejdsopgaver.

Såfremt Skatteankestyrelsen komme frem til, at 60-dages reglen afbrydes ved indgåelse af ny tidsbegrænset arbejdsaftale, gøres der opmærksom på, at kørsel mellem arbejdsgivers adresse og [person1]'s lejemål [adresse2], st. tv. skal medregnes ved opgørelse efter 60-dages reglen.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at de skattepligtige indkomster for 2011 og 2012 nedsættes til det selvangivne.

Til støtte for påstanden har repræsentanten fremført.

[person1] har gennem en årrække udført forskelligt arbejde for det norske firma [virksomhed1] AS i

Norge, hvor han har arbejdet på forskellige projekter. I denne tidsperiode har han boet på [adresse3], [by2] og når han har været tilknyttet projekter i Norge, har han midlertidigt opholdt sig der.

I slutningen af 2010 blev [person1] ansat på en tidsbegrænset aftale med [virksomhed1] AS til at udføre arbejde på [virksomhed3] i [by1]. Aftalen, som fremlægges som Bilag 4, var tidbegrænset og løb fra perioden 19. november 2010 til 10. december 2010.

Den 18. januar 2011 blev underskrevet en ny aftale mellem [virksomhed1] AS og [person1]. Denne fremlægges som Bilag 5. Af denne fremgår, at parterne har indgået en tidsbegrænset aftale løbende fra 1. januar 2011 til 31. januar 2011.

Den 24. februar 2011 underskriver parterne endnu en tidsbegrænset aftale. Denne fremlægges som Bilag 6. Af denne fremgår, at den tidsbegrænsede aftale løber fra 1. februar 2011 til 31. marts 2011.

SKAT er enig med [person1] i, at der fsva. disse tre ansættelser har været tale om et midlertidigt arbejdssted.

Den 7. april 2011 underskriver [person1] en ny aftale. Af denne fremgår, at tiltrædelsesdatoen er 1. april 2011. Som arbejdssted er angivet ”Skiftende arbejdssteder”. Endvidere er angivet, at arbejdsgiveren har ret til at sætte arbejdstageren til andet arbejde end det, som er nævnt i aftalen. Aftalen fremlægges som Bilag 7.

Baggrunden for, at der i ansættelsesaftalen er angivet, at der er tale om skiftende arbejdspladser skyldes, at [person1]s ikke udførte sit arbejde fra et fast sted. Derimod blev han løbende dirigeret til nye steder, hvor der var behov for arbejde såvel indenfor raffinaderiet i [by1]s område som udenfor det område. Alt arbejdet skete dog ved eller i nærheden af [virksomhed3]s anlæg ved [by1], der er Danmarks største. [virksomhed1] AS havde udover [by1] aktiviteter i [by3] og Norge, som også var mulige arbejdssteder for [person1] under den indgåede aftale.

Ansættelsesforholdet med [virksomhed1] AS ophører i januar 2012, dvs. den ansættelse som SKAT anfægter som midlertidig var på ca. 10 måneder. Ansættelsesforholdet ophørte ved opsigelse fra [person1]s side. Arbejdet i [by1] har fra [person1]s side hele tiden været anset som midlertidigt, ligesom han har været stillet i udsigt at den kun skulle var for en begrænset tid, han skulle være i [by1]. I januar 2012 var hans grænser nået for, hvor længe han kunne acceptere at være i [by1] og han opsagde derfor sin stilling.

Ved skrivelse af 27. maj fremsendes bilag 2 til [person1] til udtalelse og ved afgørelse af 19. september 2013 beslutter SKAT at forhøje [person1]s indkomst for 2011 med 253.994 kr. og godkende fradrag for 22.450 kr. og [person1]s indkomst 2012 med 17.359 kr. og godkende fradrag for 3.591 kr.

[person1] retter herefter henvendelse til SKAT bl.a. fordi det af deres afgørelse fremgår at [person1] ikke havde fremsendt en række dokumenter, som [person1] rent faktisk havde fremsendt. SKAT genoptager på den baggrund sin afgørelse og træffer ny afgørelse d. 7. november 2013, hvoraf fremgår at SKAT på trods af fremsendt dokumentation og yderligere oplysninger fortsat anses [person1] for uberettiget til at modtage skattefri rejsegodtgørelse i april 2011 til februar 2012.

I forhold til det sidste bemærkes, at [person1]s ansættelsesforhold ophørte i januar 2012.

Argumentation

Til støtte for den nedlagt principale påstand gøres gældende, at [person1] med rette har kunnet modtage skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse, jf. ligningslovens § 9A og § 9B, idet han på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har haft mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl og idet der har været tale om erhvervsmæssig kørsel til forskellige arbejdssteder.

Det gøres i den forbindelse gældende, at der også fra april 2011-januar 2012 har været tale om et midlertidigt arbejdssted.

For det første fremgår det af ansættelsesaftalen i bilag 7, at [person1] har været ansat med skiftende arbejdspladser, dvs. arbejdsgiveren har overfor [person1] i forbindelse med ansættelsen tilkendegivet, at arbejdet ikke permanent ville skulle ske fra et sted. Endvidere har [person1] faktisk haft skiftende arbejdspladser, idet han har udført opgaver på forskellige steder ved eller omkring raffinaderiet i [by1]. At arbejdsgiveren under ansættelsesperioden har valgt udelukkende at benytte ham på raffinaderiet i [by1] og ikke andre steder, ændrer i øvrigt ikke ved, at der for [person1] har været tale om et midlertidigt arbejdssted. [person1] har således gennem al den tid han har haft samarbejde med [virksomhed1] AS løbende haft begrænsede aftaler med skiftende arbejdssteder og der var ikke ved indgåelse af aftalen i april 2011 fra [person1]s side været tiltænk en ændring heraf, hvilken opfattelse han blev bestyrket i da ansættelsesaftalen sagde, at der var tale om skiftende arbejdssteder og da virksomheden bl.a. også havde aktiviteter i [by3] og Norge. [person1] opfattede således til stadighed arbejdet ved raffinaderiet i [by1] som midlertidigt.

For det andet skal man i forbindelse med afgørelsen af, om der for [person1] har været tale om en arbejdsplads af midlertidig karakter konkret tage hensyn til arbejdsforholdets varighed. Aftalen er indgået i april 2011 og afsluttet i januar 2012. Der er hermed tale om en periode på under 10 måneder.

Det fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 5, at et enkelt arbejdssted ved anvendelse af standardtaksterne i stk. 2 som udgangspunkt højest kan anses for midlertidig i de første 12 måneder. Reglen i ligningslovens § 9A, stk. 5, stammer oprindeligt fra lov nr. 1063 fra 1996, hvor reglerne om rejsegodtgørelse blev udvidet fra kun at omfatte medarbejdere, der blev udsendt, til også at omfatte andre personer med en midlertidig arbejdsplads. Dengang fastsattes, at et arbejdssted højst anses for midlertidigt i de første 2 måneder, hvis arbejdsstedet er i Danmark. Tidsperioden er senere udvidet, senest til de nuværende 12 måneder ved Lov nr. 955 i 1999. I forarbejderne til 1996 loven er bl.a. anført:

”I det tidligere rejsebegreb var det en forudsætning, at der var tale om et midlertidigt arbejde et andet sted. Efter en vis tid bliver forholdene permanente, så man stort set kan undgå merudgifter. Hverken den nuværende lovbestemmelse eller cirkulæret indeholder dog nogen angivelse af, hvor lang tid, der kunne være tale om. Der bør derfor fastsættes en tidsbegrænsning i loven, således at der derefter kun kan udbetales skattefri refusion imod dokumentation af de faktiske merudgifter. Det foreslås, at tidsbegrænsningen fastsættes til 2 måneder for midlertidige arbejdssteder i Danmark og 4 måneder i udlandet.

En sådan tidsbegrænsning vil næppe have særlig betydning for egentlige tjenesterejser, som normalt er af kortere varighed. Hvis det fra begyndelsen er klart, at der er tale om en permanent arbejdsplads for den pågældende, kan der ikke udbetales skattefri rejsegodtgørelse. I andre tilfælde vil reglen medføre, at den skattefri godtgørelse må ophøre, når perioden er udløbet, uden at det er nødvendigt at afgøre, om arbejdsstedet er blevet permanent. Med en fast tidsgrænse kan det bedre accepteres, at den ansatte og arbejdsgiveren i nogle tilfælde har mulighed for at omdanne skattepligtig løn til skattefri godtgørelse, da det kun kan ske i en begrænset periode. Efter udløb af tidsgrænsen kan der kun blive tale om skattefri refusion af faktiske merudgifter eller evt. fradrag for dobbelt husførelse.”(egne frem-hævelser)

Ovennævnte citat viser, at tidsgrænsen i § 9A, stk. 5, fra lovgivers side af har været ment som en form for tommelfingerregel omkring en arbejdsplads karakter af midlertidighed. Såfremt forholdet skal ”tabe” sin karakter af midlertidighed indenfor denne periode skal en af følgende ting opfyldes; 1) Det skal fra starten have været klart, at der var tale om en permanent arbejdsplads eller 2) Det skal konkret godtgøres, at der er blevet tale om en de facto permanent arbejdsplads. Er ingen af disse to kriterier opfyldt, vil standardtaksterne kunne benyttes i de første 12 måneder.

Med hensyn til det første kriterium, har det ikke ved arbejdets start været klart, at der var tale om en permanent arbejdsplads, idet ansættelsesaftalen angiver, at der er skiftende arbejdssteder, idet arbejdsgiveren rent faktisk var involveret i projekter flere steder og idet der var en praksis mellem [person1] og [virksomhed1] AS, hvorefter [person1] blev benyttet på forskellige projekter uden at han blev fast og varigt tilknyttet et sted. Underskriften på aftalen i bilag 7 giver ikke i sig selv anledning til at tro, at den pågældende praksis ophørte og [person1] har da heller aldrig selv anset raffinaderiet i [by1] som et fast arbejdssted.

Med hensyn til det andet kriterium gøres gældende, at forarbejdernes formulering medfører, at der påhviler SKAT en konkret bevisbyrde for at godtgøre, at et arbejdssted, der ikke var permanent fra starten efterfølgende er blevet dette inden udløbet af de 12 måneder. SKAT har ikke løftet denne bevisbyrde og har i øvrigt så vidt ses ikke forhold sig konkret til [person1]s situation og den praksis, som eksisterer mellem [person1] og [virksomhed1] AS om at arbejdspladserne var af midlertidig karakter. På denne baggrund gøres gældende, at [person1]s arbejdsplads i perioden fra april 2011 til januar 2012 stadig har haft midlertidig karakter.

I det omfang klageinstansen skulle være af den opfattelse, at arbejdsstedet har ændret karakter efter aftalen i bilag 7 blev indgået, men inden udløbet af [person1] s ansættelse, gøres til støtte for den subsidiære påstand gældende, at sagen skal hjemvises til SKAT med henblik på fastlæggelse af forhøjelsen under hensyntagen til, at det først er senere end april, at arbejdsstedet i givet fald er blevet fast.

Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand om sagens hjemvisning til SKAT gøres endvidere gældende, at SKAT har henført en for lille del af de udbetalte godtgørelser til perioden januar-marts 2011. SKAT har således kun henført 30.000 kr. til denne periode, hvilket bestrides som værende for lavt. [virksomhed1] udbetalte ofte løn og godtgørelse forsinket og det beløb SKAT har henført til perioden frem til 31. marts 2011 bestrides derfor. I øjeblikket forsøges at finde gamle lønsedler m.v. frem til nærmere dokumentation heraf.

Repræsentanten har supplerende fremført:

Vi har nu modtaget aktindsigt fra SKAT vedr. [person1] og fremfundet lønsedler m.v. for [person1] for perioden januar 2011-marts 2011.

På baggrund af det fremfundne materiale skal jeg supplere den indsendte klage som følger:

Yderligere sagsfremstilling

Som Bilag 8-10 fremlægges lønsedler for [person1] for henholdsvis januar 2011, februar 2011 og marts 2011. Disse viser at der i denne periode i alt er udbetalt kørselsgodtgørelse til [person1] på 21.506,20 kr. og diæter på 53.291,89 kr.

Som Bilag 11-16 fremlægges kørselsrapporter for [person1] for perioden januar 2011-juni 2011. Disse viser der i alt er tale om kørselsgodtgørelse i denne periode på 52.480,4 kr.

Supplerende argumentation vedr. den subsidiære påstand.

Vedrørende skattefri rejsegodtgørelse

Det gøres gældende, at de fremlagte lønsedler dokumenterer, at SKAT har henført en for lille beløb af de udbetalte skattefri rejsegodtgørelser til perioden januar-marts 2011. SKAT har i afgørelsen af 7. november henført 30.000 kr. til denne periode, men de fremlagte lønsedler viser at skattefri rejsegodtgørelser (på lønsedlerne benævnt ”diæter”) udgør i alt 53.291,89 kr.

Det gøres på den baggrund gældende, at SKAT skal anerkende yderligere 23.291,89 kr. er modtaget som skattefri rejsegodtgørelse.

Vedrørende skattefri befordringsgodtgørelse

Derudover viser de fremlagte lønsedler, at der i perioden er udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse (på lønsedlen benævnt ”kørselspenge”) på 21.506,20 kr. Det fremgår af den juridiske vejledning, pkt. C.A.4.3.3.3.2 ”Godtgørelse for erhvervsmæssig befordring”, at ”Reglerne i LL § 9 B, stk. 1, litra a, (kørsel mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 dage inden for de forudgående 12 måneder), og stk. 2 (afbrydelsesperioden på 60 sammenhængende arbejdsdage), gælder for det enkelte ansættelsesforhold. Afbrydes et ansættelsesforhold, begynder en ny 60-dages periode.”

Da SKAT har anerkendt at der i perioden frem til udløbet af marts 2011 har været tale om midlertidige ansættelser, opfyldes kriteriet om at der i disse perioder har været tale om nye ansættelsesforhold og den kørsel, der er foretaget i denne periode skal derfor anerkendes som erhvervsmæssig kørsel, jf. ligningslovens § 9 B, ligesom de første 60 arbejdsdage efter 1. april 2011 skal anerkendes som erhvervsmæssige, jf. ligningslovens § 9B. Weekender og ferier tæller ikke som arbejdsdage, jf. DJV pkt. C.A.4.3.3.3.1. 60 arbejdsdage regnet fra d. 1. april 2011 udløber fredag d. 1. juli 2011, når der tages hensyn til påske og pinse. Herefter skal al kørsel fra januar til og med juni 2011 anerkendes som erhvervsmæssig. Som det fremgår af Bilag 11-16 er den samlede kørselsgodtgørelse for denne periode på 52.480,4 kr., mens SKAT i sin afgørelse kun har anerkendt et beløb på i alt 22.886 kr. Det gøres på den baggrund gældende, at yderligere 29.594,4 kr. skal anerkendes som berettiget modtaget skattefri befordringsgodtgørelse.

I den forbindelse skal endvidere bemærkes, at SKAT i sin afgørelse alene har anerkendt en distance på 270 km mellem hjem og arbejdsplads, mens de fremlagte kørselsrapporter viser, der er givet skattefri kørselsgodtgørelse på baggrund af en distance på 320 km. [person1] havde indgået en konkret aftale med sin arbejdsgiver om, at ruten på 320 km kunne benyttes. Ved den valgte rute kunne han således køre til [by4] og derefter fortsætte af motorvejen til [by1], hvilket i bl.a. vintermånederne var en hur- tigere vej.

Det fremgår af DJV pkt. C.A.4.3.3.3.2 at udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse sker på baggrund af de faktiske antal kørte kilometer. Da der faktisk blev benyttet en rute på 320 km efter aftale med arbejdsgiveren, gøres det gældende, at det er denne afstand, der skal benyttes i forbindelse med opgørelsen af, hvilke skattefri kørselsgodtgørelser [person1] har modtaget.

Det gøres på den baggrund gældende, at yderligere 29.594,4 kr. skal anerkendes som berettiget modtaget skattefri befordringsgodtgørelse.

Konklusion

Det skal på baggrund af ovenstående gøres gældende, at SKAT skal anerkende at yderligere 52.886,29 kr. berettiget er modtaget som skattefri rejsegodtgørelse og skattefri befordringsgodtgørelse, idet SKAT i sin afgørelse af 7. november 2013 kun har anerkendt et skønsmæssigt beløb på 30.000 kr. og ikke har fundet anledning til at ændre i sin afgørelse vedrørende skattefri befordringsgodtgørelse

Endelig har repræsentanten i supplerende indlæg af 8. april 2016 fremført:

SKATs udtalelse af 15. januar 2016 giver anledning til følgende bemærkninger:

Indledningsvis bemærkes, at det i skrivelse af 10. oktober 2014 oplyste omkring, at der er udbetalt 53.291,89 i skattefri rejsegodtgørelse (diæter) i perioden januar – marts 2011 er ikke helt korrekt.

Det er korrekt, at det fremgår af lønsedlerne, at der er udbetalt diæter i den pågældende periode på kr. 53.291,89.

Efter nærmere undersøgelser viser det sig, at de diæter på kr. 15.738,13, som er udbetalt sammen med januar-lønnen 2011, dækker for diæter og kørselsgodtgørelser for november og december 2010. Disse diæter skal derfor ikke henføres til januar 2011.

Som dokumentation herfor fremlægges den af arbejdsgiveren [virksomhed1] udarbejdede (danske) over- sigt over ”skattefri rejsegodtgørelse for 2011” for [person1], jf. bilag 17.

Til støtte for denne oversigt vedlægges de af [person1] udfyldte norske rejseafregningsskemaer for perioderne 21.11.2010 – 3.12.2010 (bilag 18), 5.12.2010 – 17.12.2010 (bilag 19) og 19.12.2010 – 23.12.2010 (bilag 20).

Endvidere fremlægges korrespondance mellem [virksomhed1] i Norge og [virksomhed1] i Danmark vedrørende [person1]s manglende løn og rejsegodtgørelsesudbetaling for november og december 2010, jf. bilag 21. Korrespondancen løber fra den 6. januar 2011 til den 11. januar 2011.

Det er særligt mailen fra [person2] (Norge) til [person3] (Danmark) af 11. januar

2011 kl. 11.17, som skal noteres. Det følger af denne mail:

”Jeg legger ved reiseregning for de to. Dette er også penger de har til gode og kanskje også inkluderes i opgjøret?”

Hertil svarer [person3] samme dag kl. 13.15:

”Tak for de modtagne rejseafregninger.

Da vi skal udbetale i henhold til danske regler er de to medarbejdere dog nødt til at udfylde de to vedhæftede skemaer.

Det er nødvendigt at vi har den korrekte dokumentation for at kunne udbetale skattefri rejsegodtgørelse.”

Herefter blev de norske rejseafregninger udfyldt efter de danske skemaer. De norske rejseafregninger er i bilag 18-20, mens de danske er i bilag 17.

De diæter, som er udbetalt i februar, vedrører diæterne fra januar. De samlede diæter, som blev udbetalt i februar, som dækker diæt for januar, udgør kr. 14.048,13.

De diæter, som er udbetalt i marts, vedrører diæterne fra februar og marts 2011. De samlede diæter, som blev udbetalt i marts, udgør kr. 23.505,63.

De samlede skattefri rejsegodtgørelser – både kost og logi – udgør derfor for januar, februar og marts 2011 kr. 37.553,76.

[person1] havde 65 arbejdsdage i perioden fra 1. januar 2011 – 31. marts 2011.

Satsen for kost og småfornødenheder var pr. døgn kr. 455 i 2011, mens satsen for logi var kr. 195 i 2011. Den samlede skattefri rejsegodtgørelse, dækkende både kost og logi, udgjorde derfor kr. 650 pr. døgn i 2011.

Dette berettiger til en maksimal skattefri rejsegodtgørelse for kost og logi på kr. 42.250 i perioden januar til marts 2011.

Da [person1] har fået udbetalt mindre end dette maksimale beløb, skal det således fastholdes, at [person1] er berettiget til at få beløbet kr. 37.553,76 udbetalt skattefrit i indkomståret 2011.

De skattefri rejsegodtgørelser på kr. 15.738,13, som vedrører november og december 2010, er [person1] ligeledes berettiget til at få udbetalt skattefrit efter reglerne for skattefri rejsegodtgørelse, da de kan henføres til november og december 2010. Betingelserne for at få disse beløb udbetalt skattefrit er derfor til stede.

Samlet kan det således gøres gældende, at de diæter, som er udbetalt i januar – marts 2011 (men ”tilkendt” i perioden 21. november 2010 – 31. marts 2011) kan udbetales skattefrit til [person1] efter reglerne i LL § 9A, stk. 2. Der er ikke i LL § 9A et krav om, at godtgørelserne skal udbetales i umiddelbar forlængelse af den periode, som godtgørelserne vedrører.

Mødereferatet giver anledning til følgende supplerende bemærkninger:

[person1] fandt selv lejemålet [adresse2], [by1] via en avisannonce. Lejemålet var møbleret.

[person1] betalte selv for lejen. Lejen udgjorde kr. 4.500 + forbrug.

Da det ikke er muligt at fremskaffe hele lejekontrakten. [person1] har alene side 1, som også tidligere er fremsendt til SKAT. [person1] har haft kontakt til den tidligere udlejer, som heller ikke længere er i besiddelse af lejekontrakten.

Den tidligere udlejer – [person4] – har dog på mail af 23. marts 2016 bekræftet, at [person1] har haft rådighed over ejerlejligheden beliggende [adresse2] i [by1] i perioden fra 1. december 2010 til 20. februar 2012.

Udlejeren bekræfter ligeledes, at [person1] betalte kr. 4.500 i husleje pr. måned samt 800 kr. i forbrug.

Jeg vedlægger kopi af mail af 23. marts 2016, sendt fra [person4] til [person1], jf. bilag 22.

[person1] havde ligeledes bopæl på adressen [adresse3], [...], [by2] i den midlertidige periode, hvor han arbejdede i [by1]. Her har han boet i mange år før han skulle arbejde i den midlertidige periode i [by1] og bor her fortsat i dag.

Repræsentanten har reageret på styrelsens forslag således:

”Forslaget kan ikke tiltrædes.

Det er fortsat [person1]s opfattelse, at der også er midlertidig arbejdssted i [by1] efter den 1. april 2011, hvorfor han har været berettiget til skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser efter denne dato også. Der skal i det hele henvises til argumenterne i klageskrivelsen.

Der ønskes ikke deltagelse i et retsmøde.”

Landsskatterettens afgørelse

En klage over skatteansættelsen skal indgives senest 3 måneder efter modtagelse af den afgørelse der klages over. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 35a, stk. 3.

2012

Afgørelsen for indkomståret 2012 er truffet den 19. september 2013. Klagen er indgået den 7. februar 2014 og er således for sent indsendt. Det bemærkes herved, at der klages over SKATs afgørelse af 7. november 2013, som alene vedrører indkomståret 2011.

Klagen for 2012 afvises, da den er indgået for sent og der er ikke fremlagt særlige omstændigheder, som kan begrunde en bortseelse fra klagefristen.

2011

Rejsegodtgørelse

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4. Det gælder dog ikke godtgørelser for rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 9 A, som ikke overstiger de fastsatte standardsatser.

Arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt. Ifølge § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000) er det en betingelse for at få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, at arbejdsgiveren har ført kontrol hermed og, at der foreligger bogføringsbilag, der indeholder:

Det er ligeledes en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, at lønmodtageren kan anses for at have været på rejse af mindst 24 timers varighed. Det fremgår af ligningslovens § 9A, stk. 5.

En lønmodtager anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin sædvanlige bopæl og midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på bopælen, eller

når arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Klageren har indtil 31. marts 2011 været ansat på midlertidige kontrakter. Pr. 1. april 2011 har han indgået en ny ansættelsesaftale, som ikke er midlertidig. Da der således herefter ikke er tale om et midlertidigt arbejdssted, er klageren ikke berettiget til at modtage skattefri rejsegodtgørelser.

For perioden 1. januar til 31. marts 2011 er der udbetalt skattefri rejsegodtgørelser med i alt 53.291 kr. I beløbet er indeholdt godtgørelser som vedrører november og december måned 2010. Den fremlagte dokumentation godtgør i tilstrækkeligt omfang, at betingelserne for at anse godtgørelserne for skattefri er opfyldt.

Retten godkender således 53.191 kr. som skattefri rejsegodtgørelse.

Befordringsgodtgørelse

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4. Det gælder dog ikke for godtgørelser for befordringsudgifter omfattet af ligningslovens § 9 B, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, som fastsættes af Skatterådet.

Følgende udgifter til befordring til og fra en arbejdsplads anses for erhvervsmæssig befordring ifølge ligningslovens § 9B, stk. 1:

Arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt. Ifølge § 2 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13.03.2000) er det en betingelse for at få udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren har ført kontrol hermed, og at der foreligger bogføringsbilag, der indeholder:

Klageren har siden 19. november 2010 arbejdet i [by1] for samme arbejdsgiver. SKAT har ved beregning af 60-dagesreglen alene henset til indkomståret 2011, hvor der 1. januar er startet en ny ansættelsesperiode.

Ved beregning af 60 dage medregnes dage, hvor der foretages befordring mellem bopæl, herunder en midlertidig bopæl, jf. eksempel 5 i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996. Det fremgår også, at overstiger antallet af arbejdsdage på samme sted 60 dage, anses arbejdspladsen for fast.

SKAT har således beregnet, at 60-dagesreglen overskrides den 23. marts 2011, hvori er medregnet antal dage med kørsel fra overnatningssted i [by1] til arbejdspladsen. Det forhold, at klageren pr. 1. april 2011 indgår en ny ansættelseskontrakt med samme arbejdsgiver indebærer efter rettens opfattelse ikke, at der sker afbrydelse af perioden, idet der er tale om samme arbejdssted.

Da klageren er påbegyndt arbejde i [by1] den 21. november 2010 er 60-dagesreglen, ifølge de foreliggende rejseafregninger, overskredet 17. februar 2011, idet han har haft 25 arbejdsdage i perioden 21. november 2010 til 31. december 2010 og 35 arbejdsdage fra 1. januar 2011 til 17. februar 2011. Der har i perioden været 15 ture a 320 km mellem sædvanlig bopæl og [by1], hvor der er udbetalt skattefri godtgørelse med 17.516 kr. Derudover er der udbetalt godtgørelse på 3.156 kr. for kørsel til kursus. Den samlede skattefrie kørselsgodtgørelse ændres således fra 22.886 kr. til 20.672 kr.

Der er udbetalt skattefri befordringsgodtgørelser for kørsel mellem den sædvanlige bopæl og [by1]. Der er ikke udbetalt befordringsgodtgørelse for kørsel mellem overnatningssted i [by1] og arbejdspladsen. For den kørsel kan der således alene ske fradrag efter ligningslovens § 9C. Da afstanden mellem overnatningssted og arbejdssted er under 24 km tilkommer der ikke klageren fradrag for disse dage.

Befordring mellem sædvanlig bopæl og [by1], udover 60 dage, godkendes efter ligningslovens § 9C. Der har været 78 ture. Fradraget udgør 322 kr. pr. tur, jf. SKATs beregning. Fradraget udgør således 25.116 kr. Befordringsfradraget forhøjes således med 2.576 kr.

Retten godkender således 20.672 kr., som skattefri befordringsgodtgørelse og ansætter befordringsfradraget til 25.116 kr.