Kendelse af 21-09-2015 - indlagt i TaxCons database den 07-11-2015

Sagens emne

SKAT har nægtet genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 1998-2007.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren var i indkomstårene 1998-2007 ansat hos [virksomhed1]. Hans løn herfra var fritaget for beskatning i henhold til lov nr. 567 af 30. november 1983 om rettigheder og immunitet for internationale organisationer. Skattefritagelsen gives som fuld exemption (objektiv skattefritagelse).

Klageren har anmodet SKAT om ændring af sine skatteansættelser for indkomstårene 1998-2007, da han finder, at han i disse år har været berettiget til befordringsfradrag.

SKAT har nægtet genoptagelse, da indkomstårene er forældede.

Klageren har tidligere anmodet om fradrag for befordring med henvisning til Landsskatterettens kendelse i SKM 2013.296.LSR og styresignalet i 2013.476.SKAT, hvori det er fastslået, at der er mulighed for at få befordringsfradrag, også i den situation hvor man modtager skattefri løn.

I den oprindelige anmodning har klageren udelukkende anmodet om befordringsfradrag for årene 2008 og frem, og klagerens årsopgørelser for 2008-2012 blev ændret den 11. november 2013.

SKATs afgørelse

SKAT har nægtet genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 1998-2007.

Fristen for at få ændret en skatteansættelse udløber den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Fristen for at få ændret skatteansættelsen for 1998 udløb således den 1. maj 2002, fristen for at få ændret skatteansættelsen for 1999 udløb den 1. maj 2003 osv.

Hvis skatteansættelserne for 1998-2007 alligevel skal ændres, skal betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 være opfyldt. I denne sag er det spørgsmålet, om klageren kan opfylde betingelsen i stk. 1, nr. 7, om, at hidtidig praksis skal være underkendt.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, at en skatteansættelse kan genoptages når:

”Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, landsskatteretskendelse eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.”

SKAT finder ikke, at der er hjemmel til at genoptage klagerens skatteansættelser for 1998-2007, da han ikke opfylder betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7. Det følger af bestemmelsen, at det tidligste år der ekstraordinært kan genoptages, er det tidligste år, der har været til prøvelse i den kendelse, der har underkendt praksis, i dette tilfælde 2008. Da årene 1998-2007 ikke er omfattet af genoptagelseshjemlen, er der ikke mulighed for, at der kan ske genoptagelse.

Det bemærkes, at da klageren i første omgang udelukkende anmodede om genoptagelse for årene 2008-2012, var der ikke i dette forslag taget stilling til muligheden for genoptagelse af tidligere år. Det bemærkes videre, at der ikke er taget stilling til, om betingelsen i ligningslovens § 9 C var opfyldt, men udelukkende om der er hjemmel til genoptagelse.

Endelig bemærkes, at der ikke er hjemmel til genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, om, at der skal foreligge særlige omstændigheder, da der netop, som beskrevet i styresignalet SKM 2013.476 SKAT, har været tale om en praksisændring. SKAT har således ikke i årene 1998-2007 begået fejl, men blot fulgt den praksis, der har været beskrevet på dette tidspunkt.

Klagerens opfattelse

Klageren har i klagen anført følgende:

”Undertegnede, der har været ansat hos [virksomhed1] med fritagelse for beskatning, har oprindeligt og tillige efterfølgende haft anmodet om befordringsfradrag for 1998 og 1999.

Efter SKM2013.296.LSR har jeg haft gentaget anmodningen, ligesom jeg har fremsat anmodning om befordringsfradrag tillige for indkomstrene 2000 - 2007 (inkl.) - SKAT har med henvisning til det såkaldte ‘styresignal’ SKM2013.476.SKAT forinden ændret min indkomstansættelse, dog alene for indkomstrene 2008 - 2012 (inkl.), der herefter ikke er inddraget i denne klagesag.

Korrespondancen med SKAT har væsentligst vedrørt følgende:

I. ‘Styresignal’ SKM2013.476.SKAT.

Det fremgår af sagsfremstillingen i SKM2013.296.LSR, at dén klagesag alene vedrørte befordringsfradrag for indkomstrene 2008, 2009 og 2010.

Det giver vist nærmest sig selv, at LSR umiddelbart så behandler de anførte tre indkomstår - skatteyderen havde jo ikke anmodet om kørselsfradrag for tidligere år (!).

Det fremgår af Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse helt generelt og uden nogen periodebegrænsning, at det ikke ses af ordlyden i Ligningslovens § 9 C, at indkomsten skal være skattepligtig for indrømmelse af befordringsfradrag.

LSR-afgørelsen er selvsagt en alvorlig irettesættelse (som SKAT har taget til efterretning - SKAT vidste jo så, at man tidligere har haft handlet retsstridigt), og irettesættelsen skal selvsagt ikke kun have virkning fra og med indkomståret 2008.

Det kan ej heller udledes af LSRs bemærkninger og begrundelsen, at Ligningslovens § 9 C ville/vil skulle fortolkes anderledes for indkomståret 2007, 2006 osv. - lovbestemmelsen er jo heller ikke blevet indholdsmæssigt ændret med virkning fra 2008.

Uagtet det bør kunne være ubestrideligt og herefter ligge fast, at SKAT handler egentligt retsstridigt og direkte ulovmedholdigt for afvisningerne tillige vedrørende 2007 og tidligere indkomstår giver SKAT den opfattelse tilkende med SKM2013.476.SKAT, at LSR-afgørelsen (alene) ‘indebærer en praksisændring’, og der henvises yderligere alene til Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

SKAT har øjensynligt også fundet det ‘praktisk’ overhovedet ikke at forholde sig reelt til § 27, stk. 1, nr. 8, jf. nærmere nedenfor.

Når SKAT udelukker genoptagelse for indkomståret 2007 og tidligere perioder er det en ukorrekt konklusion og afgørelse, der klart ikke kan støttes på LSR-afgørelsen.

Jeg fastholder konklusionen, hvorefter ‘styresignalets’ periodebegrænsning tilbage fra og med 2008 ikke har hjemmel og/eller grundlag i øvrigt deri.

Et ‘styresignal’ er ifølge det oplyste at anse som en bindende tjenestebefaling, og det har derfor været forventeligt, at den ‘almindelige’ SKAT-sagsbehandler umiddelbart har været bundet deraf.

Det er derimod stærkt kritisabelt, når vedkommende ‘højt og flot’ tilsidesætter anmodningen, jf. herved brevet af 01.01.2014, hvorefter ‘sagsbehandleren anmodes høfligst, men bestemt, om at overdrage denne del af min henvendelse til den relevante juridiske afdeling, og hvorefter styresignalet ændres således, at tidsbegrænsningen udgår’.

SKATs sagsbehandler har ved tilsidesættelsen deraf ageret i klar modstrid med almindelig regler for anstændig udøvelse af offentlig virksomhed.

Skatteankestyrelsen anmodes om at pålægge SKAT at bringe ‘styresignalet’ i nøjagtig overensstemmelse med dén gældende ret, der retteligen kan udledes af SKM2013.296.LSR.

Medmindre SKAT i overensstemmelser med det derefter ændrede ‘styresignal’ fuldtud imødekommer min anmodning om befordringsfradrag, begæres med nærværende klagebrev den afgørelse truffet i klageinstansen, hvorefter SKAT skal imødekomme og godkende befordringsfradragene, jf. nedenfor pkt. II.

II. Skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 8.

Det fremgår af brevet af 01.01.2014, at ‘SKAT anmodes om at tillade ændring af ansættelserne for indkomstårene 1998 -2007, idet der foreligger særlige omstændigheder.’

De særlige omstændigheder der aktuelt er anført, og som i øvrigt er anført i overensstemmelse med gældende praksis, fremgår tydeligt af anførte brev, hvortil for nærværende henvises, og hvortil SKATs sagsbehandler blot anfører at der ikke er hjemmel til genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 8, da der alene ‘har været tale om en ‘praksisændring’ (!).

Der ses ikke at være tale om en ‘praksisændring’, der unægtelig skal have karakteren af en passende frivillighed, og det synes bestemt at være noget eklatant vrøvl, når SKAT afviser at have begået fejl - ja, ja, SKAT har jo ‘blot fulgt den praksis der har været beskrevet - -’, hvilket dog alene er en praksis, som SKAT - og endda ganske fejlagtigt - selv har haft udstukket.

SKATs sagsbehandlers afvisning er reelt ubegrundet, og vedkommende fremturer herved blot med fortsat at agere i en klar strid med almindelige regler for anstændig udøvelse af offentlig virksomhed.

Den valgte begrundelse klart urigtig, idet stk. 1, nr. 8 er ‘opsamlingsbestemmelsen’, der særligt kan finde anvendelse, når SKAT har haft truffet åbenbart urigtige og ansvarspådragende afgørelser som har ført til materielt urigtige ansættelser af væsentlig økonomisk betydning - og uden periodebegrænsningen.

SKAT bør pålægges at argumentere korrekt til evnt. imødegåelse af det herom i mit brev af 01.01. anførte, og således, at en manglende korrekt argumentation vil medføre, at det uden videre derefter lægges til grund, at der foreligger de tilstrækkelige ‘særlige omstændigheder’.

Det er kritisabelt, at vedkommende sagsbehandler ikke allerede har fremsendt sagen til behandling i Landsskatteretten, jf. mit brev af 05.12.2013 i.f.”

Klagerens repræsentant har blandt andet fremført følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Under henvisning til Ankestyrelsens brev af 25. juni d.å. tillader jeg mig herved følgende:

I. Der skal tages stilling til forståelsen og rækkevidden af /en supplering til Landsskatterettens afgørelse ifølge SKM2013.296.LSR tillige med en gentagelse af den relevante kritik af SKAT, der har haft fastlagt den tidsmæssigt meget begrænsede udstrækning ifølge styresignalet SKM2013.476.SKAT, og som herefter ikke ses at give relevante, rimelige og fornuftige muligheder for genoptagelse af klart urigtige skatteansættelser vedrørende lønindkomst, der er objektivt skattefritaget.

Uagtet Ankestyrelsen, dog uden begrundelse, har ’vurderet, at – klage(n) skal afgøres af skatteankenævnet’, er det min opfattelse, at sagen herefter ikke er egnet til afgørelse af et decentralt ankenævn.

På vegne af [person1] meddeler jeg herved, at klagen ønskes afgjort af Landsskatteretten (LSR).

II. Sagen giver anledning til nedenstående (for så vidt relativt tilgængelige) bemærkninger - foreløbigt i afventning af SKATs supplerende oplysninger m.v. og en revideret (og forventeligt en mindre ’SKAT-venlig’) sagsfremstilling:

Ankestyrelsen oplyser, hvilket jo er korrekt, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i Skatteforvaltningslovens § 27 skal være opfyldt.

1) Ankestyrelsen angiver, hvilket dog ses ukorrekt for sagen, at det i denne sag er ’spørgsmålet, om klageren kan opfylde betingelsen i stk. 1, nr. 7, om, at hidtidig praksis skal være underkendt’. Det konkluderes, at in casu ’årene 1998-2007 ikke er omfattet af genoptagelseshjemlen’, hvorfor ’der ikke [er] mulighed for, at der kan ske genoptagelse’.

[person1] er nødsaget til at anerkende og acceptere, at der med det foreliggende styresignal, såfremt det uændret skal lægges til grund, så ikke kan finde genoptagelse sted for indkomståret 2007 og tidligere – i medfør af nr. 7.

Der er ikke tale om en sædvanlig ’praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet’, men om en retlig underkendelse og dermed en påtvunget ændring af den hidtidige praksis – ved afgørelsen fra LSR.

SKAT’s håndtering i den konkrete sag, omfattende dog alene 2008 – 2010, blev underkendt og forkastet af LSR – det bør lægges til grund, at SKAT’s identiske håndtering i 1998 ligeledes bør kunne kendes ukorrekt og retsstridigt gennemført således, at den også underkendes og forkastes.

Og hvis SKAT ikke kan se og forstå og derefter anerkende og respektere almindeligt gældende principper om korrekt og lige behandling af skatteydere i identiske situationer (ved i øvrigt jo uændret lovgivning), vil klagebehandlingen hos LSR blive opretholdt.

Det fremgår af Ankestyrelsens forslag til afgørelse, at ’SKM2013.296.LSR, der medførte den praksisændring, klageren er omfattet af, vedrørte indkomstårene 2008-2010. Der kan derfor kun ske genoptagelse af indkomstårene fra og med 2008, og således ikke for 1998 – 2007’.

Dette er positivt ukorrekt, idet årsagen til, at der aktuelt ikke kan ske genoptagelse for 1998 – 2007, ene og alene er den, at SKAT har foretaget den tidmæssige begrænsning i styresignalet – LSR har de facto været uden indflydelse derpå.

Uagtet LSR i sagens natur ikke har kunnet give medhold ud over for den periode, sagen vedrørte, har der absolut intet været til hinder for, at SKAT kunne have fastlagt en relevant, videre udstrækning af perioden, inden for hvilken genoptagelse kunne ske.

Dersom Ankestyrelsen eller LRS kan udvirke den SKAT-ændring af styresignalet, der er nødvendig til imødekommelsen af de ønskede genoptagelser og anvendelsen derefter af ligningslovens § 9 C, vil sagen gerne kunne løses forligsmæssigt.

2) Det angives, hvilket dog er uforståeligt, at der ikke er hjemmel til genoptagelse i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, om, at der skal foreligge særlige omstændigheder’, da der har været tale om en praksisændring (som SKAT selv har formuleret i styresignalet, og hvorfor der så ikke er begået fejl (!)).

Det skal lægges til grund, at SKAT er blevet påtvunget en ændring af den hidtidige håndtering af dette skatteområde, som ikke fandtes lovmedholdig, og idet der jo så har været begået fejl (!).

Det fastholdes, at der er hjemmel i stk. 1, nr. 8, og at det anføres bestemt, at der klart foreligger ’særlige omstændigheder’, der fuldt og helt er tilstrækkelige.

SKAT angiver i resumeet ifølge SKM2013.476.SKAT, at der (alene) er tale om en (nærmest selvvalgt) ’praksisændring’, hvilket dog ikke er korrekt, idet LSR irettesætter SKAT for den hidtidige, klart urigtige anvendelse af regelsættet – SKAT tager irettesættelsen til efterretning, idet sagen jo ikke indbringes for domstolene.

Der er ikke tale om en fastlæggelse som følge af en ændret lovgivning m.v., men derimod alene LSR’s konstatering af SKAT’s praktiserede, kritisable anvendelse af lovreglerne.

Bestemmelsen i nr. 8 kan finde anvendelse, hvor der er begået ansvarspådragende fejl, men også i tilfælde, hvor fejlen ikke kan anses for egentligt ansvarspådragende, og det afvises i øvrigt bestemt, at genoptagelse alene kan ske i tilfælde, ’hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert’, dersom ’myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende’.

Det kan lægges til grund, at SKAT har vidst eller i hvert fald burde have vidst (~ansvarspådragende), at den fulgte praksis ikke var i overensstemmelse med regelsættet (~det tør formodes, at SKAT selv har været med til at koncipere de regler, som SKAT så alligevel ikke har været i stand til at håndhæve og bruge korrekt), og det understreges, at der ikke foreligger omstændigheder, der på nogen måde kan instituere et medansvar for skatteyderen.

SKAT indskrænker den anvendelse, som SKM2013.296.LSR naturligt kan give grundlag for, og med den af SKAT hér afviste anmodning om genoptagelse af skatteansættelser, der har været åbenbart forkerte og fastsat på et klart urigtigt grundlag, opretholdes en betydelig ulighed og urimelighed – der er hér tale om ikke-godkendte befordringsfradrag 1998 – 2007 på i alt mere end 600.000 kr.

LSR godkendte fradraget fra og med år 2008 af den enkle og simple grund, at klagen alene omfattede skatteansættelser fra og med år 2008 – LSR har herefter, selvsagt, været aldeles udelukket fra at godkende en fradragsret for år 2007 og tidligere (!).

Styresignalets tidsbegrænsning er uden hjemmel og/eller grundlag i LSR-afgørelsen – der er ingen grund til at antage, at skatteyderen ikke yderligere ville kunne have fået fradrag i LSR for 2007, 2006, 2005 osv., dersom en sag derom havde været rejst på et relevant grundlag.

SKAT har egenhændigt og selv bestemt, hvilke år der skulle være og fortsat er omfattet af hjemlen ifølge styresignalet til genoptagelse – der er absolut ingen grund til hverken direkte eller indirekte at skyde en ’skyld’ for periodefastlæggelsen på LSR, der jo alene var rådig over den konkrete sag.

SKAT vælger generelt, og som vel alene kan være økonomisk begrundet (for SKAT), at begrænse styresignalet til kun at omfatte 2008 og senere, hvilket på ingen måde er udtryk for en korrekt og anstændig forvaltning.

Dersom sagen skal realitetsbehandles i LSR, opretholdes begæringen – i konsekvens af SKAT’s fejl, hvad enten den findes egentligt ansvarspådragende eller ej - om genoptagelse af skatteansættelserne tillige for 1998 – 2007 m/ indrømmelsen derefter af befordringsfradragene, og hvortil SKAT ikke har haft beløbsmæssige indvendinger.”

Landsskatterettens afgørelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

For så vidt angår indkomståret 2007, som er det seneste indkomstår klageren ønsker ændret, skulle en anmodning om genoptagelse således senest fremsættes den 1. maj 2011.

En genoptagelse af skatteansættelserne for 1998-2007 forudsætter derfor, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldte. Efter skatteforvaltningslovens § 27, er det kun muligt at genoptage en skatteansættelse, hvis der foreligger en situation omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 til 8.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, kan der ske genoptagelse af en skatteansættelse til gunst for den skattepligtige, hvis hidtidig praksis er blevet underkendt ved eksempelvis en afgørelse fra Landsskatteretten. Det fremgår af bestemmelsen, at genoptagelsen kan ske ”fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis (...)”

Landsskatteretskendelsen, SKM 2013.296.LSR, der medførte den praksisændring, klageren er omfattet af, vedrørte indkomstårene 2008-2010. Der kan derfor kun ske genoptagelse af indkomstårene fra og med 2008, og således ikke for 1998-2007.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kan Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige give tilladelse til ændring af ansættelsen, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Ifølge bestemmelsens forarbejder (L 175, fremsat den 12. marts 2003) tænkes bestemmelsen f.eks. anvendt, hvis der er begået fejl af skattemyndighederne, der har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Bestemmelsen finder endvidere anvendelse hvis den forkerte ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende.

Klagerens ansættelser for 1998 til 2007 er udarbejdet i overensstemmelse med den på ansættelsestidspunktet gældende praksis. Uanset at denne praksis senere er underkendt af Landsskatteretten, har skattemyndighederne ikke herved handlet ansvarspådragende, og der er derfor ikke grundlag for at genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene 1998-2007.

SKATs afgørelse stadfæstes.