Kendelse af 10-02-2015 - indlagt i TaxCons database den 03-04-2015

SKAT har anset klagerens omdannelse af personlig drevet virksomhed til anpartsselskab for skattepligtig, da der ikke er tale om erhvervsmæssig virksomhed på omdannelsestidspunktet.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren afvikler sin fiskerivirksomhed i november 2009 med salg af kutter og fiskerettigheder.

Klageren påbegynder dernæst udlejning af et fiskehus på 55 m2 til [person1], som vil anvende fiskehuset til opbevaring af diverse fiskeredskaber m.m. Der foreligger ikke nogen lejekontrakt.

Klagerens repræsentant har oplyst, at indtægter ved udleje af fiskehus i 2009 er indtægtsført med 2.000 kr., men der er ikke sket betaling af lejeindtægterne. Disse er opført som et tilgodehavende i regnskabet. Udgifter ved leje af fiskehusets grund er anført til 2.529 kr. i 2009 og if. skatteregnskabet har klageren bl.a. brugt 18.351 kr. i regnskabsudgifter. Der er herved ikke taget højde for forsikringsudgifter, renovation og andre udgifter forbundet med udlejningsvirksomhed.

I 2010 omdanner klageren, med virkning fra 1. januar 2010, sin udlejningsvirksomhed til anpartsselskabet [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1], efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse. I omdannelsen indgår også en likvid beholdning på 4,7 mio. kr., hvilket primært er likvider fra salg af fiskerivirksomheden i 2009.

Det omdannede selskab har som formålsbeskrivelse at udleje fiskehus på lejet grund, formuepleje og dermed beslægtet virksomhed.

Klagerens anpartsselskab har i 2010 ikke modtaget betaling for udleje af fiskehuset, og der er ikke bogført en lejeindtægt i selskabets årsregnskab for 2010. Klagerens selskab solgte fiskehuset i juni 2010 til [person1]. Der forefindes efter det oplyste ikke nogen overdragelsesaftale.

Selskabet har i 2010 ingen indtægter af den primære drift (den samlede virksomhed, som både omfatter udlejning af fiskehus og investeringsvirksomhed og før finansielle indtægter):

Klagerens repræsentant anmodede ved brev af 9. oktober 2009 til SKAT om et bindende svar på, hvorvidt klageren kunne anvende virksomhedsordningen i forbindelse med udlejning af fiskehuset.

SKAT fremkom med bindende svar af 30. oktober 2009, hvoraf fremgår følgende:

”Spørgsmål:

Kan det bekræftes under nedenfor nævnte forudsætninger, at [person2] kan anvende virksomhedsordningen i forbindelse med udlejning af fiskerhus?

Svar:

Ja

(...)

Faktiske forhold

(...)

[person2] har været erhvervsfisker siden ca. 1975 og har i 1978 opført et fiskerhus på lejet grund på adressen [adresse1], [...], [by1]. Der er tale om et fiskerhus på 55 m2 som består af sokkel, træskelet medpandeplader udenpå. Huset har gennem årene været anvendt til opbevaring af diverse fiskeredskaber.

[person2] betaler årligt leje til [by2] Kommune for grunden, og lejen udgør pt. 2.450 årligt.

[person2] har i 2009 afhændet sin fiskekutter og tilhørende rettigheder og licenser og i den forbindelse har han udlejet fiskerhuset til [person1], [adresse2], [...], [by1] som ligeledes anvender fiskerhuset til opbevaring af diverse fiskeredskaber m.m. Den årlige leje udgør kr. 12.000 og herfra fragår [person2]s lejeudgift for grunden på kr. 2.450 og herefter er der et årligt overskud på kr. 9.550 i forbindelse med udlejningen.”

(...)

SKATs Afgørelse:

På baggrund af en konkret vurdering af de faktiske forhold finder SKAT, at udlejning af fiskehuset udgør selvstændig erhvervsvirksomhed, som kan indgå i virksomhedsordningen. Der er bl.a. henset

til at:

• udlejning af fast ejendom som udgangspunkt er selvstændig erhvervsvirksomhed,

• fiskerhuset har været anvendt erhvervsmæssigt af [person2] indtil han i år afhændede sin fiskekutter,

• samt at udlejningen af fiskerhuset forventes at give et årligt overskud på 9.550 kr.

(...)

Vilkår og betingelser

Det bindende svar er bindende for SKAT i 5 år fra modtagelsen af dette brev, medmindre andet udtrykkeligt er oplyst, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1.

Svaret gælder kun spørgerens skattemæssige forhold.

Svaret er ikke bindende, hvis der er sket ændringer i de forudsætninger eller regler, der ligger til

grund for svaret, eller hvis svaret er givet på grundlag af ukorrekte oplysninger, jf.

skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2.”

Der er fremlagt to erklæringer, hvori [person1] bekræfter, at han har lejet fiskehuset.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt klagerens anmodning om at omdanne klagerens personlige erhvervsvirksomhed [person2], CVR-nr. [...2] til selskabet [virksomhed1] ApS, cvr-nr. [...1] pr. 1. januar 2010 efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse.

I forbindelse med omdannelsen har klageren den 20. april 2010 erhvervet en nominel kapital på 125.000 kr. i selskabet.

SKAT har gennemgået oplysningerne og konkluderer, at klageren ikke opfylder betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse, jævnfør virksomhedsomdannelseslovens § 1.

De virksomheder, der kan omdannes efter virksomhedsomdannelsesloven, er personligt ejede virksomheder, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 1.

Selvstændig virksomhed er normalt kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud. Endvidere er det en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode. Endelig er det en forudsætning, at virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang, jf. ligningsvejledningen 2011, afsnit E.A.4.1.

I TfS 2000,958 fandt Landsskatteretten, at et enkelt aktiv, en entreprisekontrakt vedrørende et ikke igangsat byggeri, ikke udgjorde en bestående virksomhed og derfor ikke kunne overdrages skattefrit i medfør af reglerne i virksomhedsomdannelsesloven.

Der foreligger ikke erhvervsmæssig virksomhed på omdannelsestidspunktet.

Tages der udgangspunkt i rentabilitetskriteriet er der ikke overskud på den primære drift i udlejningsvirksomheden hverken i 2009 eller i 2010. Der er ej hellere mulighed for en rimelig driftsherreløn hverken i 2009 eller i 2010.

Tages der udgangspunkt i intensitetskravet, hvor en objektiv betingelse er, at omsætningen har en vis minimumsstørrelse, ses det ikke at være tilfældet i 2010. Der er ikke medregnet og bogført en omsætning, herunder lejeindtægter i selskabets årsregnskab for 2010.

SKAT har rekvireret materiale fra udlejningsvirksomheden. Der er redegjort for, at betaling af leje er sket kontant. Der er vedlagt budgetforudsætninger, hvor årlig leje vil udgøre 12.000 kr., leje af grund vil udgøre 2.450 kr. og regnskab vil udgøre 1.000 kr. Det årlige overskud ved drift af udlejningsvirksomheden udgør 8.550 kr.

Der er med det nuværende omkostningsniveau og nuværende indtægtsgrundlag ikke udsigt til at virksomheden fremadrettet kan generere overskud.

Der er ikke nogen udlejningsaktiviteter i 2009 og 2010, idet der ikke er forelagt dokumentation for udleje af fiskehus og for betaling af husleje. Der er ikke medregnet eller bogført huslejeindtægter i 2010. Der genereres blot underskud på udlejningsvirksomheden både i 2009 og i 2010.

Dette bevirker, at klageren ikke kan benytte reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, idet klageren ikke opfylder betingelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 1, hvor der konkret skal være en erhvervsmæssig virksomhed, der kan omdannes.

SKATs bindende svar dateret den 30. oktober 2009 bortfalder derfor, idet forudsætningerne givet i det bindende svar ikke er opfyldt i perioden 2009 og 2010, idet:

Klagerens omdannelse er derfor skattepligtig og det opsparede overskud beskattes i omdannelsesåret efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 15.

Det opsparede overskud inkl. virksomhedsskat udgør følgende:

Opsparet overskud (34 % skat) 395.179 kr.

Opsparet overskud (32 % skat) 376.000 kr.

Opsparet overskud (30 % skat) 182.000 kr.

Opsparet overskud (28 % skat) 710.600 kr.

Opsparet overskud (25 % skat)3.626.000 kr.

I alt5.289.779 kr.

Dette indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til den personlige indkomst i 2010, jf. reglerne i virksomhedsskattelovens § 15.

Selskabet anses som værende stiftet på tidspunktet for underskrivelse af stiftelsesdokumentet den 20. april 2010 og ikke med tilbagevirkende kraft, således at anskaffelsessummen udgør kontantvederlaget.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at omdannelsen af den personligt drevne virksomhed til et anpartsselskab kan ske skattefrit.

Der var tale om en erhvervsmæssig virksomhed på omdannelsestidspunktet. Der er henvist til den fremlagte dokumentation for udlejning af fiskehuset i form af erklæring fra lejer, idet der er indgået en mundtlig lejeaftale mellem klageren og lejeren. Der er ikke sket kontant betaling af lejen, idet denne er modregnet ved afståelsen af fiskehuset og dermed betalt i forbindelse med handlen.

Udlejning af fiskehuset svarer til de oplysninger, som fremgår af anmodning om bindende svar, ved udlejning af fiskehuset for et helt indkomstår.

Endvidere er omkostningerne i et omdannelsesår ikke retvisende for en virksomheds fremadrettede drift. Det forekommer derfor besynderligt, at SKAT tager udgangspunkt i dette, og ikke ser på den virksomhed som det drejer sig om, udlejningsvirksomheden.

SKAT forsøger at periodisere indtægter og udgifter, og tager her udgangspunkt i udgifter som intet har med udlejningen at gøre.

Ved et normalt år vil indtægter og udgifter være som anført i anmodning om bindende svar.

Det er udlejningsvirksomheden, der skal bedømmes, og denne ville helt klart udvise det påståede overskud, såfremt den strakte sig over 1 helt år. Da lejeren ønskede at købe det omtalte fiskehus, kom udlejningsvirksomheden ikke til at løbe over 12 måneder.

Det er derfor helt åbenbart forkert, at SKAT ikke kan godkende den skattefri omdannelse. Det virker som om, at SKAT konstruerer en begrundelse for at afvise den skattefri omdannelse, og derfor er nødt til at se bort fra de faktiske forhold.

Forudsætningerne for det bindende svar har ikke ændret sig. De faktiske forhold adskiller sig således ikke fra de skitserede i det bindende svar. Udlejningen ville udvise overskud som skitseret i det bindende svar og er klart etableret med rentabel drift for øje. Endvidere er man nødt til at periodisere udgifterne, hvis der er tale om to virksomheder i samme indkomstår, og der bør ses bort fra udgifter før etableringen af udlejningsvirksomheden.

Såfremt udlejningsvirksomheden var startet pr. 1. januar 2010 ville der ikke figurere udgifter fra tidligere virksomhed. Samtidig er der tale om en ny virksomhed, som bør indrømmes en indkøringsperiode.

SKATs indstilling til Landsskatteretten

SKAT har indstillet afgørelsen stadfæstet.

SKAT har den 3. marts 2014 truffet afgørelse om, at klageren ikke skattefrit kan omdanne sin virksomhed pr. 1. januar 2010. Skatteankestyrelsen indstiller nu, at klagerens udlejningsvirksomhed kan anses som erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig henseende på omdannelsestidspunktet den 1. januar 2010, hvorfor omdannelse kan ske skattefrit efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven.

Klageren har solgt sin fiskekutter med tilhørende rettigheder og licenser den 1. november 2009. Efter salget har han [adresse1], [...], [by1] tilbage. Det er en grund med en bygning på.

Der er nærmere tale om et fiskerhus på 55 m² opført i 1978 af klageren. Det består af en sokkel og træskellet med pandeplader udenpå. Klageren har anvendt huset til opbevaring af diverse fiskeredskaber, og bygningen har en værdi på 50.000 kr. Bygningen ligger på en lejet grund, og den årlige leje til [by2] Kommune er 2.450 kr.

Klageren lejer fiskerhuset ud til [person1]. Den årlige leje er efter det foreliggende 12.000 kr. og med en udgift på 1.000 kr. til regnskab budgetteres der med et overskud på 8.550 kr. efter betaling af leje til [by2] kommune. Udlejningen til [person1] begynder den 1. november 2009, eller samtidig med salg af fiskekutteren m.v.

Klageren omdanner udlejningsaktiviteten til sit selskab. Omdannelsen finder sted ved udgangen af indkomståret 2009, og lejer attesterer nu lejen af fiskehus [adresse1] [...][by1].

Der foreligger ingen skriftlig lejekontrakt mellem klageren og [person1]. Ifølge en erklæring lejer [person1] fiskehuset i to måneder i 2009 og i fem måneder i 2010 af klager og hans selskab indtil [person1] køber fiskerhuset i sommeren 2010. Ifølge en anden erklæring fra [person1] er lejemålet imidlertid påbegyndt 1. oktober 2009, eller en måned tidligere. Der er ingen dokumentation for betaling af leje fra [person1] til klager eller til hans selskab. Der er ingen oplysninger om baggrunden for adskillelsen mellem salg af fiskekutter m.v. og udleje af fiskehuset. Endelig bemærkes, at der ikke er oplysninger om bygningens anvendelse efter indgåelse af lejemålet med [person1], eller efter klagers selskabs overtagelse af lejemålet.

Udlejning af fast ejendom findes ikke i den konkrete sag at være erhvervsmæssig, hvorfor SKAT fastholder sin afgørelse af 3. marts 2014.

Der er herved lagt vægt på, at der ikke fremlagt en kontrakt vedrørende leje af fiskehuset. Der har øjensynlig heller ikke fundet betaling sted af en husleje mellem lejeren og klageren fra begyndelsen. Der er endvidere lagt vægt på, at lejemålet ifølge en erklæring løber fra 1. november 2009, medens det ifølge en anden erklæring løber allerede fra 1. oktober 2009, eller en måned tidligere. Der er endvidere lagt vægt på, at der heller ingen lejebetaling har været til klagerens selskab fra den 1. januar 2010, eller senere. Endelig er der lagt vægt på, at lejemålet efter det foreliggende sælges til [person1] til overtagelse allerede efter 5 måneder, eller den 1. juni 2010.

Der er således nogen usikkerhed om sagens rette sammenhæng. Sagens faktum understøttes/afklares heller ikke af en almindlig sandsynliggørelse eller pengestrømme m.v. og endelig er der efter det foreliggende også tale om midlertidige lejeforhold – 2 til 3 måneder henholdsvis 5 måneder.

Udlejningen findes således på det foreliggende ikke godtgjort at være udøvet med den nødvendige og fornødne intensitet, ligesom udlejningen som sådan heller ikke kan antages at være etableret med rentabel drift for øje.

SKAT’s bindende svar af 30. oktober 2009 til den skattepligtige kan ikke føre til andet resultat. Der er herved lagt vægt på, at de faktiske forhold i svaret adskiller sig i væsentligt omfang fra de i denne sag foreliggende faktiske forhold.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af § 1 i lov om skattefri virksomhedsomdannelse, at dersom en personligt ejet virksomhed omdannes til et aktieselskab eller anpartsselskab, har ejeren adgang til at anvende reglerne i denne lov i stedet for skattelovgivningens almindelige regler ved opfyldelse af betingelserne i lovens § 2, således, at omdannelsen kan ske skattefrit, jf. § 4.

Det er i relation til lov om skattefri virksomhedsomdannelse § 1 en betingelse, at der er tale om en bestående virksomhed. Afgørelsen heraf beror på en konkret vurdering af sagens forhold på tidspunktet umiddelbart forud for omdannelsen, hvilket i det foreliggende tilfælde er den 31. december 2009, da omdannelsen sker med virkning fra. 1. januar 2010.

Det beror på en bedømmelse af de konkrete omstændigheder, om der er tale om overførelse af en virksomhed. Er der efter skatterettens almindelige synspunkter tale om en erhvervsmæssig virksomhed, kan loven anvendes.

SKAT har ved bindende svar af 30. oktober 2009 vurderet, at klagerens udlejning af fiskehuset udgør selvstændig erhvervsvirksomhed, som kan indgå i virksomhedsordningen.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2 er et bindende svar ikke bindende, i det omfang der er sket ændringer i forudsætninger, som har været afgørende for indholdet af svaret, herunder ændringer i love eller bekendtgørelser, der har ligget til grund for svaret. Det samme gælder, i det omfang svaret viser sig at være i strid med EU-retten.

3 retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder efter en konkret vurdering, at forudsætningerne for det bindende svar anses for ændret på tidspunktet for omdannelsen af klagerens personligt drevne virksomhed til et anpartsselskab. Der er herved lagt vægt på, at der ikke er fremlagt nogen lejeaftale eller overdragelsesaftale, hvoraf fremgår, at der er modregnet i overdragelsessummen, ligesom der ikke er klar dokumentation for, at der rent faktisk er betalt leje for fiskehuset. Endvidere er der forskel i lejeperioden på de to fremlagte erklæringer. Det er således ikke i tilstrækkelig omfang dokumenteret, at der reelt har været tale om udlejning af fiskehuset. Klageren kan under disse omstændigheder ikke støtte ret på det bindende svar af 30. oktober 2009, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2. På denne baggrund må det anses med rette, at SKAT ikke har godkendt klagerens udlejningsvirksomhed som erhvervsmæssig i skatteretlig henseende på omdannelsestidspunktet, hvorfor omdannelsen ikke kan ske skattefrit efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven.

1 retsmedlem finder efter en konkret vurdering, at forudsætningerne for det bindende svar ikke kan anses for ændret på tidspunktet for omdannelsen af klagerens personligt drevne virksomhed til et anpartsselskab. Der er herved lagt vægt på, at klageren i anmodningen om bindende svar har oplyst, at fiskehuset ønskedes udlejet til en årlig leje på 12.000 kr., ligesom lejeindtægter på 2.000 kr. fremgår af regnskabet for 2009. Der er i denne forbindelse lagt vægt på de fremsendte erklæringer om, at udlejning har fundet sted. Det kan ikke tillægges nogen afgørende betydning, at de 2.000 kr. fremstår som et tilgodehavende i regnskabet for 2009, idet der, efter det oplyste, er taget højde for dette ved overdragelsen af fiskehuset. Da det bindende svar af 30. oktober 2009 ikke kan anses for bortfaldet, kan klageren fortsat støtte ret på det. På denne baggrund godkendes klagerens udlejningsvirksomhed som erhvervsmæssig i skatteretlig henseende på omdannelsestidspunktet, hvorfor omdannelsen kan ske skattefrit efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, hvorefter den påklagede afgørelse stadfæstes.