Kendelse af 17-05-2017 - indlagt i TaxCons database den 16-06-2017

Faktiske oplysninger

Klageren er lærer på [virksomhed1], der er en [...]. Herudover er klageren udøvende billedkunstner.

[virksomhed1] har indberettet lønnen som lærer som A-indkomst. Lønnen udgjorde 181.653 kr. for indkomståret 2011 og 236.780 kr. for indkomståret 2012.

Der er fremlagt en erklæring fra skolelederen på [virksomhed1]. Heraf fremgår følgende:

”På foranledning af [person1] vil jeg uddybe hvilken sammenhæng der er mellem lærernes undervisningsarbejde på skolen og deres arbejde som udøvende kunstnere eller designere / arkitekter.

De sidste mange år har det været et krav til ansøgere til undervisningsstillinger at de ved siden af ansættelsen her på skolen har en professionel praksis. Alle skolens undervisere er da også ansat på deltid, så skolens krav - og deres eget ønske - om at der er mulighed for at udøve det fag de underviser i, kan realiseres.

Den sideløbende professionelle praksis er en forudsætning for det høje niveau og den faglige troværdighed vi forlanger at lærerne har i samspillet med eleverne. Lærerne skal løbende holde sig ajour med de praksisser og teknikker der præger f.eks. kunstscenen. Det gælder såvel teknisk og håndværksmæssigt som organisatorisk, indholdsmæssigt og holdningsmæssigt.

Indenfor kunst og design er det en viden man ikke kan læse sig til som interesseret udenforstående, eller som kan tilegnes i formaliseret efteruddannelse. Den kan kun erfares ved fuld deltagelse i konkrete projekter, udstillinger, samarbejder og diskussioner inden for kunstscenen / designbranchen.

Især i forhold til kunstunderviserne lægger skolen vægt på at undervisernes professionelle kunstneriske praksis har et omfang og en vægt som gør dem til anerkendte medlemmer af de netværk som den seriøse kunstscene baserer sig på.

De udgifter som underviserne har til materialer, udstyr, lokaler m.v. i forbindelse med deres sideløbende professionelle praksis, afholdes af dem selv og er skolen uvedkommende.

Skolen stiller heller ikke materialer, udstyr eller lokaler til rådighed for den forberedelse som underviserne er forpligtet til, og lønnet for, i henhold til overenskomsten. Også disse udgifter må afholdes af den ansatte selv.”

Klageren har i indkomståret 2011 modtaget 119.139 kr. fra Statens Kunstfond, heraf er 100.000 kr. et skattepligtigt arbejdslegat og 19.139 kr. et skattefrit offentligt tilskud.

Klageren har i indkomståret 2012 modtaget 123.000 kr. fra Statens Kunstfond, heraf er 100.000 kr. et skattepligtigt arbejdslegat og 23.000 kr. et skattefrit offentligt tilskud.

Statens Kunstfond Kunststyrelsen i [by1] har indberettet arbejdslegaterne til SKAT som en B-indkomst, der ikke er arbejdsmarkedspligtig.

Af § 2 i bekendtgørelse af lov om Statens Kunstfond fremgår følgende:

”§ 2. Fondens midler anvendes til følgende formål:

På hjemmesiden www.kunst.dk/kunststoette/puljestamside/tilskud/arbejdslegater-og-stipendier-billedkunst/kunst.dk skriver Statens Kunstfond følgende om formålet med arbejdslegater til billedkunstnere:

”Hvad er formålet med ordningen?

Formålet med arbejdslegater er at give højt kvalificerede og talentfulde kunstnere mulighed for at videreudvikle deres kunstneriske arbejde.

Arbejdslegater er engangsydelser af varierende størrelse. Et arbejdslegat gives til kunstneren til fortsat kunstnerisk virke.

Treårige arbejdslegater gives til kunstnere, der via deres hidtidige kunstneriske produktion har vist et særligt kunstnerisk talent. Legatet gives til kunstneren til fortsat kunstnerisk virke.”

Klageren har for indkomstårene 2012 og 2013 fremlagt ansøgninger og tilsagnsbreve fra Statens Kunstfond. Heraf fremgår, at klageren for begge indkomstår har modtaget et arbejdslegat på 100.000 kr. til fortsat kunstnerisk arbejde. Statens Kunstfond har oplyst, at der ikke skal betales arbejdsmarkedsbidrag af beløbet.

Klageren har endvidere fremlagt sit CV. Heraf fremgår klagerens uddannelse, samt hvilke separat- og gruppeudstillinger han har deltaget i. Der fremgår også billeder og beskrivelser af hans arbejder.

Klageren har for indkomståret 2011 ikke selvangivet indtægter ved salg af værker. Klageren har for indkomståret 2012 selvangivet en indtægt ved salg af værker på 12.000 kr.

Ifølge SKAT har klageren i indkomstårene 2011 og 2012 fratrukket følgende udgifter:

Klageren har oplyst, at alle bilag for indkomståret 2011 er bortkommet.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for udgifter i den personlige indkomst på 72.489 kr. for indkomståret 2011 og alene 11.040 kr. for indkomståret 2012, idet klageren er anset for honorarmodtager.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”Konsekvensen af at være honorarmodtager i stedet for lønmodtager er bl.a., at det er nettoindkomsten, der bliver beskattet som personlig indkomst, jf. nettoindkomstprincippet i SL §§ 4-6.

For honorarmodtagerne betyder det f.eks., at omkostningerne ved indkomsterhvervelsen kan reducere den personlige indkomst, og at dette kan ske uden at bundgrænsen i LL § 9, stk. 1, der gælder for

lønmodtagere, skal bruges. Fradraget for omkostninger er dog begrænset til de udgifter, der specifikt vedrører honorarvederlaget (kildebegrænset). Fradrag for omkostninger er begrænset til de udgifter, der specifikt vedrører honorarindkomsten og fradraget kan ikke medføre at der opstår nogen form for underskud.

Du har medregnet personlig indkomst på 100.000.. Du har medregnet personlig indkomst fra Kunststyrelsen på 100.000 kr. Du har modtaget skattefri offentlig ydelse herudover på 19.139 kr. Du har fratrukket 72.489 kr. i den personlige indkomst.

Indkomsten fra Kunststyrelsen, [by1] er ikke indtægt som led i kunstnervirksomhed. Ydelsen er ikke et vederlag for konkrete arbejder eller produktion, men et arbejdslegat. Derfor kan ydelsen ikke medregnes som indtægt ved opgørelsen af nettoindkomsten. Der kan ikke foretages fradrag for et underskud, jf. nettoindkomstprincippet i SL §§4-6.

Uddrag af SKM2013.241.HR:

"Kunstneren modtog livsvarig ydelse fra Statens Kunstfond. Ydelsen tildeles alene på grundlag af en vurdering af kvaliteten af den hidtidige kunstneriske produktion, og ydelsen er ikke et vederlag for konkrete arbejder eller produkter. Derfor kan ydelsen ikke modregnes som indtægt ved opgørelsen af virksomhedens resultat. Af den grund kunne der ikke foretages fradrag for de udgifter i

kunstnervirksomheden, som ellers ville kunne rummes i indtægten i form af den livsvarige ydelse.

Da den livsvarige ydelse ikke kunne medregnes ved opgørelsen af virksomhedens resultat, var der tale om et underskud. Virksomhedens underskud kunne ikke fradrages i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, eftersom virksomheden ikke havde erhvervsmæssig karakter."

SKAT godkender herefter ikke fradrag i den personlige indkomst. Indkomsten fra Kunststyrelsen, [by1] kan ikke medregnes til resultat af den kunstneriske virksomhed, jf. nettoindkomstprincippet i SL §§ 4-6. Der er ikke oplyst andre honorarindkomsten i 2011, hvorfor fradraget ikke godkendes.

Svar på mails

Du oplyser, at du er billedkunstlærer på [...] og det kræves, at du ved siden af deltidsarbejdet også er udøvende kunstner. Ifølge brev fra [...] er det en betingelse som underviser at vedkommende har en praksis som udøvende kunstner eller designer sideløbende med sit undervisningsarbejde på skolen.

Du oplyser, at du er lønmodtager og det er nødvendig at være udøvende kunstner for at opretholde ansættelsen og indkomsten som underviser. Du henviser til SKM2006.565.LSR som vedrører lønmodtagerudgifter.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen (nettoindkomstprincippet). Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Honorarmodtagere/Hobbyvirksomheder kan foretage fradrag for afskrivninger efter nettoprincippet, jf. SL §4. Nettoindkomstprincippet betyder, at fradrag, herunder for afskrivninger, ikke kan overstige indtægten ved den enkelte virksomhed.

Indkomsten fra Kunststyrelsen skal der bortses fra, idet ydelsen ikke kan anses for konkret arbejde eller produktion, men arbejdslegat. Du har fratrukket 72.489 kr. i den personlige indkomst.

Du oplyser, at kunstudøvelsen er en forudsætning for jobbet som underviser. SKAT anser ikke kunstudøvelsen og ansættelsen på skolen som en samlet virksomhed. SKAT godkender herefter ikke fradrag i den personlige indkomst. jf. nettoindkomstprincippet i SL §§ 4-6.”

SKATs udtalelse

SKAT har den 11. januar 2017 sendt en udtalelse til Skatteankestyrelsen. Heraf fremgår følgende:

”SKAT har gennemgået den nye dokumentation der er fremkommet på sagen.

Det fremgår af den indsendte dokumentation, som mig bekendt ikke tidligere har været fremlagt i sagen, at de beløb som klager har modtaget fra Statens Kunstfond, er ansøgte arbejdslegater.

Det må formodes, at der med tildelingen af et arbejdslegat er en forventning om en form for modydelse, i form af en arbejdsindsats.

Det er på den baggrund min opfattelse, at klagesagen ikke kan anses for at være fuldstændig analog med afgørelsen SKM2013.241.HR, som SKAT har henvist til i sin afgørelse. Den livsvarige ydelse som blev tildelt i denne sag, fordrede ingen modydelse.

Skatteministeriet har i sit anbringende til SKM2013.241.HR. anført, at "Indtægter kan kun medregnes til virksomhedsindkomsten, hvis indtægten har karakter af et vederlag for ydelser, der i indkomståret er udført som led i virksomheden".

Samme vurdering bør efter min opfattelse anlægges i klagesagen.”

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om, at han er berettiget til fradrag for lønmodtagerudgifter på 72.489 kr. for indkomståret 2011 og på 82.988 kr. for indkomståret 2012.

Klageren har som begrundelse for påstanden anført følgende:

” SAGSFREMSTILLING

SKAT anmoder mig i slutningen af 2013 via brev om at fremsende dokumentation for mine udgifter, og hvordan mine indtægter forholder sig for skatteåret 2012.

Den 6.1. fremsender jeg via mail et regnskab til sagsbehandler [person2] hos SKAT, og i mailen forklarer jeg, at jeg arbejder som lønmodtager på [virksomhed1] – [...], og for at jeg kan fastholde min ansættelse der, skal være udøvende billedkunstner.

Den 7.2. modtager jeg en afgørelse fra SKAT, hvori de ikke godkender de fradrag, jeg har oplyst, men kun for de 12.000 kroner jeg har som indkomst ved salg af kunst.

I denne afgørelse forholder SKAT sig ikke til, at jeg er lønmodtager på [virksomhed1] – [...], men henviser til en tidligere skattesag hvori der er faldet dom for, at man ikke kan fradrage i et tildelt arbejdslegat.

Jeg fremsender derfor en anke til [person2] via mail den 7.2., hvori jeg klager over, at SKAT ikke har forholdt sig til, at det ved siden af mit arbejde på [virksomhed1] også er påkrævet, at jeg er udøvende billedkunstner og jeg henleder opmærksomheden på landsskatteretsdom SKM 2006.565.LSR og begrunder dette med, at jeg er ansat på samme vilkår som klageren i denne sag, der i øvrigt fik medhold i sagen ved Landsskatteretten.

Derudover vedhæftede jeg et dokument fra min arbejdsgiver, skoleleder [person3] fra [virksomhed1] – [...], der forklarede mit ansættelsesforhold.

Jeg kontakter SKAT den 12. februar 2014 for at fremskynde at en afgørelse kan komme hurtigst muligt.

Fredag den 7. marts fremsender SKAT sin afgørelse for skatteåret 2012, men også for skatteåret 2011.

Det skal i denne forbindelse understreges, at jeg er ikke blevet bedt om at indsende materiale for skatteåret 2011 eller haft lejlighed til at kommentere på dette, da det for mig var ukendt, at skatteåret 2011 også var på tale i denne sag.

SKATs afgørelser er vedlagt som bilag 1.

PÅSTANDE:

SKATs afgørelser vedrørende skatteårene for 2011 og 2012 afvises:

ARGUMENTATION

Jeg er ansat som lærer i billedkunst på [virksomhed1] – [...]. Jeg er uddannet billedkunstner i skulptur og installation fra [...] og [...] i 2005.

Mine primære undervisningsopgaver på [virksomhed1] består på den ene side i at undervise i håndværksmæssige metoder såsom træforarbejdning, modellering, støbning og installering af kunst ved siden af de mere teoretiske sider såsom udstillingsmetode, indføring i samtidskunst via oplæg og diskussioner samt historiske oplæg og vejledning i optagelse til kunstakademier i ind- og udland.

Da mine primære undervisningsopgaver ligger inden for de tre-dimensioneller kunstarter, er det nødvendigt at jeg har adgang til et værksted ved siden af arbejdet, hvor jeg kan forberede undervisningen.

At arbejde med skulpturelle metoder er meget dyrt, da det ofte kræver meget store og omkostningsrige materialer og deraf de forholdsvist store fradrag.

Min arbejdsgiver forventer, at jeg er up-to-date indenfor alle sider af den kunstneriske praksis.

Derfor forventes det, at jeg også selv praktiserer min kunst og er udøvende. Ganske som det forventes på alle andre kunstneriske uddannelser såsom andre højskoler, musikkonservatorier, kunstakademier og deslige.

Jeg har bedt min arbejdsgiver, skoleleder [person3], uddybe mine undervisningsmæssige forpligtelser overfor [virksomhed1] – [...] hvilket han gør i bilag 2.

I mit undervisningsarbejde skal jeg eksempelvis i denne uge lave en workshop, der handler om modellering og skaleringsteknik og afstøbning. Derfor bliver jeg nødt til at kunne forberede denne

undervisning uden for arbejdstiden og har derfor udgifter til eksempelvis ler, flamingo, gips med videre. Det er ikke muligt at udøve denne form for kunst i hjemmet, da det i sagens natur indebærer en del støv og rod, hvorfor jeg deler et mindre værksted på en anden adresse end min hjemmeadresse med to andre kunstnere.

Derudover har [virksomhed1] et offentligt udstillingslokale, som bruges i undervisningen. Jeg underviser også i udstillingsteknik, udstillingsteori og installering. Denne viden er foranderlig, da udstillingsprakis og teori er meget omskiftelig på kunstscenen, og derfor er det også vigtigt, at jeg, for at kunne give en kvalificeret undervisning, selv har en vis, omend beskeden, udstillingsaktivitet.

Derfor ser jeg min sag fuldstændig lig klagerens i sagen SKM2006.565.LSR (bilag 3), der er ansat på nøjagtigt samme vilkår som jeg. Klageren er musiklærer og skal øve sig for at kunne undervise i

musik, men har ved siden af dette arbejde også nogle mindre arbejder som musiker. Klageren er udøvende musiker og er lønmodtager på de vilkår.

Det samme gør sig gældende for mig.

Jeg har et job, hvor jeg skal forberede undervisningen rent teknisk og metodisk, men jeg har også en udstillingsaktivitet, der er nødvendig for at være ansat som lærer på [virksomhed1]. Via dette har jeg også haft et mindre salg af værker i 2012 på 12.000 kr., som også er opgivet.

Akkurat som klageren i førnævnte sag, der ikke havde salg af kunstværker, men havde jobs som musiker.

Kriterierne for ordlyden i statsskattelovens §6 stk. 1, litra a. er derfor opfyldt. Der siges her, at man

kan fradrage ”de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger ”.

Uden disse udgifter kan jeg ikke længere bestride et job på [virksomhed1]. Disse udgifter er nødvendige for at kunne vedligeholde indkomsten.

Jeg skal desuden anholde, at SKAT ikke forholder sig til mine argumenter i sine afgørelser for 2011

og 2012, men nøjes med at konkludere: ”SKAT anser ikke kunstudøvelsen og ansættelsen på skolen som en samlet virksomhed.”

SKAT har derfor reelt set ikke forholdt sig til det faktum, at jeg er ansat som underviser i billedkunst på [virksomhed1]. SKAT vælger at fokusere på det faktum, at jeg har modtaget to ansøgte arbejdslegater på 100.000 i både 2011 og 2012. SKAT mener i sin afgørelse, at jeg har trukket udgifter for mit kunstneriske arbejde i forhold til arbejdslegatet. Det har aldrig været en påstand endsige i overensstemmelse med fakta.

Et arbejdslegat skal ansøges hos Statens Kunstfond. Arbejdslegatet er derfor i denne henseende fuldstændig irrelevant, da det er et legat, der gives som en anerkendelse for kunstnerisk arbejde og beskattes som almindelig indkomst. Jeg har derfor også opført arbejdslegaterne som personlig indkomst. Jeg har gjort dette i henhold til SKM2013.856.HR, der siger: ”...at legaterne ikke udelukkende havde karakter af en anerkendelse af de to kunstneres fortjenester, hvorfor legaterne skulle beskattes som almindelig indkomst.”

SKAT baserer desuden sin afgørelse på et forkert grundlag. Min sag er ikke lig klagerens i SKM2013.241.HR. Her er der tale om en modtager af et indkomstafhængigt, livsvarigt arbejdslegat, hvor modtageren ikke ansøger om dette, men bliver indstillet af Statens Kunstfond. Derudover er alle andre forhold i den omtalte sag helt anderledes fra mine. SKAT forsøger at sammenstille de to sager, så de fremstår som enslydende. Det er de som beskrevet ikke.

Jeg har modtaget et ansøgt legat, der er en ikke-indkomstafhængig engangsydelse. Sagerne kan derfor ikke sammenlignes, og derfor kan SKATs argumentation omkring tildelingen af arbejdslegat og fradragsreglerne herfor klart afvises, da det igen er helt irrelevant.

Når der ses bort fra SKATs fokus på arbejdslegatstildelingen står min påstand om jeg kan fradrage mine lønmodtagerudgifter uimodsagt hen. SKAT henholder sig i sine afgørelser ikke til tidligere kendelser eller sager, der understøtter SKATs påstand. SKAT begrunder derudover heller ikke sin afgørelse.

Der findes mange lignende sager som understøtter min påstand om at udøvende kunstneres lønmodtagerfradrag kan anerkendes såsom: journalnr. 12-0262554 i Afgørelsesdatabase for Landsskatteretten og Skatterådet (bilag 4), der omhandler en operasangers ret til at fradrage udgifter til en rejse til Italien for at øve stemmen, da hun på daværende tidspunkt var i et ansættelsesforhold der gjorde at denne rejse var nødvending for ”...erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten” jf. statsskattelovens §6 stk. 1, litra a.

Derudover findes sagen SKM2007.334.ØLR (bilag 5) hvor en musiklærer får fradrag for 50 % af sine udgifter til musikudstyr til brug i undervisningen. Vedkommende fik ikke 100 % fradragsret, da klagerens instrumenter stod i privaten. Alle mine materialer og værktøj med videre er at finde i mit

lejede værksted (atelier), hvorved der kan gives 100 % fradragsret i mit tilfælde.

At jeg har modtaget ansøgte arbejdslegater i 2011 og 2012 er ikke relevant i denne situation. De to

ting er ikke indbyrdes afhængige og kan derfor ikke tilsidesætte min berettigelse til at fradrage i min

lønmodtagerindkomst, da der er tale om engangsydelser.

Min fastholdelse af arbejdet på [virksomhed1] er derimod afhængig af, at jeg er udøvende billedkunstner og til stadighed fastholder min håndværksmæssige, teoretiske og udstillingsmæssige kunnen og viden.

Et springende punkt i min sag er, at der kan ikke gøres forskel på to skattesubjekters enslydende sager. Efter det forvaltningsretlige lighedsprincip er myndigheden, i dette tilfælde SKAT, forpligtet til at behandle ensartede tilfælde ens.

Derfor er SKATs afgørelse forkert da min sag er så tæt på musiklærerens situation i SKM2006.565.LSR (bilag 3) at SKATs afgørelser kan afvises og mine påstande kan anerkendes.

Jeg skal derfor bede Skatteankenævnet om at ændre SKATs afgørelse og forpligte SKAT til at anerkende mine fradrag for 2011 og 2012 lydende på henholdsvis 72.489 kroner og 82.988 kroner.”

Bemærkninger fra klageren til sagsfremstillingen:

”(...)

Det er i forlængelse af Skatteankestyrelsens forslag nødvendigt at skille de enkelte udgifter fra

hinanden.

Som udøvende billedkunstner, især som skulptør som jeg, er det nødvendigt at have et atelier,

eller værksted, hvor arbejdet kan udføres. Som det er beskrevet i sagen, skal jeg være udøvende billedkunstner for at bestride mit undervisningsjob på [virksomhed1] – [...]. Der er derfor ingen tvivl om, at denne udgift ligger ind under de i statsskattelovens §6, stk. 1 litra a beskrevne regler for fradrag for at sikre og vedligeholde indkomsten.

Der bør derfor kunne gives fuldt fradrag, som medarbejderudgift, for mit atelier, der ligger uden for hjemmet og ikke har anden funktion end at være atelier.

I sag nummer TfS 1996, 553 ØLD fik en musiklærer fradrag for sit øvelokale, da dette ansås for at være af en sådan beskaffenhed at det ikke kunne bruges til andet. Da sagerne er parallelle, idet vi begge er undervisere og kunstnere, kan der i mit tilfælde også gives fuld fradragsret for atelier.

(I 2011 og 2012 var udgifterne til mit værksted 26.400,00 kroner.) Hvis det ønskes kan atelieret besigtiges i forbindelse med afgørelsen af sagen.

Udover fradrag for atelier bør der endvidere også tillægges fradragsret som medarbejderudgifter for kunstnermaterialer som Skatteankestyrelsen foreslår. Hvor stort dette fradrag bør være, skal ses i lyset af, at billedkunstnere løber en, ikke uvæsentlig, økonomisk risiko ved at udføre det kunstneriske arbejde. Et arbejde, som også er betingelser for at billedkunstnere, kan bestride undervisningsjobs med høj faglighed.

Disse udgifter er derfor ensbetydende med, at jeg også kan opnå indkomst fra mit undervisningsjob på [virksomhed1] – [...] og bør derfor kunne fradrages.

Til sammenligning hyres gæstelærere på akademier, højskoler og, i undertegnedes tilfælde, daghøjskoler på baggrund af deres kunstneriske arbejde, status på kunstscenen og udstillingsmæssige virke. Disse gæstelærere bliver aflønnet ved honorar. Der vil i disse tilfælde være fuld fradragsret da der er tale om honorar. De er så at sige ansat som kunstnere. Dermed opnår disse gæstelærere en skattemæssig fordel, der, i mit tilfælde, ikke vil være tilstede i forhold til SKATs afgørelse og Skatteankestyrelsens forslag.

Det må på den baggrund igen vurderes om der skal være et fradragsret på 25 % af udgifterne til mit kunstneriske arbejde, som det foreslås, eller 100 % som jeg har påstået i min klage over SKATs afgørelse.

Sluttelig bør der også i sagen tages hensyn til at indkomsterne for billedkunstnere, og kunstnere generelt, er meget sammensatte. Disse indkomster falder meget udenfor de gængse skattemæssige kategorier som [person4] fra [...] også beskriver i sin kronik i [...] 21. marts d.å. (bilag 1)”

Landsskatterettens afgørelse

Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettiget i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk). Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Det kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen (nettoindkomstprincippet). Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Afgrænsningen mellem selvstændige erhvervsdrivende m.v. og lønmodtagere skal i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 (til personskatteloven) pkt. 3.1.1. Som udgangspunkt anses en person herefter som lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgivers anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.

I forhold til sit virke som udøvende kunstner kan klageren ikke anses at være i et tjenesteforhold.

Klageren kan heller ikke anses for honorarmodtager i forhold til sit virke som udøvende kunstner. Klageren har ikke modtaget arbejdsmarkedspligtige honorarer, og klageren eneste indtægter i sit virke som kunstner har været en indtægt ved salg af værker i året 2012 på 12.000 kr.

Klageren har modtaget legater fra Statens Kunstfond på 100.000 kr. for hvert af indkomstårene 2011 og 2012

Det følger af Landsskattens afgørelse af den 17. december 2013, gengivet i SKM2014.219.LSR, at hvis tildeling af legater sker på baggrund af konkrete arbejder, der er udført eller skal udføres, så vedrører tildelingen den kunstneriske virksomhed.

Det fremgår af de modtagne tilsagn fra Statens Kunstfond, at arbejdslegatet til klageren er modtaget til fortsat kunstnerisk arbejde.

Arbejdslegaterne kan på den baggrund ikke anses for ydet som indkomst for konkrete arbejder, der er udført eller skal udføres i klagerens kunstneriske virksomhed, men kan anses for ydet som følge af klagerens anerkendelse som kunstner.

Dette bekræftes yderligere af, at Statens Kunstfond har oplyst ved tildeling af legatet, at der ikke skal betales arbejdsmarkedsbidrag af beløbet.

Landsskatteretten finder på den baggrund, at de af klageren ansøgte og modtagne legater fra Statens Kunstfond på 100.000 kr. for hvert af indkomstårene 2011 og 2012 ikke kan betragtes som indkomst i den kunstneriske virksomhed, men kan henregnes til en ikke arbejdsmarkedspligtig B-indkomst for klageren.

Klageren er ansat som underviser på [virksomhed1].

Lønmodtagere kan fradrage udgifter i forbindelse med udførelsen af det indtægtsgivende arbejde, i det omfang udgifterne overstiger et grundbeløb, der for indkomstårene 2011 og 2012 udgør 5.500 kr., jf. ligningslovens § 9, stk. 1 og statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Udgifter, der vedrører selve forberedelsen af skoleundervisningen, kan anses for lønmodtagerudgifter. Derimod kan udgifter, der vedrører virket som udøvende kunstner, herunder konkrete projekter og udstillingsaktiviteter, ikke anses for lønmodtagerudgifter, da disse udgifter ikke har tilstrækkelig nær tilknytning til indtægtserhvervelsen som lønmodtager. At klageren skal være udøvende kunstner for at kunne undervise på skolen, kan ikke føre til, at udgifter ved klagerens virke som udøvende kunstner skal betragtes som lønmodtagerudgifter.

Klageren har i indkomståret 2012 afholdt udgifter til blandt andet diæter, internet og telefon, værkstedsleje, materialeudgifter og udstillingsudgifter.

Af klagerens udgifter anses udgifter til diæter og udstillinger for udelukkende at kunne henføres til klagerens virke som kunstner.

Af klagerens øvrige udgifter skønnes 25 % at kunne henføres til klagerens arbejde som underviser på [virksomhed1], mens 75 % henføres til klagerens virke som udøvende kunstner.

For indkomståret 2012 godkender Landsskatteretten et lønmodtagerfradrag på 25 % af 60.365 kr. eller 15.091 kr. minus bundfradrag 5.500 kr. = 9.591 kr.

Klageren har ikke specificeret udgifterne for indkomståret 2011, og bilagene for 2011 er bortkommet ifølge klageren. Det formodes, at klageren har haft udgifter af samme art som i 2012, og at han således også har haft lønmodtagerudgifter i 2011. Størrelsen heraf må fastsættes skønsmæssigt. Henset til udgifterne for 2012 skønnes lønmodtagerudgifterne for 2011 til 13.000 kr.

For indkomståret 2011 godkender Landsskatteretten lønmodtagerfradrag med 13.000 kr. minus bundfradrag 5.500 kr. = 7.500 kr.

Herefter må der tages stilling til, i hvilket omfang klageren kan fratrække den øvrige del af udgifterne, som henføres til klagerens virke som selvstændig kunstnerisk virksomhed.

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk).

Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen (nettoindkomstprincippet). Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. Dette fremgår af Højesterets dom af 4. november 1999, som er offentliggjort i TfS 1999, 863, og af Højesterets dom af 2. februar 2007, som er offentliggjort i SKM2007.107.HR.

I Højesterets dom af 2. februar 2007 havde der i de foreliggende år været en beskeden omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget.

Virksomheden skal derfor over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt en rimelig driftsherreløn.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give en rimelig fortjeneste skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by2] dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

Klagerens kunstneriske virksomhed har givet underskud i indkomstårene 2011-2012.

På det foreliggende grundlag var der i de påklagede indkomstår 2011-2012 ikke udsigt til, at virksomheden ville blive rentabel indenfor en kortere årrække og give en fortjeneste med plads til en rimelig driftsherreløn.

Der lægges også vægt på, om virksomheden har været drevet med en tilstrækkelig høj intensitet. Der henvises til Vestre Landsrets dom af 7. december 1999, som er offentliggjort i TfS 2000, 16, og til Østre Landsrets dom af 11. maj 2006, som er offentliggjort i SKM2006.428.ØLR.

I indkomstårene 2011 og 2012 udgjorde virksomhedens omsætning henholdsvis 0 kr. og 12.000 kr. Med henvisning hertil må virksomheden siges at haft så underordnet et omfang, at den ikke opfyldte kravene til økonomisk og driftsmæssig intensitet. Dermed kan virksomheden ikke anses for erhvervsmæssigt drevet.

Klageren har derfor ikke drevet en erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2011-2012, og underskud af virksomheden kan ikke fratrækkes.

I indkomståret 2012 får klageren dog skattemæssigt fradrag for virksomhedsudgifter på 12.000 kr., idet der har været skattepligtige virksomhedsindtægter på 12.000 kr., således at virksomhedsresultatet, der medregnes til den skattepligtige indkomst, bliver 0 kr.

Landsskatteretten giver klageren delvis medhold.