Kendelse af 16-03-2017 - indlagt i TaxCons database den 08-04-2017

Sagen drejer sig om, hvorvidt lagerbeskattede finansielle kontrakter er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7.

SKAT har givet afslag på at genoptage skatteansættelsen.

Faktiske oplysninger

Klageren driver selvstændig virksomhed med fiskeri fra skibet ”[x1]”.

Af de indberettede oplysninger for 2007 (R-75) fremgår, at der i 2007 som finansiel kontrakt er indberettet et ”handlet beløb” vedrørende én struktureret obligation/andre indekserede obligationer/certifikater. Aftalen er ikke indgået eller afsluttet i indkomståret. Det handlede beløb udgør 202.319 kr.

Den 25. januar 2007 indgik klageren en 8-årig renteswapaftale nr. 5839 på 2.000.000 kr. med [finans1]. Der er ikke indberettet noget beløb vedrørende renteswappen for 2007.

Den 4. januar 2008 indgik klageren en 10-årig renteswapaftale nr. 8061 på 540.000 euro med [finans1].

I 2008 er renteswap nr. 5839 og renteswap nr. 8061 indberettet med en værdi på hhv. -29.688 kr. og -229.676 kr., i alt 259.364 kr.

Den 5. maj 2009 indgik klageren en 4-årig renteswapaftale nr. 11469 med [finans1] på 570.000 euro.

I 2009 er renteswap nr. 5839, nr. 8061 og nr. 11469 indberettet med en værdi på hhv. -63.212 kr., -282.126 kr. og -75.218 kr.

I 2010 er renteswap nr. 5839, nr. 8061 og nr. 11469 indberettet med en værdi på hhv. -60.375 kr., -301.051 kr. og -131.438 kr.

Den 17. november 2011 indgik klageren en 10-årig renteswapaftale nr. 178053 med [finans1] på 7.000.000 kr.

I 2011 er renteswap nr. 5839, nr. 8061, nr. 11469 og nr. 53071 indberettet med en værdi på hhv. -49.042 kr., -326.244 kr., -103.563 kr. og – 291.116 kr.

Der er mellem SKAT og klageren enighed om, at klageren ikke, som han skulle, har selvangivet gevinst og tab på sine finansielle kontrakter efter lagerprincippet.

Klagerens skatteregnskaber er udarbejdet af klagerens revisor.

I indkomstårene 2007 og 2008 har klageren ikke selvangivet gevinst/tab på finansielle kontrakter. I 2009 har klageren ved opgørelsen af sin skattemæssige driftsmiddelsaldo fratrukket 259.363 kr. Beløbet svarer til den samlede negative markedsværdi af kontrakt nr. 5839 og kontrakt nr. 8061 pr. 1. januar 2009 på hhv. -29.688 kr. og -229.675 kr., i alt -259.363 kr. Klageren har endvidere i sin indkomstopgørelse som et fradrag i sin personlige indkomst fratrukket 161.192 kr. Beløbet er fremkommet som forskellen mellem den samlede markedsværdi pr. 1. januar 2009 og pr. 31. december 2009 på hhv. -289.363 kr. og -420.555 kr.

Ved brev af 23. september 2013 genfremsatte klagerens revisor en anmodning, som han den 11. oktober 2012 havde rettet til SKAT, vedrørende genoptagelse af klagerens skatteansættelser for 2009 – 2011.

SKAT har i et brev af 17. oktober 2012, som svar på klagerens revisors anmodning af 11. oktober 2012, anmodet om yderligere oplysninger. I samme brev meddelte SKAT, at SKAT anså, at fradraget skulle henføres til et tidligere indkomstår, som var forældet. SKAT har nærmere anført, at fradraget på 259.363 kr. vedrører indkomståret 2008, og at der ikke var grundlag for at genoptag skatteansættelsen for 2008 ekstraordinært. SKATs brev af 17. oktober 2012 indeholdt ingen klagevejledning.

Der er mellem SKAT og klageren enighed om, at anmodningen om genoptagelse af skatteansættelsen for 2007 og efterfølgende år er indgået den 11. oktober 2011.

Klagerens repræsentant har udarbejdet følgende opgørelse:

Landsskatteretten traf den 16. september 2014 afgørelse i en sag vedrørende anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 og skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 og 2 på lagerbeskattede værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningsloven. Klageren, som var et investeringsselskab, havde fejlagtigt medregnet gevinst og tab på investeringsbeviser efter realisationsprincippet i stedet lagerprincippet. Landsskatterettens afgørelse har sagsnr. 13-0211701. Afgørelsen er offentliggjort som SKM2014.860 LSR. Sagen var en klage over SKATs afgørelse af 13. juni 2013 vedrørende afslag på ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2008. SKAT havde genoptaget skatteansættelsen for 2009 – 2011. SKAT havde som primoværdi i 2009 anvendt markedsværdien ultimo indkomståret 2008. Som begrundelse for at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 ikke fandt anvendelse henviste SKAT til et Notat udarbejdet af Skatteministeriet den 6. december 2012. Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse.

Landsskatteretten traf den 9. december 2014 afgørelse i en sag vedrørende anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 7 på lagerbeskattede finansielle kontrakter omfattet af kursgevinstloven. Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse, idet Landsskatteretten gav SKAT medhold i, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 6 ikke finder anvendelse på lagerbeskattede finansielle kontrakter. Landsskatterettens afgørelse er offentliggjort som SKM2015.124 LSR.

Landskatteretten traf den 11. november 2016 afgørelse i en sag vedrørende anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 7 på lagerbeskattede finansielle kontrakter. Landsskatteretten tog endvidere stilling til, om SKAT har ændret praksis. Skatteyderen havde med urette ikke selvangivet gevinst og tag på en renteswap efter lagerprincippet. Landsskatteretten fandt, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, ikke finder anvendelse i en situation, hvor lagerprincippet med urette ikke er anvendt ved opgørelsen af gevinst/tab på en renteswaps. Landsskatteretten fandt endvidere ikke, at SKAT har ændret praksis. Landsskatterettens afgørelse er offentliggjort som SKM2016.562 LSR.

Skatteministeriet har i et Notat af 6. december 2012 redegjort for ministeriets fortolkning af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 i relation til lagerbeskattede værdipapirer. Notatet har j. nr. [...]. Af notatet fremgår bl.a. følgende:

”Selskab og aktionær har fået en early warning om lagerbeskattede værdipapirer i udenlandsk depot.

Bl.a. i den forbindelse er det af stor betydning at få klarlagt, om skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, finder anvendelse på lagerbeskattede værdipapirer.

Det er desuden vigtigt at få fastlagt, hvilken værdi der skal anvendes, når et værdipapir lagerbeskattes, og der sker genoptagelse af skatteansættelsen, uanset om situationen er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, eller ej.

Disse problemer ses ikke belyst nogen steder, hverken i vores vejledninger eller i anden litteratur.

Hvad forstås ved lagerbeskatning af værdipapirer?

Ved lagerbeskatning af værdipapirer opgøres gevinst og tab på følgende måde:

Gevinst og tab opgøres som forskellen mellem værdierne ved slutningen af og begyndelsen af indkomståret. Er aktierne m.v. købt i løbet af...

Konklusion

Da det i følge lovforslaget (L 235 - folketingsåret 2003/04) er "alle virksomheder, som er regnskabspligtige, som vil være omfattet af forslaget", tyder det på, at man ikke har tænkt på almindelige investorer (personer), som ikke er regnskabspligtige.

Spørgsmålet er så om skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, finder anvendelse, hvis en virksomhed, som er regnskabspligtig, har lagerbeskattede værdipapirer.

I henhold til varelagerlovens § 2, stk. 2, skal den værdi af varelageret, der er anvendt ved slutningen af et regnskabsår, benyttes ved værdiansættelsen af det samme varelager ved begyndelsen af det efterfølgende indkomstår.

Af Den juridiske vejledning fremgår, at reglen i varelagerloven finder anvendelse på en virksomheds egne igangværende arbejder.

Alle eksemplerne i lovforslaget vedrører i øvrigt en virksomheds egne forhold, som eksempelvis virksomhedens eget varelager, egne arbejder eller hensættelser til virksomhedens egne tab på debitorer eller virksomhedens egne tab på erstatninger.

Det har formentlig ikke i forbindelse med lovforslaget været overvejet, om reglen skulle finde anvendelse på lagerbeskattede værdipapirer. Der er heller ikke fundet andre steder, hvor dette har været overvejet.

Ved opgørelse af f.eks. varelager skal værdien ultimo et indkomstår indtægtsføres primo det følgende indkomstår. Ved opgørelse efter lagerprincippet er det derimod forskellen mellem værdien ultimo og primo, som skal beskattes. Ved opgørelse efter lagerprincippet er der således ikke behov for at anvende værdien ultimo det foregående indkomstår, når man genoptager skatteansættelsen for et indkomstår.

Opgørelserne af henholdsvis varelager og beskatning af værdipapirer efter lagerprincippet sker således efter to forskellige principper, og hensigten med skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, var at "ramme" de situationer, hvor værdien ultimo et indkomstår, skal anvendes primo det næste indkomstår. I øvrigt kunne det se ud som om man i lovforslaget har forudsat, at der er sket en værdiansættelse af f.eks. aktiver i selvangivelse, hvorimod der ved lagerbeskatning er tale om, at der slet ikke er selvangivet.

Da lagerbeskatning er ens uanset om man er regnskabspligtig eller ej, da lovforslaget om primo-/ultimoregulering alene opremser nogle balanceposter, som vedrører den regnskabspligtiges egen drift og da den skattemæssige opgørelse af de poster, som er nævnt i lovforslaget og opgørelse af værdipairer efter lagerprincippet, er helt forskellige, har det formentlig ikke været hensigten, at reglen skulle finde anvendelse på lagerbeskattede værdipapirer. Fandt reglen anvendelse på lagerbeskattede værdipapirer, ville resultatet i øvrigt være, at realisationsbeskattede værdipapirer var underlagt de almindelige fristregler i skatteforvaltningsloven, hvorimod lagerbeskattede værdipapirer er omfattet af reglerne om primo­/ultimoregulering, hvilket virker besynderligt. Selskab- og aktionær mener derfor, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, ikke finder anvendelse på lagerbeskattede værdipapirer, uanset om ejeren er en fysisk person, som ikke er regnskabspligtig eller om ejeren er en fysisk person eller et selskab, som er regnskabspligtig.

Det bemærkes, at såfremt skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, fandt anvendelse på lagerbeskattede værdipapirer, sættes fristreglen i skatteforvaltningsloven i princippet ud af kraft, hvilket må betyde, at man ultimo det førte år, som genoptages kan foretage ændring også vedrørende de år, hvor fristen er sprunget, da man kan anvende den oprindelige anskaffelsessum. Derved ville diskussionen om, hvorvidt skatteyderen har udvist grov uagtsomhed eller fortsæt, i princippet ikke have den store betydning, da man uanset fra hvilket år genoptagelse sker, tager udgangspunkt i den oprindelige anskaffelsessum, hvorved skatteyderen stor set vil komme til at betale den rigtige skat.

Hvis vi antager, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, ikke finder anvendelse på lagerbeskattede værdipapirer, er spørgsmålet. hvilken værdi der kan anvendes som "startværdi", hvis nogle af årene, hvor værdipapiret har været ejet, ikke kan genoptages.

Da der ifølge reglen om lagerbeskatning i det enkelte indkomstår, skal ske beskatning af værdien ultimo året reduceret med værdien primo året, må man som værdien primo kunne anvende den værdi, som værdipapiret havde primo det første (ældste) år, hvor der kan ske genoptagelse. De værdiændringer, som har været på værdipapiret i de år, hvor fristen for genoptagelse er sprunget, er SKAT dermed afskåret fra at ændre. Herved vil fristreglerne også være ens uanset om værdipapirer realisations- eller lagerbeskattes.”

Den 1. juli 2016 fremsendte Skatteministeriet lovudkast om ændring af chokoladeafgiftsloven, ligningsloven, skatteforvaltningsloven, skattekontrolloven og forskellige andre love, H211-16 i høring.

§ 6 i lovudkastet har følgende ordlyd:

I skatteforvaltningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1267 af 12. november 2015, foretages følgende ændringer:

1. I § 26, stk. 7, og § 27, stk. 4, ændres "opgørelsen af en balancepost" til: "en opgørelse, hvor værdien ultimo et indkomstår skal anvendes primo det følgende indkomstår", og efter "opgørelsen ultimo for dette indkomstår" indsættes ", jf. dog 2. pkt".

I § 26, stk. 7, indsættes efter 1. pkt.:

"Hvis ansættelsen vedrører en opgørelse af gevinst og tab efter aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven, kan opgørelsen primo indkomståret for det tidligste indkomstår, som kan genoptages, dog foretages eller ændres, således at værdipapirets anskaffelsessum henholdsvis værdien ved gældens påtagelse med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår anvendes ved opgørelsen primo indkomståret."

I § 27, stk. 4, indsættes efter 1. pkt.:

"Hvis ansættelsen vedrører en opgørelse af gevinst og tab efter aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven, kan opgørelsen primo indkomståret for det tidligste indkomstår, som kan genoptages, dog foretages eller ændres, således at værdipapirets anskaffelsessum henholdsvis værdien ved gældens påtagelse med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår anvendes ved opgørelsen primo indkomståret."

§ 10, stk. 5 i lovudkastet har følgende ordlyd:

Stk. 5. § 6 har virkning for anmodninger om genoptagelse, som den skattepligtige indgiver

den 1. januar 2017 eller senere. Tilsvarende har § 6 virkning for foretagelse eller ændring af en ansættelse, som told- og skatteforvaltningen varsler over for den skattepligtige den 1. januar 2017 eller senere.

Af de generelle bemærkninger til den foreslåede ændring af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 og § 27, stk. 4, fremgår følgende:

”Det foreslås, at reglerne for genoptagelse af skatteansættelsen for lagerbeskattede værdipapirer m.v. ændres, således at reglerne fremover svarer til de regler, som gælder for såkaldte balanceposter (hensættelser, varelagre m.v.). Baggrunden for forslaget er, at Landsskatteretten i to afgørelser har fastslået, at lagerbeskattede værdipapirer ikke er omfattet af de særlige genoptagelsesregler for balanceposter. Genoptagelse kan derfor i dag resultere i, at der kan ske dobbeltbeskatning henholdsvis dobbeltfradrag, ligesom det var tilfældet for balanceposterne før indførelsen af den særlige balancepostregel.”

Af de specielle bemærkninger til § 6 i lovudkastet fremgår bl.a. følgende:

”... Lagerbeskattede værdipapirer er eksempelvis ikke omfattet af den særlige regel om genoptagelse af balanceposter. Det betyder, at genoptagelse for lagerbeskattede værdipapirer sker efter de almindelige regler, hvilket kan resultere i, at der sker dobbeltbeskatning eller dobbelt fradrag.

Det foreslås derfor at udvide balancepostreglen, således at reglen fremover omfatter alle opgørelser, hvor værdien ultimo et indkomstår skal anvendes primo det efterfølgende indkomstår. Herved sikres det på samme måde som for balanceposterne, at genoptagelse ikke fører til dobbeltbeskatning eller dobbeltfradrag. Lovforslaget medfører således ikke en ændring af de gældende regler om genoptagelse af balanceposter (f.eks. hensættelser, opgørelse af varelagre m.v.).

...”

SKATs afgørelse

Der ønskes reelt genoptagelse af skatteansættelsen for 2009, idet et tab på finansielle kontrakter, der vedrører indkomstårene 2007 og 2008 ønskes fratrukket i 2009. Anmodningen om genoptagelse af skatteansættelsen for 2009 er indgået den 11. oktober 2012, og spørgsmålet om genoptagelse af skatteansættelsen skal derfor behandles efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, finder ikke anvendelse. Der er ikke tale om, at en balancepost ændres, hverken på SKATs eller den skattepligtiges anmodning. Der er derimod tale om et fradrag, der kunne opgøres i forbindelse med selvangivelsen, er blevet glemt medtaget på selvangivelsen. Der henvises til bemærkninger til LF 235 af 21. april 2004, hvor det bl.a. fremgår: ”Problemstillingen opstår, når en virksomheds opgørelse af balanceposter f.eks. varelagre, igangværende arbejder eller hensættelser ændres enten på myndighedernes eller den skattepligtiges initiativ.”

På baggrund heraf kan tabet, der vedrører indkomstårene 2007 og 2008 ikke fratrækkes i 2009. Der henvises til kursgevinstlovens § 33. Det er herefter spørgsmålet, om hvorvidt skatteansættelserne for indkomstårene 2007 og 2008 kan genoptages ekstraordinært.

En anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for 2007 og 2008 skulle være indgivet senest hhv. den 1. maj 2011 og den 1. maj 2012. Der kan derfor kun gives tilladelse til genoptagelse, hvis betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. De objektive betingelser for ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 – 7 anses ikke for opfyldt.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, giver mulighed for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, foreskriver, at en skatteansættelse kun kan foretages, hvis genoptagelsesanmodningen er fremsat af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i skatteforvaltningslovens § 26.

I Den Juridiske vejledning, afsnit A.A.8.2.3, er retspraksis for anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 beskrevet.

Det fremgår heraf, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse når der foreligger særlige omstændig­ heder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Endvidere kan bestem­ melsen finde anvendelse i tilfælde hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

Derimod kan der ikke ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 8, hvis den skattepligtige har glemt et fradrag eller som følge af egne fejl ikke har selvangivet korrekt.

I SKM2003.288HR er refereret en dom afsagt af Højesteret, hvor der ikke blev anset at være grundlag for at genoptage en skønsmæssig forhøjelse, fordi anmodningen var støttet på omstændigheder, som den skattepligtige hele tiden havde været bekendt med, og da anmodningen først blev indgivet 1 1/2 år efter foretagelse af den skønsmæssige forhøjelse.

I Den Juridiske Vejledning er endvidere refereret SKM2008.902 BR. Byretten sidestillede en indkomst, som skatteyderens revisor fejlagtigt havde bogført 2 gange med et glemt fradrag. Der blev derfor ikke givet tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen.

I omhandlede sag er kursreguleringen vedrørende finansielle kontrakter i form af renteswaps skattemæssigt behandlet forkert ved indkomstopgørelsen. De manglede fradrag i indkomsten anser SKAT som et glemt fradrag, der efter praksis ikke hjemler adgang til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen. SKAT har derfor ikke givet tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen.

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at indkomsten for indkomståret 2009 skal nedsættes med 259.363 kr. vedrørende negativ markedsværdi pr. 1. januar 2009 på klagerens to renteswaps.

Forholdet er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7.

Klageren har siden 2007 haft renteswaps. Disse renteswaps er finansielle kontrakter, der e runderlagt tvungen lagerbeskatning efter kursgevinstlovens § 33, stk. 1. Klageren har ikke søgt om eller fået dispensation fra at anvende lagerprincippet.

For indkomstårene 2007 og 2008 blev gevinst/tab på disse renteswaps ikke selvangivet. Ultimo 2008 udgjorde den samlede værdi -259.363 kr. For indkomståret 2009 var den negative værdi af disse aftaler fratrukket i den skattemæssige driftsmiddelsaldo. Samtidigt blev yderligere 161.192 kr. fratrukket direkte ved indkomstopgørelsen. Værdierne af aftalerne er faldet yderligere i 2010 og 2011. Disse tab er selvangivet korrekt.

SKAT har truffet afgørelse om, at skatteansættelsen for 2009 ikke tilladelses genoptaget med den virkning, at indkomsten nedsættes med 259.363 kr., idet SKAT ikke mener, at forholdet er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7.

”Vi er ikke enige heri

Da swapaftalen beskattes efter lagerprincip, jf. kursgevinstlovens § 33, er det vores opfattelse, at der er tale om regulering af en balancepost med den konsekvens, at der gælder særlige regler ved genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7.

Reglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 skal for så vidt angår balanceposter sikre, at kontinuiteten opretholdes mellem primoposten i det år, der ligger inden for den ordinære ansættelsesfrist og ultimoposten idet år, der ligger uden for fristen, således at dobbelt fradrag, henholdsvis dobbelt beskatning, undgås. Dette anføres ubetinget i den juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.1.7.

Det betyder konkret, at det skattemæssige resultat af swapaftalerne for det ældste år, som

kan genoptages (det vil sige indkomståret 2009) skal opgøres som forskellen mellem den historiske anskaffelsessum for kontrakten - det vil sige DKK 0 - og værdien ultimo dette år. Værdien ultimo 2009 var som anført DKK -420.555.

Det akkumulerede resultat (gevinst/tab) på kontrakten - i hele perioden siden kontrakten blev indgået - bliver hermed henført til 2009. Tabet, der skal beskattes i 2009, udgør således DKK -420.555, hvoraf DKK -161.192 allerede er fratrukket.

[person1]s skatteansættelse for indkomståret 2009 skal derfor nedsættes med differencen på DKK 259.363.

SKAT skriver i afgørelsen af 6. januar 2014 på side 3 linje 13, at: "Der er ikke tale om at en balancepost ændres ·hverken på din anmodning eller på SKAT's foranledning."

Dette er helt åbenbart forkert. Der er jo netop tale om, at vi på vegne af [person1] har anmodet om at få ændret skatteansættelsen for så vidt angår en balancepost.

At lagerbeskatning af en swapaftale ikke skulle være en balancepost er et synspunkt, der kunne have været anvendt af SKAT i afgørelsen af 6. januar 2014.

Men som alle andre "balanceposter" opgøres årets gevinst/tab som differencen mellem værdien primo indkomståret og værdien ultimo indkomståret. Der er da heller ikke i lovbemærkningerne til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, på nogen som helst måde anført nogen indskrænkende betragtninger om, at lagerbeskatning af swapaftaler ikke skulle være omfattet.

Sammenfattende gør vi derfor gældende, at swapaftaler ud fra en ren ordlydsfortolkning må anses som balanceposter.

Videre gør vi gældende, at der ikke er indskrænkende lovbemærkninger etc., der skulle kunne føre til et andet resultat.

Endeligt gør vi gældende, at der konkret også ud fra en formålsfortolkning, bør tillades genoptagelse, da formålet med bestemmelsen som anført netop har været at sikre, at der opretholdes en kontinuitet i beskatningen af de finansielle kontrakter, således at dobbelt fradrag, henholdsvis dobbelt beskatning, undgås.”

Efter modtagelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har klagerens repræsentant bl.a. gjort gældende:

”Vi er ikke enige i forslaget til afgørelse i sagen.

Sagen angår det overordnede spørgsmål, om Lagerbeskattede finansielle kontrakter kan anses som balanceposter, jf. genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26, stk. 7. og 27, stk. 4.

Skatteankestyrelsen lægger i sit forslag op til, at dette ikke er tilfældet. Vi er uenige i denne vurdering.

Vi er i stedet enige i den retlige bedømmelse af skatteforvaltningslovens §§ 26, stk. 7 og 27, stk. 4, som Danske Advokater og FSR beskriver i deres høringssvar til det tidligere Lovforslag i høring (L 26).

Danske Advokaters høringssvar er af Skatteministeriet i høringsskemaet gengivet således (se høringsskemaet til L26 2016/2017):

"Danske Advokater er således enig med FSR i, at de to afgørelser fra Landsskatteretten er udtryk for en fejlagtig retsanvendelse og skyldes misforståelse af grundlæggende regnskabsprincipper om opgørelse efterlagerprincippet.

Det er derfor ifølge Danske Advokater forkert, når Landsskatteretten når frem til, at forarbejderne til balancepostreglen tilsigter, at finansielle kontrakter m.v.

ikke er omfattet af bestemmelsen.

Danske Advokater fremhæver endvidere, at det klart fremgår af forarbejderne til balancepostreglen, at de oplistede aktiver og passiver alene er eksempler på lagerbeskattede aktiver og passiver. At lagerbeskattede værdipapirer ikke er nævnt som et af de oplistede aktiver og passiver skyldes således ifølge Danske Advokater formentligt, at realisationsprincippet var det almindelige princip for opgørelse af gevinst og tab, indtil lagerbeskatning blev indført som det almindelige beskatningsprincip for se skaber fra og medindkomståret 2010.

Derfor mener Danske Advokater, at de foreslåede ændringer alene er udtryk for en præcisering, som følgelig må gennemføres med virkning fra 1. juli 2004, hvor balancepostreglen blev indført.”

Skatteministeriet skriver i høringsskemaet, at høringssvaret vil blive kommenteret i forbindelse med fremsættelsen af det nye lovforslag.

FSR's høringssvar er af Skatteministeriet i høringsskemaet gengivet således:

"FSR hilser overordnet den foreslåede ændring af genoptagelsesreglerne velkommen. FSR giver således udtryk for, at Landsskatterettens kendelser var meget overraskende og har skabt unødig usikkerhed om rækkevidden af bestemmelserne, ligesom en del skatteydere som følge heraf er blevet fanget i en slags dobbeltbeskatning.

Efter FSRs opfattelse er Landsskattens kendelser forkerte og hviler på en misforståelse fra Landsskatterettens side. Det væsentligste problem med forslaget er derfor ifølge FSR ikrafttrædelsesbestemmelsen, idet ændringen bør tillægges tilbagevirkende kraft, således at der rettes op på en praksis, der ifølge FSR synes klart i strid med lovens ord og formål.

Det vil således være meget uheldigt, hvis ikke forslaget får virkning for skatteydere, som er kommet i "klemme" i Landsskatterettens fortolkning, som efter FSRs opfattelse hviler på en misforståelse af den praktiske anvendelse af lagerprincippet.

Der verserer således adskillige klagesager om netop lagerbeskattede værdipapirer og finansielle kontrakter, og det er ikke fremmende for retsfølelsen eller retssikkerheden, hvis disse skatteydere kommer i "klemme" og bliver udsat foren dobbeltbeskatning, som det utvivlsomt aldrig har været hensigten.

Hertil kommer, at det vil være stødende for retsfølelsen, hvis det afgørende for beskatningen er, om varsel om genoptagelse er sendt før eller efter 1. januar 2017.

Herudover har FSR en række tekniske bemærkninger til forslaget.

Ifølge FSR er det ikke åbenbart, at den foreslåede formulering skaber større klarhed end den nuværende formulering, og FSR opfordrer derfor til at formuleringen genovervejes.

FSR ønsker således, at det nuværende begreb "balancepost" bibeholdes, og at begrebet blot præciseres i lovteksten eller i lovbemærkningerne.

Derudover anmoder FSR om en ændring/uddybning af den foreslåede lovtekst "en opgørelse, hvor værdien ultimo et indkomstår skal anvendes primo det følgende indkomstår". Bl.a. anmoder FSR om, at begrebet "en opgørelse" uddybes, ligesom FSR anmoder om en uddybning af, hvad værdien primo skal anvendes til.

Endvidere synes FSR ikke umiddelbart, at den foreslåede ordlyd kan rumme til­fælde, hvor en regnskabsmæssig hensættelse til f.eks. en verserende retssag fejlagtigt ikke tilbageføres skattemæssigt i hensættelsesåret, og tabet som hensættelsen tilsigter at dække først realiseres i et efterfølgende år.

FSR spørger derudover, om lovforslaget også omfatter situationer, hvor skatteyderen har anvendt lagerprincippet i stedet for realisationsprincippet.”

Skatteministeriet henviser i høringsskemaet til kommentaren til høringssvaret fra Danske Advo­

kater, jf. ovenfor.

Vi skal på denne baggrund fortsat fastholde, at lagerbeskattede finansielle kontrakter er omfattet af skatteforvaltningslovens §§ 26, stk. 7 og 27, stk. 4, og at [person1] dermed skal have medhold i sin påstand i klagen til Skatteankestyrelsen:

"Det er vores påstand, at forholdet i sagen er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7.

Derfor skal SKAT pålægges at tillade genoptagelse af [person1]s skatteansættelse for indkomståret 2009 i overensstemmelse med vores anmodning herom af 11. oktober 2012.

Skatteansættelsen for indkomståret 2009 skal derfor nedsættes med DKK 259.363.”

Vi skal endvidere henlede opmærksomheden på ikrafttrædelsesbestemmelsen i det omtalte lovforslag i høring for så vidt angår ændringen af genoptagelsesreglerne.

Det anføres herom: "Det foreslås i stk. 5, at lovens § 6 om ændring af genoptagelsesreglerne har virkning for anmodninger om genoptagelse, som den skattepligtige indgiver den 1. januar 2017 eller senere.

Tilsvarende foreslås for foretagelse eller ændring af en ansættelse, som SKAT varsler over for den skattepligtige den 1. januar 2017 eller senere.”

De foreslåede regler vil ikke have virkning i sager, hvor der klages over et afslag på genoptagelse efter de hidtil gældende regler. I disse klagesager skal genoptagelsesspørgsmålet fortsat afgøres på grundlag af de hidtil gældende regler.

De foreslåede bestemmelser vil dog have virkning for en ny anmodning eller varsling om genoptagelse i overensstemmelse med reglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 vedrørende samme forhold. " (vores understregning)

Disse foreslåede ikrafttrædelsesbestemmelser anser vi som udtryk for et politisk ønske om at løse de problematikker, der er opstået i forhold til, om lagerbeskattede værdipapirer m.m. er balanceposter i relation til genoptagelsesreglerne eller ej, en gang for alle.

Dette til trods oplever vi, at Skatteankestyrelsen lige nu - mod bedre vidende - forsøger at haste en afgørelse igennem i [person1]s klagesag. En afgørelse, der går mod de beskrevne indkomne høringssvar, og som endvidere ikke er i tråd med de politiske ønsker om at løse problematikken en gang for alle.”

Landsskatterettens afgørelse

Af kursgevinstlovens § 33, stk. 1, fremgår, at gevinst og tab på finansielle kontrakter skal beskattes efter lagerprincippet. Gevinst eller tab på en kontrakt opgøres som forskellen mellem værdien af kontrakten ved indkomstårets udløb og værdien ved indkomstårets begyndelse (lagerprincippet). Er kontrakten anskaffet i indkomståret, opgøres gevinst eller tab som forskellen mellem værdien ved indkomstårets udløb og kontraktens anskaffelsessum. Er kontrakten realiseret i indkomståret, opgøres gevinst eller tab som forskellen mellem kontraktens afståelsesværdi og kontraktens værdi ved indkomstårets begyndelse. Er kontrakten anskaffet og realiseret i samme indkomstår, opgøres gevinst eller tab som forskellen mellem afståelsesværdien og anskaffelsessummen.

Det fremgår af kursgevinstlovens § 33, stk. 2, at told- og skatteforvaltningen i ganske særlige kan tilfælde tillade, at gevinst og tab medregnes efter realisationsprincippet, jf. § 25, stk. 1. Det er en betingelse for denne dispensation, at den pågældende kontrakt indgås som led i virksomhedens primære drift for at sikre leverancer til eller fra virksomheden, og at beskatning efter stk. 1 vil være til væsentlig økonomisk ulempe for virksomheden.

Beskatning af finansielle kontrakter blev indsat i kursgevinstloven af 1985 i §§ 8 C-8G ved lov nr. 394 af 6. juni 2991 med virkning fra 1. juli 1991. Gevinst og tab beskattes generelt for såvel personer som selskaber efter lagerprincippet. I 1985-loven blev der dog indsat mulighed for at opnå tilladelse til beskatning efter lagerprincippet.

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, fremgår, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, fremgår, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, fremgår, at hvis en ansættelse efter stk. 1 eller 2 (ordinær ansættelse) vedrører opgørelsen af en balancepost, kan opgørelsen primo indkomståret alene foretages eller ændres, såfremt ansættelsen for det foregående indkomstår ændres tilsvarende vedrørende opgørelsen ultimo for dette indkomstår.

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 blev indsat i skatteforvaltningsloven ved lov nr. 467 af 9. juni 2004. Af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 (lovforslag nr. 235 2003/2004) fremgår, at de omhandlede balanceposter for eksempel er varelagre, igangværende arbejder og hensættelser. Lovforslaget var i høring og Told- og Skattestyrelsen påpegede, at en skatteansættelse aldrig vedrører en balancepost, men vedrører indkomster, udgifter, fortjeneste og tab. Følgende fremgår af Skatteministerens høringssvar:

”Når udtrykket ”balancepost” er anvendt i forslaget skyldes det, at det er samspillet mellem posteringerne i driftsregnskabet og frist- og forældelsesreglerne, som skaber primo-/ultimo-problemet. Dette beskrives mest enkelt og dækkende ved udtrykket, at skatteansættelsen ”vedrører opgørelsen af en balancepost”.

Lovforslaget angår kun opgørelsen af de balanceposter i regnskabet, som indgår i driftsresultatet. Den skattemæssige driftsmiddelsaldo påvirker alene den skattepligtige indkomst ved størrelsen af de skattemæssige afskrivninger.

Hvis et afskrivningsgrundlag er ansat forkert, kan det korrekte afskrivningsgrundlag lægges til grund for skatteansættelsen inden for den ordinære ansættelsesfrist. (...)

Landsskatteretten lægger til grund, at klageren ikke i 2007 og 2008 har selvangivet tab på de omhandlede renteswaps. Tabet i 2008 udgjorde efter det oplyste 259.363 kr. Landsskatteretten lægger endvidere til grund, at der ikke er klaget over SKATs afslag på at genoptage skatteansættelsen for 2007 og 2008 ekstraordinært.

Klageren skulle have selvangivet gevinst og tab på renteswappen efter lagerprincippet i kursgevinstlovens § 33, stk. 1. Et tab eller en gevinst, der efter lagerprincippet, skal henføres til et tidligere indkomstår, kan ikke henføres til et senere indkomstår.

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, omfatter efter bestemmelsens forarbejder ikke lagerbeskattede finansielle kontrakter, ligesom bestemmelsen ikke omfatter lagerbeskattede fordringer og gæld. Denne opfattelse af lovbestemmelsens anvendelsesområde kommer tilsvarende til udtryk i lovudkast om forslag til ændring af bl.a. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, jf. de specielle bemærkninger til lovforslagets § 6. Lagerprincippet i bl.a. kurgevinstlovens § 33, stk. 1, er et princip, der står i modsætning til realisationsprincippet i kursgevinstlovens § 33, stk. 2. Princippet fastslår dels, hvordan en avance og et tab skal opgøres, dels i hvilket indkomstår gevinsten hhv. tabet skal medtages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. ”Værdien af kontrakten ved indkomstårets udløb og værdien ved indkomstårets begyndelse” er ikke balanceposter, der er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, men værdier, der indgår i en opgørelse af gevinst og tab, der skal medregnes i indkomståret.

Det fremgår udtrykkeligt af ordlyden af kursgevinstlovens § 33, stk. 1, 1. pkt., at gevinst og tab på en kontrakt opgøres som forskellen mellem værdien af kontrakten ved indkomstårets udløb og værdien ved indkomstårets begyndelse (lagerprincippet). Den samlede markedsværdi primo 2009 og ultimo 2009 udgjorde hhv. -259.363 kr. og -420.555 kr. Klageren har i 2009 efter det oplyste i sin indkomstopgørelse fratrukket 161.192 kr. Der er derfor ikke grundlag for at ændre skatteansættelsen for 2009, og Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.