Kendelse af 03-03-2017 - indlagt i TaxCons database den 08-04-2017

Faktiske oplysninger

Selskabet har udbetalt løn til en række polske medarbejdere uden, at der er indeholdt A-skat og AM-bidrag.

Selskabet har oplyst, at overarbejdsbetaling er konverteret til skattefri kørselsgodtgørelse.

Der er fremlagt en opgørelse, som viser, hvad der i alt er udbetalt i skattefrie godtgørelser til medarbejderne.

Der er fremlagt arbejdssedler og lønsedler, som viser, hvordan overarbejdstimer er omregnet til skattefri kørselsgodtgørelse. Eksempel:

Arbejdsseddel for perioden 08. april til 1. april 2013 for [person1] viser:

Samlet arbejdstimer 140 timer. Det er omregnet til 74 timer. Løndifferencen er opgjort til 7.260 kr. på lønsedlen. Der er påført kørsel med 2.200 km.

Den tilhørende lønseddel viser:

Der afregnes løn for 74 timer. Der udbetales skattefri kørselsgodtgørelse med 7.260 kr.

Ved kontormøde med styrelsen blev det oplyst:

”---------at i forbindelse med et kontrolbesøg i 2007 havde en af SKAT-medarbejderne foreslået, at de kunne udbetale overarbejdstimer, som skattefri befordringsgodtgørelse. Det havde betydning i forhold til fagforeningen, da overarbejde ellers skulle afspadseres.

Det var tale om, at SKAT-medarbejderen havde foreslået det mundtligt. Det fremgik ikke af selve kontrolrapporten og repræsentanten oplyste, at han ved aktindsigt hos SKAT ikke havde fået sagsnotat eller tilsvarende, som nærmere beskrev, hvad der ifølge SKAT var sagt ved kontrolbesøget.

[person2] oplyste, at hun herefter konsekvent havde omregnet ”overarbejde” til skattefri befordringsgodtgørelse. Der forelå ikke kørselsskemaer fra de polske medarbejdere. Aftalen var, at de polske medarbejdere så ikke måtte fratrække befordring på deres selvangivelse.”

Af kontrolrapport fra 8. november 2007 fremgår:

”For så vidt angår de polske ansatte kan det oplyses, at der gælder de samme regler vedrørende udbetaling af skattefrie godtgørelser, som der gælder for de danske ansatte. Der vil således være mulighed for, at udbetale dem skattefrie godtgørelser for kørslen hjem til Polen i de første 60 dage, de kører til en arbejdsplads.

Der vedlægges en pjece vedrørende de specielle forhold, man som arbejdsgiver skal være opmærk­ som på, når man ansætter udlændinge.”

SKATs afgørelse

SKAT har pålagt selskabet at indeholde 132.894 kr. mere i AM-bidrag og 587.109 kr. mere i A-skat for indkomståret 2012 og 103.929 kr. mere i AM-bidrag og 500.139 kr. mere i A-skat for indkomståret 2013.

Som begrundelse har SKAT anført:

”Virksomheden [virksomhed1] ApS har udbetalt løn, som er omfattet af kildeskattelovens § 43 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2 uden indeholdelse af A-skat og AM-bidrag efter kildeskattelovens § 46 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Virksomheden hæfter for den manglende afregning af AM-bidrag og A-skat jf. kildeskattelovens § 69 stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet virksomheden har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde AM-bidrag og A-skat af udbetalingerne jf. Som arbejdsgiver er [virksomhed1] bekendt med reglerne om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, hvorfor virksomheden burde have indeholdt både A-skat og AM-bidrag af de polske ansattes fulde løn.

AM-bidrag og A-skat 2012

I henhold til de indsendte arbejdssedler har SKAT opgjort den udbetalte befordringsgodtgørelse, som er omregnet fra timeløn til kr. 1.661.173. Der skal derfor beregnes AM-bidrag og A-skat af dette beløb. Det fremgår af vedlagte opgørelse, hvilke beløb der mangler at blive indberettet på de ansatte, bilag 1. Indberetningerne foretages af SKAT.

AM-bidrag og A-skat 2013

I henhold til de indsendte arbejdssedler har SKAT opgjort den udbetalte befordringsgodtgørelse, som er omregnet fra timeløn til kr. 1.309.454. Der skal derfor beregnes AM-bidrag og A-skat af dette beløb. Det fremgår af vedlagte opgørelse, hvilke beløb der mangler at blive indberettet på de ansatte, bilag 2. Indberetningerne foretages af SKAT.

De anvendte trækprocenter er de seneste kendte trækprocenter i forskudssystemet. De personer hvor der ikke står angivet dansk CPR-nr.. er beregnet med en trækprocent på 55 %, jf.. kildeskattelovens § 48 stk. 7.

Betaling

Når indberetningerne til eIndkomst er foretaget, vil virksomheden blive opkrævet den manglende A-skat og AM-bidrag.

Hvis I betaler skatten for sent, løber der renter på beløbene efter reglerne i opkrævningslovens § 7. I kan se SKATs rentesatser på skm.dk/skatteomraadet/talogstatistik/satser_og_beloeb ? R ? Rentesatser i skatte- og afgiftslovgivningen.

Virksomheden kan ikke trække renterne fra i skat. Reglerne står i ligningslovens § 17A.”

SKAT har til styrelsens forslag udtalt:

”Skatteankestyrelsen foreslår, at SKATs afgørelse stadfæstes. SKAT er enig i Skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse.

Løn til udenlandske medarbejdere konverteret til skattefri kørselsgodtgørelser

Som anført af Skatteankestyrelsen er det i sagen ubestridt, at en del af lønnen til de udenlandske medarbejdere er konverteret til skattefri kørselsgodtgørelse og ubestridt, at der i øvrigt ikke er sket nogen kontrol af, om den enkelte ansatte har kørt de omhandlede kilometer i egen bil. Der foreligger således heller ingen kørselsopgørelser.

Klager har derfor haft pligt til at indeholde yderligere A-skat og AM-bidrag af den løn, der er konverteret til skattefri kørselsgodtgørelse.

Uformel tilkendegivelse

For så vidt angår klagers påstand om, at klager har handlet i overensstemmelse med en tilkendegivelse fra SKAT, bemærker SKAT, at det er en grundlæggende forudsætning for at en uformel forhåndstilkendegivelse kan blive bindende, at skatteyderen har modtaget en klar, positiv og entydig tilkendegivelse og disponeret i overensstemmelse med den, jf. Den juridiske vejledning A.A.4.3.

SKAT er enig med Skatteankestyrelsen i, at klager ikke har opnået en retsbeskyttet forventning.

Klagers påstand om at SKAT tidligere skulle have tilkendegivet overfor selskabet, at den skete konvertering skulle være i overensstemmelse med lovgivningen på området, kan SKAT således ikke bekræfte.

Heller ikke den afsluttende kontrolrapport dateret den 8. november 2007, som er sendt fra SKAT til klager, indeholder belæg for klagers påstand.

Tværtimod er der blandet andet i den afsluttende kontrolrapport på side 2 under overskriften ”Skattefri befordringsgodtgørelse” udtrykkeligt af SKAT anført følgende præcisering:

”I forbindelse med virksomhedens udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse skal det præciseres, at der alene kan udbetales godtgørelse for de første 60 dage, der køres til eller fra en arbejdsplads.”

Desuden er på side 3 i kontrolrapporten anført, at der gælder de samme regler for udbetaling af skattefrie godtgørelse for både de polske og de danske ansatte.

For så vidt angår bevisbyrden, er det klageren, der skal bevise, at der foreligger en uformel forhåndstilkendegivelse fra SKAT. Dette fremgår af Den juridiske vejledning A.A.4.3.5, hvor der fra retspraksis er henvist til TfS.1990.214.HD. Her fastslog Højesteret, at det ikke var godtgjort, at der var givet en tilkendegivelse, der gav selskabet en berettiget forventning.

Hæftelsen

Som det fremgår af SKATs afgørelse, så hæfter klager for den manglende afregning af AM-bidrag og A-skat jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, fordi klager har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde AM-bidrag og A-skat af udbetalingerne.

Som arbejdsgiver har klager været bekendt med reglerne om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, og burde have indeholdt både A-skat og AM-bidrag af de polske ansattes fulde løn.

En indeholdelsespligtig anses for at have udvist forsømmelig adfærd, hvis han undlader at indeholde A-skat og AM-bidrag i udbetalinger til en person, der udfører arbejde af en sådan karakter, at det med rimelig tydelighed falder ind under bestemmelsen i KSL § 43 eller kildeskattebekendtgørelsen § 17. Højesteret har således pålagt ansvar for betaling af indeholdelsespligtige beløb, når den indeholdelsespligtige har været bekendt med de forhold, der begrunder indeholdelsespligten, jf. eksempelvis SKM2008.613.HR og SKM2012.462.HR

Som allerede anført ovenfor er det i denne sag ubestridt, at en del af lønnen til de udenlandske medarbejdere er konverteret til skattefri kørselsgodtgørelse. SKAT er således enig i Skatteankestyrelsens bemærkning om, at der er tale om konvertering af løn til skattefri kørselsgodtgørelse og at det er åbenbart, at der er tale om overtrædelse af modregningsforbuddet i ligningslovens § 9, stk. 4

Klager har dermed også haft kendskab til de faktiske omstændigheder, der begrundede indeholdelsespligten, og klager er derfor ansvarlig for betaling af den ikke-indeholdte A-skat og det ikke-indeholdte arbejdsmarkedsbidrag.

Afslutningsvis bemærker SKAT, at hæftelsen påhviler klager i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 (som det også fremgår af SKATs afgørelse).

I Skatteankestyrelsens indstilling er kildeskattelovens § 69, stk. 2 anført som hjemmel for hæftelsen. Stk. 2 dækker imidlertid tilfælde, hvor indeholdelse af skat allerede har fundet sted, og i så fald består der en ubetinget hæftelse for betaling af de indeholdte beløb.

Efter reglen i stk. 1 hæfter den indeholdelsespligtige alene for ikke indeholdte beløb, når der er udvist et forsømmeligt forhold.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets pålagte indeholdelse af A-skat og Arbejdsmarkedsbidrag nedsættes med i alt 1.324.071 kr. Såfremt påstanden ikke imødekommes påstås, at selskabet ikke hæfter for den manglende indeholdelse. Endelig påstås, at der skal ske nedsættelse som følge af medarbejderne ikke har taget befordringsfradrag.

Til støtte for påstanden er anført:

Virksomheden [virksomhed1] ApS har i den i sagen omhandlede periode - samt forud herfor - haft ansat polske medarbejdere beskæftiget med svejseopgaver. De polske medarbejdere er blevet sendt rundt for at udføre arbejde på forskellige værfter i Danmark. De polske ansatte har således eksempelvis opholdt sig i [by1] i en eller flere uger, hvorefter de har været hjemme i Polen på weekend.

Den 23. oktober 2007 foretog SKAT et kontrolbesøg på virksomhedens adresse. Under kontrollen var virksomheden repræsenteret af [person2]. SKAT var repræsenteret af medarbejderne [person3] og [person4]. Den 8. november 2007 fremsendte SKAT en rapport vedrørende kontrolbesøget, der fremlægges som bilag 2.

Kontrolbesøget i 2007 var initieret af virksomhedens udbetaling af diæter til de polske medarbejdere. Som det fremgår af kontrolrapporten af den 8. november 2007, var der under kontrolbesøget også drøftelser om udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse fra virksomheden til de polske medarbejdere. Af kontrolrapporten af den 8. november 2007 fremgår således en omtale af den såkaldte 60 dages regel, hvorefter der alene kan udbetales godtgørelse for de første 60 dage, der køres til eller fra en arbejdsplads. Vedrørende skattefri befordringsgodtgørelse til de polske medarbejdere er i kontrolrapporten anført følgende:

"For så vidt angår de polske ansatte kan det oplyses, at der gælder de samme regler vedrørende udbetaling af skattefrie godtgørelser, som der gælder for de danske ansatte. Der vil således være mulighed for, at udbetale dem skattefrie godtgørelser for kørslen hjem til Polen i de første 60 dage, de kører til en arbejdsplads. "

De af SKAT foretagne forhøjelser af [virksomhed1] ApS' arbejdsmarkedsbidrag og A­skat for indkomstårene 2012 og 2013 skyldes, at det fremgår af de polske medarbejderes løn- og arbejdssedler, at de timer, som ligger ud over 74 timer på en 14 dages periode, omregnes og udbetales som skattefri befordringsgodtgørelse. Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at der reelt er tale om løn og ikke befordringsudgifter, som skal dækkes.

Som bilag 3 fremlægges en række eksempler på arbejds- og lønsedler fra den i sagen omhandlede periode. Det fremgår heraf, hvordan der er sket omregning til skattefri befordringsgodtgørelse af de timer på en 14 dages periode, der har oversteget 74 timer, det vil sige af overarbejdstimer i forhold til en 37 timers arbejdsuge.

Som bilag 4 fremlægges de af SKAT udarbejdede oversigter over udbetalt befordringsgodtgørelse til de polske medarbejdere i henholdsvis 2012 og 2013.

Den medarbejder, der i 2012 har modtaget det største beløb som befordringsgodtgørelse, har modtaget et beløb på kr. 110.726. Den medarbejder, der i 2012 har modtaget det laveste beløb som befordringsgodtgørelse, har modtaget et beløb på kr. 4.686.

Den medarbejder, der i 2013 har modtaget det største beløb som befordringsgodtgørelse, har modtaget et beløb på kr. 93.981. De medarbejdere, der i 2013 har modtaget de mindste beløb som befordringsgodtgørelse, har modtaget et beløb på kr. 4.399.

Hvad angår den anvendte fremgangsmåde med omregning af overarbejdstid til skattefri befordringsgodtgørelse, har virksomheden først indledt denne fremgangsmåde i forlængelse af mødet med SKAT under kontrolbesøget den 23. oktober 2007. En skriftlig redegørelse fra [person2] hos [virksomhed1] ApS vedrørende det tidligere møde med SKAT fremlægges som bilag 5.

Af [person2]s redegørelse fremgår, at det var SKATs mandlige medarbejder, som deltog i mødet i oktober 2007, der foreslog virksomheden, at der på lønsedlerne kunne skrives 74 timer pr. 14. dag, og at overtimerne kunne udbetales som skattefri befordringsgodtgørelse, når blot medarbejderne ikke tillige tog befordringsfradrag.

--0--

I forlængelse af SKATs afgørelse af den 26. marts 2014, jf. bilag 1, er virksomheden naturligvis ophørt med omregning af overarbejdstid til skattefri befordringsgodtgørelse. I stedet har virksomheden på vegne af de polske medarbejdere aftalt med SKAT, at de faste polske ansatte får registreret et kørselsfradrag svarende til 15 gange tur/retur mellem Danmark og Polen (hver tredje uge). Desuden er der lavet aftale om, at de mindre faste polske ansatte får registreret et befordringsfradrag svarende til 9 eller 12 gange tur/retur mellem Danmark og Polen.

ANBRINGENDER:

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række overordnet gældende, at SKAT - i forbindelse med et tidligere kontrolbesøg for år tilbage - selv har tilkendegivet overfor virksomheden, at overarbejdstimer kunne omregnes og udbetales som skattefri befordringsgodtgørelse, når blot medarbejderne ikke selv trak kørsel fra på deres selvangivelse. SKATs anvisning er sidenhen blevet fulgt, hvorfor selskabet har haft en berettiget forventning om, at den anvendte fremgangsmåde var i overensstemmelse med reglerne på området.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i anden række overordnet gældende, at virksomheden ikke hæfter for arbejdsmarkedsbidrag og A-skat, idet virksomheden ikke har udvist forsømmelighed, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1. Videre gøres det gældende, at SKAT under tidligere drøftelser med virksomheden har bragt virksomheden i en undskyldelig retsvildfarelse, hvorfor virksomheden også af denne grund ikke kan pålægges hæftelse for arbejdsmarkedsbidrag og A-skat.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i tredje række overordnet gældende, at der skal ske nedsættelse af de foretagne forhøjelser henset til, at de polske medarbejdere ikke har taget befordringsfradrag, hvilket de har været berettiget til.

Vi vil nedenfor uddybe vores ovennævnte anbringender: Det juridiske grundlag

Ordlyden af ligningslovens § 9, stk. 4, i den nugældende affattelse er følgende:

"Stk.4. Godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for rejseudgifter m.v. omfattet af § 9 A eller § 31, stk. 4, og befordringsudgifter omfattet af § 9 B eller § 31, stk. 5. Godtgørelsen skal dog medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få godtgørelsen. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om kontrol og administrationen af godtgørelsesreglerne. 3. og 4. pkt. finder tilsvarende anvendelse på godtgørelser, jf. 2. pkt., der udbetales til medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende." (fremhævelse foretaget)

Ordlyden af den tilsvarende og tidligere bestemmelse i ligningslovens § 9, stk. 5, jf. lovbekendtgørelse nr. 1061 af 24. oktober 2006 var følgende:

"Stk.5. Godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for rejseudgifter m.v. omfattet af § 9 A eller § 31, stk. 4, og befordringsudgifter omfattet cif § 9 B eller § 31, stk. 5. Godtgørelsen skal dog medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis den fragår i en forud aftalt bruttoløn. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om kontrol og administrationen af godtgørelsesreglerne. 3. og 4. pkt. finder tilsvarende anvendelse på godtgørelser, jf. 2. pkt., der udbetales til medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende." (fremhævelse foretaget)

I relation til spørgsmålet om berettigede forventninger fremgår af Den juridiske vejledning, 2014-1, afsnit A.A.4.1, "Hvad er en uformel forhåndstilkendegivelse? kendetegn og afgrænsning", bl.a. følgende:

"Det er en grundlæggende forudsætning for, at en uformel forhåndstilkendegivelse kan blive bindende, at spørgeren har modtaget en klar, positiv og entydig tilkendegivelse og disponeret i overensstemmelse med den. "

I relation til hæftelse for manglende indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, i den nuværende affattelse følgende:

" § 69. Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side vediagttagelse af bestemmelserne i denne lov." (fremhævelse foretaget)

Af Den juridiske vejledning, 2014-1, afsnit G.A.3.3.7.2.2, "Hæftelse for ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag", fremgår bl.a. følgende:

"Har den indeholdelsespligtige derimod været i undskyldelig uvidenhed om, at en udbetaling er A-indkomst, bør SKAT undlade at pålægge den indeholdelsespligtige hæftelse for de manglende indeholdte A-skatter og AM-bidrag i allerede foretagne udbetalinger." (fremhævelse foretaget)

Den konkrete sag

Som ovenfor anført gøres det til støtte for den nedlagte påstand i første række overordnet gældende, at SKAT - i forbindelse med et tidligere kontrolbesøg for år tilbage - selv har tilkendegivet overfor

virksomheden, at overarbejdstimer kunne omregnes og udbetales som skattefri befordringsgodtgørelse, når blot medarbejderne ikke selv trak kørsel fra på deres selvangivelse. SKATs anvisning er sidenhen blevet fulgt, hvorfor selskabet har haft en berettiget forventning om, at den anvendte fremgangsmåde var i overensstemmelse med reglerne på området.

Som det fremgår af kontrolrapporten af den 8. november 2007, jf. bilag 2, var SKAT på besøg hos virksomheden den 23. oktober 2007. Af kontrolrapporten fremgår, at der blandt andet var tale om drøftelse af 60 dages reglen i relation til skattefri befordringsgodtgørelse. Der fremgår imidlertid ikke andet af kontrolrapporten i relation til spørgsmålet om skattefri befordringsgodtgørelse.

Det fremgår imidlertid af den skriftlige redegørelse fra [person2], der repræsenterede virksomheden under mødet med SKAT den 23. oktober 2007, jf. bilag 5, at det var SKAT selv, der under mødet den 23. oktober 2007 foreslog [virksomhed1] ApS den sidenhen anvendte fremgangsmåde med omregning af overarbejdstid til skattefri befordringsgodtgørelse. Sidenhen, og indtil opstarten af nærværende sag, har virksomheden i god tro anvendt den fremgangsmåde, som SKAT foreslog tilbage i 2007.

Det gøres gældende, at [virksomhed1] ApS har haft en berettiget forventning om, at den anvendte fremgangsmåde med omregning af overarbejdstid til skattefri befordringsgodtgørelse var i overensstemmelse med gældende ret, da det var SKAT selv, der foreslog selskabet den anvendte fremgangsmåde under mødet den 23. oktober 2007.

Det gøres videre gældende, at der konkret er tale om en bindende uformel forhåndstilkendegivelse fra SKAT til selskabet som følge af, at selskabet har modtaget en klar, positiv og entydig tilkendegivelse og disponeret i overensstemmelse med den. At der er tale om en klar, positiv og entydig tilkendegivelse fremgår i sagens natur derved, at SKAT aktivt og af egen drift på helt konkret vis har foreslået den omtvistede fremgangsmåde med omregning af overarbejdstid til skattefri befordringsgodtgørelse.

[virksomhed1] ApS har desuden disponeret i overensstemmelse med SKATs tilkendegivelse i form af anvendelse af den af SKAT foreslåede fremgangsmåde. I mangel af forslaget fra SKAT om anvendelse af den omtvistede fremgangsmåde, ville det slet ikke være faldet [person2] ind at omregne overtid til skattefri befordringsgodtgørelse.

Det er væsentligt at være opmærksom på, at SKATs tilkendegivelse har været egnet til at have indflydelse på selskabets efterfølgende dispositioner, således at selskabet nu lider et tab, hvis SKATs tilkendegivelse ikke lægges til grund. I samme forbindelse bemærkes, at det var SKAT, der under mødet med selskabet i oktober 2007 bar det fulde ansvar for, at den af SKAT foreslåede fremgangsmåde var i overensstemmelse med gældende ret på området.

Det forhold, at SKATs sagsbehandler, jf. udtalelsen af den 1. maj 2014 til Skatteankestyrelsen, ikke kan finde bekræftelse på, at SKAT tidligere skulle være fremkommet med en tilkendegivelse til virksomheden om den omtvistede omregning til befordringsgodtgørelse, er på ingen måde nogen godtgørelse af, at det ikke faktisk forholder sig som anført af selskabet.

Opmærksomheden henledes herved på, at SKAT er underlagt notatpligt, men at der ikke ved anmodning om fuld aktindsigt i sagen er modtaget nogen notater eller tilsvarende dokumenter udarbejdet under eller i umiddelbar forlængelse af det tidligere kontrolbesøg hos virksomheden den 23. oktober 2007. Det har for en umiddelbar betragtning formodningen for sig, at de to skattemedarbejdere, der deltog i mødet den 23. oktober 2007, har gjort sig notater eller lignende, idet kontrolrapporten først er fremsendt den 8. november 2007; altså 16 dage efter mødet med virksomheden. I det omfang det må konstateres, at der ikke vedrørende det tidligere kontrolbesøg den 23. oktober 2007 foreligger andet materiale end kontrolrapporten af den 8. november 2007, må det imidlertid lægges til grund, at notatpligten ikke er overholdt i forbindelse med det tidligere kontrolbesøg den 23. oktober 2007. I så fald gøres det gældende, at dette må tillægges processuel skadesvirkning for SKAT.

Hvad angår det faktisk anførte i kontrolrapporten af den 8. november 2007 om befordringsgodtgørelse i forhold til de polske ansatte, fremgår det ikke umiddelbart at have nogen relation til den nu omtvistede omregning. Imidlertid er det ikke utænkeligt, at bemærkningen om 60-dages-reglen er indsat med tanke om, at der ikke måtte foretages omregning i et beløbsmæssigt omfang, der ikke kunne rummes inden for 60-dages-reglen.

Hvad angår de konkrete beløb udbetalt som skattefri kørselsgodtgørelse bemærkes, at de polske medarbejdere faktisk ikke har foretaget kørselsfradrag samtidig med modtagelsen af skattefri befordringsgodtgørelse. Det må desuden lægges til grund, at afstanden mellem de polske medarbejderes sædvanlige bopæl i Polen og arbejdspladsen i Danmark gennemsnitligt har været ca. 1.000 km. Afstanden tur/retur udgør således ca. 2.000 km. Det højeste beløb, der er udbetalt som skattefri befordringsgodtgørelse i 2012, udgør kr. 110.726. Divideres dette beløb med satsen for skattefri befordringsgodtgørelse i 2012 på 3,30 kr./km giver dette 33.553 km. Lægges det til grund, at der tur/retur mellem medarbejderens sædvanlige bopæl i Polen og arbejdspladsen i Danmark er en afstand på 2.000 km, svarer de beregnede 33.553 km til 16,77 gange tur/retur mellem Danmark og Polen.

I 2013 andrager det højeste udbetalte beløb som skattefri befordringsgodtgørelse kr. 93.981. Foretages samme omregning som i netop foranstående afsnit, svarer dette beløb til 14,24 gange tur/retur mellem den sædvanlige bopæl i Polen og arbejdspladsen i Danmark.

Foretages samme omregning som netop ovenfor i forhold til de mindst udbetalte beløb som skattefri befordringsgodtgørelse i 2012 og 2013 på henholdsvis kr. 4.686 og kr. 4.399, svarer det til henholdsvis 0,71 gange tur/retur og 0,67 gange tur/retur.

I lyset af de ovenstående omregninger af de som skattefri befordringsgodtgørelse udbetalte beløb, kan det konstateres, at de udbetalte beløb på ingen måde svarer til et unaturligt stort antal kørsler tur/retur mellem medarbejdernes sædvanlige bopæl i Polen og arbejdspladsen i Danmark.

Det bemærkes i den forbindelse, at SKAT i dag - i relation til selskabets polske ansatte - netop accepterer, at disse indrømmes kørselsfradrag for op til 15 gange tur/retur mellem deres sædvanlige bopæl i Polen og deres arbejdsplads i Danmark. Dette svarer til, at den ansatte kører tur/retur mellem Polen og Danmark ca. hver 3. uge. De i sagen faktisk udbetalte beløb som skattefri befordringsgodtgørelse svarer altså til, at den enkelte polske medarbejder har kørt mellem sin bopæl i Polen og arbejdspladsen i Danmark i et omfang, der højst svarer til det omfang, som SKAT i dag skønsmæssigt kan acceptere i forhold til indrømmelse af kørselsfradrag.

Det må altså lægges til grund, at såfremt der i 2012 og 2013 ikke havde været tale om anvendelse af den omtvistede fremgangsmåde med omregning af overarbejdstid til skattefri befordringsgodtgørelse, så havde den enkelte polske medarbejder i stedet opnået kørselsfradrag for op til 15 gange tur/retur mellem den sædvanlige bopæl i Polen og arbejdspladsen i Danmark.

Det bemærkes i den forbindelse, at de kørselsfradrag, som SKAT i dag skønsmæssigt og på forhånd indrømmer de polske medarbejdere uden krav om dokumentation for faktisk foretaget kørsel, må anses for at være en pragmatisk tilgang fra SKATs side på helt tilsvarende vis, som den af SKAT foreslåede fremgangsmåde under mødet den 23. oktober 2007 må anses som en pragmatisk tilgang.

På baggrund af det ovenstående gøres det således gældende, at SKAT i forbindelse med det tidligere kontrolbesøg den 23. oktober 2007 selv har tilkendegivet overfor virksomheden, at overarbejdstimer kunne omregnes og udbetales som skattefri befordringsgodtgørelse, når blot medarbejderne ikke selv trak kørsel fra på deres selvangivelse. Det gøres videre gældende, at selskabet har haft en berettiget forventning om, at den anvendte fremgangsmåde, som SKAT anviste i 2007, var i overensstemmelse med reglerne på området. Desuden gøres det gældende, at i det omfang det må konstateres, at der ikke vedrørende det tidligere kontrolbesøg den 23. oktober 2007 foreligger andet materiale end kontrolrapporten af den 8. november 2007, må det lægges til grund, at notatpligten ikke er overholdt, og at dette må tillægges processuel skadesvirkning for SKAT. Det gøres videre gældende, at den af SKAT anviste fremgangsmåde tilbage i 2007 må anses som et udslag af en pragmatisk indstilling fra SKATs side, ganske tilsvarende som SKATs pragmatiske indstilling i dag vedrørende skønsmæssig indrømmelse af kørselsfradrag for de enkelte polske medarbejdere. I samme forbindelse gøres det gældende, at der intet misforhold består mellem de faktisk udbetalte beløb som skattefri befordrings­ godtgørelse, når disse beløb omregnes til kørsler tur/retur mellem den sædvanlige bopæl i Polen og arbejdspladsen i Danmark og sammenholdes med antallet af tilsvarende kørsler tur/retur, som SKAT i dag skønsmæssigt indrømmer medarbejderne kørselsfradrag for.

--o--

Som ovenfor anført gøres det til støtte for den nedlagte påstand i anden række overordnet gældende, at virksomheden ikke hæfter for arbejdsmarkedsbidrag og A-skat, idet virksomheden ikke har udvist forsømmelighed, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1. Videre gøres det gældende, at SKAT under tidligere drøftelser med virksomheden har bragt virksomheden i en undskyldelig retsvildfarelse, hvorfor virksomheden også af denne grund ikke kan pålægges hæftelse for arbejdsmarkedsbidrag og A-skat.

Det gøres i den forbindelse nærmere gældende, at i det omfang, der ikke kan anses at være tale om en egentlig berettiget forventning hos virksomheden om den anvendte fremgangsmåde var i overensstemmelse med reglerne på området, så har der under alle omstændigheder ikke været tale om forsømmelig adfærd, da det var SKAT selv, der foreslog selskabet den anvendte fremgangsmåde under mødet den 23. oktober 2007. Desuden var det SKAT, der under mødet med selskabet i oktober 2007 bar det fulde ansvar for, at den af SKAT foreslåede fremgangsmåde var i overensstemmelse med gældende ret på området.

Det gøres gældende, at når virksomheden, således blot har henholdt sig til den af SKAT anviste fremgangsmåde, kan der ikke være tale om forsømmelighed fra virksomhedens side, hvorfor der ikke efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, er grundlag for den af SKAT pålagte hæftelse for arbejdsmarkedsbidrag og A-skat.

Videre gøres det nærmere gældende, at SKAT anvisninger under tidligere drøftelser med virksomheden konkret er fuldt tilstrækkeligt til at bringe virksomheden i en undskyldelig retsvildfarelse, hvorfor virksomheden også af denne grund ikke kan pålægges hæftelse for arbejdsmarkedsbidrag og A-skat. Det bemærkes også i denne forbindelse, at det var SKAT, der under mødet med selskabet i oktober 2007 bar det fulde ansvar for, at den af SKAT foreslåede fremgangsmåde var i overensstemmelse med gældende ret på området.

--0 --

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i tredje række gældende, at der skal ske nedsættelse af de foretagne forhøjelser henset til, at de polske medarbejdere ikke har taget befordringsfradrag, hvilket de har været berettigede til.

Det gøres i den forbindelse nærmere gældende, at opretholdelse af de foretagne forhøjelser uden sam tidigt at tage korrigerende højde for, at der ikke er taget befordringsfradrag hos de polske ansatte, vil bevirke en konkret ugrundet berigelse af SKAT/staten.

Det forhold, at det er de polske ansatte, der er berettiget til korrigerende befordringsfradrag, kan ikke begrunde afvisning af dette anbringende, idet afkrævning af de i nærværende sag omhandlede beløb alene sker hos virksomheden grundet virksomhedens lovbestemte solidariske hæftelse med de polske medarbejdere efter kildeskattelovens § 69, stk. 1. I sidste ende påhviler de omhandlede krav på arbejdsmarkedsbidrag og A-indkomst de polske ansatte. Da der på denne måde er tale om et krav mod virksomheden, der har sit udspring i krav mod de polske medarbejdere, må der således også ske nedsættelse af kravet med de befordringsfradrag, de enkelte polske medarbejdere har været berettigede til, men ikke foretaget.”

Repræsentanten har efter modtagelse af styrelsens indstilling anført:

I forlængelse af Skatteankestyrelsens indstilling af den 21. oktober 2016 samt SKATs udtalelse dertil af den 1. november 2016 skal vi hermed vende tilbage til sagen.

Det tidligere anførte i klagen af den 1. april 2014 og i det supplerende indlæg af den 23. juni 2014 fastholdes. Vi skal herudover fremkomme med nedenstående supplerende bemærkninger:

Af Skatteankestyrelsens indstilling på side 2, næstsidste afsnit, fremgår blandt andet følgende:

"Hvad angår påstanden om, at selskabet har handlet i overensstemmelse med en tilkendegivelse fra SKAT bemærker styrelsen, at det ikke er godtgjort, at der foreligger en direkte, positiv, entydig og specifik tilkendegivelse

fra SKAT. Som det fremgår af retspraksis, jf. Den juridiske vejledning A.A.4.3.3, er praksis restriktiv på området. Styrelsen finder således ikke, at selskabet har opnået en retsbeskyttet forventning."

Den 10. november 2016 har vi på ny anmodet SKAT om aktindsigt i sagen. Tilsvarende som ved SKATs besvarelse af Advokatfirmaets tidligere aktindsigtsanmodning i 2014 er der heller ikke ved SKATs besvarelse af den nylige aktindsigtsanmodning af den 10. november 2016 modtaget nogen notater eller tilsvarende dokumenter udarbejdet under eller i umiddelbar forlængelse af det tidligere kontrolbesøg den 23. oktober 2007. Det kan således konstateres, at SKAT ikke har overholdt notatpligten i henhold til offentlighedslovens § 13 (tidligere § 6), som der henvises til i forvaltningslovens § 13.

I forbindelse med det ovenfor gengivne uddrag fra Skatteankestyrelsens indstilling ses Skatteankestyrelsen ikke at forholde sig til, at SKAT som følge af tilsidesættelse af notatpligten i forbindelse med kontrolbesøget den 23. oktober 2007 på ingen måde har godtgjort, at det ikke faktisk forholder sig som anført af selskabet, hvorved der henvises til redegørelsen fra bogholder [person2] om SKATs besøg den 23. oktober 2007, jf. bilag 5.

Det gøres fortsat gældende, at SKATs manglende overholdelse af notatpligten må tillægges processuel skadevirkning for SKAT, hvilket Skatteankestyrelsen ikke ses at forholde sig til i den foreliggende indstilling til afgørelse af sagen.

Som følge af SKATs tilsidesættelse af notatpligten, gøres det videre gældende, at den processuelle skadevirkning må udmønte sig i, at det må være SKATs bevisbyrde, at det ikke forholder sig, som oplyst af virksomheden. Denne bevisbyrde har SKAT selv afskåret sig fra at kunne løfte ved tilsidesættelse af notatpligten. Fra praksis kan herved henvises til en ikke offentliggjort afgørelse af den 24. oktober 2013 fra [Skatteankenævnet], j.nr. 12-0273195, W13404, der vedlægges som bilag 6.

I overensstemmelse med [person2]s redegørelse i bilag 5 fastholdes det, at det må lægges til grund, at det var SKATs mandlige medarbejder, som deltog i mødet i oktober 2007, der foreslog virksomheden, at der på lønsedlerne kunne skrives 74 timer pr. 14. dag, og at overtimerne kunne udbetales som skattefri befordringsgodtgørelse, når blot medarbejderne ikke tillige tog befordringsfradrag.

• • • • • •

Til yderligere støtte for, at SKAT har afgivet, hvad selskabet med rette har opfattet som en positiv, klar og entydig tilkendegivelse om, at den af selskabet anvendte fremgangsmåde fulgte SKATs tidligere anvisninger under mødet den 23. oktober 2007, henvises til følgende:

Som bilag 7 fremlægges SKATs skrivelse af den 6. oktober 2008 om indkaldelse af skatteregnskaber for årene 2006 og 2007, herunder blandt andet udgiftsbilag. Dette til brug for SKATs behandling af selskabets selvangivelse for 2007.

På foranledning heraf modtog SKAT samtlige af virksomhedens ringbind med regnskabsmateriale for 2006 og 2007, indeholdende også alt regnskabsmateriale vedrørende kørselsgodtgørelse. Virksomheden påbegyndte at udbetale kørselsgodtgørelse på den i sagen omtvistede måde umiddelbart efter SKATs vejledning herom under kontrolbesøget den 23. oktober 2007. Af regnskabsmaterialet for 2007 har det således fremgået af timesedlerne, at der allerede inden udgangen af 2007 skete udbetaling af kørselsgodtgørelse på den i sagen omtvistede måde, og med tilsvarende påførte beregninger på timesedlerne fra ultimo 2007 som påført de aktuelt omhandlede timesedler for 2012 og 2013.

Som bilag 8 fremlægges SKATs skrivelse af den 29. januar 2009. Heraf fremgår blandt andet følgende:

"Henlæggelse

Vi har på baggrund af det modtagne materiale foretaget kontrol af selskabets regnskabsgrundlag for indkomståret 2007.

På det foreliggende grundlag finder vi ikke anledning til at foretage mere."

På baggrund af SKATs kontrol i perioden 6. oktober 2008 - 29. januar 2009 af selskabets selvangivelse for 2007, herunder regnskabsgrundlaget for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse ultimo 2007 svarende til regnskabsgrundlaget herfor i den i nærværende sag omhandlede periode, har det formodningen imod sig, at SKAT foretog kontrol af selskabets udgiftsbilag, herunder grundlaget for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse, uden samtidigt at have forholdt sig til, hvorvidt selskabet i hele 2007 opfyldte betingelserne for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse.

Det gøres herefter gældende, at SKAT ved den foretagne kontrol og SKATs reaktion herpå har afgivet, hvad selskabet med rette opfattede som en positiv, klar og entydig tilkendegivelse om, at den af selskabet anvendte fremgangsmåde var i overensstemmelse med reglerne på området samt i overensstemmelse med SKATs tidligere anvisninger under mødet den 23. oktober 2007. Til støtte for det netop anførte henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 27. januar 2015, offentliggjort som SKM2015.184.LSR / TfS 2015, 436.

Landsskatterettens afgørelse

Ved enhver udbetaling af A-indkomst, skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig SKAT i det udbetalt beløb. Det fremgår af kildeskattelovens § 46.

Tilsvarende skal udbetaleren indeholde arbejdsmarkedsbidrag. Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med et for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af det manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed for hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69.

Skattefri kørselsgodtgørelse kan udbetales efter bestemmelsen i ligningslovens § 9, stk. 4. Det fremgår af bestemmelsen, at godtgørelsen skal medregnes, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren for at få godtgørelse. Eller med andre ord, hvis godtgørelsen er modregnet i en forud aftalt bruttoløn. Det fremgår i øvrigt af bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren skal føre kontrol med antallet af kørte kilometer i lønmodtagerens egen bil.

Det er ubestridt, at en del af lønnen til de udenlandske medarbejdere er konverteret til skattefri kørselsgodtgørelse og, at der i øvrigt ikke er sket nogen kontrol af, om den enkelte ansatte har kørt de omhandlede kilometer i egen bil. Der foreligger således heller ingen kørselsopgørelser.

Det er således berettiget, at SKAT har pålagt klageren, at indeholde yderligere A-skat og AM-bidrag.

Hvad angår påstanden om, at klageren har handlet i overensstemmelse med en tilkendegivelse fra SKAT bemærker retten, at det ikke er godtgjort, at der foreligger en direkte, positiv, entydig og specifik tilkendegivelse fra SKAT. Som det fremgår af retspraksis, jf. Den juridiske vejledning A.A.4.3.3, er praksis restriktiv på området. Retten finder således ikke, at klageren har opnået en retsbeskyttet forventning. Den påståede manglende opfyldelse af notatpligten ses ikke at ændre herved. Der er herved særligt lagt vægt på, at det af kontrolrapporten fra 8. november 2007 fremgår:

”For så vidt angår de polske ansatte kan det oplyses, at der gælder de samme regler vedrørende udbetaling af skattefrie godtgørelser, som der gælder for de danske ansatte. Der vil således være mulighed for, at udbetale dem skattefrie godtgørelser for kørslen hjem til Polen i de første 60 dage, de kører til en arbejdsplads.

Der vedlægges en pjece vedrørende de specielle forhold, man som arbejdsgiver skal være opmærksom på, når man ansætter udlændinge.”

Det er således efter rettens opfattelse ikke godtgjort, at SKAT har afgivet en tilkendegivelse i modstrid med kontrolrapportens indhold, som er fremsendt efter mødet den 23. oktober 2007, hvor den mundtlige udtalelse skulle være afgivet. Den af SKAT i 2008-2009 foretagne kontrol af selskabets regnskab ændrer ikke herved.

For så vidt angår spørgsmålet om hæftelse efter kildeskattelovens § 69, stk. 1 er det rettens opfattelse, at klageren hæfter for den manglende indeholdelse. Der er herved lagt vægt på, at der er tale om konvertering af løn til skattefri kørselsgodtgørelse og, at det er åbenbart, at der er tale om overtrædelse af modregningsforbuddet i ligningslovens § 9, stk. 4. Klageren har derfor udvist forsømmelighed ved ikke at foretage indeholdelse. Der kan henvises til Østre Landsretsdom i SKM2016.304, hvor manglende indeholdelse af A-skat for en person, der af det pågældende selskab ikke var anset for lønmodtager, blev anset for forsømmeligt.

Det forhold, at de udenlandske medarbejdere ikke har foretaget befordringsfradrag har ingen indflydelse på størrelsen af den A-skat m.v., som klageren har været forpligtet til at indeholde.

Retten stadfæster således SKATs afgørelse.