Kendelse af 14-10-2015 - indlagt i TaxCons database den 07-11-2015

Vedrørende fradrag for renteudgifter

Faktiske oplysninger

Klageren er beneficiant i [virksomhed1] i Liechtenstein med registreringsnummer [...]. Fonden er en familiefond, der er oprettet i 1971, og stifteren er ifølge det oplyste død for omkring 40 år siden.

Fonden ledes af en bestyrelse på 6 personer, hvoraf én er beneficiant. Det har ikke været muligt for SKAT at få oplyst navnene på bestyrelsesmedlemmerne eller kopi af fundatsen.

Fonden har dog den 24. april 2013 sendt et brev til SKAT via klageren.

Det er ikke oplyst, hvor mange beneficianter der er, blot at der er et antal “world-wide”, der kan modtage hjælp som lån eller støtte til at starte virksomhed, købe et hjem, uddanne sig, til sundhedsydelser og i tilfælde af “trængsel”.

Om lånene til beneficianterne har fonden overfor SKAT oplyst, at de kun gives til køb af et hjem eller til start af virksomhed, og det forekommer ofte, at fonden afviser en låneansøgning.

Lånene gives til den lavest mulige rente og er for en periode på maksimalt 10 år. Alle lån gennemgås dog årligt for at se, om de skal fortsætte eller kræves tilbagebetalt. Låneoversigt sendes hvert år til beneficianterne.

Fonden yder ofte lån, hvor renten akkumuleres og betales tilbage sammen med lånet. Hvis et lån er til køb af et hjem, skal lånet tilbagebetales, hvis huset bliver solgt.

Klageren har flere lån i fonden. Det bemærkes, at visse af låneaftalerne oprindeligt er indgået med [virksomhed2], der ifølge det oplyste har samme beneficianter og samme bestyrelse som [virksomhed1]. På et tidspunkt er alle lån flyttet fra [virksomhed2] til [virksomhed1], således at [virksomhed2] ikke længere yder lån.

SKAT har modtaget låneoversigt den 24. april 2013 og kopi af låneaftaler den 22. maj 2013. Følgende lån fremgår heraf:

Lån 1: 1.800.000 kr. optaget i 2003. Lånet har en løbetid på 10 år og en forrentning på 2 %. Det er ydet til modernisering af hjemmet. Lånet skulle have været tilbagebetalt den 30. september 2013, men klageren har pr. telefon den 18. november 2013 oplyst, at tilbagebetalingen ifølge mundtlig aftale med fonden er udskudt. Der er ingen nærmere aftale om hvor længe, men klageren håbede af likviditetsmæssige årsager, at der var tale om minimum 5 år.

Lån 2: 3.000.000 kr. optaget i 2004 med et tillægslån på 3.046.400 kr. i 2006. Løbetiden er 10 år og renten 3 %. Af tillægslånet fremgår, at betingelserne for det oprindelige lån også gælder for tillægslånet. Lånet er givet til renovering af campingpladsen på [...].

Lån 3: 3.500.000 kr. optaget i 2010 med en løbetid på 3 måneder og en forrentning på 3,5 %. Lånet er ydet til midlertidig finansiering af renovering af campingpladsen. Der er fremsendt dokumentation for tilbagebetalingen efter 2 1/2 måned. Der er ligeledes sendt dokumentation for betalingen af renterne på 27.856 kr. Disse er dog først betalt i februar 2012, det vil sige ca. 1 1/2 år senere. Klageren har pr. telefon den 18. november 2013 forklaret, at den senere betaling af renten skyldes forglemmelse og manglende likviditet.

Af de to første låneaftaler fremgår det, at renten tilskrives ved udgangen af året, og at ikke betalte renter vil blive tilskrevet restgælden ved udgangen af året. Det fremgår af brevet fra [virksomhed1], at der i klagerens tilfælde ikke er sket betaling løbende, men at denne først sker ved indfrielsen af lånet.

Renteudgifterne på låneoversigten kan afstemmes med de selvangivne renter.

Der er for 2004-2012 fratrukket følgende renteudgifter vedrørende låneaftalerne:

Repræsentanten har overfor Skatteankestyrelsen fremlagt brev af 13. maj 2015 fra [virksomhed3], hvoraf bl.a. fremgår, at klageren den 15. august 2004 er ydet et lån på 3 mio. kr., hvilket lån efter bestyrelsens bestemmelse på et møde i 2015 er forlænget efter anmodning fra klageren

Det fremgår tillige af brevet, at [person1] er én ud af seks bestyrelsesmedlemmer i [virksomhed3]. De øvrige fem bestyrelsesmedlemmer modtager ikke lån fra fonden.

SKATs afgørelse

SKAT har nægtet klageren fradrag for renteudgifter, jf. ovenstående beløb.

Det er SKATs opfattelse, at vurderingen af om der har været betryggende sikkerhed for lånet ikke er aktuel i denne forbindelse, idet forfaldstidspunktet er udskudt. Dette følger af, at klageren selv har kunnet vælge, om renterne skulle betales ved udgangen af året, eller om de først skulle betales ved indfrielsen.

SKAT har henvist til Østre Landsrets dom af 20. juni 2008 (SKM2008.626.ØLD), der blev indbragt for Højesteret (SKM2011.97.HR). Højesterets flertal kom i lighed med Østre Landsret frem til, at der ikke forelå et reelt gældsforhold. To dommere fandt dog, at der forelå et reelt gældsforhold og udtalte i den forbindelse:

“Efter gældsbrevet af 27. maj 1993 kunne A vælge, at de kvartårligt tilskrevne renter skulle tilskrives lånets hovedstol, og dette udnyttede han i årene 1995, 1996 og 1997. Renterne kan herefter ikke anses for forfaldne i disse indkomstår og kan derfor ikke fradrages i disse, men først i et senere indkomstår, jf. ligningslovens § 5, stk. 1.”

Højesteret deler således SKATs opfattelse af, at muligheden for at renterne tilskrives hovedstolen er ensbetydende med, at forfaldstidspunktet udskydes.

Dernæst er det SKATs opfattelse, at klageren har handlet groft uagtsomt eller forsætligt.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til at foretage fradrag for renteudgifter i sin kapitalindkomst i indkomstårene 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012 med henholdsvis 46.258 kr., 37.579 kr., 37.249 kr., 38.867 kr., 39.753 kr., 40.440 kr., 41.249 kr., 42.321 kr. og 43.168 kr.

Repræsentanten har tillige nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til at foretage fradrag for renteudgifter i sin virksomhedsindkomst i indkomstårene 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012 med henholdsvis 34.621 kr., 92.610 kr., 143.463 kr., 191.084 kr., 197.356 kr., 202.738 kr., 215.084 kr. og 221.537 kr.

Det fremgår af ligningslovens § 5, stk. 1, at renteudgifter fradrages i det indkomstår, hvori de forfalder til betaling. Ifølge lovens § 5, stk. 8, kan renteudgifter først fradrages ved indkomstopgørelsen i det indkomstår, hvori betaling sker, hvis renteudgifter for tidligere indkomstår i samme gældsforhold ikke er betalt inden udgangen af indkomståret. Dette gælder dog ikke, hvis den skattepligtige godtgør, at han ved udgangen af det år, indkomstopgørelsen vedrører, var i stand til at betale forfalden gæld eller stille betryggende sikkerhed herfor i sine aktiver. Renteudgifter anses i den forbindelse for betalt, når de af et pengeinstitut, en bankier eller vekselerer tilskrives den skattepligtiges kassekredit eller lignende løbende mellemværende, uden at kreditten herved overstiger det aftalte maksimum.

Af to låneaftaler fremgår, at tilskrevne renter forfalder og skal betales ved udgangen af hvert enkelt kalenderår (dvs. pr. 31. december). Hvis renterne til trods herfor ikke betales, vil de blive lagt til lånet ved udgangen af hvert indkomstår.

Som det fremgår af låneoversigten beregnes der rente af de renter, der lægges til hovedstolen (rentes rente). Når der skal betales rentes rente ved manglende betaling af renterne, er det selvsagt udtryk for, at renterne er forfaldne.

Det er ikke sådan, at klageren frit kan vælge at lade være med at betale renterne. Hvis renterne ikke betales, indebærer dette, at der skal betales rentes rente. Realiteten er med andre ord den, at klageren - hvis renterne ikke betales - optager et “nyt lån” (svarende til de udestående renter), som bruges til at betale renterne. Det nye lån forrentes med samme rente og skal indfris på samme tidspunkt som det oprindelige lån (og er i øvrigt også på samme vilkår som vilkårene for det oprindelige lån).

Realiteten er derfor, at renterne forfalder og betales hvert år. Der er med andre ord ikke tale om, at forfaldstiden (og dermed betalingsdagen) er udskudt, sådan som SKAT hævder. Som nævnt er fondenes praksis, at fondene gennemgår alle lånene årligt for at se, om de kan fortsætte eller skal kræves tilbagebetalt. Det undersøges i den forbindelse, om fondene under hensyntagen til sikkerhederne må antages at kunne få sine penge igen, eller om låntagerne er insolvente. Er sidstnævnte tilfældet opsiges lånene. Fondene kan ikke påtage sig risici vedrørende fondsmidlerne, der jo skal sikre fremtidige generationer.

Heller ikke reglen i ligningslovens § 5, stk. 8, kan føre til nægtelse af rentefradrag. Dette følger allerede af, at renterne betales i det enkelte år, jf. ovenfor. Hertil kommer, at der er stillet behørig sikkerhed for lånene. Der er således ingen risiko for, at klageren ikke vil kunne betale forfalden gæld, og betingelsen i lovens § 5, stk. 8, 2. punkt, er derfor opfyldt.

Det er derfor gjort gældende, at renterne er fradragsberettigede som selvangivet.

Repræsentanten har anført, at forhøjelserne er foretaget for sent for så vidt angår indkomstårene 2004-2009.

For det tilfælde at Landsskatteretten når frem til, at SKAT har ret i sit synspunkt om, at forfaldsdagen er udskudt, og at renteudgifterne ikke er fradragsberettigede i de enkelte år, er det gjort gældende, at ændringen af klagerens indkomst (nægtelse af rentefradrag) er foretaget for sent for så vidt angår indkomstårene 2004-2009. Klageren har ikke forsætligt eller groft uagtsomt bevirket, at SKAT foretog ligningen på et urigtigt grundlag, og betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er derfor ikke opfyldt. Endvidere er fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke iagttaget, og ændringen af klagerens indkomst for indkomstårene 2004-2009 er også af den grund foretaget for sent.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, at SKAT normalt skal varsle en forhøjelse senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Den ordinære ansættelsesfrist for indkomstårene 2004-2009 var derfor udløbet, da SKAT sendte forslag til afgørelse den 21. november 2013. Forhøjelsen vedrørende disse indkomstår er derfor som alt overvejende udgangspunkt foretaget for sent.

Som en undtagelse til hovedreglen i lovens § 26 gælder ifølge lovens § 27, stk. 1, nr. 5, at SKAT - selvom den ordinære ansættelsesfrist er udløbet - kan foretage en forhøjelse, hvis den skattepligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at SKAT foretog ligningen på et urigtigt grundlag. Det er ifølge lovens § 27, stk. 2, en betingelse for at foretage en forhøjelse i medfør af lovens § 27, stk. 1, at forhøjelsen varsles senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder ændringen.

Det ligger fast, at klageren i alle årene har selvangivet rentefradragene, og at SKAT på et hvilket som helst tidspunkt kunne have bedt om dokumentation i form af låneaftaler m.v. Da SKAT bad om oplysninger i form af låneaftaler m.v., blev disse loyalt sendt til SKAT. Klageren har således ikke forsøgt at holde oplysninger skjult.

Det er gjort gældende, at der ikke foreligger grov uagtsomhed eller forsæt.

Det støttes især på følgende synspunkter:

For det første havde klageren al mulig grund til at tro, at renterne var forfaldne og betalt. Låneaftalerne fastsætter, at renterne forfalder og skal betales ved kalenderårets udgang. Hvis renteudgifterne undtagelsesvist ikke betales, lægges de til lånet. Der betales i givet fald også renter af de ubetalte renter (rentes rente). I praksis er det derfor helt naturligt at opfatte situationen sådan, at renterne er forfaldne og skal betales, og at dette sker ved, at der optages et “nyt lån”, som bruges til at betale renterne med.

Hertil kommer, at det ikke er en dækkende beskrivelse, når SKAT i afgørelsen antager, at det reelt står klageren frit for, om renterne nogensinde bliver betalt, og at det derfor må have været “klart” for klageren, at han ikke kunne få fradrag for renterne. SKAT overser i den forbindelse fuldstændigt, at der er stillet fornøden sikkerhed for lånene inklusive renter i form af pant i fast ejendom, og at lånene forfalder til øjeblikkelig indfrielse, hvis sikkerhederne afhændes og ikke erstattes med anden betryggende sikkerhed. I modsætning til hvad SKAT antager, har klageren således netop kunnet gå ud fra, at renterne ville blive betalt - senest som led i et salg af ejendommene i forbindelse med klagerens død. Det tredje lån er da også blevet tilbagebetalt.

I den forbindelse er det også væsentligt, at klageren ikke har nogen speciel indsigt i skatteforhold eller økonomiske forhold i øvrigt, og at det er juridiske spidsfindigheder (fortolkningen af forfaldsbegrebet i ligningslovens § 5, stk. 1, og sammenhængen mellem ligningslovens § 5, stk. 1 og 8), der kan føre til, at renterne ikke kan anses for forfaldne og betalte. Hvis skatteforvaltningslovens § 27, stk. 5, fortolkes således, at sådanne retsvildfarelser anses for forsætlige eller groft uagtsomme vil bestemmelsen fuldstændig miste sin karakter af undtagelsesbestemmelse og få et alt for bredt anvendelsesområde.

Samlet er der derfor gjort gældende, at der ikke foreligger grov uagtsomhed eller forsæt.

SKAT har endvidere ikke godtgjort, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er opfyldt.

SKAT oplyser i afgørelsen forskellige tidspunkter med hensyn til, hvornår SKAT kom i besiddelse af de nødvendige oplysninger.

Også af den grund kan SKAT ikke genoptage indkomstårene 2004-2009 nu.

Repræsentanten har om renteudgifterne anført, at klageren i perioden 2003-2010 har fået bevilget tre lån af henholdsvis [virksomhed2] ([virksomhed4]) og [virksomhed1] ([virksomhed1]). [virksomhed2] er en familiefond hjemmehørende i Lichtenstein, hvor klageren er en af beneficianterne. [virksomhed1] er en selvstændig underfond til [virksomhed2].

Visse af lånene er oprindeligt ydet af [virksomhed2], men efterfølgende af [virksomhed2] transporteret til [virksomhed1] (kreditorskifte). I dag er [virksomhed1] således kreditor for alle tre lån til klageren.

Der er for alle de tre omhandlede lån stillet betryggende sikkerhed (pant i fast ejendom). Lånene forfalder i tilfælde af, at panterne (de fast ejendomme) sælges, med mindre der stilles anden betryggende sikkerhed. Lånene forfalder endvidere ved låntagerens insolvens eller konkurs.

Som det fremgår af låneaftalerne, forrentes lånene med henholdsvis 2 % pro anno, 3 % pro anno og 1 % pro anno. Lånet ydet i 2010 er tilbagebetalt. De to øvrige låneaftaler indeholder bestemmelse om, at renten forfalder og skal betales ved udgangen af de enkelte år (31. december). Endvidere fremgår det af alle fire låneaftaler, at “(a)ny interest the Borrower might fail to pay will be added to the Loan at the end of each calendar year”. De renter, der lægges til lånet, forrentes på samme måde som det oprindelige lån. Der betales med andre ord rentes rente af disse renter, jf. oversigten, hvor rentebeløbene fremgår.

Det er kun de to sidstnævnte lån, der er lavet forhøjelser for.Fondenes praksis vedrørende forrentningen er den, at renterne forfalder og skal betales ved årets udgang. Betales renterne ikke, lægges de - som nævnt - til lånet. Fonden gennemgår alle lånene årligt for at se, om de kan fortsætte eller kræves tilbagebetalt. Det undersøges i den forbindelse, om fonden under hensyntagen til sikkerhederne må antages at kunne få sine penge i igen, eller om låntagerne er insolvente.

Vedrørende beskatning af uddelinger fra familiefond

Faktiske oplysninger

Forholdet omhandler uddelinger fra [virksomhed1], som beskrevet ovenfor.

SKAT har modtaget oplysninger om overførsel mellem udenlandsk bankkonto og dansk bankkonto i det såkaldte Projekt Money Transfer. Det fremgår heraf, at klageren har modtaget 61.500 kr. fra [virksomhed1]. Beløbet er overført til klageren fra advokat [person2], senere [virksomhed5], der har modtaget beløbet fra udlandet den 8. september 2008.

Klageren har oplyst, at beløbet vedrører refusion af skole- og sundhedsudgifter for klagerens datter.

Repræsentanten har fremlagt brev af 13. maj 2015 fra [virksomhed3], hvoraf bl.a. fremgår, at der i 2008 er ydet et lån på 61.000 kr. til klageren. Der er ved en fejl ikke udstedt lånedokument for så vidt angår dette lån.

SKATs afgørelse

SKAT har anset uddelingen på 61.500 kr. for skattepligtig for klageren, jf. statsskattelovens § 4.

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har påstået den skattepligtige indkomst for indkomståret 2008 nedsat med 61.500 kr. vedrørende beløb modtaget fra familiefond. Det er bemærket, at beløbet på 61.500 kr. er ydet til dækning af personlige udgifter som et lånebeløb.

Det er gjort gældende, at beskatningen af uddelingerne er foretaget for sent for så vidt angår indkomståret 2008. Klageren har ikke forsætligt eller groft uagtsomt bevirket, at SKAT foretog ligningen på et urigtigt grundlag, og betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er derfor ikke opfyldt. Endvidere er fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke iagttaget, og ændringen (forhøjelsen) af klagerens indkomst for indkomståret 2008 er også af den grund foretaget for sent.

Til støtte for at der ikke foreligger grov uagtsomhed eller forsæt kan især henvises til, at klageren gik ud fra, at beløbet indgik i lånene. Der bør endvidere henses til beløbets i sammenhængen meget begrænsede størrelse.

For det tilfælde at Landsskatteretten måtte finde, at der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt, er det gjort gældende, at 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke er overholdt. SKAT har ikke oplyst endsige dokumenteret, hvilke oplysninger det var, SKAT modtog som led i Projekt Money Transfer, eller hvornår SKAT modtog oplysningerne. SKAT har derfor ikke dokumenteret at 6-måneders-fristen er iagttaget.Også af den grund må forhøjelsen af klageren anses for foretaget for sent.

SKATs udtalelse

SKAT har i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, udtalt, at SKAT modtog låneaftalerne pr. mail den 22. maj 2013. SKAT bad efterfølgende om dokumentation for tilbagebetaling af lånet optaget i 2010 og lånet optaget i 2003. SKAT modtog den 18. november 2013 dokumentation for tilbagebetalingen og efterfølgende for renterne vedrørende lånet optaget i 2010. For lånet optaget i 2003 blev det oplyst, at der var givet mundtligt tilsagn om udsættelse. Forslag blev udsendt den 21. november 2013, så uanset om fristen regnes fra modtagelsen af lånedokumenterne eller modtagelsen af dokumentationen, er forslaget sendt indenfor fristen.

Forklaring på overførslen på 61.500 kr. er ligeledes modtaget den 22. maj 2013.

Om fradrag for renterne har SKAT udtalt, at det af klageren er oplyst, at hvis renterne undtagelsesvist ikke betales, tillægges de hovedstolen. Det er SKATs opfattelse, at der ikke er tale om ”undtagelsesvist”, idet renterne på alle lånene for alle årene tilskrives i stedet for betales.

At renterne tillægges hovedstolen, og der dermed betales rentes rente, kan ikke være udtryk for, at renterne er forfaldne.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår bl.a. af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, at ved beregningen af den skattepligtige indkomst kan fradrages renter af prioriteter og anden gæld.

Det fremgår endvidere af ligningslovens § 5, stk. 7, at renteudgifter vedrørende gæld fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori renten forfalder til betaling.

Landsskatteretten finder, at der ikke er fradragsret for renteudgifter i indkomstårene 2004 – 2012 inkl. Retten har lagt til grund, at der er tale om en fond, hvori en person fra klagerens familie er bestyrelsesmedlem, medens de øvrige bestyrelsesmedlemmer er uoplyste. Det er rettens opfattelse, at der som følge af de familiemæssige relationer er skærpede beviskrav, og at det ikke er dokumenteret, at der foreligger reelle låneforhold. Retten bemærker, uanset om det havde været dokumenteret, at der forelå reelle låneforhold, at der ikke er tale om forfaldne renter. Det forhold, at der i de fremlagte lånedokumenter er en bestemmelse om, at renterne ved manglende betaling kan tillægges hovedstolen, vil alene medføre, at renterne er fradragsberettigede på betalingstidspunktet, idet der herved må anses for at være givet henstand med betalingen af renterne. Retten har tillige henset til, at lånet på 1.800.000 kr. ikke er tilbagebetalt på lånets udløbsdato samt alene forlænget ved mundtlig aftale herom. For så vidt angår lånet på 3.000.000 kr., der skulle være tilbagebetalt den 15. august 2014, er det ved brev af 13. maj 2015 fra fonden nu oplyst, at lånet ved en beslutning i 2015 er forlænget.

Hvad angår overførslen på 61.500 kr., finder Landsskatteretten, at det ikke er dokumenteret, at der er tale om et udlån fra fonden, uanset at fonden ved brev af 13. maj 2015 har oplyst, at der ved fejl ikke er udstedt lånedokument på 61.000 kr. Retten har lagt vægt på, at klageren har oplyst, at beløbet vedrører refusion af skole- og sundhedsudgifter for klagerens datter. Det er herefter rettens opfattelse, at der er tale om en skattepligtig uddeling fra fonden, jf. statsskattelovens § 4.

Vedrørende det af repræsentanten anførte om, at ansættelsesændringen er foretaget for sent, finder Landsskatteretten, at klageren ved at selvangive ikke forfaldne renteudgifter har handlet mindst groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

For så vidt angår skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, finder retten, at 6-månedersfristen i bestemmelsen er overholdt, idet låneaftaler blev modtaget pr. mail den 22. maj 2013, og dokumentation for tilbagebetalingen af de såkaldte lån blev modtaget den 18. november 2013. SKATs forslag til afgørelse af 21. november 2013 ligger derfor inden for 6 måneders fristen.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.