Kendelse af 17-10-2016 - indlagt i TaxCons database den 26-11-2016

Faktiske oplysninger

Klagerens fader afgik ved døden den 21. november 2006 og efterlod sig to sønner, herunder klageren. Boet blev behandlet som et privat skifte, og brødrene antog advokat [person1] til at behandle boet. Boets væsentligste aktiv var en ejendom beliggende [adresse1], [by1]. Det fremgår af den oprindelige boopgørelse udformet af advokat [person1], at ejendommen på dødsdagen blev udlagt til arvingen til 15 % under den offentlige ejendomsværdi pr. 1. oktober 2005. Den offentlige ejendomsvurdering udgjorde 3.300.000 kr., og ejendommen blev således udlagt til 2.805.000 kr. i den endelige boopgørelse, som blev underskrevet af advokat [person1] den 27. november 2007.

Klageren gav den 26. februar 2007 afkald på arv efter faderen, som blev givet uden vederlag. Samme dag indgik klageren og dennes broder en skriftlig aftale om bodelingen i boet, som skulle ligedeles mellem dem. Meningen var, at klageren skulle have ejendommen, mens broderen skulle have resten ud fra den henseende, at ejendommen på [adresse1] havde en værdi af 6.000.000 kr. Ifølge den oprindelige boopgørelse blev bobeholdningen således udlagt til klagerens broder. Efter boafgift udgjorde boet 1.570.905,18 kr., som senere blev korrigeret til 1.583.557 kr. efter SKATs gennemgang af boopgørelsen.

Klageren skulle overtage ejendommen ved at overtage indestående lån i [finans1] på 804.000 kr. samt betale et kontantbeløb på 2.001.000 kr., hvilket fremgik af den oprindelige boopgørelse.

Boet efter faderen solgte herefter ejendommen til klageren, og skødet blev underskrevet af klageren den 26. februar 2007 som køber. Overtagelsesdagen var den 22. november 2006, hvilket var dagen efter faderens død. Købesummen udgjorde 2.805.000 kr., som svarede til udlægsværdien i boopgørelsen.

Den 17. september 2007 underskrev klageren og hans broder et tillæg til aftalen om bodeling. Af tillægget fremgår det, at klageren vedrørende delingen skulle godtgøre sin broder 812.047,41 kr.

Revisionsfirmaet [virksomhed1] besvarede den 17. januar 2007 en forespørgsel fra [virksomhed2] og Partnere om de skattemæssige konsekvenser af et arveafkald på foranledning af advokat [person1]. Af dette notat fremgår:

”Giver en arving afkald på arv, anses den til fordel for hvem afkaldet er givet for arving til den pågældende arv ved afgiftsberegningen.

Afkaldet må ikke gøres betinget. Afkaldet må således ikke være givet under betingelse af, at arvebeløbet skal benyttes til et bestemt formål. Afkaldet må endvidere ikke være givet på betingelse af, at han kan købe ejendommen. Man bør derfor sælge ejendommen før arveafkaldet gives eller også skal arveafkaldet gives uden betingelser.

Er afkald givet mod vederlag anses vederlaget som arv til afkaldsgiver. Her kunne vederlaget anses at udgøre en køberet til ejendommen. Værdien af køberetten kunne udgøre vederlaget. Værdien af køberetten vil dog skulle ansættes i forhold til ejendommens offentlige vurdering og køberetten vil derfor ikke have nogen skatteretlig værdi.

Afkaldet skal være meddelt overfor skifteretten, inden indlevering af den endelige boopgørlse, dog senest inden udlodning i et bo påbegyndes.

Er betingelserne ikke opfyldt, skal afkaldsgiver betale afgift uanset afkaldet og afkaldsmodtager skal betale gaveafgift eller indkomstskat af det modtagne.

Vi skal gøre opmærksom på, at 9 måneders reglen ikke gælder, hvis der er givet arveafkald i boet. Det vil sige, at dødsdagen ikke kan blive skæringsdagen.

Hvis der begås rådgiverfejl i forbindelse med arveafkaldet, kan det være ansvarspådragende for rådgiver og der kan i den forbindelse indtræde erstatningspligt.”

Advokat [person1] sendte den 23. august 2007 et udkast til regnskab og repartition i boet til klageren og til dennes broder. Heri indgik notatet også som dokumentation for den anvendte model. Ved e-mail af 11. september 2007 meddelte klageren advokaten, at han efter gennemgang af boopgørelsen var enig i resultatet.

Da broderens revisor, [person2], fik forevist en foreløbig boopgørelse, forespurgte han revisionsfirmaet [virksomhed1], om det var muligt at minimere arveafgiften ved en model med arveafkald, hvori han også skitserede den af [person1] anvendte model. [virksomhed1] svarede via e-mail den 8. marts 2007 følgende:

”Det er min opfattelse, at den skitserede model vil blive tilsidesat.

SKAT vil indtage en af følgende holdninger:

1. De 708.146,78 kr. anses for betaling for ejendommen, hvorfor de indgår i boet og der skal derfor betales boafgift af beløbet med 15 %

2. De 708.146,78 kr. anses for en gave mellem de to brødre. En sådan gave er skattepligtig som personlig indkomst.

Løsningen er derfor ikke holdbar.

Den alternative løsning vil være at broderen der skal have ejendommen stadig afgiver arveafkald, men sådan at ejendommen udlægges til den broder der ikke har givet arveafkald. Ejendommen udlægges til 3.570.000 kr.

Når SKAT har accepteret værdiansættelsen i boopgørelsen (det har de 3 måneder til) overdrages ejendommen mellem brødrene for 3.570.000 kr.

Herved arver de reelt det samme, når ejendommens handelsværdiudgør 6.000.000 kr. Den sparede arveafgift udgør dog her kun 364.500 kr. Ved denne model "arver" de hver ca. 2.430.000 kr.

Modellen koster lidt yderligere stempelafgift på ca. 25.000 kr.”

Udtalelsen fra [virksomhed1] blev sendt til advokat [person1] ved brev af 13. marts 2007. Han reagerede ikke på denne udtalelse. Klageren fik først kendskab til den sidste udtalelse langt senere under en ankesag til Østre Landsret i 2013.

Der opstod tvist mellem klageren og hans bror om betalingen af det skyldige beløb på 812.047,41 kr. Tvisten blev indbragt for retten i [by2], der afsagde dom den 23. maj 2012. Sagen vedrørte dels en tvist i forbindelse med bodelingsaftalen mellem brødrene omkring klagerens overtagelse af ejendommen [adresse1] og dels en tvist omkring broderens krav for ombygning af ejendommen [adresse1] samt istandsættelse af klagerens tidligere hjem.

Det fremgår af broderens forklaring for retten, at klageren havde meddelt almindelig skiftefuldmagt til advokat [person1], men der var ikke blevet indsendt en sådan ved den oprindelige bodelingssag i 2006/2007.

Retten traf afgørelse om, at klageren skulle betale 600.000 kr. til broderen. Dommen blev anket til Østre Landsret, i hvilken forbindelse retten i [by2] udarbejdede en redegørelse efter retsplejelovens § 218a, stk. 3. Det fremgår af denne, at broderen ikke tidligere havde haft sager med advokat [person1], uanset at det var ham der kendte ham, men at han sammen med klageren antog advokaten til behandling af boet. Dette har dog senere vist sig ikke at være sandt, da broderen før denne sag havde haft advokat [person1] som rådgiver. Klageren gik ud fra, at advokaten var neutral.

Klageren tog i sin tid kontakt til en ejendomsmægler, der vurderede, at ejendommen havde en værdi af 5,6 millioner. Advokat [person1] foreslog herefter, at ejendommen blev værdisat til 6 millioner, da det var ”gode tider”. Dette var der enighed om.

Ifølge boopgørelsen skulle ejendommen overtages ved betaling af 2.001.000 kr. samt overtagelse af kreditforeningslån på 804.000 kr., hvilket gav en samlet værdi på 2.805.000 kr. Differencen mellem dette og den fastsatte værdi på 6.000.000 kr. er således 3.195.000 kr. Bobeholdningen var i henhold til boopgørelsen på 1.570.905 kr., og klagerens halvdel heraf skulle således have været på 785.452,50 kr.

Ifølge SKAT blev købet af ejendommen berigtiget med en kontant betaling på 2.001.000 kr., overtagelse af indestående gæld af 804.000 kr., gældsbrev til broderen på 812.047 kr. og betaling via arveafkald på 785.453 kr., hvilket giver en samlet berigtigelse op 4.402.500 kr. Det resterende beløb op til 6.000.000 kr. udgør dermed 1.597.500 kr., som SKAT mener, er en gave fra broderen til klageren.

Ifølge klageren blev det derimod opgjort således, at ejendommen blev berigtiget ved betaling af et kontant beløb på 2.001.000 kr., overtagelse af kreditforeningslån på 804.000 kr. samt betaling af gældsbrev på 812.000 kr. Klageren modtog derved 2.383.000 kr. i henhold til aftale om bodelingen.

Landsretten behandlede ankesagen og traf afgørelse den 10. september 2013, hvor de tog broderens påstand om klagerens betaling af 812.047,41 kr. til følge. Det var under denne sag, klageren første gang fik kendskab til udtalelsen fra [virksomhed1] af 8. marts 2007.

SKAT udarbejdede den 10. oktober et forslag til en ændret skatteansættelse for klageren. Klagerens advokat bad den 17. oktober 2013 om møde med SKAT for at fremkomme med indsigelser. Mødet blev afholdt den 24. januar 2014. Det blev her anført, at ejendommen [adresse1] blev overdraget direkte fra boet til klageren, og ikke som i SKATs forslag fra broderen til klageren. Det blev herudover gjort gældende, at der manglede et gavemoment mellem klageren og broderen, da det hele tiden havde været hensigten, at boet skulle ligedeles. Afslutningsvist blev det påpeget, at ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke finder anvendelse, da klageren ikke kan identificeres med advokat [person1], da denne alene repræsenterede broderen.

Efter landsrettens afgørelse blev boet på foranledning af klagerens broder genoptaget, hvorved der skulle udarbejdes en tillægsboopgørelse. Heri skulle ejendommen indtægtsføres til den aftalte vurderingssum på 6.000.000 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst med 1.597.500 kr.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført:

”SKAT har vurderet, at der er overført en skattepligtig gave/vederlagsfri formuefordel fra [person3]

[person4] til [person5] i forbindelse med, at der er sket et salg af en fast ejendom beliggende [adresse1] i [by1] fra [person3] til [person5] til 2.805.000 kr. Brødrene var - i forbindelse med en underhåndsaftale om delingen af boet efter deres far - enige om, at ejendommen på overdragelsestidspunktet havde en værdi af 6.000.000 kr., hvilket er bestyrket i, at der blev indhentet sagkyndige vurderinger. Der henvises til statsskattelovens § 4c.

[person5]s andel af differencen er vurderet som en skattepligtig gave/vederlagsfri formuefordel fra broderen [person3] til [person5]. Der henvises til statsskattelovens § 4, litra c.

SKAT har endvidere vurderet at det er berettiget at ændringen af skatteansættelsen foretages som en ekstraordinær skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

[person5]s andel af differencen udgør 50 % af 3.195.000 kr.

Talmæssig opgørelse:

Betalingen af ejendomsprisen på 6.000.000 kr. berigtiges ifølge de nu foreliggende oplysninger således:

(...)

Det fremgår af boopgørelsen, at ejendommen beliggende [adresse1], [by1] udloddes til arving dvs. [person3] med virkning fra dødsdagen den 21. november 2006.

Først den 26. februar 2007 underskriver [person5] arveafkaldet. Arveafkaldet gives uden vederlag.

En arving kan give helt eller delvist afkald på falden arv. Arveafkaldet kan -som her være givet fuldstændigt til fordel for boets øvrige arvinger. Der henvises til boafgiftslovens § 5, stk. 1. Skifteretten beregner herefter boafgiften som om, den arveafkaldet er givet til fordel for, er arving i dødsboet.

Der knytter sig imidlertid nogle betingelser til anvendelsen af reglen i boafgiftslovens § 5, stk. 1, idet det fremgår af boafgiftslovens § 5, stk. 4, at et arveafkald skal være meddelt overfor skifteretten inden indlevering af den endelige boopgørelse, dog senest inden udlodning i et bo påbegyndes. Herudover må arveafkaldet ikke være betinget.

Da udlodningen af boets faste ejendom er foretaget forud for arveafkaldet er muligheden for at give arveafkald med afgiftsmæssig virkning objektivt set forpasset.

Konsekvenserne af, at et arveafkald ikke opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 5, stk. 1 er, at der skal betales boafgift af den arv som der blev givet afkald på. Herudover bliver afkaldsmodtager anset for at have modtaget en afgifts- eller skattepligtig gave fra afkaldsgiver til modtager alt afhængigt af om afkaldsgiver og modtager er omfattet af personkredsen i boafgiftslovens afsnit II eller ej.

Det betyder, at [person5] - som følge af at arveafkaldet i 2007 objektivt set ikke opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 5 - kan anses for at have givet en skattepligtig gave til broderen [person3] svarende til [person5]s halvdel af den "officielle'' del boet eller 785.452,50 kr.

Omvendt har [person3] givet [person5] en gave af tilsvarende størrelse på 785.452, 50 kr. i forbindelse med salget af ejendommen [adresse1].

På baggrund af, at [person5] må anses for at have modtaget et beløb fra [person3], der nøjagtig svarer til det beløb han har afleveret til broderen i forbindelse med arveafkaldet frafalder SKAT efter omstændighederne den varslede forhøjelse for så vidt angår den del af købesummen, der svarer til [person5]s officielle del af boet. eller 785.452,50 kr.

Det tilføjes, at det suverænt er skifterettens kompetenceområde, at afgøre om et arveafkald opfylder betingelserne for at være omfattet af de afgiftsmæssige konsekvenser i boafgiftslovens § 5. Det bemærkes, at skifteretten i denne sag ikke har truffet afgørelse om, at arveafkaldet ikke opfylder betingelserne i boafgiftsloven.

Arveafkaldet -der fremstår som givet uden vederlag - står dog inter partes ved magt.

Det er skifteretten der træffer afgørelse om hvor vidt en arving har deltaget i et skifte eller ej. og skifteretten har senest sin kendelse af 18. juli 2013 slået fast, at [person5] ikke er arving i boet og at han dermed ikke har deltaget i skiftet.

SKAT finder, at det klart fremgår af den blanket, der er fremsendt til skifteretten at arveafkaldet er givet uden vederlag. Den omstændighed, at afkaldet er givet uden vederlag er desuden gentaget i boopgørelsen. På den baggrund finder SKAT, at der er tale om to afgifts- eller skatteudløsende overgange i og med at [person5] som følge af arveafkaldet ikke er arving i boet.

Advokat [person6]s synspunkt om at man bør se arveafkaldet som givet mod vederlag, hviler på en intern aftale mellem parterne og involverer ikke skifteretten, men er alene en følge af, den omstændighed, at arveafkaldet har skabt nogle utilsigtede skattemæssige konsekvenser for den ene af parterne.

Søskende er ikke omfattet af personkredsen i boafgiftslovens afsnit II og overdragelse af en hel eller delvis vederlagsfri formuefordel (gave) mellem brødrene vil derfor være omfattet af hovedreglen om skattepligt i statsskattelovens § 4c,

Gavebegrebet defineres civilretligt i forhold til en person, der helt eller delvis opnår en vederlagsfri formuefordel, idet begrebet skatteretligt ikke entydigt kan defineres.

Det er dog en ufravigelig skatteretlig betingelse, at der foreligger en vederlagsfri formuefordel helt eller delvis.

Det er endvidere en betingelse, at der er givet og accepteret et gaveløfte. SKAT finder, at den aftale ved bodeling som brødrene indgår den 26. februar 2007 kan ses som et udtryk for et sådant gaveløfte, idet det af aftalen fremgår, at brødrene er enige om at ejendommens reelle værdi (handelsværdien) er 6.000.000 kr.

Ejendommen overtages reelt af [person5] til en pris af 4.402.500 kr. men brødrene er enige om, at ejendommen har en handelsværdi på 6.000.000 kr. Der er hermed tale om at [person5] har fået ejendommen til underpris og differencen på 1.597.500 kr. må anses for at være en skattepligtig gave fra [person3] til hans bror, idet beløbet hverken berigtiges i form af lån eller kontant betaling (se den talmæssige opgørelse ovenfor).

Det fremgår af de forklaringer, der er afgivet til brug for retssagerne, at brødrene i fællesskab sammen med boets advokat [person1] fandt frem til, at handelsprisen på ejendommen skulle være 6.000.000 kr. Ifølge de forklaringer, der er afgivet til brug for retssagerne blev ejendommen [adresse1] vurderet af to ejendomsmæglere. Begge vurderinger mundede ud i en salgspris på 5,5 mio. kr. og herudover var det "gode tider", så handelsprisen for ejendommen blev sat til 6 mio. kr.

Begge brødre har endvidere i forbindelse med retssagen forklaret at det var vigtigt for dem begge, at arven efter deres forældre blev delt ligeligt imellem dem, dvs. at ingen af brødrene blev snydt for arven efter deres forældre, hvilket også giver sig udtryk i den "bodelingsaftale" brødrene indgik underhånden den 26. februar 2007.

SKAT lægger til grund, at brødrene har haft en konkret fælles interesse i at ejendommen blev vurderet til markedsprisen for at opnå en retfærdig ligedeling af arven efter deres far. Herudover har brødrene haft en fælles interesse i, at spare så meget boafgift som muligt. Det ses af at [person5]'s andel af hobeholdningen indgår i berigtigelsen af den "uofficielle købesum" med 785.453 kr. hvilket beløb svarer til halvdelen af bobeholdningen efter fradrag af boafgift.

Den omstændighed, at ejendommen sælges direkte af boet til [person5] finder SKAT ikke kan tillægges betydning eftersom [person3] har fået udloddet ejendommen [adresse1], den 21. november 2006 og skødet er underskrevet den 26. februar 2007 kan konstruktionen med salg fra boet kun lade sig gøre rent tinglysningsmæssig fordi [person3] er enearving i boet og overtager hele bobeholdningen.

SKAT er endvidere af den opfattelse, at det er berettiget at ændringen af skatteansættelsen foretages – på nuværende tidspunkt – som en ekstraordinær skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 kan en ekstraordinær ansættelse foretages når den skattepligtige eller nogen må dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirkes, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Vurderingen af om der foreligger forsæt eller grov uagtsomhed er identisk med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit III

Der skal mindst foreligge grov uagtsomhed for at kunne genoptage en sag ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, det vil sige, at skatteyder - eller nogen på dennes vegne - skal have overtrådt den norm, som domstolene i den aktuelle situation ville opstille som korrekt adfærd.

Det lægges til grund, at [person3] og [person5] i fællesskab har rettet henvendelse til advokat [person1] og bedt ham om at assistere med behandlingen af boet efter deres far [person7]. Samtidig lægges det til grund, at brødrene overfor advokaten har forklaret, at de gerne ser, at [person3] får pengene og [person5] får ejendommen [adresse1]. Der har tilsyneladende været afholdt flere møder mellem brødrene og advokaten i forbindelse med behandlingen af boet efter deres far.

Advokaten udvirkede modellen med arveafkald, hvorved der i første omgang blev unddraget staten boafgift af den del af handelsprisen for ejendommen [adresse1], der ikke var opgivet til myndighederne nemlig 15 % af 3.195.000 kr. eller 479.250 kr. En "besparelse" som han i et brev af 23. august 2007 til både [person3] og [person5] foreslår, at brødrene skal dele.

I forbindelse med arbejdet med boet blev der indhentet to udtalelser fra revisionsfirmaet [virksomhed1]. (bilag 8 og bilag 11a) Det lægges til grund, at advokat [person1] formentlig har været bekendt med begge udtalelser og i hvert fald med udtalelsen af 8. marts 2007, idet den er sendt fra [person3]s revisor [person2] til advokat [person1].(bilag 11). Særligt af bilag l la fremgår, at modellen med 'arveafkald kan indebære nogle uhensigtsmæssige skattemæssige problemstillinger og at modellen ikke er holdbar.

[virksomhed1] konkluderer den 8. marts 2007, at beløbet på 708.146,78 kr. (som blev til 812.047 kr.) enten vil blive anset for betaling for ejendommen, hvorfor beløbet skal indgå i boet og der skal betales arveafgift med 15 % eller beløbet vil skattemæssigt blive anset for en gave mellem brødrene. Dette svar er tilsyneladende givet ud fra den forudsætning at ejendommen således må antages at have en højere værdi end 2.805.000 kr. og under alle omstændigheder, at det fortsat er ukendt for skattemyndighederne, at ejendommen har en værdi af 6.000.000 kr.

Advokaten reagerer imidlertid ikke herpå, hvilket fremgår af revisor [person2]s vidneforklaring i retssagen for Østre Landsret. (bilag 14).

Ud fra de foreliggende oplysninger har advokat [person1] været vidende om at der - ud over den unddragne boafgift - kan opstå skattemæssige problemer. Da han tilsyneladende undlader at reagere herpå må forholdet tilregnes ham - også i kraft af hans professionsansvar - som mindst groft uagtsomt.

Advokat [person1] må anses for at repræsentere [person5] i og med han har stået for konstruktionen med arveafkaldet. Brevet til brødrene af 23. august 2007 tyder også på, at advokaten har anset sig for at repræsentere og bistå begge brødre.

På denne baggrunder finder SKAT, at der er hjemmel til at foretage en ekstraordinær genoptagelse af [person5]s skatteansættelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet han på [person5]s vegne må anses for at have handlet mindst groft uagtsomt.

Vi skal for god ordens skyld meddele, at sagen vil blive sendt til SKATs ansvarsvurdering både for så vidt angår hovedmanden [person5] og for så vidt angår rådgiveren advokat [person1].”

SKAT har i deres udtalelse til klagen tilføjet:

”SKAT udsendte den 10. oktober 2013 et forslag til en ændret skatteansættelse for 2007 for klager. Klagers repræsentant advokat [person6] fremsendte på baggrund heraf en anmodning om et møde. Mødet blev - efter en del aflysninger fra [person6]s side -afholdt den 24. januar 2014. Herved blev 3-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. overskredet. Det fremgår dog af bestemmelsens 3. pkt. at 3-månedersfristen kan overskrides, hvis det har betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser.

SKAT udarbejdede herefter et mødereferat. Mødereferatet blev sendt til advokaten til orientering og han fik mulighed for at fremkomme med sine kommentarer med en frist, der i følgebrevet blev fastsat til den 18. februar 2014. Advokaten fremkom med sine kommentarer til referatet i en mail af 3. februar 2014.

SKAT udarbejdede herefter en afgørelse den 18. februar 2014, der blev sendt til advokat [person6] med kopi til klager. Afgørelsen indeholder en redegørelse for de synspunkter advokat [person6] og revisor [person8] gav udtryk for på mødet samt til de dele af [person6]s mail af 3. februar 2014 som det var relevant at medtage i afgørelsen.

Til det af advokaten anførte bemærkninger omkring [person5]s afgivelse af skiftefuldmagt til advokat [person1] kan vi oplyse, at SKAT har kontaktet skifteretten i [by2].

Skifteretten har d. 11. april 2014 fremsendt en kopi af advokat [person1]s anmodning om at få udleveret boet efter [person7] til privat skifte. Anmodningen er dateret den 8. januar 2007 og imødekommet af skifteretten den 12. januar 2007. Af blanketten fremgår, at hvis der underskrives i henhold til skiftefuldmagt skal den originale skiftefuldmagt vedlægges. Kopi af anmodningen vedlægges denne udtalelse.

På denne baggrund må det anses for usandsynligt, at skifteretten ikke har fået forevist originale

skiftefuldmagter fra begge brødrene i forbindelse med udleveringen af boet, idet bemærkes, at [person5] først gav arveafkald den 26. februar 2007.

Forevisningen af skiftefuldmagt har været relevant, idet arveafkaldet først er givet efter dødsfaldet. Det bemærkes, at [person5] først giver afkald på sin status som arving i boet

efter sin far i forbindelse med at han underskriver arveafkaldet den 26. februar 2007.

Advokaten har korrigeret SKATs afgørelse, hvor det er anført, at klager først blev bekendt med de 2 notater fra [virksomhed1] (underbilag 8 og underbilag 11a) i forbindelse med ankesagen for Østre Landsret. Dette er kun korrekt i for så vidt angår bilag 11a. Klager fik forevist bilag 8 i forbindelse med bodelingen, hvor advokat [person1] brugte notatet til at dokumentere, at modellen var blåstemplet.

SKAT tager korrektionen til efterretning, men finder i øvrigt ikke, at korrektionen har betydning for resultatet af SKATs afgørelse, idet det er SKATs opfattelse, at det er advokat [person1], der på vegne af sin klient [person5] har handlet mindst groft uagtsomt, hvorfor det er muligt, at foretage ekstraordinær genoptagelse af [person5]s skatteansættelse efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Advokaten gør gældende, det er forkert, når SKAT anfører, at ejendommen blev udloddet til arving ... dvs. [person3] ... " med virkning fra dødsdagen den 21. november 2006

Advokaten fremlægger som bilag 6 til klageskriveisen et brev af 14. juni 2007 fra advokat [person1] til [finans1] hvoraf fremgår ("...Ejendommen pr. 22. november er udlagt til [person5] ...) med underskrevet gældsovertagelseserklæring.

SKAT lægger vægt på at det af boopgørelsen fremgår, at ejendommen [adresse1] er udlagt (acontoudloddet) til arving pr. dødsdagen til ejendomsvurderingen minus 15 % og fra den 26. februar 2007 (det tidspunkt, hvor [person5] underskriver arveafkaldet og fremefter) er der kun en arving i boet nemlig [person3].

SKAT finder fortsat ikke, at den omstændighed, at ejendommen sælges direkte af boet til [person5] kan tillægges betydning. [person3] - der efter arveafkaldet er eneste arving i boet - har fået acontoudloddet ejendommen [adresse1], den 21. november 2006 og skødet er underskrevet den 26. februar 2007. Derfor kan konstruktionen med salg direkte fra boet kun lade sig gøre rent tinglysningsmæssigt fordi [person3] er enearving i boet og dermed overtager hele bobeholdningen.

Under normale omstændigheder ville man have udarbejdet et arveudlægsskøde til den eller de arvinger, der skulle have acontoudloddet ejendommen og herefter et almindeligt skøde, hvorved ejendommen blev videreoverdraget til nye købere.

Advokaten anfører, at der er afkrydset forkert i arveafkaldet for så vidt angår spørgsmålet om vederlag. SKAT er af den opfattelse, at det er usandsynligt, at der er tale om en fejlskrivning, idet det af beretningen i boopgørelsen (SKATs bilag 3) direkte fremgår, at arveafkaldet er givet uden vederlag. Hertil kommer, at blanketten vedrørende arveafkald er udformet således, at vederlaget (beløbet) for arveafkaldet også skal opgives, hvis der er tale om et arveafkald mod vederlag. Der fremgår ikke noget vederlagsbeløb af blanketten. (SKATs bilag 2).

Advokaten gør gældende, at der ikke er overført vederlagsfri formuefordel fra [person3] til [person5] ved salget af ejendommen til [person5].

Vi henviser til det anførte herom i SKATs afgørelse af 18. februar 2014 samt til SKM.2002.265 ØLR, hvor en ejendom blev handlet til underpris (under ejendomsværdien minus 15 %) mellem to brødre og hvor først Landsskatteretten og senere Østre Landsret fastslog, at hvis et formuegode overdrages mellem søskende til en lavere pris end værdien i handel og vandel, ydes der en gave, som er indkomstskattepligtig for modtageren, jf. statsskattelovens § 4 og giveren beskattes efter de relevante bestemmelser vedrørende beskatning af kapitalgevinster. En kopi af afgørelsen er vedlagt denne udtalelse.

Advokaten gør gældende, at det ikke skal være afgørende for den skattemæssige behandling af klagers og [person3]s indbyrdes aftale - der både i deres indbyrdes forhold og i forhold til boet samlet set har stillet parterne lige, dvs. også svarende til arvelovens udgangspunkt og dermed i realiteten uden at nogen har modtaget en formuefordel fra den anden - der på grund af dårlig rådgivning, hhv. manglende repræsentantion af klager er afkrydset forkert under (vederlag) i arveafkaldet.

Advokaten henviser til en Landsskatteretsafgørelse af 17. november 1977. J.nr. 1977-6-1184.

Landsskatterettens afgørelse drejer sig om en sag, hvor det daværende skatteråd havde forhøjet en kvindes selvangivne indkomst med et beløb på 11.874 kr. Beløbet var blevet anset for at være en skattepligtig gave.

Kvinden påstod, at beløbet var arv fra hendes svoger, der havde testamenteret beløbet til hende. Svogeren var bosiddende i USA og testamentet blev ikke godkendt af de amerikanske myndigheder. Den afdøde svogers hustru overførte imidlertid beløbet til hende. Landsskatten fandt gennem det oplyste antageliggjort, at afdøde havde ønsket at betænke klageren med et beløb, der skulle tilfalde hende efter hans død, hvilket var udtrykt skriftligt. Landsskatteretten fandt endvidere, at det forhold, at afdødes optegnelser, som han selv havde opfattet som testamentariske dispositioner, men som på grund af mangel af vidnepåtegninger ikke kunne betragtes som gyldigt, ikke burde være afgørende for den skattemæssige behandling af et med støtte i dokumentet udbetalt beløb. Landsskatteretten gav derefter klager med hold i den nedlagte påstand, og den påklagede skatteansættelse blev nedsat. En kopi af afgørelsen vedlægges denne udtalelse.

SKAT finder ikke at den ovenfor nævnte landsskatteafgørelse kan anvendes i denne sag, idet der ikke er tale om fortolkningen af et testamente, men om et arveafkald som [person5] angiveligt selv har underskrevet og som rent juridisk er gyldigt.

Advokaten bemærker, at boet på broderen [person3]s foranledning er blevet genoptaget og at den nye bobestyrer har besluttet, at der skal udarbejdes en tillægsboopgørelse, hvor [adresse1], optages til 6.000.000 kr., således at boet skal betale en afgiftsforhøjelse på 479.250 kr.

Hertil skal SKAT bemærke, at det er enearvingen i boet [person3], der alene hæfter for betalingen af den yderligere boafgift, jf. boafgiftslovens § 20, stk. 2. SKAT kan herefter også konstatere, at [person3] ikke har haft en skattepligtig fortjeneste ved salget af ejendommen [adresse1] til broderen, der skal beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Den omstændighed, at der udarbejdes en tillægsboopgørelse med en værdiansættelse af ejendommen [adresse1] til 6.000.000 kr. påvirker således ikke klagerens sag, da han ikke er arving i boet.

Advokaten anfører, at klager reelt var uden rådgivning og begrunder det med, forskellige forhold i sagen. Herudover påpeger advokaten, at [person1] - muligvis ulovligt - har repræsenteret begge brødre.

SKAT er fortsat af den opfattelse, at det foreliggende materiale i sagen dokumenterer eller sandsynliggør, at advokat [person1] har forestået bobehandlingen i boet efter faderen [person7] og i den forbindelse har repræsenteret både [person3] og [person5]. Den omstændighed, at [person1] måske ulovligt har repræsenteret kun den ene af parterne efterfølgende og tillige har givet dårlig eller utilstrækkelig rådgivning i forhold til brødrene og måske til [person5] i særdeleshed medfører efter SKATs opfattelse ikke, at advokat [person1] kan fritages for et evt. professionsansvar i forbindelse med sin rådgivning. Det må endvidere anses for at høre ind under en bobehandlers opgaver også at rådgive om evt. arveafkald i de tilfælde hvor det er eller kan være relevant.

[person1] har efter SKATs opfattelse forsætligt eller mindst groft uagtsomt medvirket til, at skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse for [person5] på et ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. l.nr.5., hvorfor SKAT er berettiget til at foretage en ekstraordinær genoptagelse af [person5]s skatteansættelse.

SKAT indstiller, at afgørelsen fastholdes.”

SKAT har i deres erklæring angivet følgende:

”SKAT er enig i Skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse.

Ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27

SKAT er enig med Skatteankestyrelsen i, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2 er opfyldte.

For så vidt angår ”en rimelig fristforlængelse”, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er SKAT således enig i Skatteankestyrelsens bemærkning om, anmodningen om mødets sene afholdelse og aftalen herom, må anses for at være en implicit anmodning om forlængelse af ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, der blev imødekommet for at repræsentanten bedst kunne varetage klagerens interesser. SKAT bemærker i den forbindelse, at SKAT i sin e-mail af 29. november 2013 til klagers repræsentant udtrykkeligt har gjort denne opmærksom på 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. SKAT henviser i øvrigt til sin tidligere fremsendte udtalelse i sagen af 29. april 2014 til Skatteankestyrelsen, hvor forløbet omkring fristforlængelse nærmere er gennemgået (gengivet i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling på side 8).

For så vidt angår ”grov uagtsomhed” er SKAT også enig med Skatteankestyrelsen i, at klageren har handlet mindst groft uagtsomt i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5’s forstand, blandt andet fordi klageren selv har været med til at indgå aftalerne om deling af boet, herunder skrevet under på arveafkaldet og godkendt den endelige bodeling.

Gaven på 1.597.500 kr.

SKAT er også enig med Skatteankestyrelsen i, at klageren har opnået en gevinst ved, at broderen har solgt ejendommen til ham for billigt og i, at klageren herved har fået en delvis vederlagsfri formuefordel af broderen, som han skal beskattes af som en gaveoverdragelse.

Gaven er omfattet af hovedreglen i statsskattelovens § 4c, hvorefter klager skal indkomstbeskattes af gaven, eftersom søskende ikke er omfattet af personkredsen i boafgiftslovens afsnit II.

Brødrene var enige om, at ejendommen var 6.000.000 kr. værd. Derfor er der en difference mellem ejendommens værdi og den betalte købesum på 1.597.500 kr, som klager skal beskattes af som gave.

Skatteankestyrelsen foreslår dermed at SKATs afgørelse stadfæstes. For god ordens skyld gør SKAT opmærksom på, at beløbet til gavebeskatning udgør 1.597.500 kr. (jf. SKATs afgørelse af 18. februar 2014) og ikke 1.597.000 kr. , som det fremgår af skemaet på side 1 i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 17. maj 2016.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelse for indkomståret 2007 ikke ændres.

Der er til støtte for påstand anført:

”SKAT henviser på side 1, 3. afsnit, til bilag 4, underbilag 5, som en "underhåndsaftale" (som noget odiøst) om delingen af boet efter klagers og [person3]s far.

Udover værdiansættelsen af [adresse1], ændrede aftalen om bodeling ikke pa noget - og skulle ikke ændre på noget - i forhold til de 2 brødres position efter Arvelovens regler, nemlig ligedeling, hvilket også var faderens udtrykkelige ønske, men aftalen blev præsenteret af advokat [person1] som led i dennes model for bodelingen, hvorefter klager skulle give arveafkald.

Ud fra klagers synspunkt dengang gav det også fin mening, at der blev indgået en aftale, der skulle sikre, at selv om klager af advokat [person1] blev bedt om at give arveafkald, skulle han stadig stilles lige med sin bror, ligesom aftalen gav udtryk for at sikre, at selv om [adresse1] blev udlagt til klager til den offentlige ejendomsværdi med fradrag af 15 % (hvilket ifølge advokat [person1] var muligt), skulle [person3] i brødrenes indbyrdes forhold naturligvis også sikres ligedeling i forhold til ejendommens værdi.

SKAT påstår på side 2, 3. afsnit, at klager og [person3] sammen antog advokat [person1]. Det er i bedste fald upræcist.

Klager og [person3] henvendte sig i fællesskab til den lokale advokat, [person9], [virksomhed3], og havde også et møde med advokat [person9] om sagen. [person3] meddelte dog klager efter mødet, at han ikke ville bruge advokat [person9], men i stedet ønskede til bodelingen at benytte en advokat, han selv kendte, og tidligere havde benyttet, nemlig advokat [person1].

Ifølge [person3] - som præsumptivt dermed forinden må have drøftet sagen med advokat [person1] - havde advokat [person1] allerede præsenteret ham for en god model for bodelingen. Kontakten til advokat [person1] blev således ensidigt taget af [person3].

SKAT anfører på side 6, næstsidste afsnit, at "... Det fremgår af [person3]s forklaring for retten, at [person5] havde meddelt almindelig skiftefuldmagt til advokat [person1]...”.

Klager mener ikke dette er korrekt, og opfordrede i forbindelse med retssagen til, at skiftefuldmagten blev fremlagt, hvilken opfordring ikke kunne imødekommes. En skiftefuldmagt er ej heller relevant fra en arving, der giver arveafkald. Det kan derfor ikke lægges til grund, at der var afgivet sådan skiftefuldmagt fra klager.

SKAT anfører på side 9, 7. afsnit, at klager først blev bekendt med de 2 notater fra [virksomhed1] A/S (underbilag 8 og 11a til bilag 4) i forbindelse med ankesagen for Østre Landsret. Det er kun korrekt for så vidt angår underbilag 11a. Underbilag 8, derimod, fik klager forevist af advokat

[person1] i forbindelse med bodelingen, hvor advokat [person1] brugte notatet til at dokumentere, at "modellen var blåstemplet".

Inden klager fra anden side og mere end 7 år senere blev bekendt med notatet fremlagt som underbilag 11a, var ovenstående også advokat [person1]s forklaring i forbindelse med retssagen ved Retten i [by2]. Dette dokumenteres således også ved det som bilag 5 fremlagte uddrag af advokat [person1]s påstandsdokument i retssagen, hvor det netop anføres på side 1, at ... ''hele argumentet er gokendt af [virksomhed1], bilag E [underbilag 8] ...”.

SKAT anfører på side 9, 4. sidste afsnit, at ejendommen blev udloddet til arving "... dvs. [person3] ..." med virkning fra dødsdagen den 21. november 2006. Dette er ikke korrekt - ejendommen blev IKKE udlagt til [person3].

Ejendommen blev udlagt - eller overdraget - fra boet, direkte til [person5], jf. f.eks. underbilag 6. Dette fremgår også udtrykkeligt af det som bilag 6 fremlagte brev af 14. juni 2007 fra advokat [person1] til [finans1] ("... ejendommen pr. 22. november 2006 er udlagt til [person5] ...) med underskrevet gældsovertagelseserklæring.

Der er således ikke tale om en overdragelse mellem de 2 brødre!

SKAT anfører på 10, 1. afsnit, at ”... da udlodningen af boets faste ejendom er foretaget forud for arveafkaldet er muligheden for at give arveafkald med afgiftsmæssig virkning objektivt set forpasset...”.

Ejendommen blev ikke udlagt til [person5] inden arveafkaldet blev afgivet. Skødet (underbilag 6) er underskrevet af klager samtidig med underskrivelsen af arveafkaldet (og måske først senere på vegne af boet).

At ejendommen først blev udlagt til [person5] efter - eller i hvert fald senest samtidigt med - underskrivelsen af arveafkaldet, ændres ikke ved angivelsen i skødet om "overtagelsestidspunkt".

Bemærkningen i skødet (i § 3 om overdragelse og refusion), dvs. at "...ejendommen er overtaget af køber den 22. november 2006 ...", har således alene relevans for spørgsmålet om overtagelse af risiko m.v. og som skæringsdag for udarbejdelse af refusionsopgørelse (blev dog ikke udarbejdet), men kan ikke i sig selv føre til, at ejendommen blev udlagt/overtaget "med tilbagevirkende kraft" i skattemæssig henseende.

At der af advokat [person1] pr. computer er afkrydset forkert i arveafkaldet - for så vidt angår spørgsmålet om vederlag - er ikke en gyldighedsbetingelse som sådan, og klager mener derfor, at arveafkaldet opfylder betingelserne i Boafgiftslovens § 5, både om tidsfrist og indhold (SKAT har da også nu frafaldet den varslede forhøjelse af indkomsten, der efter SKATs opfattelse skulle udløses på grund af manglende objektiv overholdelse af Boafgiftslovens § 5).

Ændringen af klagers skatteansættelse er ifølge den påklagede afgørelse således alene baseret på en betragtning fra SKATs side om, at klager erhvervede [adresse1] til en pris på kr. 4.402.500,- selv om de 2 arvinger i deres indbyrdes aftale om bodelingen anførte, at ejendommens handelsværdi udgjorde kr. 6.000.000,-, og dermed - implicit - at det samtidige arveafkald ingen betydning skal udlægges i forbindelse med denne gavebetragtning (idet der var afkrydset forkert under "vederlag" i gaveafkaldet), og at den beløbsmæssige difference dermed udgjorde en gave. Dette er klager ikke enig i.

Det er en ufravigelig betingelse i skatteretten, for at behandle en ydelse el.lign. som en gave, at der er tale om en hel eller delvis vederlagsfri formuefordel, og herunder er det en betingelse for at beskatte en ydelse el.lign. som gave, at der er givet og accepteret et "gaveløfte", dvs. at gavemodtager har faet et endeligt og ubetinget retligt krav på den, vederlagsfrie formuefordel over for giveren.

I forhold til ovennævnte vurdering kan afkrydsningen i arveafkaldet - som klager ingen rådgivning modtog om - efter klagers opfattelse ikke i sig selv være afgørende. Klager havde f.eks. aldrig selv underskrevet som sket, hvis klager havde været bekendt med betydningen heraf og med de af SKAT påståede konsekvenser.

Afgørende må det i stedet være, om de ovenfor anførte betingelser REELT er opfyldt. I modsat fald, er der efter klagers opfattelse ikke grundlag for beskatning.

Det er i den forbindelse først og fremmest klagers opfattelse, at der - med arveafkaldet og prisfastsættelsen ved udlægget/salget af ejendommen - ikke var tale om 2 separate "gaveløfter"/ dispositioner.

Derimod var der, efter klagers opfattelse, tale om sammenhængende og indbyrdes afhængige og betingede dispositioner; dvs. klager havde aldrig givet arveafkald, hvis ikke klager samtidig kunne overtage [adresse1] til prisen anført i skødet, og [person3] havde aldrig accepteret, at klager kunne fa udlagt [adresse1] til den anførte pris, hvis ikke klager samtidig gav arveafkald.

Vederlaget - eller betingelsen - for arveafkaldet, var altså den nedsatte pris for ejendommen, og vederlaget - eller betingelsen - for den nedsatte pris for ejendommen, var således arveafkaldet.

Dette støttes både ved aftalens ordlyd, og ved den omstændighed, at arveafkaldet, aftalen om bodeling (bilag 4, underbilag 5) og det endelige skøde vedrørende [adresse1], alle blev underskrevet af klager samme dag, nemlig den 26. februar 2007.

Dermed var det meget klart ikke parternes hensigt - og ej heller virkningen af de samtidige dispositioner - at nogen skulle gives en vederlagsfri formuefordel (og afkrydsningen i arveafkaldet var i sig selv ikke udtryk for en gavedisposition) og dermed er betingelsen om et "gaveløfte" ikke opfyldt.

Dertil kommer, at der rent faktisk heller ikke skete nogen forskydning i klager og [person3]s (indbyrdes) formueforhold ved dispositioner; dvs. værdien af arveafkaldet for [person3] svarede tilnærmelsesvist til værdien af at kunne udtage ejendommen til en lavere pris for klager.

[person3] modtog således, som led i hhv. som følge af aftalen om bodelingen, kr. 2.395.557. ­ (udlodning fra boet med kr. 1.583.557,-, jf. bilag 4, underbilag 4, og betaling på gældsbrevet med kr. 812.000,- fra klager, jf. bilag 4, underbilag 7), mens klager modtog kr. 2.383.000.- (værdiansættelsen af [adresse1] til kr. 6.000.000,- med fradrag af den kontante betaling til boet med kr. 2.001.000,- og overtagelse af kreditforeningslån med kr. 804.000,-, jf. bilag 4, underbilag 3) samt med fradrag af betaling på gældsbrevet med kr. 811.000,-, jf. bilag 4, underbilag 7).

SKAT har dermed ikke været i stand til at påvise (og kunne ej heller redegøre herfor på det gennemførte møde), hvilken økonomisk fordel nogen af parterne - i deres indbyrdes forhold - havde opnået ved bodelingen og de indbyrdes dispositioner.

Det kan diskuteres, om de 2 arvinger havde lod i en afgiftsbesparelse, og da i hvilket indbyrdes forhold (men så bør der også sammenholdes med en situation, hvor boet var skiftet ved optimal rådgivning, og da også med, hvordan især klager i så fald BURDE være stillet, jf. nærmere herom nedenfor), men den eventuelle omstændighed, at arvingerne måske begge i et eller andet omfang havde en fordel ved den model for boskiftet, advokat [person1] anbefalede, gør ikke i sig selv, at der da (dermed) er tale om udveksling af skattepligtige gaver - og i hvert fald ikke med et større beløb, end selve afgiftsbesparelsen.

Det skal i forhold til en eventuel afgiftsbesparelse i øvrigt bemærkes, at boet på [person3]

Larsens foranledning er blevet genoptaget, og at den nye bobestyrer har besluttet, at der skal udarbejdes en tillægsboopgørelse, hvor [adresse1] optages til kr. 6.000.000,-, således at boet skal betale en afgiftsforhøjelse på kr. 479.250,00, jf. den som bilag 7 fremlagte e-mail fra advokat [person10].

Med andre ord; hvis SKAT fastholder, at klager samlet set modtog en formuefordel som led i boskiftet – i forhold til, hvordan boet optimalt kunne være (ligedelt) - må SKAT redegøre nærmere herfor.

Det er efter klagers opfattelse ikke tilstrækkeligt, at SKAT isolerer en delmængde af den samlede - indbyrdes afhængige og betingede disposition - og gør gældende, at der isoleret set er tale om en gave.

Samlet set har SKAT efter klagers opfattelse således ikke godtgjort, at der ved klagers arveafkald eller med boets/[person4]s accept af at udlægge [adresse1] til klager til den anførte pris, overhovedet var tale om en vederlagsfri formuefordel, fordi de 2 dispositioner helt oplagt havde til hensigt at udligne hinanden, hvorved netop hele den udtrykkelige forudsætning for parternes aftale skulle opfyldes, nemlig at de skulle stilles helt lige.

En sådan ligestilling kunne naturligvis kun opnås - og blev også tilnærmelsesvist opnået - ved at hverken [person3], og i hvert fald ikke klager, præsumptivt modtog en formuefordel fra den anden.

Klager gør således gældende, at det ikke skal være afgørende for den skattemæssige behandling af klagers og [person3]s indbyrdes aftale - der både i deres indbyrdes forhold og i forhold til boet, samlet set, har stillet parterne lige, dvs. også svarende til Arvelovens udgangspunkt, og dermed I REALITETEN uden at nogen har modtaget nogen gave eller formuefordel fra den anden - at der på grund af dårlig rådgivning hhv. manglende repræsentation af klager er afkrydset forkert (under "vederlag") i arveafkaldet, jf. f.eks. LSR1977.1977-6-1194 (LSRM 1978,56 - Landsskatterettens kendelse af 17. november 1977, j.nr. 1977-6-1184).

SKAT anfører i øvrigt på side 11, 7. afsnit, at klager og [person3] havde en fælles interesse i at spare så meget boafgift som muligt. Det er ikke korrekt.

Først og fremmest kan det efter klagers opfattelse ikke konkluderes, at søskende uden videre skal anses for at have sammenfaldende interesse generelt, og som det f.eks. fremgår af bilag 12 - 14 må det konkluderes, at der ikke var tale om sammenfaldende interesse konkret heller.

At klager konkret ikke forfulgte en eventuel interesse i afgiftsbesparelse, fremgår derudover også af bilag 4, underbilag 9. Advokat [person1] lagde i brevet op til en diskussion om, at klager skulle godskrives en del af afgiftsbesparelsen, men som det også fremgår af sagens bilag, herunder bilag 12 -14, blev klager intet godskrevet herfor.

Som det derudover fremgår nedenfor, var der en række øvrige forhold, om hvilke klager og [person3] havde modstridende interesser, og hvor det - på grund af det skæve repræsentationsforhold - kun var [person3]s interesser, der blev varetaget i forbindelse med bodelingen.

Endeligt er klager ikke enig i, at Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan finde anvendelse i nærværende sag.

Klager var på daværende tidspunkt selv af den - fejlagtige - opfattelse, at advokat [person1] varetog - og kunne varetage - både klagers og [person3]s interesser i sagen.

Men hvad klager ikke vidste, var, at [person1] hverken måtte varetage begge parters interesser samtidig, og rent faktisk heller ikke varetog klagers interesser, hvilket støttes på de følgende forhold:

(i) En advokat må, ifølge pkt. 12 i de advokatetiske regler, ikke repræsentere og rådgive begge parter ved forhandlingen og indgåelsen af en aftale mellem disse parter.

Dette gælder ikke bare, hvor klienterne generelt har modstridende interesser af ikke uvæsentlig karakter, men helt konkret gælder der et forbud for en advokat mod at medvirke for flere parter til stiftelse eller berigtigelse af et retsforhold (selv om der er enighed mellem parterne); f.eks. tilskødning af ejendommen, forhandling og indgåelse af selve bodelingsaftalen og forhandling og indgåelse af det endelige "gældsbrev".

I den konkrete situation burde advokat [person1] have informeret klager om ovenstående og have opfordret klager til at søge egen repræsentation - men det skete ubestridt ikke. Klager har indbragt dette forhold for advokatmyndighederne.

(ii) I henhold til den af advokat [person1] præsenterede model, skulle klager fra starten give arveafkald, og derefter var advokat [person1]s reelle opdrag at assistere den tilbageværende enearving, [person3] med bodelingen.

Med andre ord, så var advokat [person1]s reelle opdragsgiver den privatskiftende arving, [person3], og dermed ikke [person5], der i stedet var en direkte (aftale-)modpart.

(iii) Advokat [person1] betragtede også selv [person3] som sin (eneste/ egentlige) klient - og ikke klager - idet advokat [person1] valgte at repræsentere [person3] bl.a. i forbindelse med den retssag, der blev gennemført ved Retten i [by2] og Østre Landsret vedrørende netop bodelingssagen, jf. bilagt 4, underbilag 12 og 13.

(iv) Når man ser på den samlede aftale, der blev indgået mellem klager og [person3] i forbindelse med bodelingen, er det også meget tydeligt, at advokat [person1] overhovedet ikke varetog klagers, men kun [person3]s interesser.

Selv om [adresse1] reelt kun havde en værdi på kr. 5.595.000,-, jf. den som bilag 8 fremlagte vurdering af 12. februar 2007 fra [virksomhed4], "rådgav" advokat [person1] om, at ejendommen i parternes aftale burde værdiansættes til kr. 6.000.000,-, ud fra en betragtning om, at ejendomspriserne var stigende, og at ejendommen "ville blive mere værd". Dette var oplagt alene i [person3]s interesse.

Allerede ved dette forhold, blev klager således "snydt" for halvdelen af kr. 400.000,-, i parternes fælles opgør. En højere værdiansættelse i parternes indbyrdes opgør kunne måske forsvares, hvis klager så blev stillet bedre målt på andre parametre, men det blev klager ikke.

Ud over den klart for høje værdiansættelse, skulle klager også overtage en række forpligtelser (liggeomkostningerne) vedrørende [adresse1], helt tilbage fra dødsdagen.

Derudover blev klager tilsvarende ikke godskrevet en del af de omkostninger, boet blev sparet for ved den valgte model, dvs. mægleromkostninger og yderligere liggeomkostninger, ligesom klager blev pålagt risikoen for prisudviklingen SAMTIDIG med, at klager, som anført ovenfor, overtog ejendommen til en kunstigt opskrevet værdi.

Hvis advokat [person1]s på nogen måde havde varetaget klagers interesser, burde de ovennævnte forhold have ført til, at ejendommens pris ikke skulle opskrives, men at der i stedet skulle have været givet et nedslag.

På dette grundlag gøres det også gældende, at ovennævnte forhold i klagers disfavør langt oversteg klagers - af SKAT påståede - medinteresse i boets eventuelle afgiftsbesparelse, herunder at klager rent faktisk ikke opnåede nogen egentlig besparelse med den valgte model og aftalens vilkår (tværtimod), ligesom det gøres gældende, at der kunne have været opnået en næsten tilsvarende afgiftsbesparelse, såfremt boet var skiftet optimalt.

Det gøres også gældende, at ovenævnte forhold skal tages med i betragtning, når værdien af en eventuel skattepligtig gave skal ansættes (dvs. værdien af en eventuel gave er langt lavere, end anført af SKAT), således at skatteansættelsen under alle omstændigheder skal ændres i et mindre omfang, end anført i den påklagede afgørelse, jf. også klagers subsidiære påstand.

(v) [person3] - der skal identificeres i dette forhold også med sin revisor, [person2] - og advokat [person1] blev, inden bodelingen gennemførtes, bekendt med den 2. udtalelse fra [virksomhed1] A/S, jf. bilag 4, underbilag 11 og 11 a, men undlod at orientere klager, der således ikke fik mulighed for at reagere (eller konsultere med en anden radgiver).

Advokat [person1] var således opmærksom på, at [person3] var orienteret om den 2. udtalelse fra [virksomhed1] A/S (allerede fordi han selv blev orienteret herom fra [person3] og dennes revisor), men undlod at reagere over for klager, hvilket understreger, både at advokat [person1] ikke opfattede sig selv som advokat for [person5] og dermed også, at [person5] ikke var repræsenteret af advokat [person1].

Klager var dermed reelt uden egentlig rådgivning og repræsentation i sagen, og fordi klager fejlagtigt gik ud fra, at advokat [person1] ville - og kunne - varetage begge parters interesser (men så oplagt ikke gjorde dette), var klager rent faktisk endnu dårligere stillet.

Det er således klagers klare konklusion, at advokat [person1] i forbindelse med bodelingen ikke repræsenterede klager, og at advokat [person1]s viden og adfærd dermed ikke er relevant i forhold til Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, derved at advokat [person1] - uanset om han, som påstået af SKAT, handlede groft uagtsom eller forsætligt (hvis dette i øvrigt var tilfældet) - ikke handlede på klagers vegne.

ANBRINGEDER

Det gøres sammenfattende gældende,

at betingelserne for at bringe Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 i anvendelse, ikke er opfyldt (fristen for ændring af klagers skatteansættelse for 2007 er udløbet),

at den ændrede skatteansættelse dermed er ugyldig,

at klager i øvrigt ikke har modtaget en skattepligtig gave (af en værdi som påstået af SKAT),

og

at betingelserne for beskatning dermed ikke er til stede, og klagers skatteansættelse for indkomståret 2007 kan dermed ikke ændres.”

Klageren har i en bemærkning til SKATs udtalelse tilføjet:

”1.

Det fastholdes, at klager ikke meddelte almindelig skiftefuldmagt til advokat [person1].

SKAT anfører, at det "... må anses for usandsynligt, at skifteretten ikke har fået forevist originale skiftefuldmagter fra begge brødre i forbindelse med udleveringen af boet ...", fordi det fortrykt af blanketten fremgår, at hvis der underskrives i henhold til skiftefuldmagt, skal den originale skiftefuldmagt vedlægges.

Det er ikke med det af SKAT fremlagte materiale godtgjort, at boet er udleveret til privat skifte på baggrund af underskrevne skiftefuldmagter.

Som det fremgår af vedlagte bilag 9 har klager undersøgt hos Skifteretten i [by2], om der er modtaget skiftefuldmagter i det pågældende bo, hvilket skifteretten har afvist!

På samme måde har klager i flere opgange opfordret advokat [person1] til at fremlægge kopi af skiftefuldmagter, hvilket advokat [person1] ikke har været i stand til - hverken i form af kopier af skiftefuldmagterne eller korrespondance e.a. med klager eller [person3] herom.

Det kan bestemt ikke afvises, at skifteretten har udleveret boet til privat skifte uden at modtage underskrevne skiftefuldmagter - henholdsvis underskrevne skiftefuldmagter fra både klager og [person3] - og SKAT's bemærkning om "sandsynlighed" herfor udgør ingen relevant dokumentation.

Det må derfor - på det tilvejebragte grundlag - lægges til grund i klagesagen, at klager ikke havde meddelt almindelig skiftefuldmagt til advokat [person1].

2.

SKAT gør gældende, at det er irrelevant, at klager først modtog underbilag 11a i forbindelse med ankesagen for Østre Landsret, idet det efter SKAT's opfattelse er advokat [person1] - implicit, der havde modtaget underbilag 11a - der har handlet groft uagtsomt/forsætligt.

Dertil bemærkes, at advokat [person1] i forbindelse med det verserende retslige opgør med [person3], selv gør gældende, at underbilag 11a også først blev modtaget af advokat [person1] i forbindelse med ankesagen for Østre Landsret.

Hvis advokat [person1] ikke selv havde modtaget underbilag 11a i forbindelse med bodelingen, har SKAT ikke godtgjort, at advokat [person1] handlede groft uagtsomt eller forsætligt.

3.

SKAT anfører, at "... SKAT finder fortsat ikke, at den omstændighed, at ejendommen sælges direkte af boet til [person5] kan tillægges betydning ...".

Dertil bemærkes først og fremmest, at SKAT selv fremhæver, at "... [person5] først giver afkald på sin status som arving i boet efter sin far i forbindelse med at han underskriver arveafkaldet den 26. februar 2007 ...". Dette må nødvendigvis så også betyde, at når det i boregnskabet anføres, at ejendommen blev udlagt til arving pr. dødsdagen, dvs. den 22. november 2006, så VAR klager arving på daværende tidspunkt, uanset hvorledes bobehandling i øvrigt foregik efterfølgende.

Under alle omstændigheder er klager af den opfattelse, at SKAT er nødt til at forholde sig til faktum i sagen, herunder at ejendommen blev solgt direkte fra boet til klager, og at ejendommen ikke blev a conto udlagt til [person3], ligesom der ikke blev udarbejdet arveudlægsskøde e.a. til [person3].

4.

Det fastholdes, at klager samlet set ikke modtog en formuefordel som led i boskiftet, og at SKAT fortsat ikke har været i stand til at godtgøre, at noget andet skulle være tilfældet.

På trods af opfordringen herom i klagen, side 5 n., har SKAT således ikke redegjort nærmere for, hvilken formuefordel, klager samlet set efter SKAT's opfattelse modtog som led i bodelingen.

SKAT har alene henvist til SKAT's afgørelse (bilag 4) - der dog på tilsvarende vis ikke forholder sig til spørgsmålet om formuefordel, samlet set - og til SKM.2002.265, der efter klagers opfattelse rent faktisk støtter klagers anbringender.

I SKM.2002.265 anfører Skatteankenævnet således f.eks., at: "... Det er skatteankenævnets opfattelse, at overdragelsen ikke har fundet sted på markedsvilkår, og at klageren med overdragelsen har ønsket at tilgodese sin bror ved ydelse af en vederlagsfri formuefordel bestående i differencen mellem overdragelsessummerne og markedsprisen. Der er således tale om en gave for så vidt angår denne difference...”.

Men i SKM.2002.265 blev der ikke givet nogen modydelse, modsat i nærværende sag, hvor differencen mellem salgsprisen og markedsprisen nøjagtigt svarede til det ekstra beløb, som [person3] - som modydelse - modtog som arving som følge af klagers samtidige arveafkald, tillagt beløbet i henhold til "tillæg til aftale" (underbilag 5 til bilag 4).

Klager ville således aldrig have givet arveafkald m.v., hvis klager ikke samtidig kunne købe ejendommen til den offentlige vurdering minus 15 %, og [person3] ville tilsvarende aldrig have accepteret, at boet kunne sælge ejendommen til klager til den offentlige vurdering minus 15 %, hvis ikke klager samtidig gav arveafkald m.v., alt fordi klager og [person3] netop havde som fast fokus, at parterne i sidste ende skulle ligestilles!

Det fastholdes således, at SKAT samlet set fortsat ikke har godtgjort, at der ved klagers arveafkald m.v. hhv. boets salg af ejendommen til offentlig vurdering minus 15 %, blev givet en vederlagsfri formuefordel (gave), fordi de 2 dispositioner helt oplagt havde til hensigt - og følge - at udligne hinanden.

5.

Klager fastholder, at Landsskatteretsafgørelse af 17. november 1977, j.nr. 1977-6-1184, er relevant for og kan anvendes i nærværende sag.

Afgørelsen understreger således det helt afgørende forhold, at der i situationen - uanset om der er tale om et testamente eller et arveafkald - skal foretages en fortolkning af de reelle forhold og hensigter, netop som redegjort for bl.a. i pkt. 4 ovenfor.

6.

Idet der henvises til det i klageskrivelsen af 3. april 2014, side 6-9 herom anførte, og idet det gentages, som anført i pkt. 1 ovenfor, at det på det foreliggende grundlag ikke er godtgjort, at klager havde afgivet skiftefuldmagt til advokat [person1], fastholdes det, at advokat [person1], henset til sagens konkrete omstændigheder, ikke forestod - og ikke kunne forestå - arbejdet med "bobehandlingen" for klager, men kun for [person3].

Det fremhæves i den forbindelse, at klager afgav arveafkald og dermed ikke længere var repræsenteret som arving (modsat [person3]), at advokat [person1] ikke modtog vederlag direkte fra klager for arbejdet med bodelingen, at klager (modsat [person3]) ingen besparelse opnåede ved den model advokat [person1] anbefalede og gennemførte (tværtimod), og at klagers interesser helt oplagt ikke blev varetaget af advokat [person1].

På dette grundlag gøres det gældende, at i hvert fald det forhold, der af SKAT anføres som værende "forsætligt eller groft uagtsomt" fra advokat [person1]s side, har en sådan karakter og beskaffenhed, at det ikke kan henføres til at være foretaget "på klagers vegne" under Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvorfor SKAT ikke er berettiget til at foretage en ekstraordinær genoptagelse af klagers skatteansættelse.

7.

Som anført under pkt. 2 ovenfor, gør advokat [person1] gældende, at han ikke modtog underbilag 11a i forbindelse med bodelingssagen, og hvis dette er korrekt, har SKAT ikke godtgjort, at advokat [person1] handlede forsætligt eller groft uagtsomt.

Også på dette grundlag gøres det gældende, at Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke finder anvendelse, uanset om advokat [person1] disponerede på klagers vegne eller ej, hvorfor SKAT ikke er berettiget til at foretage en ekstraordinær genoptagelse af klagers skatteansættelse.”

Landsskatterettens afgørelse

Den almindelige genoptagelse af en skatteansættelse fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Heraf følger, at told- og skatteforvaltningen ikke kan ændre en ansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. For indkomståret 2007, skulle genoptagelse af skatteansættelsen således være foretaget senest den 1. maj 2013.

For at der kan ske ekstraordinær genoptagelse skal betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2 være opfyldt. SKAT anfører, at sagen kan genoptages i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Det følger imidlertid af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse kun kan foretages i de stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varslingen er afsendt. En rimelig fristforlængelse kan gives, hvis den skattepligtige anmoder herom, hvis det har betydning for, at den skattepligtige kan varetage sine interesser.

SKAT har fået kundskab om nye forhold i sagen ved modtagelsen af kendelse fra skifteretten i [by2] den 22. juli 2013. Skifteretten havde truffet afgørelse om, at boet skulle genoptages, idet der var grundlag for at antage, at der var yderligere aktiver i boet, end der fremgik af boopgørelsen.

SKAT fremsendte herefter forslag til ændring af klagerens skatteansættelse for 2007, som blev fremsendt den 10. oktober 2013. Fristen på de 6 måneder for fremsendelse af varsling er dermed overholdt.

Den 17. oktober 2013 anmodede klagerens repræsentant om møde med SKAT for nærmere at kunne redegøre for sagens faktiske omstændigheder. Det fremgår af SKAT og repræsentantens efterfølgende korrespondance, at mødet blev udskudt gang på gang, fordi repræsentanten ikke har mulighed for at holde møde. Et møde kommer således først i stand den 24. januar 2014.

SKAT gør i en e-mail af 29. november 2013 opmærksom på 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Det følger endvidere af e-mailen, at:

”Vi har imidlertid i bestemmelsen en mulighed for at give en rimelig fristforlængelse, hvis det har betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser.”

Det fremgår imidlertid ikke, at repræsentanten svarer på dette, hvorfor der ikke foreligger en aftale om forlængelse af 3 måneders fristen. Repræsentanten har endvidere ikke særskilt anmodet om en sådan forlængelse. Det må imidlertid lægges til grund, at det var efter anmodning fra repræsentanten og under hensyntagen til dennes forhold, at mødetidspunktet først blev fastlagt til den 24. januar 2014. Anmodningen om mødets sene afholdelse og aftalen herom, må anses for at være en implicit anmodning om forlængelse af ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, der blev imødekommet for, at repræsentanten bedst kunne varetage klagerens interesser, jf. SKM2010.131.ØLR. I tilknytning hertil fremgår det desuden af mødereferatet for mødet den 24. januar 2014, at repræsentanten havde haft kontakt til forsikringsselskaber og andre involverede parter, som havde taget tid.

Efterfølgende udarbejdede SKAT et mødereferat, som blev sendt til repræsentanten den 29. januar, således at han fik mulighed for at komme med sine kommentarer hertil inden fristen den 18. februar. Repræsentanten fremsendte kommentarer hertil den 3. februar. På baggrund af dette udformede SKAT sin afgørelse af 18. februar 2014. Henset til at SKAT har givet en rimelig fristforlængelse, og at SKATs afgørelse blev udarbejdet i umiddelbar forlængelse af repræsentantens fremsendte bemærkninger, anses fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, for at være overholdt.

Klageren har selv været med til at indgå aftalerne om deling af boet, herunder skrevet under på arveafkaldet og godkendt den endelige bodeling, og i den forbindelse at ejendommen her skulle indgå til en noget lavere værdi, end han vidste den var værd. Det har desuden været en klar forudsætning for de indgåede aftaler, at der var et ønske om at spare så meget boafgift som muligt. På baggrund af disse omstændigheder findes klageren at have handlet mindst groft uagtsomt i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5’s forstand.

Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2, er derfor opfyldt.

Ved klagerens arveafkald den 26. februar 2007, var han ikke længere arving i boet, og broderen var dermed enearving. Udlodningen af ejendommen til klageren skete derfor reelt fra broderen, uanset at overdragelsesdagen blev fastsat til et tidspunkt før arveafkaldet, da overdragelsen skete i forbindelse med arveafkaldet. Tinglysningsmæssigt kan kun boet stå som sælger af ejendommen på skødet.

Overdragelsessummen af ejendommen blev berigtiget således, at klageren kontant betalte 2.001.000 kr., overtog en indestående gæld på 804.000 kr., samt udstedte et gældsbrev til broderen på 812.047 kr. I berigtigelsen indgår også værdien af klagerens arveafkald på 785.453 kr. Dette gav en samlet betaling på 4.402.500 kr.

Brødrene blev imidlertid enige om, at ejendommen var 6.000.000 kr. værd. Der er dermed en difference mellem ejendommens værdi og den betalte købesum på 1.597.500 kr. Dette kan ikke anses som klagerens arv fra boet, da han gav arveafkald. Det kan endvidere ikke anses som et vederlag for arveafkald, da det både fremgår af den blanket, der er fremsendt til skifteretten, og af boopgørelsen, at arveafkaldet er givet uden vederlag.

Klageren har således opnået en gevinst ved, at boet har solgt ejendommen til ham for billigt. Der er i skattelovgivningen ikke en entydig definition på en gave, men det er en ufravigelig betingelse, at der skal foreligge en hel eller delvis vederlagsfri formuefordel. Klageren har med overdragelsen fået en delvis vederlagsfri formuefordel af broderen, som han skal beskattes af som en gaveoverdragelse.

Søskende er ikke omfattet af personkredsen i boafgiftslovens afsnit II, og gaven er derfor omfattet af hovedreglen i statsskattelovens § 4c, hvorefter han skal indkomstbeskattes af gaven.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.