Kendelse af 11-05-2017 - indlagt i TaxCons database den 31-05-2017

Faktiske oplysninger

Klageren arbejdede med HR og organisationsudvikling på konsulentniveau.

Klageren var ejer og direktør i [virksomhed1] ApS, som blev stiftet den 16. januar 2008. Selskabet havde regnskabsår fra 1. juli til 30. juni. Selskabet blev tvangsopløst den 28. april 2013.

[virksomhed1] ApS var sammen med [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS medejer af [virksomhed4] ApS. Det er oplyst, at [virksomhed4] ApS var et administrationsselskab, som administrerede og fakturerede de HR-opgaver, som ejerne leverede på konsulentbasis. [virksomhed4] ApS skrev kontrakter og udsendte konsulenter til kunderne, mens konsulenterne herefter fakturerede konsulentydelsen til [virksomhed4] ApS.

Af årsrapporten den 30. juni 2010 for [virksomhed1] ApS fremgår, at selskabet havde et tilgodehavende hos ledelsen på 175.410 kr.

Af årsrapporten den 30. juni 2011 for [virksomhed1] ApS fremgår, at selskabet havde et tilgodehavende hos ledelsen på 0 kr. efter at tilgodehavendet blev nedskrevet med 383.579 kr., fordi tilgodehavendet af revisor blev anset for at være uerholdeligt.

Der er fremlagt kontokort for konto 6675, hvoraf fremgår, hvordan mellemregningen i selskabet er specificeret. Det fremgår af kontoplanen, at nettohævningerne i perioden fra den 1. januar 2010 til 31. december 2010 var 285.574,56 kr. Det fremgår af kontoplanen, at nettohævningerne i perioden fra den 1. januar 2011 til 30. juni 2011 var 98.005,30 kr.

Klagerens formue var på baggrund af R75 for klageren den 31. december 2009 negativ med 633.559 kr. I beregningen indgår klagerens ejendom med en værdi på 775.050 kr.

Klagerens formue var på baggrund af R75 for klageren den 31. december 2010 negativ med 716.298 kr. I beregningen indgår klagerens ejendom med en værdi på 714.150 kr.

På baggrund af R75 for klageren for indkomståret 2011, er klagerens formue den 31. december 2011 opgjort til at være negativ med 522.133 kr. I beregningen indgår klagerens ejendom med en værdi på 914.150 kr.

Der er under Skatteankestyrelsens behandling af sagen fremlagt mail fra klagerens bank. Det fremgår heraf, at banken havde foretaget en intern vurdering af klagerens ejendom i 2009. Banken havde vurderet, at ejendommen [adresse1], [by1] havde en værdi på 2.550.000 kr.

Det er fremlagt tingbogsattest for ejendommen [adresse1], [by1]. Det fremgår heraf, at der den 15. maj 2009 er tinglyst et realkreditpantebrev på ejendommen på 2.040.000 kr.

Der er fremlagt personligt årsregnskab for klageren og hans ægtefælle for 2010 og 2011. Af opgørelserne fremgår, at husstandens egenkapital var 73.319 kr. i indkomståret 2009, -44.771 kr. i indkomståret 2010 og -226.412 kr. i indkomståret 2011.

SKATs afgørelse

SKAT har nægtet at ændre sin afgørelse af 3. september 2013, hvorefter klagerens personlige indkomst er forhøjet med 191.352 kr. for indkomståret 2010 og 192.227 kr. for indkomståret 2011.

Som begrundelse herfor er anført følgende:

”Revisors anmodning om omgørelse er ikke imødekommet da SKAT ikke anser at sagen skal behandles efter kursgevinstloven, herunder § 21.

SKAT har derimod vurderet om mellemregningen med [virksomhed1] ApS kunne anses for et lån i skattemæssig henseende.

Det er SKATs vurdering, at mellemværendet IKKE kan anses for et lån med følgende begrundelse:

Iflg. Oplysninger fra revisor er der ikke udfærdiget et lånedokument og af mellemregningskontoen fremgår der ikke regelmæssige indbetalinger til nedskrivning af mellemregningen. Det kan derimod konstateres at saldoen på mellemregningskontoen øges fra 2010 til 2011.

I kraft af status som direktør og hovedanpartshaver i [virksomhed5] ApS, som igen ejede [virksomhed1] ApS, må det antages, at du har haft dominerende indflydelse på selskabets dispositioner. Der må derfor stilles skærpende dokumentationskrav til, at der er tale om et låneforhold og ikke skattepligtige udlodninger.

Det er SKATs opfattelse, at såfremt en evt. solvent kapitalejer ønsker, at SKAT skal acceptere, at løbende private hævninger i selskabet over mellemregningskontoen skal anses for lån, må det nødvendigvis kræves, at der vitterligt er tale om et lån, og at de betingelser som knytter sig til et lån er opfyldt.

Lån, der opstår ved, at hovedaktionæren hæver beløb i selskabet over mellemregningskontoen til betaling af private udgifter, kan alene anerkendes i skattemæssig henseende, når aktionæren er solvent. Hvis det derimod efter en samlet bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold må antages, at vedkommende ikke er i stand til at tilbagebetale lånet, må hævingerne i almindelighed beskattes som løn fra selskabet eller som maskeret udlodning på hævetidspunktet.

Det fremgår af bogføringen at hævningerne er foretaget løbende. Det kan endvidere oplyses, at din formue pr. 31.12.2009 var negativ med kr. 633.559 og pr. 31.12.2010 var den negativ med kr. 716.298 ekskl. selskabets mellemregning.

Da der ikke foreligger nogen aftale om tilbagebetaling og ikke er stillet sikkerhed, er det SKATs opfattelse, at der på intet tidspunkt har været en reel tilbagebetalingsforpligtelse. SKAT antager, at der ikke er et låneforhold i skattemæssig henseende.

Det fremgår af en række domme/afgørelser, at man ikke kun ser på, om personen er solvent eller insolvent på lånetidspunktet, men at det også vægter, hvorvidt der foreligger lånedokumenter, som kan dokumentere retlig tilbagebetalingspligt på lånetidspunktet.

Der henvises til SKM2012.29BR. Retten lagde som det første vægt på, at der ikke forelå nogen dokumentation for, at der faktisk var indgået låneaftale mellem selskabet og sagsøgeren, ligesom der ikke i forbindelse hermed var indgået nogen aftale mellem selskabet og sagsøgeren om hverken sikkerhed for lånet, forrentning af lånet eller vilkår for lånets tilbagebetaling.

SKAT henviser til nedenstående domme:

Den henvises i øvrigt til SKM2010.555ØRL (SKM2010.118BR). Her fandt retten det ikke godtgjort, at der var indgået en låneaftale. Retten anså derfor hævningen på kontoen for en skattepligtig udlodning fra selskabet.

SKM2011.755BR. Retten fandt det ikke godtgjort, at det hævede beløb havde aktualiseret en reel tilbagebetalingsforpligtelse for skatteyderen.

SKAT fastholder, at hævningerne må betragtes som løn fra selskabet på hævetidspunktet hvorfor revisors anmodning om genoptagelse ikke er imødekommet.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKAT skal genoptage sin afgørelse af 10. juli 2013, hvorefter klagerens personlige indkomst er forhøjet med 191.352 kr. for indkomståret 2010 og 192.227 kr. for indkomståret 2011:

Til støtte herfor er følgende gjort gældende:

”Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at betingelserne for ordinær genoptagelse af [person1]s skatteansættelser for indkomstårene 2010 og 2011 i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er opfyldt.

Reglen om ordinær genoptagelse af en skatteansættelse er indeholdt i bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26. Bestemmelsen er en videreførelse af reglen i det tidligere gældende skattestyrelseslovs § 34.

Den skattepligtiges adgang til at anmode om ordinær genoptagelse af en skatteansættelse er reguleret i bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, der har følgende ordlyd:

”En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.”

Af SKATs egen Juridiske vejledning 2014-1, afsnit A.A.8.2.1.2., fremgår følgende:

”Borgeren har retskrav på genoptagelse af ansættelsen, hvis der fremlægges retlige eller faktiske oplysninger, der kan begrunde en ændring. Se SFL § 26, stk. 2.

Hvis de nu fremlagte oplysninger ikke tidligere har dannet grundlag for ansættelsen, kan de give adgang til genoptagelse. Oplysningerne behøver således ikke være nye i objektiv forstand. Oplysningerne kan enten angå det faktiske grundlag for ansættelsen eller det retlige grundlag. Borgeren/virksomheden kan f.eks. have fremskaffet et nyt bilag, der dokumenterer faktiske forhold, eller kan have fremfundet retspraksis, der støtter det ønskede resultat. Genoptagelse kan også være begrundet i, at en tidligere ansættelse er behæftet med sagsbehandlingsfejl, hvorved der er svigtet en garanti for ansættelsens rigtighed.

Det er tilstrækkeligt, at borgeren med de nu fremlagte oplysninger sandsynliggør, at ansættelsen ville være blevet anderledes, hvis oplysningerne havde foreligget, da ansættelsen oprindelig blev foretaget.

Hvis SKAT vurderer, at de nu fremlagte oplysninger sandsynliggør, at ansættelsen er forkert, skal anmodning om genoptagelse imødekommes. SKAT træffer derefter afgørelse om, at anmodning om genoptagelse imødekommes. Denne afgørelse tager alene stilling til genoptagelsesanmodningen, ikke til, om genoptagelsen medfører, at ansættelsen ændres. At en ansættelse genoptages medfører ikke nødvendigvis, at ansættelsen ændres.”

Endvidere skal der henvises til bemærkningerne til skattestyrelseslovens § 34, stk. 2, hvoraf det fremgår, at det i relation til spørgsmålet om genoptagelse er afgørende, at de fremlagte oplysninger ikke har dannet grundlag for den afgørelse, der ønskes genoptaget, og at der på baggrund af de fremlagte oplysninger er anledning til at ændre skatteansættelsen eller revurdere denne, jf. Folketingstidende 2002/2003, tillæg A, spalte 4606.

Det gøres i forlængelse heraf gældende, at der som minimum er grundlag for at revurdere [person1]s skatteansættelser for indkomstårene 2010-2011, hvorfor skatteansættelsen skal genoptages.

Det gøres i den forbindelse gældende, at der i sagen, herunder ved nærværende klage, er fremlagt nye oplysninger af både faktisk og retlig karakter der sandsynliggør, at SKATs forhøjelser ikke ville have haft samme resultat, såfremt oplysningerne var blevet lagt til grund ved SKATs behandling.

[person1] har i nærværende sag løbende haft en mellemregning med sit selskab [virksomhed1] ApS. SKAT har omkvalificeret de løbende hævinger fra at være retskraftige lån, til at være yderligere løn fra selskabet. Det gøres gældende, at denne omkvalificering ikke er korrekt. Til støtte herfor gøres det i første række gældende, at [person1] var solvent på tidspunkterne for de enkelte hævninger i [virksomhed1] ApS.

Selv i det tilfælde, at [person1] ikke havde været solvent på hævetidspunkterne, gøres det i anden række gældende, at hævningerne udgør maskerede udlodninger, jf. ligningslovens § 16A, og således skal beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4a, stk. 1, nr. 1. Det bemærkes i den henseende, at [person1] – ved siden af hævningerne på mellemregningskontoen – er blevet aflønnet i betragteligt omfang fra [virksomhed1] ApS. Det bemærkes endvidere, at selskabet i tråd hermed ikke har opnået noget fradrag for de af SKAT påståede lønomkostninger.

Der foreligger ingen relevant skatteretlig lovgivning, der nærmere tager stilling til afgrænsningen mellem et skatteretligt gyldigt aktionærlån og en maskeret udlodning. Det gøres imidlertid gældende, at et retskraftigt lån udbetalt i 2010 og 2011 pr. definition ikke i sig selv er en økonomisk fordel, der er tilgået anpartshaveren, og kan således ikke samtidigt være en maskeret udlodning, når lånet blot er indgået på armslængdevilkår i overensstemmelse med ligningslovens § 2.

På trods af ovenstående har der i praksis udviklet sig en retsstilling, hvorefter lån fra et selskab til en hovedanpartshaver alene kan anerkendes i skattemæssig henseende i det omfang, hovedanpartshaveren var solvent på lånetidspunktet.

Der fremgår følgende herom i den dagældende ligningsvejledning 2011-1, S.F.2.2.4.2:

”Lån, som opstår ved, at hovedaktionæren løbende hæver beløb i selskabet over mellemregningskontoen, må anerkendes i skattemæssig henseende, når aktionæren er solvent.

Hvis det derimod efter en bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold må antages, at han ikke er i stand til at tilbagebetale lånet, må hævningerne i almindelighed beskattes som løn fra selskabet. I det omfang, aktionæren ikke udfører et arbejde for selskabet, som svarer til hævningerne, betragtes disse dog som maskeret udbytte.”

Selvom det ikke direkte fremgår af dagældende ligningsvejledning, skal solvensbedømmelsen foretages på tidspunktet for låneudbetalingen til hovedanpartshaveren. Nar der er tale om lån opstået ved løbende hævninger, skal der foretages en solvensbedømmelse for hver hævning, jf. TfS 1997, 641 LSR, som også er citeret det pågældende sted i Ligningsvejledningen. Til støtte for dette synspunkt anførte Landsskatteretten følgende i sin utrykte kendelse af 18. juni 2012, j.nr. 11-01469:

"Lån, som opstår ved, at en hovedaktionær løbende hæver beløb i selskabet over mellemregningskontoen til betaling af private udgifter, må anerkendes i skattemæssig henseende, når aktionæren er solvent. Hvis det efter en bedømmelse aktionærens økonomiske forhold må antages, at han ikke er i stand til at tilbagebetale lånet, ma hævninger i almindelighed beskattes som lån fra selskabet eller som maskeret udlodning. Dette fremgår af TfS 1997.641.LSR, og Ligningsvejledningen for 2006, afsnit S.F.2.2.4.2. Vurdering af solvensskal foretages pa tidspunktet, hvor hævningerne er foretaget, jf. byrettens dom af 31. oktober 2008, SKM2009.523.BR."

Det ses ligeledes tydeligt af Landsskatterettens ordvalg i TfS 1997, 641 LSR, at det i udgangspunktet er SKAT, der har bevisbyrden for, at den pågældende hovedanpartshaver var insolvent pa tidspunktet for låneoptagelsen. Landsskatteretten anførte følgende:

"Henset til det oplyste om klagerens økonomiske for hold, herunder at klageren på et møde med kurator havde oplyst at være insolvent, og at kurator pa baggrund af en vurdering af klagerens forhold herefter besluttede at undlade at videreforfølge kravet mod klageren personligt, fandt retten, at det måtte anses for godtgjort, at klageren pa tidspunktet for de løbende hævninger i 1993 havde været insolvent. Det bemærkedes hertil, at alene den i løbet af det omhandlede klageår, 1993, skete forøgelse af mellemregningskontoens udvisende kunne beskattes i 1993. "

Solvensbetragtningerne i ligningsvejledningen bygger ikke på en lovbestemmelse, men er udtryk for en bevisretlig formodning. Udover den tidsmæssige placering af solvensbedømmelsen synes administrativ praksis og retspraksis ikke at have taget stilling til det nærmere indhold af solvensbegrebet andet end, at hvis den, der hæver på en mellemregningskonto med et selskab, ikke er i stand til at tilbagebetale beløbet pa tidspunktet for hævningen, er der ikke tale om et lån, da tilbagebetaling aldrig har været meningen. Det er endvidere ikke solvensdiskvalificerende, at midlerne er bundne i aktiver, som skal pantsættes eller sælges, forinden indfrielsen af gælden til selskabet kan ske, jf. Landsskatterettens utrykte afgørelse af 18. juni 2012, j.nr. 11-01469. Landsskatteretten anførte bl.a. følgende i afgørelsen:

"Der er kontinuerligt overført beløb til klagerens konto angivet som lån, som ved regnskabsårets slutning den 30. september 2008 posteres som hævet pa mellemregningskontoen, sale­ des at klageren og hans ægtefælle pr. denne data har en gæld til selskabet pa 223.131 kr., svarende til 111.566 kr. hver.

Da klageren ved regnskabsårets slutning har et indestående på 58.832 kr. (halvdelen af117.664 kr.) og en bil til en værdi af 150.000 kr. kan klageren ikke anses at være insolvent pa hævetidspunktet den 30. september 2008.

Der er således ikke grundlag for at beskatte klageren af yderligere løn i medfør af statsskattelovens § 4. ".

Det gøres gældende, at [person1], i 2010-2011, hvor han foretog hævninger i selskabet, var solvent i et sådant omfang, at han løbende havde mulighed for at tilbagebetale lånene.

Det gøres i den forbindelse videre gældende, at det således først var ved udgangen af 2011, at [person1] blev insolvent i et sådant omfang, at [virksomhed1] ApS' fordring pa ham blev uerholdelig.

Pa baggrund af ovenstående gøres det således sammenfattende gældende, at der i sagen, herunder ved nærværende klage, er fremlagt nye oplysninger af bade faktisk og retlig karakter, der som minimum giver grundlag for at revurdere [person1]s skatteansættelser for indkomstarene 2010-2011, hvorfor skatteansættelserne skal genoptages, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.”

Landsskatterettens afgørelse

Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

Inden ikrafttrædelsen af den nugældende ligningslovs § 16 E (lån ydet fra og med 14. august 2012) gjaldt efter praksis og Ligningsvejledningen 2008-2011 afsnit S.F.2.2.4.2, at lån, som opstod ved, at hovedaktionæren løbende hævede beløb over mellemregningskontoen til betaling af private udgifter, anerkendtes i skattemæssig henseende, når aktionæren var solvent. Hvis det derimod efter en bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold måtte antages, at aktionæren ikke var i stand til at tilbagebetale lånet, måtte hævningerne i almindelighed beskattes som løn fra selskabet. I det omfang, aktionæren ikke udførte arbejde for selskabet, som svarede til hævningerne, betragtedes disse som maskeret udbytte.

Klageren var hovedanpartshaver i selskabet [virksomhed1] ApS. Det fremgår, at klageren fra den 1. januar 2010 til 31. december 2010 har hævet 285.575 kr. og fra den 1. januar 2011 til 30. juni 2011 har hævet 98.005 kr. i selskabet.

Det fremgår af SKATs oplysninger, at klageren havde en negativ nettoformue på 633.559 kr., 716.298 kr. og 522.133 kr. ultimo 2009, 2010 og 2011. I beregningen indgår klagerens ejendom med en værdi på 775.050 kr., 714.150 kr. og 914.150 kr. ultimo 2009, 2010 og 2011. Det er ved tilkendegivelse fra klagerens bank og tingbogsattest dokumenteret, at banken havde vurderet klagerens ejendom i 2009 havde en værdi på 2.550.000 kr.

Henset til klagerens samlede økonomi, kan han ikke anses for at have været solvent i de pågældende indkomstår. Klagerens formue har ikke haft en værdi, der kan modsvare gælden til selskabet. Klageren anses herefter ikke at have været i stand til at indfri gælden til selskabet på lånetidspunkterne i de pågældende år. Der er her henset til, at gælden i årsrapporten for 2011 er nedskrevet til 0, og at klageren har haft negativ formue i indkomstårene 2010 og 2011. Lånebeløbene anses herefter for udlodning efter ligningslovens § 16 A. Beløbene beskattes som udbytte, da klageren har modtaget en passende løn i forhold til det udførte arbejde for selskabet.

Det kan ikke føre til andet resultat, at værdien af ejendommen [adresse1], [by1] af klagerens bank var vurderet til at være højere end den offentlige vurdering.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse, dog således at hævningerne på mellemregningen udgør 285.575 kr. i 2010 og 98.005 kr. i 2011.