Kendelse af 19-01-2017 - indlagt i TaxCons database den 22-04-2017

Sagen drejer sig om, hvorvidt en kautionsforpligtelse kan medtages på klagerens fradragskonto i K/S [virksomhed1].

SKAT har forhøjet klagerens indkomst som følge af ændring af fradragskontoen med 794.180 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

K/S [virksomhed1] blev udbudt af [virksomhed2] A/S som et anpartsprojekt i 2004. Klageren erhvervede den 24. juli 2004 20 anparter med virkning fra den 11. juni 2004 i K/S [virksomhed1]. Kommanditselskabets formål er i henhold til vedtægterne af drive virksomhed ved køb og drift af en udlejet erhvervsejendom beliggende [adresse1], [...], England. Stamkapitalen udgør i henhold til vedtægterne 250 andele a 100.000 kr., i alt 25 mio. kr.

I forbindelse med tegningen skulle klageren kontant indbetale 29.500 kr. pr. andel a 100.000 kr., i alt 590.000 kr., hvorefter klagerens resthæftelse udgjorde 1.410.000 kr.

Investeringsejendommen blev købt af K/S [virksomhed1] i 2004. Ejendommen var udlejet til [virksomhed3] Ltd. ([virksomhed3]) på en 25-årig uopsigelig lejekontrakt, der løb til 2028.

Kommanditselskabets køb af investeringsejendommen blev finansieret ved optagelse af et 1. prioritetslån på 4.590.000 GBP i [virksomhed4], og et 2. prioritetslån på 1.200.000 GBP i [finans1] hf, [...] ([finans1]), som senere ændrede navn til [finans2]. ([finans2]). Hertil kom de kontante indbetalinger fra kommanditisterne i forbindelse med stiftelsen.

Det fremgår af lånedokumentet ”Loan Agreement”, at 2. prioritetslånet blev optaget den 30. juni 2004. Under lånedokumentets pkt. 13 er der angivet en række forhold, som [finans1] skulle have sikkerhed i. Det fremgår bl.a.:

”13. SECURITY

13.1 Security Documents. The following security shall be executed and perfected by the Borrower and any other parties thereto in favour of the Lender and shall remain in full force and effect throughout the Facility Period in a form and substance satisfactory to the Lender:

(...)

(...)

(...)”

Der var tilknyttet en række bilag til lånedokumentet bl.a. ”Schedule 4: Form of Assignment of rights against limited partners” (Schedule 4) og ”Schedule 5: Form of Guarantee from the limitid partners” (Schedule 5).

Visse uddrag af Schedule 4 og 5 er blevet oversat i domme vedrørende andre kommanditselskaber, der havde samme udbyderselskab. På baggrund af Retten i [by1]s dom af 10. februar 2015 og Retten i Aarhus’ dom af 25. januar 2016 kan der foretages de nedenstående oversættelser af dele af Schedule 4 og 5 i nærværende sag.

Af Schedule 4, som er en aftale af 30. juni 2004 mellem K/S [virksomhed1] og [finans1], fremgår bl.a.:

”2.SIKKERHEDSOVERDRAGELSE

2.1 Som sikkerhed for opfyldelsen af enhver og samtlige forpligtelser K/S nu måtte have eller senere måtte påtage sig over for långiver i henhold til låneaftalen, overdrager K/Sherved til långiver og giver herved långiver en førsteprioritetsinteresse til alle K/S’ rettigheder, adkomster og interesser til betalingsforpligtelserne (som defineret i pkt. 2.2).

2.2 Betalingsforpligtelserne omfatter alle betalingsforpligtelser, resthæftelser, renter, omkostninger og eventuelle og alle øvrige udestående beløb, som kommanditisterne (fra tid til anden) skal betale K/Si henhold til tegningsaftalerne og K/S’ vedtægter.

2.3 Denne overdragelse forudsætter, at eventuelle og alle betalinger fra kommanditisterne, der udgør betalingsforpligtelserne, kun kan ske med frigørende virkning til en sådan konto, som långiver fra tid til anden måtte angive.”

Af Schedule 5, som er en aftale indgået mellem klageren og [finans1], fremgår bl.a.:

”2. GARANTI

2.1. Som vederlag for, at långiver (på låntagers anmodning) indvilliger i at yde lånet som angivet i aftalen og som andet gyldigt vederlag (modtagelse og tilstrækkelighed heraf, som kautionisten hermed anerkender), garanterer kautionisten hermed ubetinget og uigenkaldeligt som selvskyldnerkautionist over for långiver:

2.2 Hvis låntager ikke effektuerer betaling i henhold til låneaftalen, når et beløb forfalder til betaling, forpligter kautionisten sig til at betale långiver straks på anfordring og inden for tre bankdage, efter at kautionisten har modtaget en sådan anfordring, et beløb svarende til ethvert eller alle beløb, som låntager ikke har betalt, inklusive renter heraf.

2.3 Kautionisten forpligter sig herved over for långiver til, at fra den dato, hvor kautionisten modtager meddelelse fra långiver om enhver misligholdelse fra låntagers side af betaling af ethvert udestående beløb i henhold til låneaftalen, vil kautionisten betale rente til långiver af alle kautionerede beløb (efter såvel som før kendelse opnås herom) til samme årlige rentesats, der ville gælde for forfaldne betalinger fra låntager i henhold til låneaftalen, idet sådanne renter forfalder til betaling på anfordring.

2.4 Krav i henhold til denne garanti kan fremsættes på et hvilket som helst tidspunkt, og denne garanti kan håndhæves, uanset om der er truffet foranstaltninger eller indledt retsforhandlinger over for låntager og/eller enhver medkautionist, og uanset om eller i hvilken rækkefølge enhver anden sikkerhed, som långiver måtte være berettiget til med hensyn til ydelsen af låntagers forpligtelser i henhold til låneaftalen, er gældende.

3. GARANTIGRÆNSE

'

3.1 Kautionistens ansvar i henhold hertil kan ikke overstige et samlet beløb på 20 (antal anparter) x 70.500 kr. svarende til 1.410.000 kr.

3.2 Långiver må frit vælge at udøve sine rettigheder i henhold til denne garanti samtidig med eller i stedet for at udøve sine rettigheder som assignatar af kautionistens forpligtelser som kommanditist i låntager i henhold til en overdragelse, der er dateret på datoen herfor (herefter kaldet "Overdragelsen"), dog således at det samlede beløb, som kautionisten er forpligtet til at betale i henhold til denne garanti og overdragelsen, ikke overstiger det maksimale ansvar, der er angivet i pkt. 3.1.

(...)

7. INGEN REGRES OVER FOR LÅNTAGER

7.1 Så længe låntagers forpligtelser i henhold til låneaftalen ikke er opfyldt i sin helhed:

7.2 Enhver sikkerhed, som kautionisten måtte optage i strid med dette pkt. 7, betragtes som supplerende sikkerhed i långivers favør.

(...)”

I tilknytning til låneaftalen og Schedule 4 blev der den 30. juni 2004 udsendt en meddelelse til kommanditisterne. I meddelelsen fremgår følgende:

”(...)

MEDDELELSE OM OPTAGELSE AF LÅN TIL K/S [virksomhed1] SAMT OVERDRAGEKSE AF KOMMANDITISTERNES FORPLIGTELSER

K/S [virksomhed1] har indgået en låneaftale med [finans1] hf, [...].

I forbindelse med optagelse af det nye lån er alle ydelser fra Dem som kommanditist, jf. vedtægternes §§ 3 og 4, overdraget til [finans1] hf, [...], [adresse2] ([...]), Luxembourg til sikkerhed for K/S [virksomhed1]s forpligtelser over for [finans1] hf, [...].

Eventuelle ændringer i Deres indbetalingsforpligtelser til kommanditselskabet kan herefter kun ske med samtykke fra [finans1] hf, [...].

Indbetalinger fra Dem til kommanditselskabet kan fremover kun ske med frigørende virkning for dem til K/S [virksomhed1]’s konto hos [finans3], kontonr. [...93].

Ovennævnte konto er pantsat til [finans1] hf, [...].

De bedes returnere vedlagte genpart af denne meddelelse forsynet med deres acceptpåtegning.

(...)”

Den 4. marts 2009 udsendte [virksomhed5] på vegne af [finans2] et brev til K/S [virksomhed1] og kommanditisterne, idet 2. prioritetslånet var blevet misligholdt, og banken formentlig ville gøre sine sikkerheder gældende. Af brevet fremgår følgende:

”(...)

[finans2]. - LÅN STORT 12.286.965,60 - MISLIGHOLDELSE

Baggrund:

Som advokat for [finans2]. (”Banken”), er vi blevet anmodet om at kontakte

K/S [virksomhed1] ("Selskabet") og de øvrige adressater på dette brev (”Adressaterne”) i forbindelse

med misligholdelse af ovennævnte lån (”Lånet”).

Vi skal indledningsvist henvise til låneaftale indgået mellem Selskabet som låntager og Banken som långiver dateret 30. juni 2004 som ændret og suppleret ved tillæg dateret 30. juni 2004 (”Låneaftalen”).

Endvidere skal vi henvise til Bankens løbende drøftelser med [virksomhed6] A/S (”Administrator”) omkring Selskabets økonomiske situation i forlængelse af lejers ([virksomhed3]) økonomiske problemer, og [virksomhed3]’s misligholdelse af lejeaftalen med Selskabet vedrørende ejendommen beliggende [adresse1], England (”Ejendommen”).

Endeligt henviser vi til Bankens brev af 16. december 2008 til Selskabet vedr. betalingsmisligholdelse under Låneaftalen, samt brev af 1. december 2008 fra [virksomhed4] (”[virksomhed4]”), hvori [virksomhed4] underretter Banken om, at Selskabet også er i misligholdelse overfor [virksomhed4], og at dette bl.a. berettiger [virksomhed4] til at søge sig fyldestgjort via dets pant i Ejendommen.

Uanset de bestræbelser der er gjort fra Administrator og Selskabets side for at finde en løsning på Selskabets økonomiske problemer, anser Banken det nu for urealistisk, at der kan findes en løsning vedr. Ejendommen, der vil give Banken den fornødne sikkerhed for Selskabets fulde og endelige afvikling af Lånet.

Misligholdelse:

Der udestår pr. d.d. DKK 1.408.090,42 i skyldige renter og afdrag på Lånet, hvoraf DKK 3.000,00 forfaldt til betaling den 30. juli 2008, DKK 644.593,60 forfaldt til betaling den 31. oktober 2008 og DKK 665.616, 73 forfaldt til betaling den 30. januar 2009. Dette udgør en misligholdelse af Lånet, jf. Låneaftalens afsnit 16.1(a).

Som konsekvens heraf, skal vi på vegne af Banken hermed formelt erklære Lånet i misligholdelse, der således i henhold til Låneaftalens afsnit 16.2(a) straks forfalder til betaling i sin helhed.

Pr. d.d. udgør det samlede skyldige beløb DKK 12.884.926,42 (”Skyldige Beløb)”, hvoraf DKK 12.286.965,60 udgør hovedstolen og DKK 597.960,82 udgør renter. Hertil skal tillægges omkostninger forbundet med misligholdelsen, herunder omkostninger til Bankens advokat og inddrivelses- og realisationsomkostninger, jf. Låneaftalens afsnit 11.4 og 11.5. Det skal bemærkes, at de skyldige renter er forrentet i overensstemmelse med Låneaftalens afsnit 9.5 (morarenter), og at det Skyldige Beløb fra d.d. ligeledes vil blive forrentet efter denne bestemmelse.

Såfremt det Skyldige Beløb indbetales inden 10 dage fra d.d., vil Banken dog ikke foretage sig yderligere som konsekvens af misligholdelse af Lånet, og der vil ikke påløbe yderligere renter eller omkostninger.

Realisation af sikkerheder:

Modtages det Skyldige Beløb imidlertid ikke inden ovennævnte frist, vil Banken i overensstemmelse med Låneaftalens afsnit 16.2-16.5 søge sig fyldestgjort ved realisation af Bankens sikkerheder.

I den forbindelse skal Selskabet og Adressaterne være opmærksomme på, at en del af Bankens sikkerhed består af en transport til Banken af den resthæftelse, der til enhver tid påhviler de af kommanditisterne i Selskabet (”Kommanditisterne”) tegnede kommanditanparter (”Transporten”). Transporten er suppleret af selvskyldnerkautioner fra Kommanditisterne stillet direkte overfor Banken på et beløb svarende til den til enhver tid værende resthæftelse på kommanditanparterne (”Kautionerne”).

Kommanditisterne er tilbage ved Lånets etablering i 2004 blevet underrettet om, at enhver indbetaling på deres respektive kommanditanparter alene med frigørende virkning kan indbetales til [finans3] A/S, konto [...39], hvilken konto er pantsat til Banken. For god ordens skyld skal det bemærkes, at alle fremtidige indbetalinger på kommanditanparter fortsat alene med frigørende virkning kan indbetales til nævnte konto.

Transporten og Kautionerne indbefatter bl.a., at Banken i tilfælde af Lånets misligholdelse vil kunne kræve, at Kommanditisterne straks indbetaler den fulde resthæftelse på deres respektive kommanditanparter i det omfang det måtte være nødvendigt til dækning af det Skyldige Beløb samt omkostninger. Det skal i den forbindelse bemærkes, at Kommanditisterne indenfor rammerne af resthæftelsen på deres respektive kommanditanparter hæfter solidarisk overfor Banken.

Banken er således ikke forpligtet til at afkræve Kommanditisterne en forholdsmæssig indbetaling på kommanditanparterne.

Banken har i samarbejde med Administrator udarbejdet den som bilag 1 vedlagt opgørelse over Kommanditisternes kommanditanparter i Selskabet, og resthæftelsen der påhviler disse kommanditanparter. Endvidere er eventuelle restancer angivet. Banken har ikke haft lejlighed til at kontrollere beregningen af resthæftelsen, og der tages derfor forbehold for, at Banken senere kan justere resthæftelsen, såfremt denne ikke er beregnet eller i øvrigt angivet korrekt.

Praktik :

Banken har allerede underrettet Administrator om, at såfremt det måtte være relevant og formålstjenstligt, så deltager Banken gerne på et fælles møde med Kommanditisterne, med det formål bl.a. at drøfte den praktiske afvikling af det Skyldige Beløb. Et sådan møde skal I givet fald indkaldes af Administrator efter aftale med Banken, og afvikles inden den 14. marts 2009.

På mødet skal Kommanditisterne hver især medbringe opdaterede formue- og indkomstopgørelser samt behørig dokumentation.

Såfremt ovennævnte møde ikke ønskes, og det Skyldige Beløb ikke indbetales inden 10-dages fristen angivet ovenfor, vil vi på vegne af Banken straks fremsende en opkrævning på den fulde resthæftelse til hver enkelt Kommanditist. Samtidig vil vi opfordre hver enkelt Kommanditist til at deltage på et møde med Banken med henblik på at klarlægge den enkelte Kommanditists honorering af sine betalingsforpligtelser overfor Banken.

Det skal afslutningsvist bemærkes, at Banken forbeholder sig enhver rettighed Banken måtte have i henhold til Låneaftalen, Bankens sikkerheder og dansk ret.

(...)”

Den 22. april 2010 indgik [finans2] afviklingsaftale med klageren. I aftalen fremgår bl.a.:

”(...)

1. Baggrund

1.1 Debitor er kommanditist i K/S [virksomhed1], CVR-nr. [...1] (”Selskabet”). Debitor ejer for DKK 2.000.000 kommanditanparter (”Anparterne”) ud af en samlet stamkapital på DKK 25.000.000 i selskabet. Der påhviler pr. dags dato en resthæftelse på Anparterne på DKK 1.248.880 (”Resthæftelsen”).

1.2 Selskabet optog i henhold til låneaftale dateret 30. juni 2004 som ændret og suppleret ved tillæg dateret 30. juni 2004 (”Låneaftalen”) et lån hos Kreditor (”Lånet”) til finansiering af Selskabets køb af fast ejendom i England. Lånet blev den 4. marts 2009 opsagt af Kreditor grundet misligholdelse fra selskabet side. Lånet blev på opsigelsestidspunktet opgjort til DKK 12.884.926,42 inkl. skyldige renter og omkostninger.

1.3 Til sikkerhed for Lånet fik Kreditor ved Låneaftalens indgåelse bl.a. sikkerhed i Resthæftelsen med den konsekvens, at Debitor på anfordring er forpligtet til at indbetale hele Resthæftelsen til Kreditor til nedbringelse af Lånet.

1.4 I erkendelse af, at Debitor ikke på nuværende tidspunkt er i stand til at honorere sine gældsforpligtelser overfor Kreditor, har Kreditor accepteret, at gældsforholdet afvikles på vilkårene i denne Aftale.

(...)

5. Betalinger

5.1 Alle betalinger til Kreditor i henhold til Aftalen skal ske i danske kroner (DKK), medmindre der er tale om omkostninger, jf. afsnit 7, som på Kreditors anmodning skal betales i den valuta, som omkostningen er oppebåret i.

5.2 Alle Debitors betalinger til Kreditor i henhold til Aftalen skal ske senest på forfaldsdagen til følgende bankkonto:

[finans3] A/S

[by2] Erhverv

[adresse3]

[by2]

Konto: [...39]

Reference: [person1]

(...)

12. Håndhævelse

12.1 Aftalen regulerer alene Debitors afvikling af Resthæftelsen overfor Kreditor. Kreditor bevarer enhver rettighed, som Kreditor måtte have i henhold til Låneaftalen, herunder sikkerhedsdokumenter indgået i tilknytning hertil, og er berettiget til at håndhæve sådanne rettigheder uden begrænsninger.

12.2 Uanset afsnit 12.1 vil Debitors kaution overfor Kreditor i henhold til kautionsdokumentet dateret og underskrevet af Debitor den 20. januar 2005 dog automatisk bortfalde, såfremt Debitor overholder sine forpligtelser i Aftalen, og Gælden dermed akkorderes i henhold til afsnit 4.4.

(...)”

Af kommanditselskabets originale vedtægter fremgik følgende vedrørende hæftelsen, der er beskrevet i § 6:

”Den ansvarlige deltager i selskabet er komplementarselskabet ApS [virksomhed7], der som komplementar hæfter direkte og ubegrænset for alle selskabets forpligtelser. Komplementaren har en nominel indskudskapital på kr. 125.000.

Kommanditisternes hæftelse er personlig, solidarisk og indirekte, men begrænset til den til enhver tid ikke indbetalte del af kommanditandelen med eventuelt tillæg af henlagt overskud.”

Ved vedtægtsændring af 14. december 2009 blev følgende sætning tilføjet til slutningen af § 6:

”Kommanditisterne har ikke regres over for komplementaren.”

Der er løbende udarbejdet fælles skatteregnskaber for K/S [virksomhed1] til brug for kommanditisterne. I disse skatteregnskaber er der udarbejdet en fælles opgørelse af fradragskontoen. I skatteregnskabet for 2008 er opgørelsen lavet således:

”5. Opgørelse af fradragskonto

(...)”

Af skatteregnskabet for 2009 er posten ”personlig hæftelse på lån” blevet tilføjet, og der er udarbejdet følgende opgørelse for fradragskontoen:

”5. Opgørelse af fradragskonto

(...)”

Af skatteregnskabet for 2010 fremgår følgende opgørelse for fradragskontoen:

”4. Opgørelse af fradragskonto

(...)”

Der er i sagen ikke fremlagt materiale, som påviser, at kommanditisterne både er blevet indkrævet deres resthæftelse overfor K/S [virksomhed1] og transport i resthæftelse/selvskyldnerkation af 2. prioritetslångiver.

SKATs afgørelse

SKAT har for indkomståret 2010 forhøjet klagerens indkomst som følge af ændring af fradragskontoen med 794.180 kr.

SKAT har som begrundelse for ændring af fradragskontoen anført følgende:

”1.4.3. Opgørelse af fradragskonto.

En kommanditist kan ikke ved sin indkomstopgørelse samlet fratrække et større beløb end svarende til den til anparten hørende hæftelse. Andel i driftsunderskud samt skattemæssige afskrivninger kan alene fradrages i den udstrækning de modsvares af en positiv saldo på fradragskontoen.

For at kunne opgøre størrelsen af de fradrag, en kommanditist kan få for bl.a. afskrivninger, renter og driftsudgifter, skal der føres en fradragskonto for hver kommanditist, der har indkomst, som ikke er omfattet af personskattelovens § 13 stk. 6. Det fremgår af Den juridiske vejledning C.C.3.3.4.

Når skattemæssige afskrivninger ikke kan rummes i fradragskontoen anses de for ikke foretagne.

Udgangspunktet for fradragskontoen er indskud, der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Der medregnes såvel indbetalte som skyldige indskud. I det omfang en kommanditist påtager sig en hæftelse ud over stamkapitalen som kommanditisten hæfter for som selvskyldner og uden regres overfor de øvrige deltagere i kommanditselskabet, indgår denne merhæftelse i opgørelsen af fradragskontoen. Det fremgår af punkt c om opgørelse af fradragskontoen.

Af specifikationen i punkt 1.1.3. fremgår det, at fradragskontoen er opgjort med udgangspunkt i stamkapitalen og dermed den maksimale hæftelse for kommanditisterne. Det er først ved opgørelse af fradragskonto ultimo 2009, at restgæld 2. prioritet på 12.286.966 kr. tillægges fradragskontoen.

Der optages lån på 1.200.000 £ i [finans1] hf, Luxembourg og den del af kommanditselskabets stamkapital, der ikke er indbetalt ved lånets optagelse, udgør ifølge låneaftale af den 30. juni 2004 afsnit 13.1.(c) svarende til 70.500 kr. pr. andel. Aftalen er indgået mellem K/S [virksomhed1] og [finans1] hf, Luxembourg.

I forbindelse med låneoptagelse af 2. prioritet pantsætter K/S [virksomhed1] sin konto i [finans3] og investorerne kan fremover alene foretage indbetalinger til K/S [virksomhed1] til denne konto med frigørende virkning.

Ved låneoptagelsen påtager investorerne sig en selvskyldner kaution over for [finans1] hf, Luxembourg. Selvskyldner kautionen vedrører det samme lån hvor [finans1] hf også har transport i investorernes resthæftelse i K/S [virksomhed1].

Ved opgørelse af fradragskontoen er der taget udgangspunkt i den samlede stamkapital på 25.000.000 kr. I forbindelse med indgåelse af afviklingsaftale i 2010 mellem [finans1] hf og kommanditisterne opgøres resthæftelsen til 64.668 kr. pr. anpart.

Lånet er opsagt pr. 4. marts 2009 af [finans1] hf grundet misligholdelse fra kommanditselskabets side.

Lånet er på opsigelsestidspunktet opgjort til 12.884.926 kr. inkl. skyldige renter og omkostninger.

Af [virksomhed5] brev af 4. marts 2009 fremgår det, at den påtagne selvskyldnerkaution ikke er udtryk for yderligere hæftelse for kommanditisterne i K/S [virksomhed1], men en sikringsakt fra bankens side til at kunne opkræve ikke indbetalt stamkapital direkte hos den enkelte kommanditist i tilfælde af det optagne låns misligholdelse.

Ved misligholdelse af lånet kan kreditor således opkræve den manglende betaling af lånet direkte hos kommanditisterne, dog maksimalt ikke indbetalt stamkapital, uden først at have forsøgt at opkræve tilgodehavendet hos kommanditselskabet.

På grundlag af selvskyldnerkautionen kan långiver hurtigere opkræve resthæftelse, end hvis de alene kunne opkræve beløbet gennem kommanditselskabet.

Ved afgivelse af selvskyldnerkautionen har investorerne således ikke påtaget sig en yderligere hæftelse.

SKM 2012.210 SR anser SKAT for analog med K/S [virksomhed1], da det er de samme forhold der gør sig gældende og det er den samme art af dokumenter der foreligger.

Som i SKM 2012.210 SR overstiger 2. prioritetslånet ikke den maksimale resthæftelse, der ved låneoptagelsen svarer til den ikke indbetalte del af stamkapitalen, hvor hver investor hæfter for sin forholdsmæssige andel af lånet med sin forholdsmæssige andel.

Det fremgår af SKM 2011.165 ØLD at kommanditisternes fraskrivelse af regres i vedtægterne over for komplementaren, alene er fraskrivelse vedrørende indbetaling af stamkapitalen til kommanditselskabet.

Fraskrivelse af regres i lånedokumentet betyder alene, at kommanditisten ikke kan gøre regres overfor medkommanditisterne før at långiver er fuldt indfriet.

Efter gennemgangen af den praksis, der er på området i SKM 2012.210 SR og SKM 2011.165 ØLD samt dokumentationen, der foreligger i forbindelse med optagelse af lån [finans1] hf, Luxembourg, overdragelsen af pligten til at indbetale den manglende del af stamkapitalen til [finans1] hf, [virksomhed5]s meddelelse om misligholdelse og modtagne bemærkninger fra administrator, ses det ikke, at kommanditisterne har mulighed for ved opgørelsen af fradragskontoen at tillægge ”personlig hæftelse” på 12.286.966 kr.

Ifølge vedtægterne for kommanditselskabet er der i § 6 i vedtægtsbestemmelserne anført, at ”Kommanditisternes hæftelse er personlig og solidarisk men begrænset til den til enhver tid ikke indbetalte del af kommanditandelen med eventuelt tillæg af henlagt overskud”. I vedtægternes § 3 er oplyst, at stamkapitalen udgør 25 millioner kr. og fordelt på 250 kommanditandele a 100.000 kr..

SKATs ændringer af akkumulerede afskrivninger og hæftelse medfører at fradragskontoen kan opgøres til:

Opgørelse af fradragskonto

250 andele

Saldo 31.12.2009 ekskl. afskrivninger14.487.382 kr.

Akkumulerede afskrivninger16.403.482 kr.

Fradragskonto 31.12.2009 (negativ)-1.916.100 kr.

Saldo 1.1.2010-1.916.000 kr.

Årets skattemæssige resultat før renter -10.997.212 kr.

Årets skattemæssige nettorenter1.069.869 kr.

Underskud til fremførsel-9.927.343 kr.0 kr.

Ikke fradragsberettigede omkostninger-5.000 kr.

Saldo (negativ) fradragskonto 31.12.2010-1.921.000 kr.

Efter SKATs opgørelse af fradragskontoen pr. 31.12.2009, er saldoen negativ med 1.916.000 kr.

Som anført i afsnit 1.3.3. ved opgørelse af fradragskonto, kan der herefter kun fradrages skatte-

mæssig underskud i det omfang, beløbet modsvares af en positiv saldo.

Fradragskontoen starter med at være negativ pr. 1.1.2010.

Er der foretaget fradrag for skattemæssigt underskud i 2010, skal der således ske genbeskatning.

Du har for dine 20 andele i K/S [virksomhed1] selvangivet underskud således:

Underskud af udenlandsk virksomhed -879.760 kr.

Nettorenter af udenlandsk virksomhed85.580 kr.

Årets underskud-794.180 kr.

Fradragsbegrænsning på grund af negativ

fradragskonto 794.180 kr.

Fordeling:

Da årets skattemæssige underskud før renter ikke

kan rummes i fradragskontoen, frohøjes indkomsten

med 794.180 kr.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelse for indkomståret 2010 nedsættes med 794.100 kr.

Til støtte for den nedlagte påstand gør repræsentanten overordnet gældende, at den personlige hæftelse overfor 2. prioritetslångiver i K/S [virksomhed1], efter praksis, der fremgår af Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.C.3.3.4., kan medregnes til fradragskontoen i indkomståret 2010, idet kommanditisterne for det første har påtaget sig en selvskyldnerkaution overfor kommanditselskabets 2. prioritetslångiver og for det andet hæfter for gældsforpligtelsen uden regresret.

Det gøres gældende, at den personlige hæftelse følger af en gældsforpligtelse overfor 2. prioritetslångiver, som kommanditisterne har påtaget sig i kraft af en selvskyldnerkaution overfor K/S [virksomhed1]s gældsforpligtelse overfor 2. prioritetslångiver.

Det gøres videre gældende, at kommanditisterne har fraskrevet sig regresretten i relation til den i sagen omhandlede gældsforpligtelse både i forhold til de øvrige kommanditister samt i forhold til komplementarselskabet.

Repræsentanten har herefter yderligere uddybet sine anbringender.

Det følger af de selskabsretlige regler og K/S [virksomhed1]s vedtægter, at det alene er kommanditselskabet, som kan indkræve betaling af resthæftelse af kommanditisterne. Kommanditselskabets kreditorer kan derfor ikke rette krav direkte mod kommanditisterne.

Reglerne om opgørelse af fradragskonto er en begrænsning af den generelle hovedregel om fuld fradragsret, hvorfor der skal foreligge særlige forhold for at begrænse adgangen til fradrag. Endvidere fremgår det af SKM2005.450.VLR, at blot kommanditisternes resthæftelse ikke er hypotetisk, kan den godskrives ved opgørelsen af fradragskontoen. Dommen kan derfor tages til indtægt for, at såfremt der blot foreligger en teoretisk hæftelse, er det efter praksis muligt at godskrive fradragskontoen.

Der er i øvrigt ingen sammenhæng mellem indfrielsen af kommanditisternes selvskyldnerkautionsforpligtelse og størrelsen af deres resthæftelsesforpligtelse, der påhviler dem i kraft af manglende indbetalt ansvarlig indskudskapital. Som følge heraf bliver det samme beløb ikke medregnet på fradragskontoen to gange.

Den forpligtelse, der påhviler kommanditisterne til at indbetale resthæftelsen overfor K/S [virksomhed1], udgør en selvstændig fordring.

Afgørende for nærværende sag er, hvorvidt en indbetaling af selvskyldnerkautionsforpligtelsen fører til en reduktion af resthæftelsesforpligtelsen, hvilket ikke er tilfældet, hvorved der reelt består to selvstændige hæftelsesforhold.

[finans1] er ikke forpligtet til at søge sikkerheden stillet af hovedmanden - K/S [virksomhed1] – indfriet, førend [finans1] er berettiget til at søge sige sit krav indfriet af kommanditisterne, jf. Schedule 5. Denne valgmulighed tydeliggør, at der påhviler kommanditisterne i K/S [virksomhed1] to selvstændige betalingsforpligtelser/hæftelser.

For det første en forpligtelse – i kraft af resthæftelsen – overfor kommanditselskabet K/S [virksomhed1] og for det andet en forpligtelse – i kraft af selvskyldnerkationen – overfor långiver [finans1].

Resthæftelsesforpligtelsen er en følge af manglende indbetalt stamkapital og vil selvsagt bestå indtil det tidspunkt, hvor der fysisk faktisk finder en indbetaling sted til kommanditselskabet eller til den, fordringen måtte være overdraget til eje – og ikke alene til sikkerhed.

Der har således for kommanditisterne bestået en reel risiko for, at de måtte indfri hovedfordringen i kraft af selvskyldnerkautionerne og efterfølgende indbetale den manglende resthæftelse til K/S [virksomhed1].

Det kan herefter konstateres. At betingelserne for at medregne kommanditisternes andel af den personlige hæftelse overfor [finans1] til fradragskontoen i 2010 er opfyldt, idet kommanditisterne for det første har påtaget en selvskyldnerkaution overfor [finans1], og da de for det andet hæfter for gældsforpligtelsen uden regresret.

Landsskatterettens afgørelse

Det retlige grundlag for fradragskontoen er udviklet i praksis og beskrevet i Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.3.3.4. Heraf fremgår det, at følgende beløb kan medtages på fradragskontoen:

”(a) Indskud der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Der medregnes både indbetalt og skyldigt indskud

(...)

(c) Forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld i det omfang, forpligtelsen påhviler kommanditisten endelig, uden regres over for andre deltagere

(...)”

Det er i nærværende sag lagt til grund, at klagerens stam-/indskudskapital, herunder klagerens resthæftelse, er tillagt fradragskontoen. Det skal herefter afgøres, om klagerens selvskyldnerkaution kan medtages på fradragskontoen. I den forbindelse skal der tages stilling til, om selvskyldnerkautionen er en selvstændig forpligtelse, der påhviler klageren udover resthæftelsen. Herudover skal det afgøres, om klageren har fraskrevet sig regresretten.

Det fremgår af Schedule 5, at selvskyldnerkautionen var ansat til et beløb, der svarede til klagerens resthæftelse på 1.410.000 kr. Endvidere fremgår det, at det samlede beløb, som klageren var forpligtet til at betale i henhold til selvskyldnerkautionen og transporten i resthæftelsen ikke kunne overstige det ovennævnte beløb.

Af K/S [virksomhed1]s skatteregnskaber for 2008-2010 fremgår det, at ”personlig hæftelse på lån” på 12.286.966 kr. først blev tillagt den samlede fradragskonto i skatteregnskabet for 2009. Hvis beløbet ikke blev tillagt fradragskontoen i 2009, ville fradragskontoen allerede på dette tidspunkt have været negativ. Beløbet er netop svarende til K/S [virksomhed1]s skyldige lån til [finans2], hvilket fremgår af [virksomhed5]s brev om misligholdelse af 4. marts 2009.

[virksomhed5] har på vegne af [finans2] sendt en række skrivelser til kommanditisterne. Af disse skrivelser fremgår det, at [virksomhed5] alene har anset, at selvskyldnerkautionen var en supplering til transporten af resthæftelsen.

Af skrivelse af 30. juni 2004 fremgår det, at indbetalinger fra kommanditisterne til K/S [virksomhed1] alene kunne ske med frigørende virkning til kontonummer [...39], idet kontoen var blevet pantsat. Denne retsstilling bekræftes i brev af 4. marts 2009. Af afviklingsaftalerne indgået i 2010 og 2011 fremgår det, at kommanditisterne fortsat skulle indbetale til samme kontonummer.

På baggrund af ovenstående lægges det til grund, at [finans2] på grundlag af transporten i resthæftelsen på kommanditselskabets krav mod klageren og ved klagerens påtagelse af selvskyldnerkaution fik etableret to selvstændige retlige grundlag for at afkræve klageren et skyldigt beløb svarende til klagerens resthæftelse overfor kommanditselskabet, hvis kommanditselskabet misligholdt sine forpligtelser i henhold til låneaftalen med [finans2].

Der er i sagen ikke fremlagt dokumentation for, at klageren havde pådraget sig andre økonomiske forpligtelser overfor kommanditselskabet, end dem, der var omfattet af overdragelsen til [finans2]. Derfor ville kommanditselskabet ikke have kunnet afkræve klageren betalinger på grundlag af klagerens vedtægtsmæssige hæftelse overfor kommanditselskabet samtidig med, at klageren var forpligtet til at betale samme beløb til [finans2] i henhold til transporten i resthæftelsen eller selvskyldnerkautionen. Som følge heraf lægges det derfor til grund, at selvskyldnerkautionen ikke er en selvstændig forpligtelse, der består udover resthæftelsen.

Såfremt selvskyldnerkautionen var blevet anset for en selvstændig forpligtelse ville det endvidere være en betingelse, at klageren havde fraskrevet sig regresretten overfor andre deltagere.

Kommanditselskabet ændrede sine vedtægter den 14. december 2009, hvorefter kommanditisterne ikke længere havde regres overfor komplementaren. På dette tidspunkt havde både kommanditselskabets lejer ([virksomhed3]), og kommanditselskabet misligholdt sine aftaler. Herudover fremgår det af Østre Landsret dom af 9. februar 2011, som er gengivet i SKM2011.165.ØLR, at en regresfraskrivelse i vedtægterne alene refererer til kommanditisternes begrænsede hæftelse for stamkapitalen, og ikke til regreskrav opstået på andet grundlag.

Det fremgår endvidere af Schedule 5, pkt. 7, at kommanditisterne ved opkrævning af selvskyldnerkaution alene havde fraskrevet regresretten så længe, at låneaftalen overfor [finans2] ikke var opfyldt i sin helhed. Efter opfyldelsen af låneaftalen havde kommanditisterne regresret efter de almindelige regler.

Som følge af ovenstående punkter, kan det således ikke lægges til grund, at kommanditisterne har endeligt fraskrevet sig retten til regres.

De ovenstående resultater støttes i øvrigt af Østre Landsrets dom af 14. april 2016, Retten i [by1] dom af 10. februar 2015 og Landsskatterettens afgørelse af 2. september 2014.

Klagerens selvskyldnerkaution kan derfor ikke tillægges fradragskontoen i indkomståret 2010.

Som følge heraf stadfæstes SKATs afgørelse.