Kendelse af 06-12-2016 - indlagt i TaxCons database den 25-03-2017

Faktiske oplysninger

Selskabet [virksomhed1] ApS er et holdingselskab. Selskabet er ejet af brødrene, [person1] og [person2], der hver ejer 50 % af anparterne i selskabet.

Selskabet har forskudt regnskabsår, der løber fra den 1. maj til den 30. april.

Selskabet har pr. 26. oktober 2011 købt skovejendommen, [adresse1], [by1]. Overta-

gelsesdato er den 1. december 2011.

Ejendommen er skov og plantage. På ejendommen er også et hus.

Huset er kendt som ”[x1]” og huset har tidligere været beboet af digteren, [person3], hvis efterkommere er sælger af ejendommen.

Huset er bevaringsværdigt. Der er indlagt jordvarme.

Kort forinden købet er huset blevet gennemrenoveret, men det fremstår stadig i samme stil som før renoveringen

Ifølge købsaftalen er huset værdiansat til 3.000.000 kr. ud af den samlede købspris på 20.000.000 kr. Der er efterfølgende sket en korrektion af købesummen, således at der er sket et nedslag på 500.000 kr., som er fordelt med 400.000 kr. på bygningen og 100.000 kr. jorden.

Der er i selskabets regnskab ingen lejeindtægter fra huset. Stuehuset er forsøgt udlejet via [virksomhed2] til en årlig leje på 48.000 kr. inklusiv bade- og fiskeret.

Det fremgår af købsaftalen, at boligen er udlejet via udlejningsbureau som feriebolig, og at køber indtræder i sælgers rettigheder og forpligtelser i henhold til aftale med [virksomhed3].

Efterfølgende er det bekræftet af [virksomhed3], at selskabet ikke har indgået nogen formidlingsaftale med [virksomhed3] vedrørende udlejning.

På overtagelsestidspunktet er jagtretten udlejet jf. jagtlejekontrakt gældende for perioden 3. oktober 2010 til 3. oktober 2015.

I købsaftalen er noteret, at lejer af jagtretten med virkning fra den 3. november 2015 også overtager huset i lejemålet. Dette lejemål løber frem til 2035. Denne udvidelse af jagtlejeaftalen er et tillæg til jagtlejekontrakten, og det blev aftalt mellem sælger og jagtlejer den 24. oktober 2011, 2 dage før købsaftalen blev underskrevet.

Jagtlejeaftalen ses at være uopsigelig fra begge parter med mindre der sker misligholdelse.

Den 24. oktober 2011 er der indgået aftale mellem den oprindelige ejer af ejendommen og jagtlejer. Ordlyden af aftalen er som følgende:

”1. Jagtlejeaftalen fortsætter til 1.11.2035.

2. Jagtlejer har efter den 3.11.2015 yderligere rådighedsretten over hele skoven, fiskeri samt det til ejendommen hørende hus. Skoven og huset skal passes med de samme rettigheder og forpligtelser, som er gældende for ejeren selv således, at ethvert krav fra offentlige myndigheder skal opfyldes af lejer. Skoven skal holdes i forsvarlig stand således, at der foretages genplantning i mindst samme omfang, som der skoves. Huset skal vedligeholdes og afleveres i samme stand, som det overtages. Der udfærdiges rapport med fotos og beskrivelser over skovens og husets tilstand 1.11.2015.

3. Indtægter fra skoven, fiskeriet samt lejeindtægter fra huset tilfalder lejer.

4. Samlet leje for rådigheden over jagt, fiskeri, skov og bolig efter 1.11.2015 udgør årligt 6 % af den til enhver tid forud offentliggjorte offentlige grundværdi. Eksempel: Grundværdi offentliggjort 1. marts er 3.895.000. Leje for den efterfølgende periode startende 1.11 samme år er 6 % af 3.895.000 eller kr. 233.700. Beløbet erlægges forud i 2 rater 1.11 samme år og 1.5 er det efterfølgende år med 2 lige store rater. Der tillægges ikke moms.

5. I tilfælde af jagtlejers død i perioden 1.11.2015 til 1.11.2035 ophører kontrakten ved den førstkommende 1.11 efter dødsfaldet uden kompensation eller refusion til jagtlejers bo.

6. Aftalen kan af jagtlejer begæres tinglyst på ejendommen mod at jagtlejer betaler omkostningerne herved.”

Den 12. december 2011 er der indgået en aftale mellem selskabet (køber) og jagtlejer. Aftalen er et tillæg til den gældende jagtlejekontrakt, og den er en begrænsning i jagtudfoldelserne gældende frem til den 3. november 2015. Begrænsningen nedsætter jagtlejeindtægterne med 2/3. Oprindeligt skulle jagtlejer betale 160.000 kr. årligt for jagtretten

Selskabet har købt indbo af sælger for 15.000 kr. jf. særskilt bilag.

Herudover medfølger i handlen jf. købsaftalen: alt indbo - møbler, senge, borde, inventar, isenkram m.v. som er på ejendommen.

Huset har ifølge vurderingsmeddelelse type 5, en bygningsværdi på 531.100 kr., hvilket svarer til en teknisk værdi.

SKAT har den 27. januar 2014 modtaget udtalelse om boligværdi på ejendommen. SKAT Ejendom udtaler at en boligværdi på 2.550.000 kr. skønnes passende.

Der er efterfølgende indgået aftale vedrørende en tidsbegrænset udlejning af stuehuset til 54.000 kr. årligt.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens indkomst med i alt 289.000 kr. for indkomstårene 2011 og 2012.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført:

”Som udgangspunkt gælder følgende regel jf. Den Juridiske Vejledning C.A.5.16.2.2.:

Stiller en arbejdsgiver en sommerbolig til rådighed for en ansat hovedaktionær eller anden medarbejder med bestemmende indflydelse på egen aflønning som led i ansættelsesforholdet, som den ansatte ikke betaler fuldt vederlag for, skal den ansatte hovedaktionær beskattes af værdien af boligen. Se LL § 16, stk. 5. Den pågældende personkreds formodes som udgangspunkt at have boligen til rådighed hele året.

Selskabets hovedaktionærer, [person2] og [person1] er ikke ansat i selskabet.

Det er for hovedaktionærer uden betydning om man er ansat eller ej. Der henvises til Den Juridiske Vejledning C.B.3.5.3.2.:

Hovedaktionærer er underlagt en særskilt skattepligt af rådigheden over følgende aktiver:

Reglerne sikrer neutralitet i beskatningen. Det er uden betydning for beskatningen af hovedaktionæren, om han er ansat eller ej i selskabet. Uanset om hovedaktionæren modtager f.eks. en fri bil som udbytte eller som løn, så beskattes værdien af godet som personlig indkomst. Se LL §§ 16 og 16 A, stk. 6 og PSL §§ 3, stk. 1 og 4A, stk. 2.

Sondringen mellem udbytte og løn er af betydning for beskatningen af selskabet, da der ikke er fradragsret for udbytte.

Ifølge årsopgørelse fra [...], er der i perioden 1. februar 2012 – 31. januar 2013 anvendt 6.872 kWh el for 14.097 kr. A’contobetalingen for samme periode har udgjort 16.875 kr.

A’contobetalingen for el i 2013 beregnes på grundlag af forbruget i 2012.

Ifølge afregning til [virksomhed4] er der i perioden 1. januar 2012 – 31. december 2012 brugt 20 M3 vand for 2.250 kr.

Prisen inkluderer en septiktanktømning.

For perioden 1. december 2011 – 31. december 2011 er der brugt 0 M3 vand. A’contobetalingen for 2012 har udgjort 2.105 kr.

A’contobetalingen for vand i 2013 beregnes på grundlag af forbruget i 2012.

Huset er forsikret hos [virksomhed5] som et fritidshus. Der er en forsikringssum på indbo på 250.000 kr.

Der er dagrenovation med tømning hver 14. dag samt skorstensfejning på ejendommen.

SKAT har anmodet om besigtigelse af huset. Besigtigelsen har fundet sted den 7. november 2013. Til stede: fra SKAT: [person4] og [person5], fra selskabet: Direktør [person6] og hovedaktionær, [person1].

Huset ligger placeret et lille stykke inde ad en grusvej med aflåst bom for. Huset ligger på et åbent stykke med græsplæne og parkeringsplads rundt om. Husets stueetage ligger højt, men der er ikke mere nogen kælder under. Huset ses at være pænt sat i stand og vedligeholdt. Indvendigt er det også ganske pænt sat i stand og velholdt, det er rengjort og vi så f.eks. intet spindelvæv eller lignende. I stueetagen er en fuldt møbleret stue, der er brændeovn og en større fladskærm/TV. Skærmen er ind- sat privat af [person1], da der manglede et TV. Der er et fuldt udstyret køkken. Et badeværelse med bruser og et soveværelse med dobbeltseng og skabe. Entre med opgang til 1. sal. Ovenpå er der 2 soveværelser med dobbeltsenge og et lidt større værelse også med dobbeltseng og et mindre bord foran vinduet, hvor det siges, at [person3] har siddet og kunne se ud over søen. Der var også et mindre rum/klædeskab. På alle sengene lå der liggeunderlag og dyner/puder, der var ikke betræk på. Huset fremstår som lige til at leje ud eller anvende som sommerbolig. Der var ikke så meget varme på, men der var radiatorer, som kører på jordvarmeanlægget. I køkkenet er opsat udstyr til at styre jordvarmeanlægget. Jordvarmeanlægget er også gravet ud under søen. Ca. 10-20 meter fra huset er søen. Der er sti rundt om søen. [...] å løber ved siden af og der er stemmeværk for at opstemme vandet til søen. Vi spurgte om der var fisk i søen, det vidste de ikke. Men der var forsøgt sat laks i åen og [person1] mente, at der kunne komme havørreder.

Efter SKAT har set huset, vurderer vi, at huset ses fuldt anvendeligt som sommerbolig, det står klart til at tage ophold i.

Der er derfor ingen tvivl om, at der er tale om et sommerhus/fritidsbolig.

Vi fik udleveret et håndskrevet bilag med en liste over hvem, selskabet har haft kontaktet med ved- rørende evt. anvendelse/udleje af huset. På listen står der:

Overtagelse 1/12-11 [virksomhed3]

Afslag Miljøministeriet 7/5-12 [x2]

[person7] [virksomhed6]

[person8] [virksomhed7]

[person9] [virksomhed8]

[person10] [virksomhed2] – opstart 5/7-12

Annoncering 12/10-12 [x2]

[person7] Besigtigelse 7/3-13

Selskabet har oplyst, at det har søgt Miljøministeriet om tilladelse til erhvervsmæssig udlejning af boligen, det blev der den 7/5-2012 givet afslag på.

Selskabet oplyste ved besigtigelsen om, at [x2] måske var interesserede i en at indgå en aftale angående, at kunne vise huset frem for [person3] interesserede. Men der er ikke kommet nogen aftale i stand med [x2].

Gennem [virksomhed2] har man forsøgt at udleje boligen. Boligen blev sat til leje i magasinet ”[x3]” for udenlandsdanskere, hvor den blev markedsført som bolig nr. 2.

Annoncen lyder således:

”[x1]”

[...] [person3]s jagtbolig, der er beliggende naturskønt i [...] udlejes.

Gerne som bolig nr. 2. Boligen er på 75 m2 stueplan flot moderniseret + 60 m2 1.sal og fuldt møbleret.

Årlige leje inkl. bade- og fiskeret i privat sø kr. 48.000,-.

[virksomhed2] meddelte ved udgangen af 2012 tilbage til selskabet, at de ikke kunne leje den ud.

Det blev oplyst ved besigtigelsen, at [...] Lystfiskerforening i foråret 2012 havde fået lov at være på ejendommen i nogle dage i forbindelse med arbejde med en overgang (fisketrappe). De fik lov at anvende faciliteter til bl.a. at koge pølser, m.v.

Selskabets direktør, [person6] har fremsendt til brev af 11. november 2013 til SKAT. Heri henvises til ejendomme ejet datterselskaber indenfor koncernen.

SKAT har undersøgt disse ejendomme og er kommet frem til følgende resultat: [virksomhed9] ApS ejer:

[adresse2], [by2]., det er et bebygget landbrug med lejere jf. folkeregisteroplysninger og det er anskaffet i 2009.

[adresse3], [by2]., det er fabrik og lager.

[adresse4], [by2]., beboelse og forretning med lejere jf. folkeregisteroplysninger, den er anskaffet i 1999, den er købt af [person11], hvilken person antages at være et tidligere familiemedlem.

[adresse5], [by2]., en beboelsesejendom, som datterselskabet har købt i 2012 af hovedaktionær, [person2]. Den er efter overdragelsen udlejet til 3. mand.

Der ses hermed ingen aktivitet med handel med ejendomme i koncernen. Både [adresse5] og [adresse4] er anskaffet af familiemedlemmer. Udlejningsaktiviteten har hermed udspring i overtagelse af ejendomme fra familie. Årsagen til anskaffelsen af landbruget kendes ikke, men ejendommen ses ifølge Geodatastyrelsens Matrikeloplysninger, at være noteret som landbrug og der er herved bopælspligt på ejendommen. Denne bopælspligt bliver opfyldt ved udlejningen.

Huset på [adresse1], [by1] er ifølge BBR registreret som stuehus til landbrugsejendom. Det har dog ifølge Geodatastyrelsen’s matrikeloplysninger noteringstypen: Samlet fast ejendom.

I samme brev af 11. november 2013 fra direktøren, spørges man om SKAT vil kræve beskatning hos hovedaktionærerne for ejendommene i datterselskaberne, hvis de står tomme i perioder.

Står et udlejningshus tomt i en kortere periode, vil det normalt ikke påvirke hovedaktionærens beskatningsgrundlag medmindre huset har skiftet karakter til ikke længere at være udlejningshus. Det vil dog være en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde.

Selskabet mener, at det har vanskeligt ved at udleje boligen pga., at lejer af jagten fra den 3. november 2015 har ret til at overtage boligen i lejemålet jf. aftale.

Selskabet har den 12. december 2012 indgået et tillæg til jagtlejekontrakten, som er en væsentlig indskrænkning af jagtmulighederne. Indskrænkningen er i antallet af nedlagt stykker kronvildt samt afrapportering heraf. Reduktionen svarer til ca. 2/3 af et normalt jagtårs udbytte. Der er ikke nogen begrundelse tilføjet aftalen, men prisen reduceres tilsvarende. Det er dog mærkværdigt at denne aftale kun gælder frem til 3. november 2015.

Da der jo er aftalt, at jagtlejer har retten til jagten (samt fiskeriet og huset fra 3. november 2015) frem til 2035 – hvorfor er jagtindskrænkningen så kun frem til 3. november 2015.

Det kunne synes som om, at selskabet har andre planer med jagten og huset fra november 2015.

I forbindelse med besigtigelsen spurgte direktøren til muligheder for at undgå beskatning af hovedaktionærerne. Han foreslog, at de jo bare kunne udstykke huset og købe det privat.

Dette synes dog ikke at stemme med, at jagtlejer jo rent faktisk har huset med i sit lejemål fra den 3. november 2015.

Ved besigtigelsen siger de, at huset ikke er blevet benyttet privat.

Det kom bag på dem, at et selskab ikke må drive erhvervsmæssig udlejning af et sommerhus. De siger, at de har penge nok og behøver ikke at leje det ud.

Vi spørger til koncernens forretningsforbindelser, de har jo interesser både i Kina og i USA. De svarer, at hvis der er besøg, så bliver de indkvarteret i [by3].

Huset ses meget anvendeligt og beboeligt ud, der var dog skruet betydeligt ned for varmen. Der ses ikke at mangle noget i huset - umiddelbart kun sengelinned.

Hovedaktionær har sat en større fladskærm op, da der manglede et TV. Fladskærmen er ikke købt af selskabet, den er stillet til rådighed af hovedaktionær.

Den indlagte jordvarme koster ekstra i el-udgifter, men da der jo er skruet betydeligt ned for varmen, så det bare holdes frostfrit, så er det jo ikke så store ekstraudgifter dertil.

Der er således både el- og vandudgifter, der ikke umiddelbart ses at være nogen erhvervsmæssig begrundelse for at være afholdt.

SKAT har efter besigtigelsen bedt [virksomhed3] bekræfte, at huset ikke har været udlejet og at det ikke har været muligt at leje, efter at [virksomhed1] ApS, overtog det.

[virksomhed3] har svaret:

”Vi kan bekræfte, at [person12] havde indgået formidlingsaftale med [virksomhed3] A/S omkring formidling af udlejning af [adresse1], [by1].

I [person12]s ejertid var ejendommen udlejet, og inden overdragelsen var der indgået lejeaftaler for nogle få uger, der lå i perioden efter den 1. december 2011.

[virksomhed1] ApS har ikke indgået formidlingsaftale med [virksomhed3] A/S. Da [virksomhed3] A/S modtog underretning om, at [virksomhed1] ApS havde erhvervet ejendommen, blev formidlingsaftalen bragt til ophør, og efter dette tidspunkt er der ikke indgået lejeaftaler, og det har ikke været muligt at booke ferie i ejendommen gennem [virksomhed3] A/S.”

Selskabet har ingen lejeindtægter med i regnskabet, regnskabsperioden dækker også december måned 2011. SKAT vurderer hermed, at de lejeaftaler, der var indgået før overtagelsen, ikke er blevet effektueret.

SKAT har modtaget en indsigelse den 20. februar 2014, men vi finder dog ikke, at der er nyt i indsigelsen, som har betydning for afgørelsen.

Med udgangspunkt i reglerne omkring hovedaktionærers rådighed over sommerhus, finder SKAT, at huset er til rådighed for hovedaktionærerne, brødrene, [person2] og [person1]. Da hovedaktionærerne ikke er ansat i [virksomhed1] ApS, vil beskatningen skulle foretages jf. ligningsloven § 16 A, stk. 5. Beregningen skal foretages jf. ligningsloven § 16, stk. 5.

SKAT har modtaget en udtalelse om boligværdi på ejendommen. SKAT Ejendom udtaler at en boligværdi på 2.550.000 kr. skønnes passende. Der henvises til vedlagte brev fra SKAT Ejendom.

Det er præciseret i ligningsloven § 16, stk. 5, hvilket grundlag som skal anvendes, hvis ikke der foreligger en ejerboligvurdering.

Ligningsloven § 16, stk. 5. Den skattepligtige værdi af en sommerbolig, der er stillet til rådighed af en arbejdsgiver som nævnt i stk. 1, sættes til 1/2 pct. pr. uge af dansk ejendomsværdi eller hermed sammenlignelig udenlandsk ejendomsværdi pr. 1. oktober året før rådighedsåret eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien reguleret som nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4 b, stk. 2, pr. 1. oktober året før rådighedsåret for hver af ugerne 22-34 og 1/4 pct. for hver af årets øvrige uger.

Her fremgår det af lovteksten (fremhævet med fed skrift), at handelsværdien kan anvendes, hvis der ikke er ansat en ejendomsværdi. Den udtalelse om boligværdi, som vi har fået fra SKAT Ejendom, vil vi hermed anvende som svarende til grundlaget jf. ligningsloven § 16, stk. 5, 1. pkt.

Ifølge ligningsloven § 16, stk. 5 anses huset for at være til rådighed hele året for hovedaktionærer. Den skattepligtige værdi udgør hermed 16,25 % pr. år, hvilket svarer til 16,25 % af 2.550.000 kr. = 414.375 kr. pr. år. Pr. måned: 1/12 af 414.375 kr. = 34.531 kr.

[person1] beskattes af 50 % af 34.531 kr. i 2011 = 17.266 kr.

[person2] beskattes af 50 % af 34.531 kr. i 2011 = 17.266 kr.

[person1] beskattes af 50 % af 414.375 kr. i 2012 = 207.188 kr.

[person2] beskattes af 50 % af 414.375 kr. i 2012 = 207.188 kr.

Selskabet vil skulle beskattes af en fikseret lejeindtægt jf. statsskatteloven § 4 b og ligningsloven § 2 svarende til markedslejen.

I mangel af oplysninger om markedslejen, anvender SKAT 8 % af huset værdi, som svarende til en fikseret markedsleje. Der henvises til SKM2013.616 BR.

8 % af 2.550.000 kr. = 204.000 kr. årligt.

I indkomståret 2011 har ejendommen været til rådighed i 5 måneder (dec. 2011 – april 2012). Det giver (204.000 / 12 x 5) 85.000 kr. i fikseret leje for indkomståret 2011.

I fikseret markedsleje for huset forhøjes selskabets indkomst indkomståret 2011 med 85.000 kr.

I fikseret markedsleje for huset forhøjes selskabets indkomst indkomståret 2012 med 204.000 kr.

Selskabet skal for 2013 og fremover sørge for indberetning til Indkomstregisteret, såfremt forholdene ikke ændrer sig. Der henvises til skattekontrolloven § 7 C.”

SKAT er i udtalelse af 9. juli 2014 bl.a. kommet med nedenstående bemærkninger:

”Der er sket en fejl i indkomstår til beskatning.

Den korrekte beskatning af objektiv udlejningsværdi skal ifølge afgørelsen være: 1/12-2011 - 30/4-2012: 85.000 kr., som skal beskattes i selskabets indkomstår 2012. 1/5-2012 -30/4-2013: 204.000 kr., som skal beskattes i selskabets indkomstår 2013. SKAT har fejlagtigt beskattet 85.000 kr. i 2011 og 204.000 kr. i 2012.

Beskatningen i 2011 på 85.000 kr. skal slettes.

Beskatningen i 2012 på 204.000 kr. skal ændres til 85.000 kr. Selskabet skal i 2013 beskattes af 204.000 kr.

Man har i klageskrivelsen ikke bemærket, at huset blev værdiansat til 3.000.000 kr. ud af den samlede købspris på 20.000.000 kr. ved købet jf. købsaftale af 26. oktober 2011, som var en handel mellem uafhængige parter.

Huset er bevaringsværdigt. Der er indlagt jordvarme.

Kort forinden købet er huset blevet gennemrenoveret og fremstår stadig i samme stil som før renoveringen.

Huset har tidligere tilhørt og været beboet af digteren, [person3].

Der foreligger ingen ejerboligværdi for ejendommen, det er alene en bygningsværdi af stuehuset, som foreligger, den svarer til en teknisk værdi og er ikke at sammenligne med en ejerboligværdi.

Huset er vurderet sammen med skoven, som hører til ejendommen. SKAT Ejendom foretager ikke en selvstændig ejerboligvurdering for huse beliggende på en ejendom, der er vurderet som skov og plantage, medmindre ejeren har sin faste bopæl der.

Da det kun er huset på ejendommen, som er til rådighed, vil det kun være husets værdi, som hovedaktionærerne er skattepligtige af.

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning C.A.5.16.2.2. at, der skal gives nedslag i beregningen, hvis en del af ejendommen er anvendt erhvervsmæssigt. Her er skoven anvendt erhvervsmæssigt.

Beskatningen af hovedaktionærerne er foretaget jf. reglerne i ligningsloven § 16, stk. 5. På grund af at huset ligger i en skov, er der ikke fastsat en ejerboligvurdering. SKAT har derfor henholdt til sig til reglen i ligningsloven § 16, stk. 5 om, at en handelsværdi derfor vil kunne anvendes.

SKAT er ikke enig i, at det kun er ved ejendomme udlandet, at handelsværdien kan anvendes. Der er i ligningsloven § 16, stk. 5 alene henvist til en beregningsmetode (handelsværdien), som kan anvendes.

SKAT mener dog, at idet der foreligger en markedsværdi på 3.000.000 kr. for huset, er den skønnede handelsværdi på 2.550.000 kr., som SKAT Ejendom er kommet med godt 2 år efter at huset er handlet, vurderet til at være det korrekte grundlag for beskatning af fri sommerbolig. Skulle den være anderledes i 2012 burde boligens værdi være nærmere de 3.000.000 kr.

SKAT har beregnet en fikseret leje til selskabet med baggrund i 8 % af husets værdi i mangel af oplysninger om markedsleje.

Efter at SKAT har afgjort sagen, viser det sig, at selskabet har udlejet boligen til 4.500 kr. pr. måned, årligt 54.000 kr. og dog tidsbegrænset frem til 31. oktober 2015.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, at klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2011 og 2012 nedsættes med henholdsvis 85.000 kr. og 181.500 kr.

Klagerens repræsentant har fremsat subsidiær påstand om, at klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2011 og 2012 nedsættes med henholdsvis 85.000 kr. og 186.297 kr.

Mere subsidiært er der fremsat påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling hos ligningsmyndighederne med henblik på den beløbsmæssige opgørelse af fikseret markedsleje.

Der er til støtte for påstandene anført følgende:

”Følgende er uddrag af SKATs sagsfremstilling:

”I mangel af oplysninger om markedslejen, anvender SKAT 8 % af husets værdi, som svarende til en fikseret markedsleje. Der henvises til SKM2013.616 BR.

8 % af 2.550.000 kr. = 204.000 kr. årligt.

I indkomståret 2011 har ejendommen været til rådighed i 5 måneder (dec. 2011 - april 2012).

Det giver (204.000 / 12 *5) 85.000 kr. i fikseret leje for indkomståret 2011.

I fikseret markedsleje for huset forhøjes selskabets indkomst indkomståret 2011 med 85.000 kr. I fikseret markedsleje for huset forhøjes selskabets indkomst indkomståret 2012 med 204.000 kr.”

Vi er uenige i SKATs forhøjelse vedrørende fikseret indkomst på to punkter:

1) Selve lejefikseringen

2) Henførsel af lejefiksering til indkomstårene

Ad 1 Selve lejefikseringen

SKAT fastsætter den fikserede leje til 8 % af husets værdi og henviser i denne forbindelse til

SKM2013.616.BR.

Det er korrekt, at SKM2013.616.BR vedrører beskatning af fri sommerbolig, herunder lejefiksering af selskabet. Byretten finder dog ikke, at markedslejen skal fastsættes til 8 % af ejendomsvurderingen, men i stedet at markedslejen skulle fastsættes til det (noget lavere) beløb, som var fastsat ved syn og skøn.

Afgørelsen viser efter vores vurdering, at den vejledende regel om at markedsleje fastsættes som 8 % af ejendomsvurderingen netop alene er en vejledede regel, der således ikke skal lægges til grund, hvis der er mere faste holdepunkter for fastsættelse af markedslejen.

I [virksomhed1] ApS’ sag tager SKAT efter vores vurdering overhovedet ikke stilling til de forhold omkring bestræbelser på udlejning, der har været foretaget i sagen. SKAT konstaterer blot, at da selskabet ikke har haft lejeindtægter fra [x1] (og da [x1] anses for at være stillet til rådighed for selskabets hovedanpartshavere), skal der ske lejefiksering, og denne fiksering foretages som 8 % af den skønnede ejerboligværdi.

Efter vores opfattelse skal lejefiksering på baggrund af 8 % af den offentlige vurdering kun anvendes, hvis markedslejen i øvrigt ikke kendes. Dvs. at den vejledende regel om fastsættelse af markedsleje kun skal anvendes, hvis der ikke er andre holdepunkter for fastsættelse af markedslejen.

Vi henviser til SKM2003.570.LSR, hvor et selskab ansås for at have stillet en fritidsbolig til rådighed for hovedanpartshaveren. Selskabet var skattepligtig efter statsskattelovens § 4b af en skønsmæssigt ansat markedsleje. Dette beregnedes ud fra 8 % af den ejendomsvurdering, der var gældende ved kalenderårets begyndelse. Landsskatteretten udtalte (vores markering):

”For så vidt angår den skønsmæssige fastsættelse af markedslejen for 2001 bemærkes det, at ligningslovens § 16,stk. 5,alene vedrører indkomstopgørelse for den personkreds, som er omfattet af ligningslovens § 16,stk.5,og hjemmelen til beskatning af selskabet af en leje er derfor også i dette år statsskattelovens § 4B. Der ses ikke at være grundlag for at ændre ved principperne for den skønsmæssige fastsættelse af markedslejen i forhold til de foregående år.”

Vi henviser endvidere til følgende uddrag af lovbemærkningeme til lov nr. 459 af 31.maj 2000 (indførelse af formodningsreglen for blandt andet fri sommerbolig) (vores markering):

”Såfremt en hovedaktionær har ubegrænset rådighed over et sommerhus, kan ligningslovens § 16, stk. 5 ikke anvendes, i stedet skal hovedaktionæren beskattes efter et skøn over den objektive lejeværdi i medfør af statsskattelovens § 4, litra b. Dette princip er slået fast ved en Landsskatteretskendelse offentliggjort i Tidsskriftfor Skatter og Afgifter 1997,567. Landskatteretten lagde vægt på, at der ikke havde været nogen egentlig erhvervsmæssig begrundelse for selskabets erhvervelse af sommerhuset, idet sommerhuset ikke havde været udlejet eller benyttet af ansatte, og at den erhvervsmæssige benyttelse til repræsentative formål havde været begrænset. Efter praksis kunne udlejningsværdien i mangel af sikre holdepunkter for, hvad der ville kunne opnås ved udleje til en uafhængig tredjemand ansættes til 8 pct. af ejendomsvurderingen, jf. Højesteretsdom af 14. maj 1984 (Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1984,272).”

Ovenstående to uddrag viser begge, at den i praksis udviklede regel omkring fastsættelse af markedsleje til 8 % af vurderingen alene skal bruges, hvis ikke markedslejen kan fastsættes på andet grundlag - altså kun ”i mangel af bedre”. Dette er i øvrigt i overensstemmelse med den afgørelse, som SKAT henviser til i sagsfremstillingen (SKM2013.616.BR), hvor selskabets lejefiksering netop blev fastsat til syn og skønsmandens vurdering af markedslejen og ikke til 8 % af ejendomsvurderingen.

I nærværende sag er der holdepunkter for markedslejen. Holdepunkter som SKAT slet ikke har taget højde for i deres afgørelse. [x1] har som nævnt været forsøgt udlejet via [virksomhed2] - [person13] for en årlig leje på DKK 48.000. Vi vedlægger i bilag 4 dokumentation herfor.

Udlejning af [x1] lykkedes først pr. 1. marts 2014. Udlejningen er sket til en uafhængig person til en årlig leje på DKK 54.000. Lejemålet er tidsbegrænset og udløber den 31. oktober 2015, da [x1] pr. 1. november 2015 er udlejet til den nuværende lejer af ejendommensjagtarealer. Vi vedlægger i bilag 5 kopi af den tidsbegrænsede lejekontrakt for [x1].

På baggrund af ovenstående er det vores vurdering, at lejefikseringen hos [virksomhed1] ApS skal fastsættes til maksimalt DKK 54.000 årligt. Der henses særligt til:

Det er derfor vores vurdering, at beskatning af fikseret leje vedrørende [x1] bør fastsættes til DKK 54.000.

Ad 2 Henførsel af lejefiksering til indkomstårene

Regnskabsåret for [virksomhed1] ApS løber fra 1.maj til 30. april.

SKAT har beskattet selskabet af fikseret leje for indkomståret 2011 for 5 måneder (fra december 2011- april 2012). Selskabets indkomstår for 2011 udløb imidlertid den 30. april 2011. I indkomståret 2011 (fra 1.maj 2010 - 30. april 2011) var [virksomhed1] ApS slet ikke ejer af [x1], hvorfor der ikke ergrundlag for beskatning af fikseret markedsleje.

SKAT har beskattet selskabet af fikseret leje for indkomståret 2012 for 12 måneder (fra maj 2012 - april 2013). Selskabets indkomstår for 2012 udløb imidlertid den 30. april 2012. Selskabet har alene ejet [x1] i 5 måneder i indkomståret 2012 (fra købet den 1.december 2011- 30. april 2012). Indkomstfikseringen for indkomståret 2012 udgør dermed DKK 22.500 (svarende til 5 måneder af DKK 4.500).

På baggrund af ovenstående er det vores primære påstand, at selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2011 og 2012 skal nedsættes med følgende:

DKK 181.500 for indkomståret 2012 (hvormed den skattepligtige indkomst svarer til det selvangivne med tillæg af fikseret markedsleje på DKK 22.500).

Begrundelser for subsidiær påstand

Hvis Landsskatteretten ikke er enig i vores primære påstand, gør vi subsidiært gældende, at den fikserede markedsleje skal beregnes af 8 % af bygningsværdien for [x1] (jf. den offentlige vurdering forud for rådighedsårene) og ikke som 8 % af en skønnet boligværdi for [x1] pr. januar 2014.

Følgende er uddrag af SKATs afgørelse af 24. februar 2014:

”Med udgangspunkt i reglerne omkring hovedaktionærers rådighed over sommerhus, finder SKAT, at huset er til rådighed for hovedaktionærerne, brødrene, [person2] og [person1]. Da hovedaktionærerne ikke er ansat i [virksomhed1] ApS, vil beskatningen skulle foretages, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 5. Beregningen skal foretages, jf. ligningslovens § 16, stk. 5.

SKAT har modtaget en udtalelse om boligværdi på ejendommen. SKAT ejendom udtaler, at en boligværdi på 2.550.000 kr. skønnes passende. Der henvises til vedlagte brev fra SKAT Ejendom. Det er præciseret i ligningslovens § 16,stk. 5,hvilket grundlag som skal anvendes, hvis ikke der foreligger en ejerboligvurdering.

Og videre:

”I mangel af oplysninger om markedslejen, anvender SKAT 8 % af husets værdi, som svarende til en fikseret markedsleje. Der henvises til SKM2013.616.BR.

8 % af 2.550.000 kr. = 204.000 kr. årligt”

Som det fremgår, beregner SKAT altså den fikserede markedsleje på baggrund af en skønnet ejerboligværdi, som ifølge SKAT er hjemlet i ligningslovens § 16, stk. 5. ligningslovens § 16, stk. 5, har imidlertid ingen selvstændig relevans for indkomstfikseringen hos [virksomhed1] ApS. En eventuel hjemmel i ligningslovens § 16,stk. 5, til at beskattes hovedanpartshaverne af fri sommerbolig ud fra en skønnet ejerboligvurdering, kan efter vores vurdering derfor ikke udstrækkes til at danne grundlag for indkomstopgørelse i [virksomhed1] ApS.

Vi bemærker i øvrigt, at vi også er uenige med SKAT i, at ligningslovens § 16, stk. 5, overhovedet hjemler mulighed for skøn over ejerboligværdien også i forhold til beskatning af hovedanpartshaverne. Vi henviser til vores redegørelse for vores opfattelse i vedlagte klager til Landsskatteretten for hovedanpartshaverne [person1] og [person2], jf. bilag 2 og 3.

Det er endvidere ikke hjemmel til at beregne lejefiksering på baggrund af en skønnet ejerboligværdi i praksis omkring vejledende beregning af lejefiksering (som 8 % af ejendomsværdien), jf. eksempelvis SKM 2003.570.LSR, hvor følgende er anført i referatet (vores markering):

”En ejendom, der tilhørte et selskab, havde været til rådighed som fritidsbolig for hovedanpartshaveren. Selskabet var skattepligtig efter statsskattelovens § 4 b af en skønsmæssigt ansat markedsleje. Denne beregnedes for selskabet forskudte regnskabsår ud fra 8 % af den ejendomsvurdering, der var gældende ved kalenderårets begyndelse.”

Hvis Landsskatteretten mod forventning måtte finde, at lejefiksering skal ske på baggrund af den vejledende regel om 8 %, er det vores påstand, at selve beregningsgrundlaget skal findes ud fra den offentlige vurdering og ikke ud fra en skønnet ejerboligværdi.

[x1] er pr. 1. oktober 2010 vurderet til DKK 10.700.000, hvoraf bygningsværdien for sommerboligen, udgør DKK 531.100. Vi vedlægger som bilag 6, kopi af den specificerede offentlige vurdering for ejendommen pr. 1. oktober 2010.

Fikseret markedsleje fastsat med udgangspunkt i den vejledende 8 %-regel udgør dermed følgende:

Fikseret markedsleje = 8 % af DKK 531.100

= DKK 42.488 pr. år

Grundet skæv regnskabsår for [virksomhed1] ApS, jf. ovenfor under primær påstand, udgør lejefiksering for henholdsvis indkomståret 2011 og 2012 dermed følgende:

På baggrund af ovenstående er det vores subsidiære påstand, at selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2011 og 2012 skal nedsættes med følgende:

Begrundelser for mere subsidiær plastand

Som det fremgår af vores subsidiære påstand er det vores opfattelse, at der ikke er hjemmel til at beskatte selskabet af udlejning af fri sommerbolig ud fra en skønnet ejerboligvurdering, men at beskatningen i stedet skal ske ud fra den almindelige offentlige vurdering (dvs. bygningsværdien).

Hvis Landsskatteretten hverken er enig i vores primære eller subsidiære påstand, gør vi mere subsidiært gældende, at den skønnede ejerboligvurdering, som danner grundlag for fiksering af markedslejen, skal foretages pr. det ordinære vurderingstidspunkt forud for beskatningsåret.

Vi henviser til vores begrundelse for de subsidiære påstande i klagerne til Landsskatteretten for hovedanpartshaverne [person1] og [person2], jf. bilag 2 og 3.

Som mere subsidiær påstand gør vi således gældende, at sagen skal hjemsendes til fornyet behandling med den begrundelse, at fiksering af markedsleje skal ske på baggrund af skønnet boligværdi i året før rådighedsåret.”

Klagerens repræsentant er bl.a. kommet med følgende bemærkninger til SKATs udtalelse:

”Kommentarer vedrørende lejefiksering

SKAT anerkender indledningsvist, at der er sket fejl i indkomstår til beskatning. Fejlen skyldes formentligt, at SKAT ikke har været opmærksom på, at selskabet har forskudt indkomstår.

Omkring selve indkomstfikseringen bemærker SKAT, at boligen først er blevet udlejet (for 4.500 kr. pr. måned) efter SKATs afgørelse i sagen. Dette er korrekt, men allerede mens sagen verserede hos SKAT forsøgte selskabet via [virksomhed2] at udleje boligen (for 4.000 kr. pr. måned). Dette har SKAT overhovedet ikke taget højde for ved fastsættelse af markedslejen, og SKAT beregner således markedslejen med udgangspunkt i 8 % af husets værdi, jf. SKM.2013.616.BR, svarende til 12.000 kr. om måneden. Som vi også anfører i vores klage, er det vores vurdering, at denne vejledende regel for beregning af markedsleje alene skal anvendes, hvis der ikke er andre holdepunkter for lejen.

Da boligen i en periode er forsøgt udlejet for 4.000 kr. om måneden, er der efter vores vurdering grundlag for at fravige den vejledende beregningsregel i SKM2013.616.BR. Det er vores vurdering, at beskatning af fikseret leje bør fastsættes til 54.000 kr. pr. år (svarende til 4.500 kr. på måned), svarende til den aktuelle markedsleje for boligen. [...]”

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har beskattet selskabet [virksomhed1] ApS af en fikseret lejeindtægt for 5 måneder – fra december 2011 til april 2012 – i indkomståret 2011. Da selskabet imidlertid har forskudt regnskabsår, således at selskabets indkomstår i 2011 løb fra den 1. maj 2010 til den 30. april 2011, var selskabet end ikke ejer af ejendommen på det tidspunkt, hvor SKAT gennemførte beskatningen. Selskabet erhvervede først ejendommen den 26. oktober 2011, hvor selskabets indkomstår 2011 således allerede var udløbet.

Selskabets skattepligtige indkomst nedsættes derfor til 0 kr. i indkomståret 2011.

Et selskab, der stiller en ejendom til rådighed for dets hovedanpartshaver, enten vederlagsfrit eller mod et vederlag under markedslejen, er skattepligtig af den objektive udlejningsværdi i medfør af statsskattelovens § 4, litra b.

Det følger endvidere af ligningslovens § 2, stk. 1, at de af bestemmelsen omfattede interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

SKAT har derfor med rette kunne fastsætte en leje svarende til markedslejen i medfør af ligningslovens § 2, stk. 1.

Dette indebærer, at der må foretages en sammenligning af, hvad der under tilsvarende omstændigheder og på tilsvarende vilkår kunne være opnået ved udlejning af sommerhuset til en uafhængig tredjemand. I mangel af sikre holdepunkter for hvad der kan opnås ved udleje til en uafhængig tredjemand, fastsættes markedslejen efter fast praksis til 8 % af ejendomsvurderingen.

SKAT har ikke oplyst grundlaget for, at lejen fastsættes til 8 % af stuehusets ejendomsvurdering.

I tillæg til lejekontrakten, som er indgået mellem den oprindelige ejer af ejendommen og jagtlejer, har man eksplicit taget stilling til, hvordan lejen for stuehus, jagt, fiskeri og skov skal fastættes. Der er således mellem to uafhængige parter opnået enighed om anvendelse af 6 % af den til enhver tid offentliggjorte grundværdi. Denne fastsættelse af lejen udgør den totale leje for rådigheden over både stuehus, jagt, fiskeri og skov, men den må alligevel udgøre et vist holdepunkt for, hvilket niveau markedslejen kan fastsættes til for stuehuset, når henses til særligt den årlige leje for jagtretten.

Endvidere er der indgået en lejeaftale vedrørende stuehuset mellem to andre uafhængige parter, hvorefter den årlige leje udgør 54.000 kr. svarende til en månedlig leje på 4.500 kr. Dette ligger i tråd med, at stuehuset er forsøgt lejet ud for en årlig leje på 48.000 kr., som en ejendomsmægler har vurderet var niveauet for markedslejen for huset.

På den baggrund foreligger der derfor holdepunkter for, hvad markedslejen kan fastsættes til.

SKATs fastsættelse af markedslejen som 8 % af ejendomsværdien fører derfor konkret til et urimeligt resultat, jf. f.eks. SKM2005.5 HR.

Landsskatteretten finder herefter, at den påklagede afgørelse bør ændres, således at lejeindtægten nedsættes til 0 kr. i indkomståret 2011 og fastsættes skønsmæssigt til 22.500 kr. for indkomståret 2012.