Kendelse af 05-12-2016 - indlagt i TaxCons database den 25-03-2017

Faktiske oplysninger

Klageren er hovedanpartshaver i selskabet [virksomhed1] ApS, hvor klageren ejer 50 % af anparterne.

Klageren er ansat i [virksomhed1] ApS’ datterselskab [virksomhed2] A/S som maskintekniker, hvor han står for indkøb af maskiner, deres placering, interne flow af og i virksomhedens produktionslinjer.

Selskabet [virksomhed3] ApS købte pr. 26. oktober 2011 skovejendommen, [adresse1], [by1]. Overtagelsesdatoen var den 1. december 2011.

Ejendommen er skov og plantage. Derudover er der et hus (kendt som ”[x1]”) på ejendommen, som tidligere har været beboet af digteren, [person1], hvis efterkommere er sælger af ejendommen.

Ejendommen er bevaringsværdig. Der er indlagt jordvarme.

Inden køb af huset blev det gennemrenoveret, således at det stadig fremstår i samme stil som før renoveringen.

Ifølge købsaftalen er huset værdiansat til 3.000.000 kr. ud af den samlede købspris på 20.000.000 kr. Der er efterfølgende sket en korrektion af overdragelsessummen, således at købssummen nedsættes med 500.000 kr. Nedslaget er fordelt med 400.000 kr. på bygningen og 100.000 kr. på jorden.

Der er ifølge selskabets regnskab ingen lejeindtægter fra huset.

Det fremgår af købsaftalen, at boligen er udlejet via udlejningsbureau som feriebolig, og at køber indtræder i sælgers rettigheder og forpligtelser i henhold til aftale med [virksomhed4].

På overtagelsestidspunktet er jagtretten udlejet, jf. jagtlejekontrakt gældende for perioden fra den 3. oktober 2010 til den 3. oktober 2015.

I købsaftalen er det noteret, at lejer af jagtretten med virkning fra den 3. november 2015 også overtager huset i lejemålet. Dette lejemål løber frem til 2035. Denne udvidelse af jagtlejeaftalen er et tillæg til jagtlejekontrakten, og det blev aftalt mellem sælger og jagtlejer den 24. oktober 2011, 2 dage før købsaftalen blev underskrevet.

Jagtlejeaftalen er uopsigelig for begge parter, medmindre der sker misligholdelse.

SKAT har den 27. januar 2014 modtaget udtalelse om boligværdi på ejendommen. SKAT Ejendom udtaler, at en boligværdi på 2.550.000 kr. skønnes passende.

Klageren og hans bror ejer via selskabet [virksomhed3] ApS en række andre ejendomme:

[adresse2], [by2]. Det er et bebygget landbrug med lejere, jf. folkeregisteroplysninger.

[adresse3], [by2].. Ejendommen er fabrik og lager.

[adresse4], [by2]. Ejendommen er beboelse og forrentning med lejere. Ejendommen er anskaffet i 1999, den er købt af [person2], der er et familiemedlem.

[adresse5], [by2]. Det er en beboelsesejendom, som er købt i 2012 af [person3]. Den er efter overdragelsen udlejet til tredjemand.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst for indkomstårene 2011 og 2012 med i alt 224.454 kr.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført:

”Som udgangspunkt gælder følgende regel jf. Den Juridiske Vejledning C.A.5.16.2.2.:

Stiller en arbejdsgiver en sommerbolig til rådighed for en ansat hovedaktionær eller anden medarbejder med bestemmende indflydelse på egen aflønning som led i ansættelsesforholdet, som den ansatte ikke betaler fuldt vederlag for, skal den ansatte hovedaktionær beskattes af værdien af boligen. Se LL § 16, stk. 5. Den pågældende personkreds formodes som udgangspunkt at have boligen til rådighed hele året.

Selskabets hovedaktionærer, [person3] og [person4] er ikke ansat i selskabet.

Det er for hovedaktionærer uden betydning om man er ansat eller ej. Der henvises til Den Juridiske Vejledning C.B.3.5.3.2.:

Hovedaktionærer er underlagt en særskilt skattepligt af rådigheden over følgende aktiver:

Reglerne sikrer neutralitet i beskatningen. Det er uden betydning for beskatningen af hovedaktionæren, om han er ansat eller ej i selskabet. Uanset om hovedaktionæren modtager f.eks. en fri bil som udbytte eller som løn, så beskattes værdien af godet som personlig indkomst. Se LL §§ 16 og 16 A, stk. 6 og PSL §§ 3, stk. 1 og 4A, stk. 2.

Sondringen mellem udbytte og løn er af betydning for beskatningen af selskabet, da der ikke er fradragsret for udbytte.

Ifølge årsopgørelse fra [...], er der i perioden 1. februar 2012 – 31. januar 2013 anvendt 6.872 kWh el for 14.097 kr. A’contobetalingen for samme periode har udgjort 16.875 kr.

A’contobetalingen for el i 2013 beregnes på grundlag af forbruget i 2012.

Ifølge afregning til [virksomhed5] er der i perioden 1. januar 2012 – 31. december 2012 brugt 20 M3 vand for 2.250 kr.

Prisen inkluderer en septiktanktømning.

For perioden 1. december 2011 – 31. december 2011 er der brugt 0 M3 vand. A’contobetalingen for 2012 har udgjort 2.105 kr.

A’contobetalingen for vand i 2013 beregnes på grundlag af forbruget i 2012.

Huset er forsikret hos [virksomhed6] som et fritidshus. Der er en forsikringssum på indbo på 250.000 kr.

Der er dagrenovation med tømning hver 14. dag samt skorstensfejning på ejendommen.

SKAT har anmodet om besigtigelse af huset. Besigtigelsen har fundet sted den 7. november 2013. Til stede: fra SKAT: [person5] og [person6], fra selskabet: Direktør [person7] og dig.

Huset ligger placeret et lille stykke inde ad en grusvej med aflåst bom for. Huset ligger på et åbent stykke med græsplæne og parkeringsplads rundt om. Husets stueetage ligger højt, men der er ikke mere nogen kælder under. Huset ses at være pænt sat i stand og vedligeholdt. Indvendigt er det også ganske pænt sat i stand og velholdt, det er rengjort og vi så f.eks. intet spindelvæv eller lignende. I stueetagen er en fuldt møbleret stue, der er brændeovn og en større fladskærm/TV. Skærmen er indsat privat af dig, da der manglede et TV. Der er et fuldt udstyret køkken. Et badeværelse med bruser og et soveværelse med dobbeltseng og skabe. Entre med opgang til 1. sal. Ovenpå er der 2 soveværelser med dobbeltsenge og et lidt større værelse også med dobbeltseng og et mindre bord foran vinduet, hvor det siges, at [person1] har siddet og kunne se ud over søen. Der var også et mindre rum/klædeskab. På alle sengene lå der liggeunderlag og dyner/puder, der var ikke betræk på. Huset fremstår som lige til at leje ud eller anvende som sommerbolig. Der var ikke så meget varme på, men der var radiatorer, som kører på jordvarmeanlægget. I køkkenet er opsat udstyr til at styre jordvarmeanlægget. Jordvarmeanlægget er også gravet ud under søen. Ca. 10-20 meter fra huset er søen. Der er sti rundt om søen. [...] å løber ved siden af og der er stemmeværk for at opstemme vandet til søen. Vi spurgte om der var fisk i søen, det vidste de ikke. Men der var forsøgt sat laks i åen og du mente, at der kunne komme havørreder.

Efter SKAT har set huset, vurderer vi, at huset ses fuldt anvendeligt som sommerbolig, det står klart til at tage ophold i.

Der er derfor ingen tvivl om, at der er tale om et sommerhus/fritidsbolig.

Vi fik udleveret et håndskrevet bilag med en liste over hvem, selskabet har haft kontaktet med vedrørende evt. anvendelse/udleje af huset. På listen står der:

Overtagelse 1/12-11

[virksomhed4]

Afslag Miljøministeriet 7/5-12

[x2]

[person8]

[virksomhed7]

[person9]

[virksomhed8]

[person10]

[virksomhed9]

[person11]

[virksomhed10] – opstart 5/7-12

Annoncering 12/10-12

[x2]

[person8]

Besigtigelse 7/3-13

Selskabet har oplyst, at det har søgt Miljøministeriet om tilladelse til erhvervsmæssig udlejning af boligen, det blev der den 7/5-2012 givet afslag på.

Selskabet oplyste ved besigtigelsen om, at [x2] måske var interesserede i at indgå en aftale angående, at kunne vise huset frem for [person1] interesserede. Men der er ikke kommet nogen aftale i stand med [x2].

Gennem [virksomhed10] har man forsøgt at udleje boligen. Boligen blev sat til leje i magasinet ”[...]” for udenlandsdanskere, hvor den blev markedsført som bolig nr. 2.

Annoncen lyder således:

”[x1]”

[...] [person1]s jagtbolig, der er beliggende naturskønt i Vestjylland udlejes.

Gerne som bolig nr. 2. Boligen er på 75 m2 stueplan flot moderniseret + 60 m2 1.sal og fuldt møbleret.

Årlige leje inkl. bade- og fiskeret i privat sø kr. 48.000,-.

[virksomhed10] meddelte ved udgangen af 2012 tilbage til selskabet, at de ikke kunne leje den ud.

Det blev oplyst ved besigtigelsen, at [x3] i foråret 2012 havde fået lov at være på ejendommen i nogle dage i forbindelse med arbejde med en overgang (fisketrappe). De fik lov at anvende faciliteter til bl.a. at koge pølser, m.v.

Selskabets direktør, [person7] har fremsendt til brev af 11. november 2013 til SKAT. Heri henvises til ejendomme ejet datterselskaber indenfor koncernen.

SKAT har undersøgt disse ejendomme og er kommet frem til følgende resultat:

[virksomhed11] ApS ejer:

[adresse2], [by2]., det er et bebygget landbrug med lejere jf. folkeregisteroplysninger og det er anskaffet i 2009.

[adresse3], [by2]., det er fabrik og lager.

[adresse6], [by2]., beboelse og forretning med lejere jf. folkeregisteroplysninger, den er anskaffet i 1999, den er købt af [person2], hvilken person antages at være et tidligere familiemedlem.

[adresse5], [by2]., en beboelsesejendom, som datterselskabet har købt i 2012 af hovedaktionær, [person3]. Den er efter overdragelsen udlejet til 3. mand.

Der ses hermed ingen aktivitet med handel med ejendomme i koncernen. Både [adresse5] og [adresse6] er anskaffet af familiemedlemmer. Udlejningsaktiviteten har hermed udspring i overtagelse af ejendomme fra familie. Årsagen til anskaffelsen af landbruget kendes ikke, men ejendommen ses ifølge Geodatastyrelsens Matrikeloplysninger, at være noteret som landbrug og de er herved bopælspligt på ejendommen. Denne bopælspligt bliver opfyldt ved udlejningen.

Huset på [adresse1], [by1] er ifølge BBR registreret som stuehus til landbrugsejendom. Det har dog ifølge Geodatastyrelsen’s matrikeloplysninger noteringstypen: Samlet fast ejendom.

I samme brev af 11. november 2013 fra direktøren, spørges man om SKAT vil kræve beskatning hos hovedaktionærerne for ejendommene i datterselskaberne, hvis de står tomme i perioder.

Står et udlejningshus tomt i en kortere periode, vil det normalt ikke påvirke hovedaktionærens beskatningsgrundlag medmindre huset har skiftet karakter til ikke længere at være udlejningshus. Det vil dog være en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde.

Selskabet mener, at det har vanskeligt ved at udleje boligen pga., at lejer af jagten fra den 3. november 2015 har ret til at overtage boligen i lejemålet jf. aftale.

Selskabet har den 12. december 2012 indgået et tillæg til jagtlejekontrakten, som er en væsentlig indskrænkning af jagtmulighederne. Indskrænkningen er i antallet af nedlagt stykker kronvildt samt afrapportering heraf. Reduktionen svarer til ca. 2/3 af et normalt jagtårs udbytte. Der er ikke nogen begrundelse tilføjet aftalen, men prisen reduceres tilsvarende. Det er dog mærkværdigt at denne aftale kun gælder frem til 3. november 2015.

Da der jo er aftalt, at jagtlejer har retten til jagten (samt fiskeriet og huset fra 3. november 2015) frem til 2035 – hvorfor er jagtindskrænkningen så kun frem til 3. november 2015.

Det kunne synes som om, at selskabet har andre planer med jagten og huset fra november 2015.

I forbindelse med besigtigelsen spurgte direktøren til muligheder for at undgå beskatning af hovedaktionærerne. Han foreslog, at de jo bare kunne udstykke huset og købe det privat.

Dette synes dog ikke at stemme med, at jagtlejer jo rent faktisk har huset med i sit lejemål fra den 3. november 2015.

Ved besigtigelsen siger de, at huset ikke er blevet benyttet privat.

Det kom bag på dem, at et selskab ikke må drive erhvervsmæssig udlejning af et sommerhus. De siger, at de har penge nok og behøver ikke at leje det ud.

Vi spørger til koncernens forretningsforbindelser, de har jo interesser både i Kina og i USA. De svarer, at hvis der er besøg, så bliver de indkvarteret i [by3].

Huset ses meget anvendeligt og beboeligt ud, der var dog skruet betydeligt ned for varmen. Der ses ikke at mangle noget i huset - umiddelbart kun sengelinned.

Hovedaktionær har sat en større fladskærm op, da der manglede et TV. Fladskærmen er ikke købt af selskabet, den er stillet til rådighed af hovedaktionær.

Den indlagte jordvarme koster ekstra i el-udgifter, men da der jo er skruet betydeligt ned for varmen, så det bare holdes frostfrit, så er det jo ikke så store ekstraudgifter dertil.

Der er således både el- og vandudgifter, der ikke umiddelbart ses at være nogen erhvervsmæssig begrundelse for at være afholdt.

SKAT har efter besigtigelsen bedt [virksomhed4] bekræfte, at huset ikke har været udlejet og at det ikke har været muligt at leje, efter at [virksomhed1] ApS, overtog det.

[virksomhed4] har svaret:

”Vi kan bekræfte, at [person12] havde indgået formidlingsaftale med [virksomhed4] A/S omkring formidling af udlejning af [adresse1], [by1].

I [person12]s ejertid var ejendommen udlejet, og inden overdragelsen var der indgået lejeaftaler for nogle få uger, der lå i perioden efter den 1. december 2011.

[virksomhed1] ApS har ikke indgået formidlingsaftale med [virksomhed4] A/S. Da [virksomhed4] A/S modtog underretning om, at [virksomhed1] ApS havde erhvervet ejendommen, blev formidlingsaftalen bragt til ophør, og efter dette tidspunkt er der ikke indgået lejeaftaler, og det har ikke været muligt at booke ferie i ejendommen gennem [virksomhed4] A/S. ”

Selskabet har ingen lejeindtægter med i regnskabet, regnskabsperioden dækker også december måned 2011. SKAT vurderer hermed, at de lejeaftaler, der var indgået før overtagelsen, ikke er blevet effektueret.

SKAT har modtaget en indsigelse den 20. februar 2014, men vi finder dog ikke, at der er nyt i indsigelsen, som har betydning for afgørelsen.

Med udgangspunkt i reglerne omkring hovedaktionærers rådighed over sommerhus, finder SKAT, at huset er til rådighed for din bror, [person3] og dig, som værende hovedaktionærer.

Da du ikke er ansat i [virksomhed1] ApS, vil du skulle medregne værdi af fri sommerbolig jf. ligningsloven § 16 A, stk. 5 og værdien skal i henhold til Den Juridiske Vejledning C.B.3.3. beskattes som personlig indkomst.

SKAT har modtaget en udtalelse om boligværdi på ejendommen. SKAT Ejendom udtaler at en boligværdi på 2.550.000 kr. skønnes passende. Der henvises til vedlagte brev fra SKAT Ejendom.

Det er præciseret i ligningsloven § 16, stk. 5, hvilket grundlag som skal anvendes, hvis ikke der foreligger en ejerboligvurdering.

Ligningsloven § 16, stk. 5. Den skattepligtige værdi af en sommerbolig, der er stillet til rådighed af en arbejdsgiver som nævnt i stk. 1, sættes til 1/2 pct. pr. uge af dansk ejendomsværdi eller hermed sammenlignelig udenlandsk ejendomsværdi pr. 1. oktober året før rådighedsåret eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien reguleret som nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4 b, stk. 2, pr. 1. oktober året før rådighedsåret for hver af ugerne 22-34 og 1/4 pct. for hver af årets øvrige uger.

Her fremgår det af lovteksten (fremhævet med fed skrift), at handelsværdien kan anvendes, hvis der ikke er ansat en ejendomsværdi. Den udtalelse om boligværdi, som vi har fået fra SKAT Ejendom, vil vi hermed anvende som svarende til grundlaget jf. ligningsloven § 16, stk. 5, 1. pkt.

Det har således ikke været korrekt at anvende en teknisk værdi alene, som SKAT anvendte i det først fremsendte forslag af 15. januar 2014. En teknisk værdi er ikke tilsvarende en ejendomsværdi/ejerboligværdi.

SKAT vil derfor anvende et beregningsgrundlag for fri sommerbolig på 2.550.000 kr.

Ifølge ligningsloven § 16, stk. 5 anses huset for at være til rådighed hele året for hovedaktionærer. Den skattepligtige værdi udgør hermed 16,25 % pr. år, hvilket svarer til 16,25 % af 2.550.000 kr. = 414.375 kr. pr. år. Pr. måned: 1/12 af 414.375 kr. = 34.531 kr.

Din indkomst forhøjes med 50 % af 34.531 kr. i 2011 = 17.266 kr.

Din indkomst forhøjes med 50 % af 414.375 kr. i 2012 = 207.188 kr.”

SKAT er i deres udtalelse af 9. juli 2014 fremkommet med følgende bemærkninger:

”Man har i klageskrivelsen ikke bemærket, at huset blev værdiansat til 3.000.000 kr. ud af den samlede købspris på 20.000.000 kr. ved købet jf. købsaftale af 26. oktober 2011, som var en handel mellem uafhængige parter.

Huset er bevaringsværdigt. Der er indlagt jordvarme.

Kort forinden købet er huset blevet gennemrenoveret og fremstår stadig i samme stil som før renoveringen.

Huset har tidligere tilhørt og været beboet af digteren, [person1].

Der foreligger ingen ejerboligværdi for ejendommen, det er alene en bygningsværdi af stuehuset, som foreligger, den svarer til en teknisk værdi og er ikke at sammenligne med en ejerboligværdi.

Huset er vurderet sammen med skoven, som hører til ejendommen. SKAT Ejendom foretager ikke en selvstændig ejerboligvurdering for huse beliggende på en ejendom, der er vurderet som skov og plantage, medmindre ejeren har sin faste bopæl der.

Da det kun er huset på ejendommen, som er til rådighed, vil det kun være husets værdi, som hovedaktionærerne er skattepligtige af.

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning C.A.5.16.2.2. at, der skal gives nedslag i beregningen, hvis en del af ejendommen er anvendt erhvervsmæssigt. Her er skoven anvendt erhvervsmæssigt.

Beskatningen er foretaget jf. reglerne i ligningsloven § 16, stk. 5. På grund af at huset ligger i en skov, er der ikke fastsat en ejerboligvurdering. SKAT har derfor henholdt til sig til reglen i ligningsloven § 16, stk. 5 om, at en handelsværdi derfor vil kunne anvendes.

SKAT er ikke enig i, at det kun er ved ejendomme udlandet, at handelsværdien kan anvendes. Der er i ligningsloven § 16, stk.5 alene henvist til en beregningsmetode (handelsværdien), som kan anvendes.

SKAT mener dog, at idet der foreligger en markedsværdi på 3.000.000 kr. for huset, er den skønnede handelsværdi på 2.550.000 kr., som SKAT Ejendom er kommet med godt 2 år efter at huset er handlet, vurderet til at være det korrekte grundlag for beskatning af fri sommerbolig. Skulle den være anderledes i 2012 burde boligens værdi være nærmere de 3.000.000 kr.

[person4] er ikke ansat i [virksomhed1] A/S, beskatningen er derfor ikke foretaget som et personalegode.

I klageskrivelsen argumenteres for at beskatningen skal foretages som et personalegode.

SKAT har henholdt sig til reglerne i Den Juridiske Vejledning C.B.3.5.3.2. og C.B.3.3., hvilket har medført at [person4] ikke er blevet beskattet som ansat.

Det bemærkes, at selskabet heller ikke er kommet med påstande om, at [person4] udføreren arbejdsindsats for [virksomhed1] A/S, der kan træde i stedet for en løn.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt principal påstand om, at beskatning af fri sommerbolig skal ske på baggrund af værdiansættelsen i den offentlige ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2010, dvs. på baggrund af en bygningsværdi på 531.100 kr.

Subsidiært er der nedlagt påstand om, at et skøn over boligværdien skal foretages på de ordinære vurderingstidspunkter og ikke pr. den dato, hvor SKAT anmoder SKAT Ejendom om skønnet.

Klagerens repræsentant har den 19. august 2016 revideret sin påstand, således at det bestrides, at klageren som hovedanpartshaver har rådighed over en fri sommerbolig.

Der er til støtte for påstandene anført:

”Vores klient tager til efterretning, at han efter praksis skal beskattes af fri fritidsbolig i indkomstårene 2011 og 2012, idet han efter praksis ikke effektivt har fraskrevet sig råderetten over [x1].

Imidlertid mener vi ikke, at der er grundlag for beskatning af fri sommerbolig på baggrund af skønnet boligværdi på DKK 2.550.000, og vi er ikke enige i, at det direkte fremgår af bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 5, hvilket grundlag, der skal anvendes, hvis der ikke foreligger ejerboligvurdering.

Det er således vores opfattelse, at der ikke i ligningslovens § 16, stk. 5, er hjemmel til at foretage et skøn over ejerboligværdien, men at grundlaget for beskatningen i stedet skal ske på baggrund af værdiansættelsen i den seneste offentlige vurdering, altså på baggrund af en bygningsværdi på DKK 531.100.

Begrundelser for primær påstand

Ved lov nr. 459 af 31. maj 2000 blev reglen omkring beskatning af fri sommerbolig i ligningslovens § 16, stk. 5, ændret, idet der blev indført en formodningsregel, hvorefter hovedaktionærer m.fl. der har rådighed over et af selskabet ejet sommerbolig, som udgangspunkt anses for at have rådighed over boligen hele året. Selve værdiansættelsen af en fri sommerbolig blev ikke ændret, og fri sommerbolig fastsættes således fortsat med udgangspunkt i den offentlige vurdering for sommerboligen, jf. eksempelvis følgende uddrag fra lovbemærkningerne til lov nr. 459 af 31. maj 2000:

”Sommerboliger, der er beliggende her i landet, værdiansættes med udgangspunkt i den offentlige vurdering pr. 1. januar i brugsåret. For ejendomme/lejligheder, hvor der ikke foreligger en offentlig vurdering, f.eks. sommerboliger i udlandet, ansættes ejendomsværdien efter et skøn”.

Ved lov nr. 1340 af 9. december 2008 blev ligningslovens § 16, stk. 5, ændret som konsekvens af ændring af reglerne for beregning af ejendomsværdiskat for udenlandske ejendomme.

Ifølge de almindelige bemærkninger til lovens forarbejder, var formålet med loven at sikre, at ejendomsværdiskattelovens og ligningslovens bestemmelser om beskatning af fast ejendom beliggende i udlandet er i overensstemmelse med EU-retten efter den såkaldte Theodor Jager-sag. Loven vedrører altså ændringer for beskatning af udenlandske ejendomme og medfører ingen ændring i beskatningen af ejendomme beliggende i Danmark. Dette stemmer også overens med lovens overskrift ”Beskatning af fast ejendom i udlandet”.

Med loven blev reglerne omkring beregning af ejendomsværdiskat ændret, så udenlandske ejendomme ikke længere ejendomsværdibeskattes hårdere end ejendomme beliggende i Danmark. Dette blev rent praktisk gjort ved at indføre en ny bestemmelse i ejendomsværdiskattelovens § 4b, hvoraf følgende er uddrag:

”Hvis derfor ejendomme omfattet af § 4, nr.11,findes en udenlandsk, færøsk eller grønlandsk offentlig ejendomsvurdering, som kan sidestilles med en dansk vurdering, beregnes ejendomsværdiskatten efter samme regler som i§ 4 a, stk. 1.

Stk. 2. Hvis derfor ejendomme omfattet af § 4, nr. 11, ikke findes en vurdering som nævnt i stk. 1, udgør beregningsgrundlaget den laveste af følgende værdier:

1. Handelsværdien pr. 1. oktober i indkomståret reguleret med samme forhold, som på dette tidspunkt eksisterer mellem danske ejendomsvurderinger og faktiske handelspriser for ejendomme af den pågældende type.

2. Handelsværdien pr. 1. januar 2001 reguleret med samme forhold, som på da værende tidspunkt eksisterede mellem danske ejendomsvurderinger og faktiske handelspriser for ejendomme af den pågældende type, med tillæg af 5pct.

3. Handelsværdien pr. 1. januar 2002 reguleret med samme forhold, som på daværende tidspunkt eksisterede mellem danske ejendomsvurderinger og faktiske handelspriser for ejendomme af den pågældende type.”

Og videre:

”Stk.4. Handelsværdi efter stk. 2 fastsættes på følgende melde:

1. Hvis der findes et udenlandsk, færøsk eller grønlandsk prisindeks for ejendomme af den på gældende type og dette indeks kan godkendes af told- og skatteforvaltningen, fastsættes handelsværdien på grundlag af den faktiske anskaffelsespris frem- eller tilbageindekseret efter et sådant prisindeks. Told- og skatteforvaltningen kan bestemme, at et udenlandsk, færøsk eller grønlandsk prisindeks skal anvendes med fremadrettet virkning.

2. Hvis prisindeks som nævnt i nr. 1 ikke findes, anvendes dansk prisindeks for ejendomme af den pligældende type.

3. Hvis der foreligger anden dokumentation, der giver en mere retvisende fastsættelse af handelsværdien end den dokumentation, der er nævnt i nr. 1 og 2, lægges sådan anden dokumentation til grund for værdifastsættelsen.

4. Hvis der ikke findes prisindeks som nævnt inr.1 og 2 og nr. 3 ikke finder anvendelse, ansættes handelsværdien skønsmæssigt. Tilsvarende gælder, hvis indeksering af en faktisk anskaffelsespris medfører et resultat, som står i åbenbart misforhold til ejendommens reelle handelsværdi.”

Som det fremgår ovenfor omfatter bestemmelsen ejendomme omfattet af ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 11. Ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 11, omfatter alene visse ejendomme beliggende i udlandet, og danske ejendomme er således ikke omfattet af bestemmelsen.

Ved lov nr. 1340 af 19. december 2008 blev ud over ovennævnte indførelse af ejendomsværdiskattelovens § 4b ændret i bestemmelsen om beskatning af fri sommerbolig, jf. ligningslovens § 16, stk. 5, 1. pkt., der således fik følgende ordlyd:

”Den skattepligtige værdi af en sommerbolig, der er stillet til rådighed af en arbejdsgiver som nævnt i stk.1,sættes til 1/2 pct. pr. uge af dansk ejendomsværdi eller hermed sammenlignelig udenlandsk ejendomsværdi pr. 1. oktober året før rådighedsåret eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien reguleret som nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4 b, stk. 2, pr. 1. oktober året før rådighedsåret for hver af ugerne 22-34 og 1/4 pct. for hver af årets øvrige uger.”

Bestemmelsen om beskatning af fri sommerbolig henviser altså til den nye bestemmelse i ejendomsværdiskattelovens § 4b vedrørende udenlandske ejendomme. Formålet med ændringen a ligningslovens § 16, stk. 5, var at fastsætte beskatningsgrundlaget for fri sommerbolig beliggende i udlandet, jf. følgende uddrag af lovbemærkningerne:

”4.2.3. Ændring af ligningslovens § 16, stk. 5.

Efter de gældende regler ansættes den skattepligtige værdi af fri sommerbolig i sommerperioden til l/2 pct. pr. uge af ejendomsværdien pr. 1. oktober året i forvejen. For den resterende del af året ansættes værdien til 14 pct. af ejendomsværdien. Er der ikke ansat en ejendomsværdi, anvendes i stedet handelsværdien.

Dette vil være tilfældet, hvis sommerboligen er beliggende i udlandet. Herved vil fri sommerbolig beliggende i udlandet ofte blive ansat til en højere skattepligtig værdi end en tilsvarende sommerbolig beliggende i Danmark, da handelspriserne i mange tilfælde vil ligge over niveaet for de offentlige ejendomsvurderinger. Problemet i forhold til EU-retten er hermed det samme som for ejendomsværdiskattens vedkommende, nemlig at udenlandske ejendomme beskattes hårdere end en tilsvarende dansk.

Det foreslås at ændre reglerne, således at den handelsværdi, der skal anvendes ved manglende ansættelse af dansk ejendomsværdi eller dermed sammenlignelig udenlandsk vurdering, er den regulerede handelsværdi beregnet efter reglerne i ejendomsværdiskattelovens § 4 b, stk. 2, således som denne bestemmelse her er foreslået affattet.”

I SKATs afgørelse af 24. februar 2014 vedrørende fri sommerbolig for [person4] er anført, at ligningslovens § 16, stk. 5, direkte tager stilling til beskatningsgrundlaget, når der ikke er opgjort nogen ejerboligværdi. Dette er vi som nævnt ikke enig i. Ejendomsværdi og ejerboligværdi er to vidt forskellige begreber, der ikke skal forveksles. Det lovuddrag, som SKAT henviser til (og som SKAT har markeret med fed i sagsfremstillingen, jf. ovenfor) omfatter efter vores vurdering alene ejendomme, hvor der ikke findes en dansk ejendomsværdi - altså ejendomme, som slet ikke er vurderet efter vurderingsloven. Dette er [x1], da ejendommen er beliggende i Danmark og således er omfattet af de almindelige regler i vurderingsloven.

På baggrund af ovenstående redegørelse er det vores opfattelse, at SKAT ikke har hjemmel til at indhente en skønnet ejerboligvurdering for [x1] og lade en sådan danne grundlag for beskatning af fri sommerbolig for [person4]. Beskatningen skal i stedet ske på baggrund af den offentlige ejendomsvurdering for den pågældende bolig/bygning, jf. nærmere herom senere.

Det er endvidere vores vurdering, at der heller ikke skulle have været foretaget en ejerboligfordeling efter vurderingsloven, hvis parterne tidligere havde været klar over, at SKAT ville anse [person4] og [person3] for at have rådighed over [virksomhed1] ApS' sommerbolig. Selve ejendomsvurderingen er således ikke fejlbehæftet.

Ifølge vurderingslovens § 33, stk. 7, foretager vurderingsmyndighederne for skovejendomme fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig for ejeren og på den øvrige ejendom. Der foretages kun ejerboligfordeling på ejendomme, hvis ejeren faktisk bebor ejendommen (privat beboelse), og derfor kræver ejerboligfordeling som udgangspunkt, at ejeren af ejendommen er en fysisk person. Ifølge bestemmelsens 3.pkt. skal der dog også foretages ejerboligvurdering for skovejendomme, som ejes af et selskab, når boligen er stillet til rådighed for beboelse til en ansat eller en hovedaktionær. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

”For skovejendomme omfattet af ligningslovens § 16,stk. 9 eller § 16A, stk. 5 foretages ligeledes en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til boligfor den ansatte eller hovedaktionærer, og på den øvrige ejendom.”

Efter vores vurdering vedrører bestemmelsen alene ”helårsboliger”, der stilles til rådighed for hovedaktionærer m.fl., hvorimod ”sommerboliger” ikke er omfattet. Dette baseres på følgende:

For det første er den naturlige sproglige fortolkning af begrebet ”tjener til bolig” en bolig, hvor en person har sin sædvanlige og primære bopæl. ”Tjener til bolig” omfatter efter vores vurdering ikke en bolig/bygning, som alene anvendes i begrænsede perioder, ferieformål m.v.

For det andet henviser bestemmelsen i vurderingslovens § 33, stk. 7, 3. pkt., ikke til lignings­ lovens§ 16, stk. 5 (vedrørende sommerboliger), men alene til ligningslovens § 16, stk. 9 (vedrørende helårsboliger). Dette indikerer klart, at der ikke skal foretages ejerboligfordeling for sommerboliger. Henvisning til ligningslovens § 16A, stk. 5, kan efter vores vurdering ikke ud­ strækkes til den betydning, at når sommerbolig til hovedaktionærer betragtes som udbytte, skal der foretages ejerboligfordeling. Henvisning til ligningslovens § 16A, stk. 5, skyldes i stedet, at bestemmelsen også omfatter helårsbolig som udloddes som udbytte til hovedaktionærer.

For det tredje omtaler Den juridiske Vejledning alene ejerboligfordeling i afsnittet om beskatning af fri helårsbolig (jf. Den Juridiske Vejledning 2014-1, afsnit C.A.13.1.2.3 omkring helårs­ bolig). I afsnittet om beskatning af fri sommerbolig (jf. Den Juridiske Vejledning 2014-1, afsnit C.A.5.16.2) står der intet nævnt omkring ejerboligfordeling.

Endeligt henviser vi til Den Juridiske Vejledning 2014, afsnit H.A.2.2.1.1 omkring vurdering af skovejendomme, hvor følgende er anført:

”Der foretages kun ejerboligfordeling, hvis ejeren faktisk bor på ejendommen. Dog skal der også foretages boligfordeling, hvis en bolig på ejendommen stilles til rådighed for en nærmere bestemt personkreds. Se LL § 16,stk. 9 og § 16A, stk.10. (Nu stk. 5)

I forbindelse med vurderingen fastsætter SKAT ejerboligers ejendomsværdi. I ejendomsværdien indgår foruden boligens bygningsværdi værdien af det grundareal, som skønnet at høre til boligen. Ejerboligen formodes at repræsentere en værdi svarende til, hvad et tilsvarende parcelhus i det åbne land ansættes til. Der gives eventuelt et skønsmæssigt nedslag under hensyn til boligens konkrete placering. Der foretages ingen fordeling af grundværdien.”

Begreberne ”bor” og ”parcelhus” giver efter vores vurdering alene mening i relation til helårs­ boliger, men derimod ikke i forhold til sommerboliger.

Det er på baggrund af ovenstående vores klare opfattelse, at der efter vurderingsloven alene skal foretages ejerboligfordeling for skovejendomme ejet af selskaber, når ejendommens bolig anvendes af hovedaktionæren m.fl. til helårsbolig. Der skal derimod aldrig foretages ejerboligvurdering efter vurderingsloven for skovejendomme, der anvendes af hovedaktionærer m.fl. som sommerbolig.

Det er derfor vores vurdering, at der ikke er hjemmel til at skønne en ejerboligfordeling for sommerboligen - hverken i ligningslovens § 16, stk. 5, eller med hjemmel i vurderingslovens § 33, stk. 7. Det er derimod vores vurdering, at de almindelige offentlige vurderinger for ejendommen skal danne grundlag for beskatning af fri bolig for [person4] og [person3].

[x1] er pr. 1. oktober 2010 vurderet til DKK 10.700.000, hvoraf bygningsværdien for sommerboligen udgør DKK 531.100. Vi vedlægger som bilag 5 kopi af den specificerede offentlige vurdering for ejendommen pr. 1. oktober 2010. Efter vores vurdering er det bygningsværdien på de DKK 531.100, der skal danne grundlag for beskatning af rådigheden over [x1].

Vi bemærker, at der hverken kan foretages ordinær eller ekstraordinær genoptagelse af ejendomsvurderingen for [x1], hvis myndighederne måtte finde, at den skønnede bygningsværdi for [x1] er fejlagtig. Dette fremgår af skatteforvaltningslovens § 33, hvoraf fremgår følgende:

”Beløbsmæssige vurderingsskønforetaget på et korrekt grundlag kan ikke genoptages.”

Dette gælder såvel i forhold til ordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 33 stk. 1, og i forhold til ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3.

På baggrund af ovenstående skal værdi af fri rådighed over [x1] beregnes som anført nedenfor.

Skattepligtig værdi af fri sommerbolig for 2011 (sommerboligen er alene til rådighed i december måned):

Værdi af fri sommerbolig = 16,25 % af DKK 531.100

= DKK 86.304 pr. år

= DKK 7.192 for december måned

Værdi af fri sommerbolig for [person4] for december 2011 = 50 % af DKK 7.192

= DKK 3.596

På baggrund af ovenstående er det vores vurdering, at [person4]s skattepligtige indkomst for 2011 skal nedsættes med DKK 13.670, idet værdi af fri sommerbolig for indkomståret alene udgør DK 3.596, og ikke DKK 17.266 som fastsat af SKAT. Det bemærkes, at den ovenfor beregnede værdi af fri sommerbolig i 2011 på DKK 3.596 svarer til den af SKAT beregnede værdi i forslag til afgørelse af 15. januar 2014,jf. bilag 4.

Værdi af fri sommerbolig for 2012 (sommerboligen er til rådighede hele året):

Værdi af fri sommerbolig = 16,25 % af DKK 531.100

= DKK 86.304 pr. år

Værdi af fri sommerbolig for [person4] for = 50 % af DKK 86.304

= DKK 43.152.

På baggrund af ovenstående er det vores vurdering, at [person4]s skattepligtige indkomst for 2012 nedsættes med DKK 164.036, idet værdi af fri sommerbolig for indkomståret alene udgør DKK 43.152 og ikke DKK 207.188 som fastsat af SKAT. Det bemærkes, at den ovenfor beregnede værdi af fr sommerbolig i 2012 på DKK 43.152 svarer til den af SKAT beregnede værdi i forslag til afgørelse af 15. januar 2014, jf. bilag 4.

SKAT anser hjemlen for beskatning af [person4] og [person3] af frisommerbolig for at være ligningslovens § 16A, stk. 5. Med andre ord anser SKAT altså fri sommerbolig for udbytte til hovedanpartshaverne. Vi er ikke enige i dette, og vi anser i stedet [x1] for at væres stillet til rådighed af [virksomhed1] ApS' 100 % ejet datterselskab, [virksomhed2] A/S, CVR-nr. [...1], hvori såvel [person4] og [person3] er fuldtidsansatte.

[person4]s løn fra [virksomhed2] A/S udgjorde i henholdsvis 2011og 2012 følgende:

[person4]s arbejdsopgaver og ansvarsområder er produktionen i [virksomhed2] A/S, hvor han primært styrer indkøb af maskiner, deres placering, interne flow af og i virksomhedens produktionslinjer. [person4] har endvidere ansvar for, at produktionstider reduceres ved indgående anvendelse af lean m.v.

Da [x1] efter vores vurdering skal anses for at være stillet til rådighed af [virksomhed2] A/S som arbejdsgiver, og da den samlede vederlæggelse til [person4] på ca. DKK 88.ooo om måneden plus fri sommerbolig ikke overstiger en passende markedsmæssig aflønning for en tilsvarende stilling, er det vores opfattelse, at [virksomhed2] A/S har skattemæssigt fradrag for markedslejen for [x1] som almindelig lønomkostning. Med andre ord er det vores opfattelse, at [x1] skal anses for yderligere løn til [person4] fra [virksomhed2] A/S og ikke som udbytte fra [virksomhed1] ApS.

Vi henviser til Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A5.13.1.2.3, hvor følgende er anført:

”Det bliver ofte anført, at benyttelsen af en helårsbolig, der tilhører selskabet, udgør et tillæg til det kontante vederlag fra selskabet. Det er Skatteministeriets opfattelse, at dette synspunkt kun er korrekt, hvis det samlede vederlag herefter er en rimelig betaling for hovedaktionærens indsats iselskabet.”

Vi henviser endvidere til Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A. 13.1.2.2, hvor følgende er anført:

”Løn eller udbytte

Hvis hovedaktionæren er ansat i selskabet, kan udbytte efter praksis anses som en del af aktionærens løn, hvis det samlede vederlag til aktionæren står i rimeligt forhold til hovedaktionærens arbejdsindsats i selskabet, selskabets overskud m.v. Det er ikke meningen at ændre praksis i forhold til aflønning af aktionærer, og der er derfor temmelig vide rammer for, hvilken løn der kan tillades.”

Efter vores vurdering er det ikke afgørende for bedømmelse af, om en sommerbolig skal anses for løn eller udbytte, om boligen er ejet direkte af arbejdsgiverselskabet eller af et selskab, der er koncernforbundet hermed. Det må være de samme hensyn, der gør sig gældende i begge situationer.

På baggrund af ovenstående er det vores vurdering, at den korrekte hjemmel for beskatning af [person4] er ligningslovens § 16, stk. 5 (og ikke ligningslovens § 16A, stk. 5).

Begrundelser for subsidiær påstand

Som det fremgår af ovenstående er det vores opfattelse, at der ikke er hjemmel til at beskatte værdi af fri sommerbolig ud fra en skønnet ejerboligvurdering, men at beskatningen i stedet skal ske ud fra den almindelige offentlige vurdering (dvs. bygningsværdien).

Hvis Landsskatteretten ikke er enig i vores primære påstand, gør vi gældende, at den skønnede ejerboligvurdering skal foretages pr. det ordinære vurderingstidspunkt forud for beskatningsåret.

Vi vedlægger i bilag 6 kopi af mail af 26. november 2013 fra SKAT til SKAT Ejendom vedrørende anmodning om skønnet boligværdi. I bilag 7 er vedlagt brev af 27. januar 2014 fra SKAT Ejendom vedrørende skønnet boligværdi.

Henvendelsen fra SKAT til SKAT Ejendom nævner intet omkring begrundelsen for anmodningen eller om det tidspunkt, hvor vurdering ønskes foretaget. En almindelig fortolkning af anmodningen må efter vores vurdering føre til, at der ønskes en ”nutidig” skønnet boligværdi. Dette stemmer også overens med SKAT Ejendoms svar i brevet af 27. januar 2014, hvor det blot anføres, at boligværdien skønnes til DKK 2.550.000. Efter vores opfattelse har SKAT Ejendom således taget stilling til boligværdien ”nu” og ikke den historiske boligværdi.

Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 5, at det er ejendomsvurderingen i året før rådighedsåret, der danner grundlag for beskatningen i rådighedsåret. Beskatning af værdi af fri sommerbolig i indkomståret 2011 skal derfor ske på baggrund af boligværdien i 2010, mens beskatningen af værdi af fri bolig i indkomståret 2012 skal ske på baggrund af boligværdien i 2011. Ved SKATs afgørelse af 24. februar 2014 er grundlaget for beskatning af fri sommerbolig for såvel indkomståret 2011 som indkomståret 2012 foretaget med grundlag i den skønnede boligværdi pr. januar 2014.

Hvis Landsskatteretten ikke er enig i vores vurdering af, at der ikke er hjemmel til beskatning ud fra skønnet boligværdi (primær påstand), er det vores vurdering, at sagen skal hjemsendes til fornyet behandling med den begrundelse, at beskatningen skal ske på baggrund af skønnet boligværdi i året før rådighedsåret.

Opsummering og afslutning

Som det fremgår af ovenstående begrundelser for vores påstand, er det vores opfattelse, at den af [...] opgjorte beskatning af fri sommerbolig for [x1] er forkert. Dette er baseret på:

Klagerens repræsentant er den 13. oktober 2014 kommet med følgende bemærkninger til SKATs udtalelse:

” Kommentarer vedrørende fastsættelse af ejerboligværdi

SKAT bemærker, at boligen i forbindelse med købet i 2011 blev værdiansat til 3.000.000 kr. ud af den samlede købspris på 20.000.000 kr. Dette er korrekt og fremgår også af bilagsmaterialet til klagen.

Det er imidlertid vores vurdering, at handelsværdien ikke er afgørende for beregning af værdi af fri sommerbolig efter ligningslovens § 16, stk. 5.

Ved beskatning af fri helårsbolig er handelsværdi afgørende, idet den skattepligtige værdi af helårsbolig fastsættes ud fra den højeste værdi af enten anskaffelsessummen inkl. forbedringer eller ejendomsværdien i året før det relevante indkomstår. I nærværende sag er der imidlertid tale om beskatning af sommerbolig, og her fastsættes den skattepligtige værdi altid ud fra den seneste offentlige vurdering. Findes der ingen offentlig vurdering for ejendommen, fastsættes den skattepligtige værdi på baggrund af handelsværdien.

SKAT anfører i sin udtalelse følgende:

”SKAT er ikke enig i, at det kun er ved ejendomme i udlandet, at handelsværdien kan anvendes. Der er i ligningslovens § 16, stk. 5 alene henvist til en beregningsmetode (handelsværdien), som kan anvendes.”

Vi er stadig uenige med SKAT i, at handelsværdien/ejerboligværdi kan danne grundlag for beskatning af fri sommerbolig, når der foreligger en offentlig vurdering af ejendommen, og vi kan ikke se, hvordan SKAT argumenterer for dette synspunkt. Tværtimod er det vores vurdering, at lovtekst såvel som lovbemærkninger bevirker, at handelsværdi alene skal anvendes for ejendomme uden dansk ejendomsvurdering. Vi henviser i det hele til argumentationen i vores klage.

Kommentarer vedrørende personalegodebeskatning

Vi fastholder fortsat, at eventuel beskatning af fri sommerbolig skal ske som personalegodebeskatning, idet vi anser [x1] for at være stillet til rådighed af [virksomhed1] ApS' 100 % ejet datterselskab, [virksomhed2] A/S, CVR-nr. [...1], hvori [person4] er fuldtidsansat.

De af SKAT anførte henvisninger til Den Juridiske Vejledning C.B.3.5.3.2. og C.B.3.3. vurderes ikke at medføre andet resultat.”

Den 23. oktober 2014 er klagerens repræsentant kommet med yderligere bemærkninger:

”I forlængelse af vores skrivelse af 13. oktober 2014 skal vi oplyse, at overdragelsessummen ved forlig af 15. december 2011 blev korrigeret, idet sælger accepterede at give nedslag i den aftalte pris på DKK 500.000.

Nedslaget var begrundet i, at der opstod tvivl om kvaliteten af visse installationer, bygningsmæssige dele samt om der kan være skjulte fejl og mangler. Nedslaget på DKK 500.000 er efterfølgende fordelt med DKK 400.000 på bygningen og DKK 100.000 på jorden. Vi vedlægger kopi af forlig som bilag 1 og kopi af fordeling af overdragelsessum som bilag 2.”

Klagerens repræsentant er den 19. august 2016 kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Skatteankestyrelsen finder, at [person3] og [person4] skal beskattes af værdi af fri sommerbolig vedrørende en bygning, der er beliggende på selskabets skovejendom.

Endvidere finder Skatteankestyrelsen, at fri sommerbolig skal beregnes på grundlag af en af SKAT skønnet handelsværdi. Skatteankestyrelsen begrunder dette med, at der ikke er foretaget en særskilt vurdering af stuehuset.

Vores bemærkninger vedrører følgende:

1. Vi bestrider, at [person3] og [person4] har rådighed over en fritidsbolig, jf. ordlyden af ligningslovens § 16, stk. 5.

2. Vi anfægter, at der er hjemmel til at fastlægge beskatningsgrundlaget skønsmæssigt, når ejendommen er vurderet.

1. Hovedanpartshaverne har ikke rådighed over en fritidsbolig, jf. ordlyden af ligningslovens § 16, stk. 5.

Vi bestrider, at [person4] og [person3] har haft rådighed over en fritidsbolig, jf. ordlyden af ligningslovens § 16, stk. 5. Da [person3] og [person4] ikke har haft rådighed over en fritidsbolig, jf. lovens ordlyd, er der ikke grundlag for at beskatte, jf. ligningslovens § 16, stk. 5.

Vurderingen af skovejendomme, jf. vurderingsloven

[virksomhed1] ApS har købt en skovejendom, hvorpå der ligger en bygning. Ejendommen er ligeledes vurderet som en skovejendom, dvs. vurderingskode 06.

Skovejendomme, jf. vurderingsloven

Skovejendomme vurderes efter vurderingslovens § 33, stk. 7, der har følgende ordlyd (kopi vedlægges som bilag 7):

”Stk. 7. For skovejendomme foretages i forbindelse med vurderingen fordeling af ejendoms­ værdien på den del, der tjener til bolig for ejeren, og på den øvrige ejendom. Stk. 5, 2. pkt., fin­ der tilsvarende anvendelse. For skovejendomme omfattet af ligningslovens § 16, stk. 9, eller § 16 A, stk. 5, foretages ligeledes en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig for den ansatte eller hovedaktionæren, og på den øvrige ejendom. For skovbrugsejendomme, som omfatter mindst 25 ha skov, og som ejes af andre end stat og kommune, foretages desuden en fordeling af ejendomsværdien på den del af ejendommen, der benyttes til skov, og på den øvrige del af ejendommen.”

Som det fremgår af vurderingslovens § 33, stk. 7, er der således alene hjemmel til at fastlægge en fordeling af ejendomsværdien, såfremt der er en del af en skovejendom, der tjener til bolig for ejeren eller et selskabs ansatte eller hovedaktionær.

I vurderingsvejledningen 2012-1 afsnit E.2 § 33, stk. 4 - 9 samt 11, er det nærmere forklaret, hvad der menes med ”tjener til bolig”, jf. ordlyden af vurderingslovens § 33, stk. 7:

”For skovbrugsejendomme foretages i forbindelse med vurderingen fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig for ejeren, og på den øvrige ejendom, jf. VUL§ 33, stk.7. Med udtrykket ”tjener til bolig for ejeren” menes her de tilfælde hvor ejeren benytter ejendommen som helårsbolig og ikke de tilfælde hvor ejeren benytter ejendommen som sommerhus. I forbindelse med fordelingen fastsætter told- og skatteforvaltningen ejerboligens ejendomsværdi. I ejendomsværdien indgår foruden boligens bygningsværdi værdien af det grundareal, som skønnes at høre til boligen. Boligens grundareal beregnes - i modsætning til skovens grund - på grundlag af en fastsat kvadratmeterpris.”

Vi vedlægger kopi af vurderingsvejledningen 2012-1, afsnit E.2 som bilag 8.

Idet [virksomhed1] ApS ikke stiller en bolig til rådighed for [person3] og [person4], er det således korrekt, at vurderingsmyndigheden ikke har foretaget en fordeling af ejendomsværdien til bygningen.

Frifritidsbolig, jf. ordlyden af ligningslovens § 16, stk. 5

[virksomhed1] ApS har ikke købt en fritidsbolig, jf. ordlyden af ligningslovens § 16, stk. 5, men derimod en skovejendom, hvorpå der ligger en bygning. Dette faktum understøtter efter vores opfattelse, at [person4] og [person3] ikke har haft rådighed over en fritidsbolig, jf. ordlyden af ligningslovens § 16, stk. 5.

Vi bemærker i denne forbindelse, at der ikke af bestemmelsens ordlyd fremgår, at der kan ske rådighedsbeskatning af en del af en skovejendom.

Vi vedlægger kopi af ligningslovens § 16 som bilag 9.

2. Der er ikke hjemmel til at fastlægge værdien af bygningen skønsmæssigt

Som anført ovenfor, at det korrekt, at der ikke er foretages særskilt vurdering af bygningen på skovejendommen, idet denne ikke tjener til bolig for ejeren.

Hele skovejendommen, hvorpå [x1] er beliggende, er derimod vurderet, jf. vurderingsloven, og der er derfor ingen hjemmel i ordlyden af ligningslovens § 16, stk. 5 til at fastlægge et fiktivt beskatningsgrundlag, som SKAT har gjort.

Måtte Skatteankestyrelsen fortsat finde, at der er hjemmel til beskatning af fri fritidsbolig i den konkrete sag, er det derfor vores opfattelse, at beskatningsgrundlaget udgør bygningsværdien af boligen, jf. den af vurderingsmyndigheden fastsatte ejendomsvurdering.

Skattepligtig værdi af fri sommerbolig for 2011 (sommerboligen er alene til rådighed i december måned) for [person3] og [person4] udgør fri fritidsbolig herefter:

Værdi af fri sommerbolig = 16,25 % af DKK 531.100

= DKK 86.304 pr. år

= DKK 7.192 for december måned

Værdi af fri sommerbolig for december 2011 = 50 % af DKK 7.192

= DKK 3.596

Værdi af fri sommerbolig for 2012 (sommerboligen er til rådighed hele året):

Værdi af fri sommerbolig = 16,25 % af DKK 531.100

= DKK 86.304 pr. år

Værdi af fri sommerbolig for [person3] for = 50 % af DKK 86.304

= DKK 43.152.”

Klagerens repræsentant er den 16. september 2016 kommet med supplerende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse, der har været til erklæring i SKAT:

”Sagen omhandler som bekendt bl.a. fastlæggelse af beskatningsgrundlag vedrørende fri sommerbolig i en situation, hvor en del af ejendommen - i dette tilfælde en skovejendom - delvist anvendes erhvervsmæssigt i selskabets virksomhed.

Skatteankestyrelsen anfører at:

”Da der således ikke er foretaget en særskilt ejendomsvurdering for stuehuset, og da stuehusets bygningsværdi ikke svarer til den reelle værdi, ses SKAT at have haft den fornødne hjemmel til at fastsætte værdien skønsmæssigt.”

På denne baggrund finder Skatteankestyrelsen, at et beskatningsgrundlag for fri sommerbolig på DKK 2.550.000 fastsat af SKAT Ejendom må accepteres. Vi gør opmærksom på, at denne praksis direkte strider mod Den Juridiske Vejledning, jf. det følgende:

I henhold til vurderingsloven er der foretaget en samlet vurdering af skovejendommen pr. 1. oktober 2010 på DKK 10.700.000, herunder fremgår bygningen med en værdi på DKK 531.100.

Følgende fremgår af Den Juridiske Vejledning C.A.5.16.2.2. Hovedaktionærer m.v. og ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform (underafsnit af C.A.5.16.2 Sommerbolig, PwC’s fremhævning med fed):

”Dele af sommerboligen bliver kun brugt erhvervsmæssigt

Hvis dele af sommerboligen udelukkende bliver brugt erhvervsmæssigt, er denne del af sommerboligen ikke til rådighed for den ansatte hovedaktionær m.fl. Den erhvervsmæssige del tæller derfor ikke med i beregningsgrund laget. I de tilfælde, hvor flere ansatte hovedaktionærer m.fl. råder over den samme sommerbolig, fordeles den skattemæssige værdi ligeligt.”

Det fremgår således klart af Den Juridiske Vejledning, at der ved delvis erhvervsmæssig anvendelse af en sommerbolig skal ske korrektion af beregningsgrundlaget for den erhvervsmæssige anvendelse. Der skal således ikke fastsættes et nyt beregningsgrundlag, men det eksisterende beregningsgrundlag skal korrigeres.

Idet beregningsgrundlaget af fri sommerbolig er ejendomsvurderingen 1. oktober året før beskatningsåret, jf. ligningslovens § 16, stk. 5, og der foreligger en sådanne vurdering, er der ikke hjemmel til at SKAT kan ansætte en handelsværdi - hverken i loven eller Den Juridiske Vejledning.”

Landsskatterettens afgørelse

Efter statsskattelovens § 4 b medregnes til den skattepligtige indkomst værdien af vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige gods. I praksis omfattes blandt andet biler, boliger, både og indbogenstande m.v. Denne oprindelige bestemmelse i statsskattelovens § 4 b suppleres af ligningslovens § 16.

En person anses bl.a. for hovedaktionær, hvis han ejer eller inden for de sidste fem år har ejet 25 % eller mere af aktiekapitalen, eller hvis han råder eller har rådet over mere end 50 % af stemmeværdien. Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 4.

Klageren er hovedaktionær, idet han ejer mere end 25 % af aktiekapitalen i [virksomhed1] ApS.

Efter ligningslovens § 16A, stk. 5, skal en hovedaktionær, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en sommerbolig til rådighed, medregne værdien af rådigheden ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst. Værdien beregnes efter ligningslovens § 16, stk. 5.

Selskabets ejerskab af sommerboligen er ikke i sig selv tilstrækkeligt til at beskatte hovedaktionæren, men må ejendommen anses for stillet til rådighed for hovedaktionærens private brug, er han skattepligtig af værdien. Det er således rådigheden, der begrunder skattepligten, ikke den faktiske anvendelse, jf. SKM2009.558.H.

I det foreliggende tilfælde ses klageren ikke effektivt at have afskåret sig rådigheden over sommerboligen, hvorfor der skal ske beskatning.

Da klageren ikke er ansat i selskabet [virksomhed1] ApS, anses den fri sommerbolig som udbytte i medfør af ligningslovens § 16A, stk. 5. Der lægges vægt på, at klageren ikke udfører en arbejdsindsats for [virksomhed1] ApS. Efter det foreliggende ses det ikke at kunne tillægges betydning, at klageren er ansat i datterselskabet [virksomhed2] A/S.

Den skattepligtige værdi af en fri sommerbolig beregnes på grundlag af ejendomsværdien den 1. oktober året før rådighedsåret. Værdien udgør 0,5 % pr. uge i ugerne 22-34 og 0,25 % for hver af årets øvrige uger. Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 5. Såfremt der ikke foreligger en ejendomsværdi, kan handelsværdien anvendes som reguleret i ejendomsværdiskattelovens § 4 b, stk. 2, pr. 1. oktober året før rådighedsåret. Lovændringen i 2008 ændrer ikke ved, at handelsværdien skal anvendes, når der ikke foreligger en vurdering. Det samme var tilfældet før lovændringen, jf. den dagældende ligningslovs § 16, stk. 5.

To retsmedlemmer udtaler, at der ikke i det foreliggende tilfælde er foretaget en særskilt ejendomsvurdering af stuehuset.

Der er alene foretaget én samlet ejendomsvurdering for den samlede skovejendom inklusiv stuehuset. Det fremgår af denne ejendomsvurdering, at stuehuset har en bygningsværdi på 531.100 kr. Dette er udtryk for en teknisk værdi og er ikke svarende til stuehusets reelle værdi.

Dette understøttes af det forhold, at SKAT Ejendoms udtalelse om boligværdien af stuehuset ligger meget tæt på den handelspris i købsaftalen, som er indgået og opnået enighed om mellem klageren og sælger, som er uafhængige parter. Det bemærkes endvidere, at SKAT Ejendoms udøvede skøn over stuehusets værdi alene er 50.000 kr. fra købssummen, efter der er sket en efterfølgende korrektion heraf.

Da der således ikke er foretaget en særskilt ejendomsvurdering for stuehuset, og da stuehusets bygningsværdi ikke svarer til den reelle værdi, ses SKAT at have haft fornøden hjemmel til at fastsætte handelsværdien skønsmæssigt.

På den baggrund ses der ikke at være grund til at tilsidesætte det udøvede skøn.

Et retsmedlem er enig i, at beskatningen skal ske efter en skematisk beregning i henhold til ligningslovens § 16, stk. 5, jf. § 16A, stk. 5, men finder, at beregningen ikke skal ske ud fra en skønnet handelsværdi, men på grundlag af bygningsværdien af stuehuset med tillæg af 2000 m2 grund i henhold til ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2010, hvilket vil sige 531.000 kr. og 76.000 kr. eller i alt 607.000 kr.

Der afsiges kendelse efter stemmeflertallet. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.