Kendelse af 09-11-2016 - indlagt i TaxCons database den 21-01-2017

Faktiske oplysninger

[person1] døde den 20. august 2012.

Ved sin død ejede [person1] en landbrugsejendom beliggende [adresse1], [by1].

Ejendommen, der er beliggende i [by1] Kommune, har et jordtilliggende på i alt 67,9674 ha, der fordeles på følgende matrikler:

På ejendommen er to beboelsesbygninger, [adresse2], der er opdelt i to lejligheder med et boligareal på 65 kvm hver, og [adresse1], der har et boligareal på 480 kvm.

En del af ejendommens jordtilliggende (matr.nr. [...6], [...] By, [by2]) grænser op til det areal, hvor der årligt afholdes [...].

[by1] Kommune udarbejdede i 2013 en ny kommuneplan. Ejendommen er beliggende i tre områder i kommuneplanen. I råstofplanen er områderne inddelt i grave- og interesseområder. Dele af matr.nr. [...6] er beliggende i såvel grave- som interesseområde.

Under dødsboets behandling er der foretaget en skattefri virksomhedsomdannelse, således at boets ejendom beliggende [adresse1] indskydes i et nystiftet selskab “[virksomhed1] ApS”. Overdragelsen sker med skattemæssig virkning fra 1. januar 2012.

Ved boets slutning den 20. august 2013 udlægges anparterne i [virksomhed1] ApS til fire arvinger, således at hver arving får 25 % af anparterne udlagt. Anparterne er værdiansat til indre værdi pr. 31. december 2012.

SKAT har anført, at selskabet er værdiansat til indre værdi pr. 31. december 2012 med fradrag af passivpost opgjort som kursværdien af den udskudte skat, der hviler på anparterne. Kursværdien af den udskudte skat er af boet sat til kurs 80.

Boet har oplyst, at der blandt arvingerne er enighed om, at boets ejendom ikke med fordel kan sælges på nuværende tidspunkt, og arvingerne vil således gerne vente med at sælge ejendommen til krisen er overstået, og markedet har rettet sig. Da én af arvingerne var mindreårig, var det nødvendigt at lægge ejendommen ind i et selskab, således at alle fire arvinger kunne bevare ejerskabet til ejendommen. Disse forhold er baggrunden for den skattefri virksomhedsomdannelse.

Med hensyn til kursfastsættelsen af den udskudte skat har boet oplyst, at den yngste af arvingerne fylder 18 år i 2017, og efter dette tidspunkt kan alle fire børn i fællesskab tage beslutning om, hvad der skal ske med ejendommen. Boet oplyser, at der er tale om fire meget unge arvinger, som formentlig i løbet af en kortere årrække vil få et ønske om, at deres arv ikke skal være bundet i ejendommen, men at de kan få den fri til anvendelse til andre formål - uddannelse og etablering. Boet har ud fra disse parametre skønnet, at selskabet vil have en levetid på ca. 10 år. Inden for denne periode forventer boet, at selskabet vil blive afviklet og skatten realiseret. Ud fra en skønnet rentefod på 2 - 2,5 % efter skat bliver kursen på den udskudte skat mellem kurs 80 og kurs 90. Boet har herefter værdiansat den udskudte skat til kurs 80.

I overensstemmelse med forvaltningslovens § 19 har SKAT foretaget partshøring af boet. SKAT fremsendte den 7. februar 2014 udkast til afgørelse om ændring af værdiansættelsen. Boets frist for at komme med bemærkninger til sagens faktiske omstændigheder var den 17. februar 2014. Boet anmodede om forlængelse af denne frist til den 1. marts 2014, hvilket ikke kunne imødekommes af hensyn til 3 måneders fristen i boafgiftsloven.

Boet har i brev af 14. februar 2014 oplyst, at det er boets opfattelse, at der ved skønnet over kurs- værdien af den udskudte skat skal tages udgangspunkt i parter, der er sammenlignelige med parter, der ligner parterne i den aktuelle sag. Det er boets opfattelse, at det ikke vil være muligt at finde en standardkøber, som skitseret af SKAT. Boet anfører, at nogle vil betragte selskabet som en kortere investering, mens andre vil betragte det som en længere investering. Det er derfor boets opfattelse, at værdiansættelsen skal tage udgangspunkt i de konkrete køberes forhold og deres investeringshorisont.

For så vidt angår renten oplyser boet, at der på ejendommen er et vist spillerum op til belåningsgrænsen på 60 % og en betydelig egenkapital i selskabet. Det er derfor boets opfattelse, at arvingerne formentlig kunne have opnået en yderligere finansiering på omkring 2 mio. kr. til en lav rente. Boet oplyser, at arvingerne konkret har lånt penge til betaling af boafgiften til 2 % p.a.

Boet fastholder herefter kursfastsættelsen af den udskudte skat til kurs 80.

SKATs afgørelse

Ved opgørelsen af passivposten på anparterne i [virksomhed1] ApS har boet fravalgt at anvende de standardiserede satser for passivposten, jf. boafgiftslovens § 13 a. Boet har i stedet valgt at opgøre passivposten som kursværdien af den udskudte skat, jf. styresignal SKM2011.406.SKAT.

Boet har værdiansat den udskudte skat til kurs 80, svarende til 1.107.610 kr.

Efter styresignalet SKM2011.406.SKAT har boets fravalg af de standardiserede satser for beregning af passivpost den konsekvens, at den udskudte skat skal kursfastsættes således, at den samlede overdragelsessum af anparterne med påhvilende skat afspejler handelsværdien i fri handel. Af styresignalet fremgår, at en kursfastsættelse til pari ikke vil afspejle skatteforpligtelsens handelsværdi, og kursen må antages at ligge under kurs 100.

Ved kursfastsættelsen har boet lagt vægt på, at arvingerne tidligst i 2017 kan tage beslutning om, hvad der skal ske med ejendommen, samt at der er tale om fire unge arvinger, der formentlig i løbet af en kortere årrække vil ønske at frigøre deres arv. Boet har herefter skønnet selskabets levetid til 10 år.

SKAT har anført, at allerede fordi de konkrete parter i nærværende sag er interesseforbundne, vil en kursfastsættelse, der tager udgangspunkt i deres interesser ikke føre til en kursfastsættelse, der er udtryk for handelsværdien af skatteforpligtelsen.

SKAT er enig i boets betragtning om, at boet skal realisere selskabet - enten ved udlæg eller ved salg til tredjemand. Salgsprisen ved salg til tredjemand vil afspejle ejendommens handelsværdi, og arvingerne - som oplyst af boet i brev af 16. januar 2014 - har valgt, at ejendommen og dermed selskabet ikke skal realiseres på nuværende tidspunkt, men derimod afvente et bedre marked for ejendomshandler. Når arvingerne fravælger muligheden for salg til tredjemand, har arvingerne således bragt sig i en “tvangskøbssituation”, hvor én eller flere af arvingerne skal overtage selskabet. Arvingerne står overfor valget mellem at lade boet beskatte af avancen på selskabet, hvilket vil kræve at arvingerne rejser yderligere likviditet, f.eks. gennem låntagning, eller at overtage den udskudte skat, der hviler på anparterne. Henset til det af boet anførte omkring arvingernes formueforhold i øvrigt, er det SKATs opfattelse, at det ikke har været en reel valgmulighed at lade beskatningen ske i boet, og arvingerne befinder sig således i en situation, hvor de er nødsaget til at overtage skatteforpligtelsen i boet. Det er SKATs opfattelse, at investeringshorisonten for en køber, der ikke fravælger købet, ikke afspejler de vilkår, der ville være til stede, såfremt handlen skete mellem uafhængige parter.

Det er derfor fortsat SKATs opfattelse, at der i en handel mellem uafhængige parter ikke vil indgå forhold om købers planer omkring ejertid. I forhandlingen med en uafhængig sælger vil derimod indgå forventninger om det overdragne aktivs mulige levetid og indtjeningspotentiale. Det er SKATs opfattelse, at der ved fastlæggelsen af selskabets levetid i altovervejende grad vil indgå forhold omkring ejendommen, der er selskabets væsentligste aktiv. Det er SKATs opfattelse, at det vil indgå som et tungtvejende argument i drøftelserne med en uafhængig tredjemand, at ejendommen giver et positivt afkast ved overdragelsen, samt at ejendommen indeholder et yderligere indtjeningspotentiale, da der allerede på tidspunktet for overdragelsen kan indhentes tilladelse til udgravning af råstoffer. Dette vil indgå som et væsentligt parameter ved uafhængige parters drøftelse af aktivets mulige levetid.

SKAT mener således ikke, at boets betragtninger omkring 10 års levetid for selskabet vil blive lagt til grund i en handel mellem uafhængige parter, og SKAT kan derfor ikke godkende, at den udskudte skat kursfastsættes til kurs 80.

I en forhandling mellem uvildige parter vil som nævnt indgå forventninger om aktivets levetid, og herudover er det SKATs opfattelse, at enighed om kursfastsættelsen vil afhænge af parternes respektive forhandlingsevne.

Henset til ovennævnte forhold omkring de ikke ubetydelige råstofreserver på ejendommen og det ikke uvæsentlige indtjeningspotentiale, der må forventes på ejendommen, er det SKATs opfattelse, at uafhængige parter vil nå frem til en markant længere levetid. Det er ligeledes SKATs opfattelse, at en længere levetid vil føre til en højere skønnet rentefod, da der generelt er en forventning om stigende renter. Eksempelvis vil en levetid på 20 år og en rente på 4 % give en kursfastsættelse på ca. 45.

På baggrund af ovenstående har SKAT herefter skønnet kursen på den udskudte skat til 50.

SKAT har herefter opgjort den udskudte skat således:

Boets opfattelse

Boets repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse af 18. februar 2014 ophæves som ugyldig, idet SKAT mangler fornøden hjemmel til at træffe afgørelse om nedslag for overtagelse af den latente skattebyrde som følge af succession.

Subsidiært er nedlagt påstand om, at boet ved afgiftsberegningen er berettiget til et prisnedslag for overtagelse af den latente skattebyrde, svarende til værdien i handel og vandel, og at dette kan kursværdiansættes til kurs 80.

Mere subsidiært er nedlagt påstand om, at prisnedslaget for den latente skat skal sættes til kursværdien i handel og vandel, og at dette overstiger kurs 50.

Værdiansættelsen af boets aktiver og passiver blev foretaget i regi af skifteretten ved, at boet til skifteretten indgav boopgørelse af 15. november 2013. Heraf fremgår, at anparterne i [virksomhed1] ApS er sat til den indre værdi på 3.391.012 kr., men således at der er givet et nedslag i overdragelsessummen som følge af, at den overtagne skattebyrde ved succession på 1.107.610 kr., svarende til at kursværdi af den udskudte skat, er sat til kurs 80. Efter nedslag for den udskudte skat udgør udlægsværdien af anparterne 2.283.402 kr.

SKAT traf ved afgørelse af 18. februar 2014 afgørelse om, at værdiansættelsen af anparterne i [virksomhed1] ApS ved opgørelse af den indre værdi i selskabet skulle medregne selskabets ejendom til den seneste offentlige vurdering forud for udlodningen. Dermed forhøjede SKAT den indre værdi i [virksomhed1] ApS fra 3.391.012 kr. til 4.100.000 kr.

Denne afgørelse om værdien af anparterne i [virksomhed1] ApS har boet accepteret.

Ved brev af 7. februar 2014 fremsendte SKAT forslag til afgørelse om at “ændre passivposten på anparterne i [virksomhed1] ApS”. SKAT konstaterer, at boet har fravalgt de standardiserede satser for passivpost og valgt at “opgøre passivposten som kursværdien at den udskudte skat, jf. SKATs Styresignal SKM 2011.406.” SKAT finder i agterskrivelsen, at kursværdiansættelsen må tage udgangspunkt i det overdragne aktivs mulige levetid og investeringspotentiale, og således i den investeringshorisont en uafhængig tredjemand vil have. På denne baggrund foreslog SKAT, at kursen af den overtagne skattebyrde skat skulle sættes til kurs 50.

Som følge af den ændrede værdiansættelse på [virksomhed1] ApS er den latente skat ved udlodningen til arvingerne øget fra 1.384.513 til kr. 1.682.288 kr. Det skal understreges, at boet ikke er uenig i beregningen af den overtagne skattebyrde. Således svarer beregningen af skattebyrden nøje til den beregning, som boet har foretaget i boopgørelsen med den forskel, at værdien er ændret.

I brev af 14. februar 2014 fremkom boet med bemærkninger til agterskrivelsen. Det er fortsat boets opfattelse, at den udskudte skat skal kursfastsættes til kurs 80, idet værdiansættelsen af kursværdien må tage udgangspunkt i, hvad en uafhængig køber, der har samme konkrete forhold som de faktiske udlægsmodtagere, vil kræve for at overtage den latente skattebyrde. Derfor er det boet opfattelse, at den konkrete investeringshorisont på 10 år må lægges til grund for værdiansættelsen af kursværdien af den udskudte skat.

SKAT har valgt at fastholde sine synspunkter. Dette medfører, at den udskudte skat kursfastsættes til kurs 50, svarende til at værdien nedsættes fra 1.107.610 kr. til 841.144 kr.

Repræsentanten er uenig i SKATs afgørelse om ændring af “passivposten” vedrørende [virksomhed1] ApS.

Når et dødsbo skiftes med skattemæssig succession, kan boet kompensere udlodningsmodtageren for at overtage den latente skattebyrde. Boet kan vælge mellem at anvende en standardiseret passivpostberegning, eller boet og udlægsmodtagerne har frihed til at forhandle et konkret prisnedslag, som skal reducere udlægsværdien af et aktiv.

Ved opgørelsen af passivposten på anparterne i [virksomhed1] ApS er det fravalgt at anvende den standardiserede passivpostberegning, jf. boafgiftsloven § 13 a. Parterne har i stedet valgt at opgøre et prisnedslag som kursværdien af den udskudte skat i overensstemmelse med styresignal SKM2011.406.SKAT.

Til støtte for den principielle påstand er det gjort gældende,

SKAT har efter skatteforvaltningslovens § 5, stk. 1, nr. 6, kompetence til at træffe afgørelse om ændringer af passivposter efter boafgiftslovens § 13 a, der ikke vedrører værdiansættelse.

Skatteforvaltningslovens § 5, stk. 1, nr. 6, har følgende indhold:

“Skatteankenævnene afgør klager over told- og skatteforvaltningens afgørelser vedrørende fysiske personer og dødsboer om:

...

6. Beregning af passivposter efter boafgiftslovens § 13 a, der ikke vedrører værdiansættelse efter boafgiftslovens § 12.”

Der henvises samtidig til nedenstående uddrag fra” Den kommenterede skattestyrelseslov § 2”. Selvom bestemmelserne nu følger af skatteforvaltningsloven, kan det nedenstående fortsat anvendes til belysning af de betragtninger og hensyn, der ligger til grund for, hvilke forhold der behandles i SKATs system, og hvilke forhold der behandles i skifterettens system.

“Boerne skal selv værdiansætte og angive passivposterne i boopgørelsen, hvorefter den kommunale skattemyndighed skal efterprøve beregningen af passivposterne.

...

Alene selve prøvelsen af passivpostberegningen er omfattet af den kommunale skattemyndigheds ligningskompetence med mulighed for påklage i det almindelige klagesystem efter skattestyrelseslovens kapitel 3.

Baggrunden for at bevare denne prøvelse hos ligningsmyndighederne er, at korrekt passivpostberegning forudsætter et indgående kendskab til en række skattemæssige regler, f.eks. hvordan det afgøres, om en eventuel fremtidig aktieavance vil være personlig indkomst, kapitalindkomst eller aktieindkomst for den pågældende. Dette indgående skatteretlige kendskab kan ikke med rimelighed forlanges af den personkreds, som skifteretterne i almindelighed vil kunne anvende som sagkyndige. Af retssikkerhedsmæssige hensyn til boet og interessenterne deri vil beregningerne derfor tillige kunne påklages i det ligningsmæssige klagesystem.

Mulighed for klage efter skattestyrelseslovens regler består dog ikke, hvor der bag uenigheden om passivberegningen foreligger uenighed om selve værdiansættelsen af et aktiv - i så fald skal uenigheden løses i det skifteretlige vurderingssystem, jf. herom dødsboskiftelovens §§ 93-95.

Den kommunale skattemyndighed skal dog fortsat forholde sig til, om boets værdiansættelse af aktiver og passiver i selve boopgørelsen svarer til værdien i handel og vandel, jf. boafgiftslovens § 12, stk. 2 og 3, men den kommunale skattemyndighed kan ikke selvstændigt ændre en værdiansættelse, der er baseret på en sagkyndig vurdering, ligesom en eventuel uenighed mellem boet og den kommunale skattemyndighed om værdiansættelser skal afgøres i det skifteretlige vurderingssystem, jf. dødsboskiftelovens §§ 93-95, hvilket ikke kan påklages i det ligningsmæssige klagesystem.

...

Såfremt den kommunale skattemyndighed er uenig i en værdiansættelse, kan den anmode skifteretten om at tilvejebringe en sagkyndig erklæring, men foretagelse af værdiansættelser er ikke længere en ligningsmæssige opgave efter skattestyrelsesloven.”

Som det fremgår af ovenstående, kan der i regi af SKAT (og dermed med klagemulighed til skatteankenævnene) alene træffes afgørelse om selve beregningen af passivposter, og de bagvedliggende avancer. Modsætningsvist følger også, at selve værdiansættelsen af en passivpost ikke henhører under SKATs kompetence. Denne kompetence ligger derimod hos skifteretten.

Uanset om kursværdien af et nedslag for den overdragne skattebyrde anses for en passivpost omfattet af boafgiftslovens § 13 a, er der ikke tale om ændring af grundlaget for beregningen af den bagvedliggende avance, udover hvad der følger af den værdiændring, som boet har accepteret.

Såfremt SKAT måtte have været uenige i den foretagne værdiansættelse, skulle en indsigelse herimod have været sket i forbindelse med den værdiansættelse, der blev foretaget tidligere i henhold til boafgiftsloven § 12.

SKATs ændring af værdien af passivposten skal derfor ophæves som ugyldig.

Til støtte for den subsidiære og mere subsidiære påstand er det gjort gældende,

Hvis man mod forventning måtte nå til det resultat, at SKAT skulle være saglig kompetent til at træffe afgørelse om værdien af passivposten, er det repræsentantens opfattelse, at kursværdien af den udskudte skat skal værdiansættes til kurs 80 af den latente skat på 1.682.288 kr., svarende til en værdi på 1.345.830 kr.

Som det er beskrevet ovenfor lagde man ved kursfastsættelsen af den udskudte skat vægt på, at der er tale om fire meget unge arvinger, som formentlig i løbet af en kortere årrække vil få et ønske om, at deres arv ikke skal være bundet i ejendommen, men at de kan få midlerne fri til andre til andre formål (eksempelvis uddannelse og etablering). Det blev ud fra disse parametre skønnet, at selskabet har en levetid på ca. 10 år. Indenfor denne periode forventes det, at selskabet vil blive afviklet, og skatten dermed realiseret. Ud fra en skønnet rentefod på mellem 2 % - 2,5 % efter skat blev kursen på den udskudte skat mellem kurs 80 og kurs 90. Den udskudte skat blev herefter ud fra et forsigtighedssynspunkt værdiansat til kurs 80.

En værdiansættelse til kurs 80 er fastsat på baggrund af den konkrete investeringshorisont, som arvingerne har.

Der henvises i denne forbindelse til artiklen “Passivering af udskudt skat ved skifte” af advokat Michael Serup, hvoraf følger:

“Det vanskeligste spørgsmål er imidlertid, hvordan det kan vurderes, om erhververen rent faktisk har fået en formuefordel, og dette spørgsmål er reelt ikke afklaret i den foreliggende praksis. Den relevante armslængde-test vil være, hvorledes uafhængige parter ville op gøre og fordele successionsfordelen. Hvor lang en aktualiseringshorisont vil erhververen acceptere at indregne? Hvilken rentefod skal indregnes for denne periode? Hvor stor en andel af fordelen vil overdrageren kræve? Hvilken forhandlingsposition har overdrageren - hans alternativ er jo blot at betale skatten? Hvilken forhandlingssituation har erhververen - kan han overhovedet opnå alternativ finansiering til at indfri den latente skat? Hvilke aktiver overdrages - kan erhververen alternativt fradrage eller afskrive købesummen og i givet fald over hvilken periode.

Der er så mange parametre, der hver for sig vil afhænge af den konkrete situation, og det vil derfor være nødvendigt at foretage en konkret vurdering sag for sag af det sandsynlige armslængde-værdinedslag, og hvis parterne har aftalt et højere værdinedslag og er indenfor et gavemiljø, må det så vurderes konkret, om den højere værdi kan antages at være udslag af en reel forhandling. Anderledes kan det ikke være.”

På baggrund heraf er det repræsentantens vurdering, at kursværdien af den udskudte skat skal værdiansættes ud fra den konkrete investeringshorisont på 10 år. Ud fra en rentefod på ca. 2,5 % kan værdien sættes til kurs 80, svarende til en værdi på 1.345.830 kr.

Til støtte for den mere subsidiære påstand er det gjort gældende, at SKATs konkrete kursansættelse til kurs 50 ud fra en investeringshorisont på 20 år og til en rente på 4 % er langt mindre, end hvad en uafhængig tredjemand vil kræve for at overtage den latente skattebyrde. For det tilfælde at klagemyndigheden ikke er enig i en eller flere af de parametre, som værdien af prisnedslaget er beregnet ud fra, er der ved den mere subsidiære påstand givet udtryk for, at kursværdien bør sættes til en højere kurs end den af SKAT anvendte kurs på 50.

Repræsentanten har efterfølgende - med henvisning til SKM2008.876.LSR og bilag 25 til L 194 FT 2001/02 2. saml. - fremlagt følgende eksempler:

SKATs udtalelse

SKAT har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen.

I sin principielle påstand, der er ny i forhold til SKATs oprindelige sagsbehandling, påstår boet, at SKATs afgørelse skal ophæves som ugyldig, da SKAT mangler hjemmel til at træffe afgørelse om nedslag for overtagelse af den latente skattebyrde som følge af succession.

Ved udarbejdelse af boopgørelsen har boet valgt at afsætte kursværdi af udskudt skat, jf. SKM2011.406.SKAT og dermed fravalgt at beregne passivpost efter boafgiftslovens § 13 a, jf. SKM 2011.406.SKAT.

Det fremgår af boopgørelsen, at boet i relation til bedømmelse af skattefritagelse sidestiller den beregnede kursværdi af udskudt skat med en passivpost, idet boet anfører følgende:

“Da både boets aktiver og boets nettoformue pr. skæringsdagen overstiger kr. 2.595.100 kr.,

beregnet før nedslag som følge af den skattemæssige succession, er boet ikke fritaget for skatte-

pligt”.

Ved gennemgang af boopgørelsen finder SKAT anledning til dels at ændre værdien af boets anparter i [virksomhed1] ApS, dels at ændre kursværdien af den udskudte skat.

SKATs hjemmelsadgang til at ændre værdiansættelsen af boets anparter i [virksomhed1] ApS fremgår af boafgiftslovens § 12, og boet har heller ikke anfægtet hverken SKATs hjemmel til at ændre værdiansættelsen af anparterne eller anmodet skifteretten om at udmelde sagkyndig vurdering.

Muligheden for at afsætte udskudt skat i dødsboer fremgår ikke af boafgiftsloven, men hviler derimod på SKATs præcisering af praksis i styresignal SKM2011.406.SKAT. SKATs praksis tager udgangs punkt i Landsskatterettens kendelse i SKM2008.876.LSR, hvor Landsskatteretten i et bindende svar træffer afgørelse om, at handelsværdierne i en overdragelse skal fastsættes under hensyntagen til den medfølgende skatteforpligtelse. Det fremgår således ikke af boafgiftslovens bestemmelser, hvorvidt kursværdi af udskudt skat skal anses for en integreret del af værdiansættelsen af det enkelte aktiv, her anparterne i [virksomhed1] ApS, eller om kursværdi af udskudt skat skal sidestilles med en passivpost.

Såfremt kursværdien af udskudt skat skal anses for en integreret del af værdiansættelsen af et aktiv, vil SKAT have hjemmel til at ændre værdiansættelsen efter boafgiftslovens § 12, hvorefter klageadgangen vil være at anmode skifteretten om en sagkyndig vurdering af aktivet. Modsat, hvis kursværdien af udskudt skat anses for en passivpost efter boafgiftslovens § 13 a, vil SKAT have hjemmel til at ændre passivposten, og klageadgangen vil efter skatteforvaltningslovens § [...5], jf. § 5, stk. 1, nr. 6, være skatteankeforvaltningen. Der er således ingen tvivl om, at SKAT har hjemmel til at ændre kursværdien af udskudt skat, og der er dermed ikke tale om, at SKAT har truffet en ulovlig afgørelse. Det har derimod afgørende betydning for boets klageadgang, hvorvidt SKAT anser kursværdien af udskudt skat for en integreret del af et aktiv, eller om SKAT anser kursværdien af udskudt skat for en passivpost. I forbindelse med ændringen af kursværdien af den udskudte skat gjorde SKAT sig en række overvejelser om, hvorvidt ændringen af kursværdien af den udskudte skat skete som et led i den ændrede værdiansættelse eller som en passivpost.

I SKATs overvejelse indgik følgende forhold:

Såfremt kursværdien af udskudt skat er et nedslag i værdien af det overdragne aktiv og dermed et spørgsmål om værdiansættelse omfattet af boafgiftslovens § 12, ville SKATs ændring af værdiansættelsen alene kunne ændres, hvis boet anmoder skifteretten om en sagkyndig vurdering foretaget efter bestemmelsen i dødsboskiftelovens § 93. Det skal her bemærkes, at det efter dødsboskiftelovens § 93 ikke er et retskrav, at der kan foretages en sagkyndig vurdering, idet skifteretten har mulighed for at træffe afgørelse om, at der ikke er grundlag for en sagkyndig vurdering.

Hertil kommer, at når kursværdien af den udskudte skat indgår som ét af flere komponenter ved værdiansættelsen af et aktiv, vil den sagkyndige vurdering skulle omfatte den samlede udlægsværdi af aktivet og ikke blot en enkelt komponent. I nærværende sag ville der således skulle foretages en sagkyndig vurdering af anparterne i [virksomhed1] ApS og ikke blot af den udskudte skat. Dette ville dermed bringe boet i en situation, hvor boet ikke har mulighed for at få vurderet kursværdien af den udskudte skat uden samtidig at få vurderet det bagvedliggende aktiv. Generelt ville en sådan betragtning føre til, at det i en række situationer ville betyde, at hvis SKAT anfægter kursværdien af udskudt skat, vil boet dermed skulle tåle en vurdering af handelsprisen på det bagvedliggende aktiv, hvilket ville afskære boet fra at anvende de mere skematiske regler i værdiansættelsescirkulæret. Det bemærkes, at vurderingsudgiften til sagkyndig vurdering afholdes af boet efter dødsboskiftelovens § 95, stk. 3.

Hertil kommer, at såfremt kursværdi af udskudt skat anses for en integreret del af værdiansættelsen af et aktiv, vil kursværdien af den udskudte skat indgå ved bedømmelsen af skattefritagelsen. I nærværende sag fremgår det af boopgørelsen, at boets aktiver og nettoformue udgør henholdsvis 2.164.425 kr. og 1.879.376 kr. efter fradrag af kursværdi af udskudt skat, hvilket fører til, at boet var skattefritaget, før SKAT ændrede værdien af anparterne i [virksomhed1] ApS. Da der ikke kan udlægges aktiver med succession fra et skattefritaget bo, ville boet dermed ikke kunne nedsætte værdien af anparterne med kursværdien af den udskudte skat. Herefter ville boet ikke længere være skattefritaget, hvorved der igen ville kunne udlægges aktiver med succession. Hvis kursværdi af udskudt skat anses for en nedsættelse af det enkelte aktivs værdi, vil der dermed kunne opstå situationer, hvor boet er afskåret fra at anvende kursværdien af udskudt skat ved afgiftsberegning og i stedet vil være henvist til at beregne passivpost efter boafgiftslovens § 13 a, da passivposten ikke indgår ved bedømmelsen af skattefritagelse.

Kursværdien af den udskudte skat består af flere delkomponenter - en avanceopgørelse, en beregning af den udskudte skat og kursfastsættelsen af den udskudte skat. Boets repræsentant gør gældende, at der i SKATs regi alene kan træffes afgørelse om de bagvedliggende avancer, mens selve kursværdien af den udskudte skat skal følge det judicielle system. Lægges dette til grund vil det generelt betyde, at i sager, hvor der både er uenighed om avanceopgørelsen og kursværdien af den udskudte skat, skal der foretages en tostrenget klagebehandling. Dels en klagebehandling i det skattemæssige rekurssystem, hvor avanceopgørelsen skal behandles, dels i judicielle system, hvor der skal foretages en sagkyndig vurdering, der samlet tager stilling til det underliggende aktiv og kursværdien af den udskudte skat.

Såfremt kursværdi af udskudt skat derimod sidestilles med passivpost efter boafgiftslovens § 13 a, vil SKATs ændring kunne påklages til skatteankeforvaltningen. Her vil boet kunne påklage SKATs ændring af kursværdien af den udskudte skat uden, at der skal tages stilling til værdien af det bagvedliggende aktiv. Boet vil være berettiget til omkostningsgodtgørelse i modsætning til en sagkyndig vurdering efter dødsboskiftelovens regler, hvor det altovervejende udgangspunkt er, at boet afholder omkostningerne.

Anlægges den betragtning, at kursværdi af udskudt skat skal sidestilles med passivpost, vil kursværdien af den udskudte skat ikke skulle fragå ved bedømmelse af skattefritagelse. Man vil dermed undgå de situationer, hvor bedømmelsen af skattefritagelsen kører i ring. Dette vil i nogle situationer i realiteten afskære boet fra at anvende Landsskatterettens praksis med kursværdi af udskudt skat, og boet vil således være henvist til at anvende den standardiserede passivpostberegning efter boafgiftslovens § 13 a.

Herudover vil en betragtning om, at kursværdien af udskudt skat skal behandles som en passivpost føre til, at der alene sker en klagebehandling af kursværdien af den udskudte skat, da både avance- opgørelse og kursværdi kan behandles i det skattemæssige rekurssystem.

Ud fra en samlet afvejning af ovenstående betragtninger, har SKAT fundet, at det mest korrekte vil være, at kursværdien af udskudt skat sidestilles med en passivpost efter boafgiftslovens § 13 a. SKAT har ved denne afvejning lagt vægt på bemærkningerne til boafgiftslovens § 13 a, hvor det fremgår, at baggrunden for at opretholde en prøvelse hos ligningsmyndighederne og i det ligningsmæssige klagesystem er, at denne prøvelse forudsætter et indgående kendskab til en række skattemæssige regler, og at dette kendskab ikke med rimelighed kan forlanges af den personkreds, som skifteretterne i almindelighed anvender som sagkyndige. Af retssikkerhedsmæssige hensyn til boets og dets interessenter vælger lovgiver derfor at opretholde behandlingen i det ligningsmæssige system. På baggrund af foranstående betragtninger er det således SKATs opfattelse, at retssikkerhedsmæssige hensyn til boet og dets interessenter må føre til, at kursværdi af udskudt skat ud fra en analog slutning behandles som en passivpost efter boafgiftslovens § 13 a.

Som det fremgår af ovennævnte, er det uden betydning for SKATs hjemmel til at træffe afgørelse om kursværdien af udskudt skat, om kursværdien af den udskudte skat anses for et nedslag i værdiansættelsen eller for en passivpost, da SKAT efterprøver værdiansættelserne efter boafgiftslovens § 12 og passivposterne efter boafgiftslovens § 13 a. Skulle Landsskatteretten nå frem til, at kursværdi af udskudt skat skal betragtes som et nedslag i det enkelte aktivs værdi, er der således ikke tale om, at SKAT har truffet en afgørelse uden at have hjemmel hertil, men derimod om, at klagevejledningen ikke har været korrekt. En forkert klagevejledning er ikke en ugyldighedsgrund. For så vidt angår boets subsidiære påstand og mere subsidiære påstand omkring kursfastsættelse af den udskudte skat, ses den ikke at indeholde nye oplysninger, og SKAT har således ikke nogen supplerende bemærkninger hertil.

Repræsentantens bemærkninger til SKAT udtalelse

Det centrale spørgsmål i sagen er, hvorvidt det prisnedslag for at overtage den latente skattebyrde, som boet efter styresignal SKM2011.406.SKAT er berettiget til at foretage ved udlodning af anparterne i “[virksomhed1] ApS”, er en del af værdiansættelsen, eller må sidestilles med en passivpost omfattet af boafgiftslovens § 13 a.

Boet er enigt med SKAT i, at hjemlen til at foretage et prisnedslag for at overtage den latente skattebyrde skal findes i styresignal SKM2011.406.SKAT, der præciserer praksis på området efter, at Landsskatteretten havde afsagt SKM2008.876.LSR om kompensation for overtagelse af den latente skattebyrde ved succession ved en overdragelse i levende live.

Hjemlen ti! prisnedslag findes derfor ikke direkte i boafgiftsloven, hvorfor der naturligvis ikke i boafgiftsloven er taget stilling til, om nedslaget skal behandles som en del af værdiansættelsen eller må sidestilles med en passivpost.

Det fremgår til derimod direkte af Landsskatterettens afgørelse i SKM2008.876.LSR, hvor der blandt andet er anført således:

“De overdragne aktiver, der omfattes at successionen, skal værdiansættes til handelsværdien under hensyntagen til den udskudte skatteforpligtelse. Der er ikke i kildeskattelovens § 33 0 fastsat nærmere regler for værdiansættelsen. Hvorvidt og hvornår forpligtigelsen bliver aktuel afhænger af en række fremtidige dispositioner vedrørende virksomheden såsom eventuel salg, virksomhedsomdannelse m.v. Da der ikke er tale om en faktisk betalingsforpligtelse men en eventualforpligtigelse, skal skatteforpligtelsen kursfastsættes således, at overdragelsessummen afspejler handelsværdien i fri handel. En kursfastsættelse til pari vil ikke afspejle eventualforpligtigelsens handelsværdi, der må antages at ligge under kurs 100. Der skal derfor i forbindelse med en overdragelse foretages en konkret vurdering af, til hvilken kursværdi forpligtigelsen skal fragå ved opgørelsen af handelsværdien for aktiverne.”

Det fremgår således direkte af den praksis, som SKATs styresignal beror på, at der er tale om, at prisnedslaget er et spørgsmål om værdiansættelse af den latente skattebyrde, og at den skal værdiansættes til handelsværdien.

Nedslag for at overtage den latente skattebyrde adskiller sig således fra passivposten på flere måder.

• For det første er hjemlen til prisnedslag henholdsvis passivpost forskellig.

• For det andet opgøres passivposten til en bestemt procentdel af den overtagne skattebyrde - det vil sige efter skematiske regler - mens prisnedslaget skal sættes til den kursværdi, som man må antage at en uafhængig tredjemand vil kræve for at overtage den latente skatteforpligtigelse.

Kursværdien af at overtage den latente skattebyrde er således et værdiansættelsesspørgsmål. Kompetencen til at afgøre spørgsmål om værdiansættelse ligger i det skifteretlige system, hvor skiftelovens § 93 giver mulighed for at udmelde en sagkyndig vurderingsmand. SKAT har efter boafgiftslovens § 12 alene kompetence til at enten at anmode skifteretten om at udmelde en vurderingsmand, eller ændre værdiansættelsen, hvilket skal meddeles boet inden 3 måneder fra modtagelsen af boopgørelsen.

SKAT har ikke anmodet om en sagkyndig vurdering, men har truffet afgørelse om værdien af prisnedslaget. SKAT har henvist til, at afgørelsen er truffet med hjemmel i boafgiftslovens § 13 a, og ikke § 12. Afgørelsen lider derfor af væsentlige mangler. SKAT har ikke anført korrekt hjemmel, ligesom klagevejledningen er forkert.

Hjemlen til at træffe afgørelse om passivposter efter boafgiftslovens § 13 a efter skatteforvaltningslovens § 5, stk. 1, nr. 6, kan ikke udvides til at omfatte afgørelse om prisnedslag. Hverken efter bestemmelsens direkte ordlyd eller en formålsfortolkning, idet SKAT heller ikke for så vidt angår passivposter har kompetence til at træffe afgørelser om den del af passivposten, der vedrører værdiansættelse.

Skulle Landsskatteretten nå frem til, at der foreligger en afgørelse omfattet af boafgiftslovens § 12, og at der ikke foreligger ugyldighed trods manglerne ved afgørelsen, bør der gives korrekt klagevejledning. Klagevejledningen bør indeholde oplysninger om, hvornår fristen for boet på 4 uger til at begære udmeldt en sagkyndig vurderingsmand løber, ligesom det bør fremgå, hvad det er, en sagkyndig vurderingsmand skal tage stilling til.

SKAT anfører som argument for, at prisnedslaget må anses for en passivpost,

Det er ikke korrekt. En sagkyndig vurderingsmand vil kunne vurdere værdien af at overtage den latente skattebyrde ud fra de oplysninger, han får forelagt. Dette er alene et spørgsmål om, hvorledes vurderingstemaet formuleres. Det vil således både være muligt at bede den sagkyndige om at vurdere værdien af aktivet og værdien af skattenedslaget. Men det vil også være muligt at bede vurderingsmanden lægge oplysninger om aktivets værdi og størrelsen af den udskudte skat til grund og på dette grundlag vurdere, hvad værdien af den latente skattebyrde skal sættes til. Det vil således også være muligt at vurdere handelsværdien af at overtage den latente skattebyrde, hvor værdiansættelsen af aktivet beror på 82-cirkulæret, hvilket praksis giver mulighed for, jf. SKM2012.479, der blandt andet anfører følgende:

“Det bemærkes, at uanset at selve handelsværdien af de omhandlede anparter fastsættes efter værdiansættelsescirkulæret nr. 185 af 17. november 1982, udelukker dette ikke, at der i tråd med ovennævnte afgørelse kan ske en beregning af den latente skat ved en kursfastsættelse.”

Det er desuden bemærkelsesværdigt, at SKAT selv har foretaget en opdeling af værdiansættelse af anparterne og prisnedslaget, hvilket er årsagen til nærværende tvist.

- At boet ikke har et retskrav på at få en sagkyndig vurdering efter dødsboskiftelovens § 93.

Dette er ikke korrekt, da skifteretten alene anses at kunne afvise en anmodning om sagkyndig vurdering, hvis det er åbenbart overflødigt. Hvilket aldrig vil være tilfældet, hvis SKAT og boet er uenig i værdiansættelsen.

Der skal herved henvises til dødsboskiftelovens § 93 med noter.

Det er korrekt, at når prisnedslaget er en del af værdiansættelsen, kan det give anledning til, at afgørelsen af om boet er skattefritaget eller ej efter dødsboskattelovens § 6, kan gå i ring. Samme problemstilling er baggrunden for, at skatter i boet ikke skal indgå i opgørelsen af, om beløbsgrænsen i § 6 er opfyldt eller ej, jf. dødsboskattelovens § 6, stk. 5. Dette fremgår af forarbejderne til affattelsen af § 6, stk. 5, i lov nr. 521 af 17. juni 2008.

Ud fra en formålsfortolkning af § 6, stk. 5, må det antages, at der ikke skal tages hensyn til et prisnedslag i værdien af et aktiv udloddet med succession ved afgørelsen af, om boet er skattefritaget eller ej. Dette ændrer dog ikke ved det forhold, at der er tale om et prisnedslag og dermed er et spørgsmål om værdiansættelsen. Når der ikke skal tages hensyn til prisnedslaget ved afgørelsen af, om boet er skattefritaget eller ej, er det ikke udtryk for, at prisnedslaget må anses for en passivpost, men beror i stedet på en fortolkning af reglen i § 6.

At det er uhensigtsmæssigt klagesystemet er todelt medfører ikke, at man kan se bort fra reglerne. Det er ikke blot, hvis der sker en opdeling af prisnedslaget, at der sker en opdeling i delelementer, men også hvor værdiansættelse og passivpost behandles i et tostrenget system. Der er således ikke noget nyt heri.

Opdelingen i kompetenceområde er begrundet i, hvor den saglige kompetence er til stede. Det giver også borgeren den bedste retssikkerhed. Boet er derfor ikke enigt i de hensigtsmæssighedsbetragtninger, som SKAT anfører for, at spørgsmålet om prisnedslaget skal afgøres hos SKAT. Den kursværdi den latente skat skal sættes til, er et rent spørgsmål om værdiansættelse og falder derfor ind under boafgiftslovens § 12.

Det skal præciseres, at det er boets opfattelse, at prisnedslaget som udgangspunkt er et spørgsmål om værdiansættelse, ikke blot selve kursværdien. Men boet finder, at hvis prisnedslaget anses for en passivpost i forhold til skatteforvaltningslovens regler, vil den del af prisnedslaget, som vedrører fastsættelse af selve kursen, være omfattet af boafgiftslovens § 12, ikke § 13 a, idet skatteforvaltningslovens § 5, stk. 1, nr. 6, eksplicit undtager det, som måtte vedrøre værdiansættelse. Fastsættelse af en kurs på den latente skat er kernen i værdiansættelsen af den latente skattebyrde.

Repræsentanten har sammenfattende anført, at det er boets opfattelse, at et prisnedslag givet med hjemmel i praksis udviklet ud fra SKM2008.876.LSR skal fastsættes til den konkret handelsværdi og ikke fastsættes efter skematiske regler. Dette fremgår direkte af afgørelsen og medfører, at en ændring af prisnedslaget er omfattet af boafgiftslovens § 12.

Det betyder, at SKAT har truffet en afgørelse med henvisning til forkert hjemmel, og derved også givet forkert klagevejledning. Afgørelsen er dermed så mangelfuld, at den er ugyldig.

Skulle Landsskatteretten finde, at der er truffet en afgørelse, der skal opretholdes efter boafgiftslovens § 12, bør der gives en ny klagevejledning, der angiver, hvornår fristen på 4 uger til at anmode om sagkyndig vurdering løber fra. Samtidig bør det klart fremgå af vejledningen, hvad der anses for omfattet af boafgiftslovens § 12.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår bl.a. af boafgiftslovens § 13 a, stk. 1, at i det omfang en længstlevende ægtefælle, arving eller legatar indtræder i et dødsbos skattemæssige stilling efter dødsboskattelovens § 36 med hensyn til et aktiv, hvortil der er knyttet et eventuelt fremtidigt skattetilsvar, skal der i boopgørelsen beregnes en passivpost til udligning af skattetilsvaret. Passivposten fratrækkes ved opgørelsen af den afgiftspligtige arvebeholdning

Ifølge boafgiftslovens § 13 a skal der i boopgørelsen beregnes en passivpost til udligning af skattetilsvaret. Uanset, hvorledes boet efter [person1] har forholdt sig i forbindelse med beregningen af den latente skattebyrde, er det rettens opfattelse, at der skal beregnes en passivpost til udligning af skattetilsvaret, og at dette skal ske med hjemmel i boafgiftslovens § 13 a, hvorfor SKAT har haft hjemmel til at ændre passivposten. Det bemærkes, at der ikke er uenighed om værdiansættelsen af aktierne, idet boet har accepteret SKATs ændring af værdien af aktierne. SKATs afgørelse er derfor ikke ugyldig.

Efter en samlet vurdering af sagens faktiske omstændigheder fastsættes kursen på den udskudte skat skønsmæssigt til 60, således at den udskudte skat kan opgøres til 1.682.288 kr. x 60, eller 1.009.373 kr.

Den påklagede afgørelse ændres derfor på dette punkt.