Kendelse af 31-05-2017 - indlagt i TaxCons database den 02-07-2017

Faktiske oplysninger

SKAT modtog den 28. april 2008 en gaveanmeldelse. Det fremgik af anmeldelsen, at klageren den 4. april og den 4. december 2007 modtog henholdsvis 5.000.000 kr. og kr. 20.000.000 kr. fra [person1]. Ifølge gaveanmeldelsen var gavegiver og klageren ikke i familie, men gavegiver var klagerens nabo og veninde.

SKAT skrev den 30. april 2008 til klageren og oplyste, at gaven var uden for gavekredsen, jf. boafgiftslovens § 22, og at gaven derfor blev betragtet som indkomstskattepligtig.

SKAT indberettede herefter 25.000.000 kr. som anden personlig indkomst for klageren for indkomståret 2007.

SKAT skrev til klageren igen den 11. august 2008 og meddelte, at den indbetalte ”gaveafgift” på 9.750.000 kr. ville blive omkonteret til:

”• indbetaling af foreløbig skat 40.000 kr. til modregning på årsopgørelse

• foreløbig skat til manuel modregning af restskat for indkomståret 2007”

Af lånedokument dateret den 25. april 2012 og underskrevet af klageren som debitor og [person1] som kreditor fremgår følgende:

”[person1], [adresse1], [by1], CPR [udeladt]

Har d.d ydet et lån stort

Kr. 1.000.000,- skriver kroner enmillion 00/100

til medundertegnede

Lånet forrentes med 4 % p.a, f.g. 31.12.12.

Lånet er uopsigeligt fra kreditors side i hele løbetiden.

Lånet kan af debitor indfries når som helst, dog senest år 2032.”

[person1] var 88 år, da lånedokumentet blev underskrevet.

[by2] Politi har indhentet kontoudtog fra [person1]s pengeinstitutter og udarbejdet en oversigt over udbetalinger fra hendes konti. [by2] Politi har overgivet til oversigten til SKAT. SKAT har på baggrund af oplysningerne truffet afgørelse om forhøjelse klagerens indkomst.

Af e-mail af 4. marts 2013 fra [person2] på vegne af blandt andre klageren til [person1]s advokat fremgår blandt andet:

”Lånene er ydet som uopsigelige lån til 2032. Rente 4°/o p.a. tilskrives hvert år, første gang 31. december 2012.

Det har været [...]'s hensigt og ønske, at lånene skulle tilbagebetales, enten når låntagerene skulle arve [...], og således modregnes i arven, eller såfremt der ikke måtte være en arv, der dækkede lånene, så skulle lånene udlignes ved en senere gave, hvor gavegiver betaler skat m.m. vedr. gaven, således at der er tale om en nettogave. [...] har flere gange, overfor flere låntagere, givet udtryk for, at lånene aldrig på nogen måde skulle kunne blive en skattemæssig eller afgiftsmæssig udgift for modtagerne af lånene, og at låntager på et senere tidpunkt ville kunne få konverteret lånet til en gave, hvor afgift/skat ville blive betalt af långiver/gavegiver.”

[person1]s advokat har den 24. september 2013 telefonisk blandt andet meddelt SKAT (uddrag af SKATs notat vedrørende telefonsamtalen):

”(...) Han oplyste at han for nyligt var blevet advokat for en ret velstående kvindelig kunde.

Han oplyste at hun er endog særdeles velstående og at hun var blevet afhørt af politiet, i forbindelse med en stor hævning på [beløb udeladt] kr. hun havde foretaget i banken. Han går ud fra, at politiet interesserede sig for sagen, fordi hævningen er blevet indberettet som led i de kontrolforanstaltninger, der er opbygget i forbindelse med hvidvaskning.

Under hans arbejde med at sætte sig ind i hendes forhold, var han blevet opmærksom på, at der i flere tilfælde var hævet større beløb (ofte [beløb udeladt]) på kundens konto.

Nogle hævninger bar betegnelsen lån, medens andre ikke var nærmere specificerede.

Han havde spurgt kunden hvad dette kunne være og hun oplyste, at hun før havde haft sin søster til at tage sig af økonomien. Ved søsterens død havde nogle bekendte meldt sig på banen og oplyst, at de da kunne tage sig af pengesagerne. Dette havde hun taget i mod og udstyret dem med forskellige fuldmagter.

Det skulle være disse personer der har foretaget hævningerne. Sej har dannet sig et overblik over sagerne og i de tilfælde hvor der er udbetalt lån, har han sikret sig at der var udstedt lånedokumenter, som han har bedt debitorerne om at vedstå. Han oplyste, at han ikke rigtigt havde faet nogle fyldestgørende svar fra debitorerne. I nogle tilfælde havde han blot faet vrede tilkendegivelser.

Der udestår herefter en del hævninger, vistnok [beløb udeladt] der ikke stammer fra ydede lån og som ikke anerkendes som sådan.

Kunden er ikke interesseret i at gøre mere ved forholdet og undersøge om nogle af hævningerne kunne tilbagesøges som lån. Hun er som nævnt velstående og trækker bare på skuldrene af forholdet.

(...)”

[person1]s advokat har i brev af 2. december 2013 til SKAT blandt andet anført:

”Som drøftet telefonisk repræsenterer jeg [person1]. I forbindelse med en overordnet gennemgang af min klients juridiske og økonomiske forhold er jeg har jeg drøftet et lang række større overførsler foretaget af min klient.

Der er sket overførsler til at mindre gruppe af personer, og flere af disse overførsler er i min

klients bankudskrifter betegnet som lån. (...)

Min klient er som det fremgår særdeles velhavende, og har derfor ikke tillagt de foretagne overførsler nævneværdig betydning.

Min klient var ikke i besiddelse af de relevante lånedokumenter, hvorfor jeg på vegne min klient

satte mig i forbindelse med beløbsmodtagerne og bad disse fremkomme med relevante låneoplysninger, eller alternativt oplysninger om, at overførslerne uagtet teksten på kontoudtoget skulle være givet som gave. Til Deres oplysninger vedlægger jeg kopi af mine breve, således at De kan se hvilke personer jeg har tilskrevet herom.

Der er givet enkelte beløbsmodtagere jeg ikke har tilskrevet, af den grund at jeg ikke har kunne finde disse, ud fra de sparsomme oplysninger jeg har modtaget fra min klient og fra banken. Det er mit håb, at De med vedlagte kontooplysninger kan være behjælpelig hermed.

Jeg har modtaget relevante lånedokumenter, dækkende [beløb udeladt] af omtalte [beløb udeladt] alt vedrørende overførsler foretaget 25. april 2013.

(...)

Som det fremgår er der ikke sammenhæng mellem kontoudskriften og de vedlagte lånedokumenter, hvilket jeg har bedt låntagerne uddybe nærmere, men ikke faet svar herpå. (...)

Der er som det fremgår af vedlagte bilag foretaget en lang række yderligere store overførsler fra min klient, dels som lån og dels som gave, dels en stor mængde posteringer, der alene er betegnet som "udbetalinger". Jeg har som det fremgår kontaktet banken og anmodet om dokumentation i form af de underliggende bilag, og vedlægger ligeledes svar herpå til Deres videre brug.

(...)

Da hævningerne har det til fælles at de alle drejer sig om store beløb tillader jeg mig at gå ud fra, at der er sket overførsler til andre konti, eventuelt i andre pengeinstitutter, da min klient overfor mig har oplyst, at hun ikke har medtaget de hævede (store) beløb i kontanter fra banken, det interessante er naturligvis til hvem disse overførsler er sket.

(...)”

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst med ej medregnet gave på 1.000.000 kr.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen blandt andet anført:

”1.2 Begrundelse for forslag til ændring

Gaver skal regnes med ved indkomstopgørelsen, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c.

Gaver anses for skattepligtig i det år, hvor gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab, og man dermed erhverver ret til gaven. Retserhvervelsesprincippet er den almindelige hovedregel om, at en indtægt skal regnes med ved indkomstopgørelsen på det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til den.

Princippet bygger på en fortolkning af statsskattelovens § 4, stk. 1, om "den skattepligtiges samlede årsindtægter...bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi".

Det er altså de "årsindtægter", der er erhvervet ret til i løbet af det enkelte indkomstår, der skal beskattes i dette år.

Det er SKATs foreløbige opfattelse, at udbetalingen på kr. 1.000.000 den 25. april 2012, skal beskattes i indkomståret 2012.

Det er SKATs foreløbige opfattelse, at arveforskud mellem parter uden for den gaveafgiftspligtige personkreds udløser personlig indkomstskat for forskudsmodtageren. Reglerne for forskud på forventet arv som gave, når der er tale om at forskudsgiver og forskudsmodtager er beslægtet inden for den gaveafgiftspligtige personkreds, er at der betales gaveafgift, jf. Boafgiftslovens § 23, stk. 3, da forskud på forventet arv anses som gaver.

Det fremgår af brev af 2. december 2013 fra gavegivers advokat, at der gennem flere år er overført millionbeløb fra gavegivers konti til en mindre gruppe personer. Gavegiver har ikke tillagt overførslerne ”nævneværdig betydning”, idet hun er ”særdeles velhavende”. Gavegiver er ikke i besiddelse af dit lånedokument.

Advokaten har oplyst, at gavegiver ikke er interesseret i at gøre mere ved forholdene, herunder tilbagesøgning af nogle af overførslerne som lån.

Oplysningerne fra gavegivers advokat underbygger SKATs foreløbige opfattelse af, at der er tale om gaver, altså ensidige overførsler til blandt andre dig.

Vedrørende udbetaling på 1 million kr. dateret den 25. april 2012, er det SKATs foreløbige opfattelse, at lån ifølge lånedokumentet ikke kan tillægges afgørende vægt i spørgsmålet om, hvorvidt beløbet reelt foreligger en ensidig overførsel til dig eller der foreligger lån.

SKAT har lagt vægt på:

Det er SKATs foreløbige opfattelse, at der stilles skærpet bevisbyrde til dokumentation af, at der reelt foreligger lån til tilbagebetaling, når overførsler sker i et gavemiljø som nærværende, jf. Vestre Landsrets dom af 19. maj 2003. Du har efter SKATs opfattelse ikke løftet denne bevisbyrde.

Det er SKATs forslag til afgørelse, at gaven på i alt 1.000.000 kr. er skattepligtig personlig indkomst jævnfør statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c og personskattelovens § 3, stk. 1.

...

1.4 SKATs foreløbige opfattelse

Det er SKATs foreløbige opfattelse, at du skal beskattes af 1.000.000 kr. modtaget 25. april 2012.

Der kan efter SKATs foreløbige opfattelse ikke være tale om lån. Dine selvangivne renteudgifter med fradrag af indberettede oplysninger fra pengeinstitutter kan ikke rumme renteudgift af ovenstående overførsler på i alt 1.000.000 kr. Politiets foreløbige gennemgang af kontoudtog for gavegiver har ikke identificeret en tilbagebetaling af lånet fra dig.

Det er SKATs foreløbige opfattelse, at beløbet på 1.000.000 kr. er skattepligtig personlig indkomst jævnfør statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c og personskattelovens § 3, stk. 1.

1.5 Skatteyders bemærkninger

Din repræsentant har i brev af 4. februar 2014 anført følgende:

”Efter en nærmere gennemgang af SKATs forslag til afgørelse kan vi konstatere, at vi er afgørende uenige i det af SKAT anførte, hvorfor vi ikke finder, at der er grundlag for den af SKAT agtede indkomstforhøjelse.

Såfremt SKAT mod forventning måtte fastholde det foreliggende forslag til afgørelse, bedes SKAT fremsende den kommende afgørelse til [virksomhed1] Dette med henblik på, at SKATs afgørelse i givet fald vil blive påklaget til Skatteankestyrelsen. Samtidig med fremsendelsen af SKATs afgørelse i sagen skal vi venligst anmode om aktindsigt i sagen i det omfang, der findes agter udover dem, SKAT har fremsendt i forbindelse med afgørelse af den 10. januar 2014 vedrørende [person3]s skatteansættelse for indkomstårene 2006-2008 samt 2010-2011.

Såfremt aktindsigtsmaterialet ikke måtte omfatte en R75 på [person3] for indkomståret 2012, skal vi høfligst anmode SKAT om at være behjælpelig med tillige at udskrive og fremsende en sådan sammen med aktindsigtsmaterialet.”

1.6 SKATs bemærkninger og begrundelse for endelig afgørelse

Din repræsentant er ikke fremkommet med nye oplysninger i sagen, herunder begrundelse for,

hvorfor man er uenig i SKATs forslag til afgørelse. SKAT fastholder forslag til afgørelse jævnfør ovenfor.

Det er SKATs opfattelse, at du skal beskattes af 1.000.000 kr. modtaget 25. april 2012.

Der kan efter SKATs opfattelse ikke være tale om lån. Dine selvangivne renteudgifter med fradrag af indberettede oplysninger fra pengeinstitutter kan ikke rumme renteudgift af ovenstående overførsler på i alt 1.000.000 kr. Politiets foreløbige gennemgang af kontoudtog for gavegiver har ikke identificeret en tilbagebetaling af lånet fra dig.

Det er SKATs afgørelse, at beløbet på 1.000.000 kr. er skattepligtig personlig indkomst jævnfør

statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c og personskattelovens § 3, stk. 1.

2. Yderligere oplysninger

2.1 Ekstraordinær ændring

SKAT skal som udgangspunkt afsende varsel om ændring af skatteansættelse senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb jævnfør skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1., dog under hensyn til den forkortede ligningsfrist, for personer med enkle økonomiske forhold, hvor der skal ske varsel om ændring af skatteansættelsen senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Denne frist er i nærværende forhold overholdt for indkomståret 2012.

...”

SKAT har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”SKAT er enig i Skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse.

SKAT har følgende supplerende bemærkninger til sagen:

Indkomståret 2012 – overførslen på 1.000.000 kr.

For så vidt angår bevisbyrden er SKAT enig i Skatteankestyrelsens bemærkning om, at Klager har bevisbyrden for, at de modtagne beløb ikke har medført skattepligt efter statsskattelovens § 4 stk. 1. Fra retspraksis henviser Skatteankestyrelsen til afgørelserne refereret i SKM2013.363.BR og SKM2016.70.BR.

Af sagens oplysninger fremgår, at Klager ikke har bestridt, at overførslen på 1.000.000 kr. i 2012 fra [person1] er tilgået hendes private konto.

Klageren og [person1] er ikke inden for den gaveafgiftspligtige kreds i boafgiftslovens § 22.

Der foreligger et gældsbrev underskrevet den 25. april 2012 vedrørende overførslen.

Af de grunde, der er anført i Skatteankestyrelsen forslag til afgørelse er SKAT enig med Skatteankestyrelsen i at gældsbrevet ikke kan tjene som dokumentation for en reel tilbagebetalingsforpligtelse.

Blandt andet har Skatteankestyrelsen henset til, at lånet ifølge gældsbrevet er uopsigeligt fra kreditors side indtil år 2032 sammenholdt med bemærkningerne i [person2]s svar til [person1]s advokat om, at det har været [person1]s ønske, at der skulle ske tilbagebetaling enten ved modregning i arv eller ved konvertering til en gave, hvor afgift/skat ville blive betalt af [person1]. Endvidere har Klager tidligere modtaget gaver fra [person1].

Klager har dermed ikke løftet bevisbyrden for, at det til hende i 2012 overførte beløb ikke er indkomstskattepligtigt.

SKAT er også enig med Skatteankestyrelsens bemærkning om, at retserhvervelsestidspunktet og dermed beskatningstidspunktet er overførselstids-punktet, da Klageren allerede på dette tidspunkt må have indset, at der var tale om en gave.

Om gældsbrev underskrevet den 25. april 2012 gør Klagers repræsentant gældende, at Klager den 25. april 2012 lånte 1.000.000 kr. af [person1], jf. det fremsendte lånedokumentet (Klagers repræsentants bilag 9).

Som det fremgår af gældsbrevet, er der tale om et lån, der løber 20 år med en årlig rentetilskrivning på 4 %. Renteudgifter det første år ifølge gældsbrevet udgør således 4 % af 1.000.000 kr. = 40.000. kr.

SKAT bemærker hertil for det første, at [person1] som påstået långiver ikke var i besiddelse af lånedokumentet, og for det andet, at Klager selv ikke har fratrukket renteudgifter af dette lån i sin skattemæssige indkomst.

Klager har således ikke fremlagt nogen dokumentation for at hun faktisk har betalt renter til den påståede långiver sådan som gældsbrevet angiver, der skal ske årligt. Klager har heller ikke fratrukket renteudgifterne i sin selvangivelse.

Med andre ord har Klager ikke selv forholdt sig/handlet i overensstemmelse med gældsbrevet indhold. Også af disse grunde kan gældsbrevet ikke tjene som dokumentation for en reel tilbagebetalingsforpligtelse.

Under alle omstændigheder må disse forhold medføre en skærpet bevisbyrde for Klager for at der faktisk foreligger et gældsforhold med en reel tilbage-betalingspligt.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at hendes skattepligtige indkomst skal nedsættes med 1.000.000 kr. i 2012.

Til støtte for påstanden har klagerens repræsentant anført følgende:

”Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række overordnet gældende, at det modtagne beløb ikke udgør en gave, men lån, og således er skatteansættelsen uvedkommende.

Såfremt Skatteankestyrelsens måtte finde, at den i sagen omhandlede udbetaling udgør skattepligtig gave, gøres det i anden række gældende, at gavehensigten fra gavegiver [person1] først forelå i indkomståret 2013, hvor hun, jf. oplysninger fra hendes nuværende advokat, har besluttet sig for ikke at tilbagesøge det i sagen omhandlede lån.

Det gøres videre i den henseende gældende, at gaver anses for skattepligtige i det år, hvor gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab, og man derved erhverver ret til gaven. [person3] var ikke vidende om, at [person1] ikke ville tilbagesøge lånene, før hun blev bekendt med SKATs aktindsigt i den allerede verserende sag for indkomstårene 2006-2008 og 2010-2011, hvori oplysningerne fra [person1]s advokat fremgår. Der skal i den forbindelse henvises til, at aktindsigten blev modtaget sammen med SKATs afgørelse af den 10. januar 2014.

Det gøres således gældende, at såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at det i sagen omhandlede lån udgør en skattepligtig gave, skal gaven periodiseres, således at den skal indgå i [person3]s skatteansættelse for indkomståret 2014.”

Klagerens repræsentant har den 16. december 2014 fremlagt et supplerende indlæg i sagen, hvoraf blandt andet fremgår:

”2.1. [person3] og forholdet til [person1]

[person3] er pensioneret fra sin chefstilling i [finans1] afdeling i [by3]. Som erfaren bankansat har hun altid lagt stor vægt på, at der var styr på de økonomiske forhold – både for så vidt angik kundernes som sine egne.

Indtil 1993, da [person3] flyttede til [by3], havde [person3] aldrig haft personlig kontakt til søskendeparret [person1]. [person3] havde alene set dem i banken, når de havde møde med chefen, [person4], der stod for søskendeparrets bankforretninger. I forbindelse med flytningen til [by3] blev [person3] chef for [finans1] afdeling i [by3].

Efter at være flyttet til [by3] mødte [person3] sin tidligere chef, [person4], på stranden. [person4] var sammen med søskendeparret [person1]. [person3] blev i den forbindelse præsenteret for søskendeparret, men helt frem til 1998 var den eneste kontakt, som [person3] havde med søskendeparret, når [person4] og søskendepareret besøgte hende i banken.

Omkring 1998 begyndte [person1] at ringe til [person3], når [person4] var på besøg hos søskendeparret. [person1] ønskede at invitere [person3] til at være med, når de sås med [person4] i sociale sammenhænge.

Herefter blev [person3] og søskendeparrets sociale omgang med hinanden mere og mere omfattende. De spiste ofte sammen; enten hjemmelavet mad, som [person3] stod for i søstrenes hjem, eller på restaurant, hvor de deltes om regningen.

Udover [person3] havde søskendeparret også andre venner, herunder bl.a. deres revisor, [person2] og dennes familie. [person2] besøgte søstrene mindst én gang årligt, hvor andre ikke var velkomne. Dette var på tidspunktet for selvangivelsen, hvor der også blev rådgivet omkring tungere økonomiske beslutninger og formueforvaltning for søskendeparret.

I 2003 blev grunden mellem [person3] og søskendeparret sat til salg. [person3] købte grunden, for derved at lette vejen for det aldrende søskendepar, når de skulle besøge hende. Søskendeparret kom i denne periode ofte hos [person3], hvor de spiste sammen og hyggede sig.

[person1]s søster, [person5], døde, 97 år gammel, den 27. juli 2006 efter adskillige hospitalsindlæggelser. [person1] forærede i denne forbindelse kr. 12.500.000 til gartneren, som indtil da ikke havde været vidende om søskendeparrets velståenhed. Gartneren og dennes familie, herunder deres datter, [person6], begyndte herefter at komme tiere, lave mad, købe ind osv. samt gøre rent i [person1]s huse.

I de følgende ca. 6 år er [person1]s eneste ”familie” hendes venner, herunder [person3]. [person1] er gavmild af natur, og yder i perioden flere lån til alle sine venner, jf. nedenfor.

Efterhånden som gartnerens familie blev tættere med [person1], blev den øvrige vennekreds skubbet ud i periferien. Det er [person3]s opfattelse, at [person6] i 2012 har opstillet et ultimatum for [person1] – eller i hvert fald påvirket hende til at afbryde kontakten med de ”gamle” venner. [person1] valgte [person6], og de gamle venner måtte ”forlade manegen”. Der var ingen, der tænkte videre over de ydede lån. [person1] manglede ikke pengene, så [person3] valgte ikke at tilbagebetale af egen drift, før [person1] bad om pengene, hvad [person3] stedse har haft en klar forventning om ville ske på et tidspunkt.

[person1]s telefonnummer blev udskiftet flere gange, ligesom låsene i hendes huse blev kodet om. Dørklokken blev afmonteret og der var konsekvent rullet ned for vinduerne. Alt dette angiveligt på [person6]s foranledning.

[person3] har ikke haft kontakt med [person1] siden, og har ikke hørt noget vedrørende sine lån fra [person1], før hun i forbindelse med modtagelsen af afgørelsen den 10. januar 2014, jf. bilag 1, blev bekendt med advokat [person7] henvendelser til SKAT, hvoraf fremgår, at [person1] ”ikke er interesseret i at gøre mere ved forholdet”.

2.2. Nærmere om de i sagen omhandlede overførsler

Henover årene har [person3] modtaget gaver og kontante lån fra [person1]. Fælles for samtlige overførsler er, at [person3] konkret har vurderet dem enkeltvist, og selvangivet de overførsler, som skatteretligt måtte anses for gaver. Således selvangav [person3] gaver fra [person1] på kr. 25.000.0000 i indkomståret 2007 som personlig indkomst.

(...)

2.2.7. Overførsel af kr. 1.000.000 den 25. april 2012

[person3] lånte den 25. april 2012 kr. 1.000.000 af [person1], jf. lånedokumentet vedlagt som bilag 9. Som det fremgår af dokumentet, er der tale om et lån, der løber 20 år med en årlig rentetilskrivning på 4 %.

[person3] er senere, i starten af 2014, jf. ovenfor, blevet bekendt med, at [person1] nu ikke ønsker at inddrive gælden, hvorfor [person3] fra og med 2014 har anset beløbet for en gave, der vil blive selvangivet, når nærværende sag er afsluttet.

2.3. Nærmere om eftergivelsen af lånene

Som det fremgår af ovenstående, har [person3], for så vidt angår samtlige omhandlede pengeoverførsler, aldrig anset disse som gaver. [person3] har været forberedt på at skulle tilbagebetale hver en krone af de ovenstående lån.

[person3] er senere, i starten af 2014, jf. ovenfor, blevet bekendt med, at [person1] nu

ikke ønsker at inddrive gælden, hvorfor [person3] fra og med 2014 har anset beløbet for en gave, der vil blive selvangivet, når nærværende sag er afsluttet.

Det skal i forlængelse af ovenstående bemærkes, at [person3] allerede har rettet henvendelse til SKAT for at afklare, hvordan hun skal forholde sig for så vidt angår selvangivelse af beløbene for indkomståret 2014, henset til den verserende klagesag.

3. ANBRINGENDER:

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række overordnet gældende, at de af [person3] modtagne beløb i 2006-2008 og 2010-2012 ikke udgjorde gaver, og således er skatteansættelsen for de pågældende indkomstår uvedkommende.

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at en eller flere af de i sagen omhandlede udbetalinger udgjorde skattepligtige gaver, gøres det i anden række gældende, at gavehensigten fra gavegiver, [person1], først forelå i indkomståret 2013, hvor hun, jf. oplysninger fra hendes nuværende advokat, besluttede sig for ikke at tilbagesøge de i sagen omhandlede lån. Det gøres videre i den henseende gældende, at gaver anses for skattepligtige i det år, hvor gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab, og man derved erhverver ret til gaven. [person3] var ikke vidende om, at [person1] ikke ville tilbagesøge lånene, før hun blev bekendt med SKATs aktindsigt i sagen, hvori oplysningerne fra [person1]s advokat fremgår. Der skal i den forbindelse henvises til, at aktindsigten blev modtaget sammen med SKATs afgørelse af den 10. januar 2014, jf. bilag 1. Det gøres således gældende, at såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at en eller flere af de i sagen omhandlede udbetalinger udgør skattepligtige gaver, skal disse gaver periodiseres således, at de skal indgå i [person3]s skatteansættelse for indkomståret 2014.

(...)

Vi vil nedenfor uddybe vores anbringender.

—— o ——

3.1. Nærmere omkring sondringen lån/gave

Beskatning af modtagne gaver sker med hjemmel i Statsskattelovens § 4, litra c:

”Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landeteller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:[...]

c) [...] gaver [...]”

Som en modifikation til Statsskattelovens § 4, der således indeholder en ikke-udtømmende opregning af de indtægter, der er skattepligtige, indeholder Statsskattelovens § 5 en negativ afgrænsning af indkomstbegrebet, idet bestemmelsen opregner de økonomiske fordele, som ikke er skattepligtige. Bl.a. er låneoptagelse undtaget skattepligt, jf. Statsskattelovens § 5, litra c:

Til indkomsten henregnes ikke:[...]

c) de indtægter, der hidrører fra kapitalforbrug eller optagelse af lån;[...]

Heraf følger således, at indtægter, der hidrører fra optagelse af lån, ligger uden for det skatteretlige indkomstbegreb. I relation til reglen i Statsskattelovens § 5, litra c, skal det dog nævnes, at der til tider kan opstå tvivl om, hvorvidt et beløb er modtaget som et skattefrit lån eller som en skattepligtig gave/kapitaltilskud.

Der foreligger ingen skatteretlig lovgivning, der udtrykkelig tager stilling til spørgsmålet omkring den skatteretlige kvalificering af lån.

Det beror derimod på en konkret bevisbedømmelse, hvorvidt en foretagen disposition kan anses som et skattefrit lån, hvor det centrale tema angår spørgsmålet om, hvorvidt beløbet er modtaget på vilkår om en reel tilbagebetalingsforpligtelse.

Der forefindes en omfattende praksis, hvori der bliver taget stilling til, om diverse overførsler af penge skal kvalificeres som lån eller gave. Det er vigtigt at have i mente, at hovedparten af den foreliggende praksis stammer fra sager, hvor der forefindes et negativt privatforbrug, eller sager, hvor klageren ønsker at få fradrag for renteudgifter. Det er klart, at i de situationer, hvor klageren ønsker at tage et fradrag, er det klageren, der har bevisbyrden herfor, og der gælder i praksis en skærpet bevisbyrde, når der er tale om lån indenfor et gavemiljø.

I sagerne vedrørende negativt privatforbrug, er disse ofte kendetegnet ved, at der først efter, at sagen er opstået, bliver oplyst om, at klageren har optaget lån hos familiemedlemmer. Eftersom der først informeres om disse lån efter sagens opståen, medfører dette ligeledes en skærpet bevisbyrde for skatteyder.

Det er i lyset af ovennævnte, at hovedparten af de afgørelser, der forefindes vedrørende lån inden for et gavemiljø, skal læses.

Udgangspunktet er, at personer inden for et gavemiljø kan indgå aftaler om rentefrie lån, som først indfries på anfordring, uden at dette medfører skattemæssige konsekvenser. Dette gælder også, selvom lånet ikke er ydet mellem personer inden for gaveafgiftskredsen, jf. Retssikkerhedsudvalgets Redegørelse 1996, s. 241 og TfS 1997, 791 LSR. Dette er senest bekræftet ved SKM2003.545.LR.

Det er ikke noget krav, at der udstedes et egentlig lånedokument, men muligheden for at dokumentere, at der foreligger et anfordringslån, er selvfølgelig forbedret, såfremt der foreligger et lånedokument. Der henvises i den forbindelse til artikel i [virksomhed2] 2, 38. årgang fra juni 2012, s. 8ff, hvori familielån og anfordringslån gennemgås.

Det er imidlertid vigtigt at have sig for øje, at det er skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, at der foreligger en gave og ikke et lån, jf. TfS 2000, 544 LSR, hvor parternes civilretlige aftale, hvorefter der var tale om lån, blev lagt til grund af Landsskatteretten, ”idet Ligningsrådet ikke havde løftet bevisbyrden for, at der i realiteten var tale om driftstilskud”

I det omfang, der ikke foreligger et sådan oprindelig skriftlig lånedokument, opstår spørgsmålet om hvilke krav, der i disse tilfælde skal være opfyldte for, at et påberåbt låneforhold anerkendes.

Fra praksis kan der henvises til Højesterets dom af den 9. maj 1996, offentliggjort i TfS 1996, 448 H, hvor Højesterets flertal fandt, at overførsler fra far til datter var lån og ikke gaver.

I årene 1973-1981 overførte faren en række pengebeløb på i alt ca. 3,1 mio. kr. til sin datters bankkonto. I 1986 blev hele beløbet, der gennem årene havde figureret som lån på farens og datterens selvangivelser, men som der ikke forelå gældsbrev eller andet lånedokument om, eftergivet. Efter at Amtsskattedirektoratet og Landsskatteretten var nået til, at gaveværdien af gældseftergivelsen var pari, blev dette spørgsmål indbragt for landsretten, der imidlertid gav Skatteministeriet medhold i en - for landsretten fremsat - påstand om, at de beløb, der løbende var blevet overført til datteren, måtte anses som gaver og ikke lån. Højesteret gav datteren medhold i, at beløbene havde været lån, og at der først i 1986 blev tale om gave i form af eftergivelsen.

Der kan endvidere henvises til Østre Landsrets dom, offentliggjort i TfS 1998, 46 ØLR , hvor retten fandt, at en række beløber, som skatteyderen havde modtaget fra ikke-beslægtede personer, skulle behandles som lån og ikke indkomstskattepligtige gaver.

De nærmere omstændigheder i sagen var, at skatteyder havde modtaget et beløb på kr. 388.339 i forbindelse med et huskøb. Skatteyderen købte i februar 1993 en ejendom for kr. 621.000, hvoraf kr. 403.070 blev betalt kontant. Skatteyderen havde fra navngivne ikke-beslægtede personer modtaget en række kontante beløb, som blev angivet til at være lån. Der var ingen skriftlige lånedokumenter og ingen aftale om forrentning m.v.

Skattemyndighederne fandt, at der var tale om gavebeløb, som var skattepligtigt efter statsskattelovens§ 4, litra c, og forhøjede skatteyderens indkomst med kr. 388.339. Landsretten fandt på grundlag af vidneforklaringerne, at der var tale om lån, og tog skatteyderens påstand til følge, således at beløbet på kr. 388.339 ikke var en skattepligtig gave omfattet af statsskattelovens § 4, litra c.

Det fremgår af sagen, at Landsskatteretten oprindeligt havde bemærket, at der ikke i forbindelse med det omhandlede beløbs udbetaling til klageren var oprettet en skriftlig låneaftale. Landsskatteretten havde endvidere tillagt det betydning, at der ikke var aftalt en forrentning af beløbet, og at der ikke var fastsat en dato for afvikling af det påståede lån.

På trods af disse forhold anså Landsretten det altså for dokumenteret, at der forelå et reelt låneforhold. Landsretten tillagde det således ikke afgørende betydning, at beløbet ikke blev forrentet, og at der ikke var aftalt en eksakt dato for tilbagebetaling.

På baggrund af retsanvendelsen i TfS 1998, 46 ØLR kan det konkluderes, at det ikke skal tillægges afgørende betydning, om der foreligger en skriftlig låneaftale eller ej, ligesom det forhold, at der ikke er aftalt en eksakt afviklingsdato eller at fordringen ikke forrentes, ikke tillægges afgørende betydning. Denne retsanvendelse støttes tillige af afgørelserne, refereret i TfS 1999, 404 H og TfS 1999,180 ØLR, hvor det konkret blev anset for godtgjort, at der mellem de i sagen omhandlede parter var indgået en mundtlig aftale om, at de i de enkelte sager omhandlede beløb udgjorde lån og ikke en gave.

Dette uanset, at der i de konkrete sager hverken forelå skriftlige lånedokumenter, aftaler omkring renter, tilbagebetaling, sikkerhedsstillelse m.v.

Ved afgørelsen refereret i TfS 1999, 404 H fandt Højesteret, at parternes forklaring om, at der var indgået en mundtlig låneaftale, understøttedes af objektive forhold i form af bankregistreringer, hvorved det kunne konstateres dels, at der var indsat et beløb på sagsøgers konto, og at dette beløb senere var blevet hævet af dennes fader i kraft af dennes særlige fuldmagt hertil.

Ved afgørelsen refereret i TfS 1999, 180 ØLR fandt Østre Landsret det tilsvarende dokumenteret, at der var indgået en mundtlig låneaftale mellem parterne.

Landsretten lagde i forbindelse hermed vægt på, at regnskabsmæssige poster nøje svarede til indholdet af et under sagen fremlagt lånedokument.

Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at det forhold, at der ikke er indgået en konkret aftale om rentetilbagebetaling, sikkerhedsstillelse m.v., ikke i sig selv fratager en disposition sin civilretlige og skatteretlige gyldige karakter.

Heller ikke spørgsmålet om delvis eller fuldstændig indfrielse af gæld er i sig selv afgørende for,

hvorvidt der på tidspunktet for etableringen er tale om reel gældsforpligtelse.

I det omfang, et påberåbt gældsforhold bestyrkes af objektive momenter, vil et sådant gældsforhold efter en konkret vurdering kunne godkendes. Det må i den forbindelse antages, at kravet til de objektive momenter hovedsageligt gør sig gældende, når pengeoverførslen er sket mellem parter, der har en fælles interesse i at begunstige modtageren, hvad der ikke er grundlag for at antage generelt gør sig gældende i nærværende sag.

—— o ——

Det er fast antaget, at skatteretten styres af den underliggende civilretlige kvalifikation af en given disposition. Således anføres følgende af dr.jur., professor Jan Pedersen i Skatteretten 1, 6.udg., s. 63f:

”Skatterettens formål er derfor at afdække og kvalificere de privatøkonomiske strømme blandt borgerne og heraf inddrag en nærmere angivet procentdel. Ved denne afdækning anvender skatteretten den civilretlige kvalifikation af art, størrelse, ejendomsret, pligter, rettigheder, ydelsestid etc. af indtægter og udgifter. Skatteretten retter sig således mod civilretlige begreber som køb, salg, lån, leje, gave, ægtefæller, aktieselskaber etc., frem for de heraf følgende økonomiske konsekvenser. En forudgående civilretlig bedømmelse af en given økonomisk disposition er således præjudicielved den skatteretlige retsanvendelse.”

På baggrund af ovenstående er det relevant ligeledes at søge fortolkningsbidrag uden for teorien og praksis på det skatteretlige område, når en given disposition skal klassificeres som et lån eller en gave.

Inspireret af de overvejelser, der er foretaget af Henry Ussing i Aftaler, 3. udg., s. 426f, kan og bør aftaler om lån og gave indbyrdes rangeres efter, hvor indgribende de respektive aftaler er på aftaleparterne. Et lån er i sin natur mindre indgribende end en gavedisposition for långiver. For låntager er dispositionen principielt neutral, idet denne blot skal tilbagetale, hvad han har lånt. Det aftaleretlige udgangspunkt er, at man ikke fortolker aftalen videre, end det med sikkerhed kan lægges til grund, dvs. man foretager en minimumsfortolkning til fordel for løftegiveren.

Samme udgangspunkt i relation til en gældende minimumsfortolkningsregel er antaget af Palle Bo Madsen i Aftaler og mellemmænd, 5. udg., s. 402f, hvor der blandt andet anføres følgende:

”3.1. Minimumsreglen

Det er en almindelig antagelse, at et løfte i tvivlstilfælde må fortolkes i retning af den forståelse,

der er mindst byrdefuld for løftegiveren.”

Princippet er ligeledes anvendt af Højesteret i UfR 1980.361 H, der vedrørte fortolkningen af en eneforhandlingsaftale, og hvor højesteret henset til at der ikke var truffet nogen aftale herom, og det oplyste ikke gav sikre holdepunkter for et andet resultat, fandtes det rettest i overensstemmelse med almindelige fortolkningsprincipper at lægge den forståelse til grund, som medførte den mindst vidtgående forpligtelse for sagsøgte.

En sådan vurdering, i overensstemmelse med ovenstående principper for aftalefortolkning, fører til, at det i udgangspunktet må lægges til grund, at en disposition er et udlån snarere end en gave, når der ikke er nævneværdige konkrete holdepunkter for den modsatte konklusion, jf. også Erik Werlauff i Skatteretlig respons, 2001, s. 22. Dette udgangspunkt er også gældende i skatteretlig henseende, jf. Nikolaj Vinther i UfR 2003B.180, s. 181f, og formodning er betragteligt sværere for SKAT at afkræfte, hvis dispositionen er foretaget uden for familie- og slægtsforhold, jf. A. Vestberg i UfR 1962 B.197 ff.

3.2. Nærmere omkring periodisering af gaver

Det er ikke i skattelovgivningen reguleret, hvordan beskatningen af gaver skal periodiseres. Den nærmere regulering heraf sker med udgangspunkt i praksis om fortolkning af retserhvervelsesprincippet i Statsskattelovens § 4. Heraf følger helt overordnet, at et skattesubjekt beskattes af en aktualiseret økonomisk fordel, når denne har erhvervet ret hertil, uanset hvornår pengene eller formuegodet måtte være fysisk overgivet til modtageren, jf. SKATs juridiske vejledning 2014-2, C.C.2.5.3.1 og C.C.2.5.3.2 om retserhvervelsesprincippet.

Periodisering af gaver sker efter samme princip hvad enten der er tale om en skattepligtig gave efter Statsskattelovens § 4, litra c, eller en afgiftspligtig/-fri gave efter Boafgiftslovens afsnit II.

Om periodisering af gaver anføres følgende i SKATs juridiske vejledning 2014-2, C.A.1.2.1:

”Gaver

Gaver er skattepligtige på det tidspunkt, hvor gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab. Hvis gavemodtageren, giver betingelsesløst afkald på gaven, før gaveløftet er opfyldt, er vedkommende ikke skattepligtig af gavens værdi. Se ovenfor om afkald på formuegoder.”

Samme retsopfattelse gentages senere i SKATs juridiske vejledning 2014-2, C.C.2.5.3.2.8:

”Indtægt i form af gaver anses for skattepligtig i det år, hvor gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab, og han dermed erhverver ret til gaven.

Bemærk

Hvis gavemodtageren giver betingelsesfrit afkald på gaven, før gaveløftet er opfyldt, skal der ikke ske beskatning.”

I samme retning anføres følgende i Skatteretten 1, 6. udg., af Jan Pedersen m.fl. (s. 303):

”Spørgsmålet er imidlertid, hvornår der er indgået en aftale om ydelse af en gave. Ifølge den juridiske vejledning anses en gave for givet på det tidspunkt, hvor gaveløftet er kommet til modtagerens kundskab. Der kan sættes spørgsmålstegn ved, om periodiseringen skal ske allerede på dette tidspunkt, idet en aftale sædvanligvis først anses for at være indgået, når modparten har accepteret et tilbud. Det vil i forhold til gaver sige, når modtageren har accepteret at modtage gaven.

Fra praksis kan henvises til Vestre Landsrets dom af 20. februar 1989, refereret i TfS 1989, 176 V:

En beboer på et plejehjem underskrev i juni 1985 en erklæring, hvorefter han anmodede en andelskasse om fra hans konto i andelskassen at overføre visse nærmere angivne beløb til nye indlånskonti tilhørende nogle navngivne, umyndige personer og med bestemmelse om, at de indestående beløb først måtte frigives ved de begunstigedes fyldte 18. år. De begunstigede blev ikke underrettet om erklæringen eller om oprettelsen af de omhandlede konti i andelskassen.

Få måneder senere døde gavegiver, og spørgsmålet var herefter, hvorvidt der i skattemæssigt var givet en gave – henset til at gavetilsagnet aldrig var kommet modtagerne til kundskab:

”Vestre Landsret udtalte, at der ikke fandtes grundlag for at fastslå, at forretningsføreren for andelskassen, der medvirkede ved oprettelsen af erklæringen i juni 1985 i sin egenskab af forretningsfører for andelskassen, havde modtaget gaveløfterne på de begunstigedes vegne med den virkning, at afdøde herefter skulle være afskåret fra at tilbagekalde løfterne. Under hensyn hertil og til, at det i øvrigt måtte lægges til grund, at andelskassen ved overførslerne ikke optrådte på de begunstigedes vegne, men alene måtte antages at have varetaget afdødes interesse, fandtes det forhold, at beløbene blev overført til særskilte konti i andelskassen for de begunstigede ikke at medføre, at afdøde hermed var frataget rådigheden over beløbene.

Skatteministeriet fik medhold i, at der ved oprettelsen af erklæringen i juni 1985 og indsættelsen af beløbene på kontiene i andelskassen forelå en ensom disposition fra afdødes side.”

Det gøres gældende, at når gaven – som tilfældet er i nærværende sag – fremkommer som en eftergivelse af gæld, må gaven fortsat periodiseres til tidspunktet for, at gældseftergivelsen kommer til skyldners (gavemodtagers) kundskab, dvs. på tidspunktet, hvor skyldner kan støtte ret på eftergivelsen, jf. i samme retning Jane Bolander i Skat ved gældseftergivelse, 1999, s. 267.

(...)

3.4. Nærmere omkring de enkelte indkomstforhøjelser

Idet hver af de af SKAT foretagne forhøjelsers hjemmel skal vurderes isoleret, vil vi nedenfor uddybe vores anbringender fordelt på de enkelte indkomstforhøjelser:

(...)

3.4.5. Overførsel af kr. 1.000.000 den 25. april 2012

For så vidt angår overførslen af kr. 1.000.000 den 25. april 2012 gøres det i første række gældende, at der var tale om et retskraftigt lån og ikke en gave. Der henvises i den henseende til lånedokumentet, oprettet mellem [person1] som långiver og [person3] som låntager, jf. bilag 9. Det gøres i den forbindelse gældende, at lånet er ydet på sædvanlige vilkår, med en løbetid på 20 år og en årlig rentetilskrivning på 4 %.

Det bemærkes, at [person1] senere har eftergivet det omtalte lån, hvilket er kommet [person3] til kundskab i 2014. [person3] anerkender således fuldt ud, at der for så vidt angår overførslerne af kr. 1.000.000 den 25. april 2012 nu er givet en indkomstskattepligtig gave, der skal selvangives og beskattes som personlig indkomst hos [person3] i indkomståret 2014.

—— o ——

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at overførslen af kr. 1.000.000 den 25. april 2012 reelt var en gave fra [person1] til [person3], gøres det i anden række gældende, at [person3] ikke har været bekendt med dette før 2014. [person3] har stedse forventet at skulle betale det omtalte lån tilbage i henhold til det oprettede lånedokument..

Det gøres i den forbindelse videre gældende, at der ingen rimelighed er i at beskatte en person ud fra en långivers uudtalte hensigt om ikke at indkræve et lån. En gave beskattes, når gavetilsagnet er kommet modtageren til kundskab, jf. ovenfor, pkt. 3.2, og ikke allerede – eller først – når en pengegave fysisk modtages.

(...)”

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”...for så vidt angår indkomståret 2012 er vi dog uenige i, at der er grundlag for at beskatte [person3] som foreslået af Skatteankestyrelsen.”

Landsskatterettens afgørelse

Af statsskattelovens § 4, stk. 1, fremgår, at som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

I statsskattelovens § 5 er opregnet en række formueforskydninger, som ikke henregnes til den skattepligtige indkomst, herunder gaver, der falder ind under afsnit II i boafgiftsloven samt arv og forskud på arv.

Klageren og [person1] er ikke inden for den gaveafgiftspligtige kreds i boafgiftslovens § 22.

Klageren har bevisbyrden for, at de modtagne beløb ikke har medført skattepligt efter statsskattelovens § 4 stk. 1. Der henvises til afgørelserne refereret i SKM2013.363.BR og SKM2016.70.BR.

Klageren har ikke bestridt, at overførslen på 1.000.000 kr. i 2012 fra [person1] er tilgået hendes private konto.

Der foreligger et gældsbrev underskrevet den 25. april 2012 vedrørende overførslen. Henset til, at lånet ifølge gældsbrevet er uopsigeligt fra kreditors side indtil år 2032 sammenholdt med bemærkningerne i [person2]s svar til [person1]s advokat om, at det har været [person1]s ønske, at der skulle ske tilbagebetaling enten ved modregning i arv eller ved konvertering til en gave, hvor afgift/skat ville blive betalt af [person1], finder Landsskatteretten ikke, at gældsbrevet kan tjene som dokumentation for en reel tilbagebetalingsforpligtelse.

Landsskatteretten finder, at klageren ikke har løftet bevisbyrden for, at det til klageren i 2012 overførte beløb ikke er indkomstskattepligtigt. Landsskatteretten lægger vægt på, at der ikke foreligger en reel tilbagebetalingsforpligtelse sammenholdt med, at klageren tidligere har modtaget gaver fra [person1]. Landsskatteretten finder, at beløbet er en indkomstskattepligtig gave, og at retserhvervelsestidspunktet og dermed beskatningstidspunktet er overførselstidspunktet, da klageren allerede på dette tidspunkt må have indset, at der var tale om en gave.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.