Kendelse af 15-07-2015 - indlagt i TaxCons database den 14-08-2015

Indkomståret 2010

SKAT har nægtet fradrag for underskud af virksomhed.

Forhøjelse af den personlige indkomst med 16.686 kr.

SKAT har forhøjet kapitalindkomsten med lejeindtægt 25.000 kr.

SKAT har tilbageført kapitalafkast med 28.195 kr.

Indkomståret 2011

SKAT har nægtet fradrag for underskud af virksomhed.

Forhøjelse af den personlige indkomst med 15.503 kr.

SKAT har forhøjet kapitalindkomsten med lejeindtægt 25.000 kr.

SKAT har tilbageført kapitalafkast med 14.261 kr.

Indkomståret 2012

SKAT har nægtet fradrag for underskud af virksomhed.

Forhøjelse af den personlige indkomst med 14.309 kr.

SKAT har forhøjet kapitalindkomsten med lejeindtægt 25.000 kr.

SKAT har tilbageført kapitalafkast med 7.131 kr.

Landsskatteretten anser ikke klagerens driftsbygninger for omfattet af fradragsbegrænsningerne i ligningslovens § 15 J, stk. 1 og § 14, stk. 2

Landsskatteretten godkender, at klagerens udlejningsvirksomhed anses for erhvervsmæssigt drevet og skatteansættelserne foretages som selvangivet.

Faktiske oplysninger

Klagerens ejendom er på 2,18 ha og har siden 2005 været vurderet som en beboelsesejendom. På ejendommen er der ud over beboelsen en svinestald på 665 m² samt gylletank mv., som udlejes til opformering af 1.200 svin. Klageren modtog 25.000 kr. årligt i lejeindtægt i indkomstårene 2011 og 2012 og i 2010 modtog klageren 23.372 kr. i lejeindtægt.

Klageren har selvangivet resultatet af virksomheden som erhvervsmæssig virksomhed og har fratrukket underskud af virksomhed således i 2010-2012:

Klageren anvender kapitalafkastordningen.

Ved afgørelse af 12. august 2014 afviste SKATs vurderingsafdeling, at genoptage vurderingerne for årene 2010-2012 med følgende begrundelse:

”Vi kan ikke genoptage vurderingsmæssige skøn, der er sket på et korrekt grundlag.

Vi kan kun genoptage en vurdering, hvis I kan dokumentere, at vurderingen er sket på et fejlagtigt grundlag. Der skal være tale om fejlagtig eller manglende registrering af ejendommens grundareal, bygningsareal, planforhold eller lignende faktiske forhold..

Vi mener ikke, at betingelserne for at få genoptaget vurderingen er opfyldt, fordi jf. lovens bestemmelser kan vurderingsskøn foretaget på et korrekt grundlag ikke genoptages. Ansættelse af den vurderingsmæssige status (benyttelseskoden) beror på et skøn.

Som udgangspunkt, vurderes ejendomme med et grundareal på under 5,50 ha som beboelsesejendomme. Sådanne ejendomme kan dog også vurderes som landbrug, hvis der pågår en intensiv landbrugsmæssig drift.

Iflg. det oplyste er der en opformering af ca. 1200 slagtesvin årligt på ejendommen. Den vurderingsmæssige status vil derfor blive ændret til BK 05 – landbrug til næste vurdering.”

Afskrivningsgrundlaget er specificeret således:

De skattemæssige bygningsafskrivninger er beregnet til 5% årligt, svarende til 26.903 kr. om året.

SKATs afgørelse

SKAT har ved afgørelse af 29. april 2014 forhøjet klagerens indkomst for indkomstårene 2010, 2011 og 2012 ved nægtelse af fradrag for underskud af virksomhed med henholdsvis 16.686 kr., 15.503 kr. og 14.309 kr. samt forhøjet klagerens kapitalindkomst med lejeindtægt på 25.000 kr. om året i de tre indkomstår.

SKAT har endvidere nægtet klageren beskatning efter virksomhedsskatteloven, kapitalafkastordningen og har således ikke godkendt selvangivne kapitalafkast på henholdsvis 28.195 kr. i 2010, 14.261 kr. i 2011 og 7.131 kr. i 2012.

Som begrundelse for afgørelsen anfører SKAT, at der ifølge Ligningslovens § 15 J kun kan fratrækkes renteudgifter på beboelsesejendomme, og et evt. overskud er kapitalindkomst. SKAT henviser til Landsskatterettens afgørelse nr. 11-02821.

Der kan således ikke godkendes fradrag for underskud af virksomhed i 2010, 2011 og 2012. Samtidig anses lejeindtægten på kr. 25.000 pr. år som kapitalindkomst jf. personskattelovens § 4, stk. 1 nr. 6.

SKAT anfører endvidere:

”Din revisors klage har således ikke givet anledning til ændring i den ansatte indkomst. Din revisor har henvist til LSR 12-0196139. I den pågældende sag var der en årlig lejeindtægt på mellem 65.000 kroner til 95.000 kroner – altså 3-4 gange større end i dit tilfælde. Det er således stadigvæk SKAT´s opfattelse, at ejendommen med den angivne aktivitet er korrekt vurderet, og at overskuddet skal behandles som kapitalindkomst.”

Klagerens opfattelse

Ved klage af 19. juni 2014 påstår klagerens repræsentant skatteansættelserne for indkomstårene 2010-2012 nedsat til det selvangivne.

Det er repræsentantens opfattelse, at

Repræsentanten anfører i klagen:

”[person1] erhvervede ejendommen [adresse1] i 2003. Ejendommen er jf. www.ois.dk vurderet som beboelsesejendom men noteret som landbrugsejendom.

I henhold til BBR består ejendommen af følgende:

Stuehus 108 m2

Svinestald 212 m2.

Svinestald 227 m2

Svinestald 665 m2

Gyllebeholder 800 KBM

Som det fremgår af vedhæftet billede materiale, benyttes bygningerne til svineproduktion. Hele svinestalden på 665 m2. benyttes til opformering af ca. 1200 slagtesvin. Stalden er indrettet med fuldspaltet gulve og automatisk fordringsanlæg.

Bygningen er opført i stålplader på stålspær og beton gulv.

Gyllebeholder og møddingsplads er opført i beton.

En del af den gl. svinestald benyttes til foderanlægget. Resten af bygningerne benyttes privat. Gylletanken benyttes til svineproduktionen, det samme gør sig gældende med hensyn til møddingspladsen.

De erhvervsmæssige benyttede bygninger udlejes for 25.000 kr. om året.

Udgifter vedrørende lejemålet er ejendomsskat, forsikring, revisor og nødvendigt udvendigt vedligehold. Derudover foretages der skattemæssig bygningsafskrivning på staldbygning samt gyllebeholder.

Klagen

SKAT har som begrundelse for, at nægte fradrag for det skattemæssige underskud henvist til, at jf. ligningsloven (LL) § 15 J, kan der kun fratrækkes renteudgifter på beboelsesejendomme, og et evt. overskud er kapitalindkomst. Derudover henviser SKAT til LSR. 11-02821.

Vi har i forbindelse med sagens behandling henvist til LSR 12-0196139, som vi anses for fuldstændig analog med herværende sag. SKAT har ikke anset den omhandle afgørelse for at være relevant med den begrundelse, at skatteyderen i sagen havde en omsætning som var ca. 3 gang større end den omsætning, som [person1] oppebærer. Dette er også begrundelse for at SKAT anser, at [person1]s ejendom er korrekt vurderet.

Ligningslovens (LL) § 15 J.

Forså vidt angående LL. § 15 J, af denne fremgår følgende

”Ved opgørelse af den skattepligtige indkomst kan ejere af ejendomme som nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 1-5 og 9-11, der tjener til bolig for ejeren, alene foretage fradrag for renter af indestående prioriteter samt reservefonds- og administrationsbidrag til realkreditinstitutter. Øvrige udgifter vedrørende ejendommen kan ikke fradrages.

Ud fra en normal sprogligforståelse af paragraffen, ligger fradragsbeskæringen på den bygning ” der tjener til bolig for ejeren” og ikke på de andre bygninger.

Dette bekræftes af afskrivningsloven, hvor § 14 giver afskrivningsret på alle bygninger, der anvendes erhvervsmæssigt - med mindre bygningen er omfattet af afskrivningslovens § 14, stk. 2 (kontorbygninger, pengeinstitut, beboelse mv.)

Driftsbygninger på nedlagte landbrugsejendomme, der anvendes til svinestald mv, er således afskrivningsberettiget efter afskrivningsloven, og der er ikke i lovbemærkningerne henvist til, at afskrivningsretten på bygningerne forudsætter, at den ejendom bygningen er placeret på, har en særlig vurderingsmæssig status. Der stilles kun krav om at bygningen benyttes erhvervsmæssigt § 14 stk. 1.

I Ligningsvejledningen 1998 afsnit E.C.4.1.10. (under den gamle afskrivningslov) stod der:

“En selvstændigt beliggende garage ved en privat villa kan afskrives, når den bruges til en udelukkende erhvervsmæssigt anvendt bil, f.eks. en hyrebil eller en lastbil, selv om standardfradraget anvendes.

I bemærkningerne til § 1, nr. 4, i lovforslag nr. 85 1999/2000, ændringsforslag til den nye afskrivningslovs bestemmelse om bygningsafskrivninger, blev det anført, at:

“det foreslås dog som en undtagelse herfra, at der kan afskrives på garager og laboratorier, der er accessoriske til ikke-afskrivningsberettigede bygninger omfattet af § 14, stk. 2. Det skyldes, at garager og laboratorier i den tidligere afskrivningslov var direkte nævnt som bygningskategorier, der var afskrivningsberettigede. Sådanne bygninger bør fortsat være afskrivningsberettigede”

Der er ikke i bemærkningerne angivet, at afskrivning på garager og laboratorier forudsætter en særlig vurderingsmæssig status for hele ejendommen.

I SKM2006.381.HR skriver Højesteret:

“Højesteret tiltræder, at en naturlig forståelse af den dagældende afskrivningslovs § 18, stk. 1 og 3, må føre til, at der ikke kan foretages afskrivning på en garage, der - som den omhandlede - ligger i tilknytning til en beboelsesejendom og anvendes af lejerne i denne, idet en sådan garage må anses for anvendt til formål knyttet til beboelsen. Hverken det, der er oplyst om administrativ praksis, indholdet af den dagældende ligningsvejledning eller forarbejderne til ændringen af afskrivningsloven i december 1999 giver tilstrækkelige holdepunkter for et andet resultat. ”

Højesteret fremhæver, at ved udlejning er afskrivningsretten betinget af, at lejer anvender garagen til et afskrivningsberettiget formål. Den tidligere afskrivningspraksis på garager og laboratorier blev hermed videreført.

Af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b, 2. pkt., fremgår, at man skal beskattes af lejeværdi af egen bolig, for den del af ejendommen, der anvendes til privat beboelse for ejeren af ejendommen.

Boligkøber skulle derfor indtægtsføre, hvad der svarer til en almindelig markedsleje.

Det er dog kun nettobesparelsen/nettooverskuddet, man skal beskattes af, og derfor kan boligkøber ifølge statsskattelovens § 6 fratrække alle udgifter vedrørende privatboligen, herunder ordinære afskrivninger (UFR 1952.63).

Der bliver ikke beregnet lejeværdi af egen bolig, for den del af ejendommen der anvendes erhvervsmæssigt.

Statsskattelovens overskudsprincip blev afløst af standardiseret indtægts- og udgiftsførsel, men hjemlen til lejeværdibeskatning var stadigvæk i statsskattelovens § 4.

Ved L 59 30. november 1962, blev lejeværdiopgørelsen standardiseret på udgiftssiden, og man indførte standardfradraget.

Lovgiver har ikke i forbindelse med indførelse af standardfradraget meddelt, at standardfradraget også skal udstrækkes til den erhvervsmæssigt benyttet del af ejendommen, der dermed falder udenfor statsskattelovens § 4, stk. 1, nr. b, 2. pkt.

Selvstændige driftsbygninger og garager, der anvendes erhvervsmæssigt, og derfor falder udenfor statsskattelovens § 4, stk. 1, nr. b, 2. pkt., blev således ikke berørt.

Frem til vedtagelsen af lov nr. 827 af 19. december 1989 var praksis således, at hvis nogle driftsbygninger på en landbrugsejendom blev anvendt privat, så skulle der ske en skønsmæssig opgørelse over lejeindtægterne, og de faktiske udgifter kunne fratrækkes, jf. TfS 1987.104 LSR.

Efter vedtagelsen af lov nr. 827 af 19. december 1989 omfattede standardfradraget/procentreglerne også driftsbygningerne på landbrugsejendomme, hvis de blev anvendt privat, jf. TfS 1997.766 LSR.

Frem til vedtagelsen af ejendomsværdiskatteloven, har der ikke været ændret på dette princip. Ved vedtagelse af ejendomsværdiskatteloven blev statsskattelovens princip om lejeværdi af egen bolig afskaffet, for de boliger der var omfattet – ejerlejligheder og en- og tofamiliehuse.

Det fremgår ikke af bemærkninger til ejendomsværdiskatteloven, at man ikke skulle kunne afskrive på fritliggende garager og driftsbygninger, fordi ejendommen er vurderet efter ejendomsværdiskattelovens § 4.

Det giver vel heller ingen mening, at lovgiver i lov nr. 958 af 20 december 1999 udtaler, at den tidligere afskrivningspraksis skal bevares, hvorefter man fjerne dette ved at udvide LL. § 15 J, til også at omfattet selvstændige driftsbygninger og garager, der anvendes erhvervsmæssigt.

LL § 15 J er heller ikke blevet inddraget ved ændringer af afskrivningsloven igennem årene.

Landsskatteretten må, efter vores opfattelse, have misforstået ligningslovens § 15 J og fejlagtigt antaget, at bestemmelsen også giver fradragsbeskæring for de selvstændige driftsbygninger og garager på ejendommen, der ikke tjener til bolig for ejeren, men anvendes erhvervsmæssigt. At der er tale om en misforståelse stemmer godt overens med det faktum, at SKAT ikke har tildelt afgørelsen noget SKM nr. og derved ikke, tillægger den nogen præjudikat værdi.

Der er ikke i statsskattelovens § 4, stk. 1, nr. b, 2. pkt., hjemmel til at beregne lejeværdi af egen bolig for driftsbygninger, der anvendes erhvervsmæssigt, og derfor kan driftsbygningerne heller ikke blive omfattet af fradragsbeskæringen efter ligningslovens § 15 J.

Ligningslovens § 15 J medfører kun fradragsbeskæring, for den del af ejendommen, hvor der er hjemmel til at beregne lejeværdi af egen bolig efter statsskattelovens § 4, stk. 1, nr. b, 2. pkt. Dvs. for den del af ejendommen, der tjener som bolig for ejeren.

Konklusion

Selvstændigt beliggende driftsbygninger og garager, der ikke hører til en- eller tofamiliehuset og anvendes erhvervsmæssigt, er ikke omfattet af ligningslovens § 15 J, § 15 K, stk. 6 og vurderingslovens § 33, stk. 5.

LSR 12-0196139

For så vidt angår LSR 12-0196139 så har SKAT afvist denne afgørelse med den begrundelse, at skatteyderen i afgørelsen, havde en større omsætning end den [person1] oppebære. Dette er der en helt normal forklaring til. [person1] udlejer 665 m2 stald, skatteyderen i den omhandlede afgørelse udlejede 1200 m2. Sandsynligvis er gyllebeholderen som udlejes også større, eftersom der skal kunne opbevares gylle fra produktion i næsten 8 mdr. Som tidligere fremført, så har omsætningen i relation til deltidslandbrug, ingen betydning ved vurdering af om virksomheden er erhvervsmæssigt drevet eller om den er omfattet af LL § 15 J

Vurderingskode

Forså vidt angår vurderingen af ejendommen i henhold til vurderingslovens § 33 skal ejendommen vurderes ud fra deres faktiske benyttelse, stk. 1 ”I forbindelse med vurderingen træffer told- og skatteforvaltningen bestemmelse om, hvorvidt en ejendom helt eller delvis må anses for benyttet til landbrug”

SKATS sagsbehandlers omsætningskriterie, ligger uden for en normal sproglig fortolkning af reglen, efter som loven kun taler om benyttelse.

Det er vores umiddelbare opfattelse, at den pågældende medarbejder ikke er vurderingsmedarbejder hos SKAT. Den pågældende medarbejder har, uvist af hvilken grund ikke oversendt sagen til udtalelse hos vurderingsafdeling, hvilket han i henhold til forvaltningslovens § 7, har pligt til.

SKAT har heller ikke benyttet sig af lejligheden til at besigtige ejendommen, for på den måde at sikker sig, at deres afgørelse bliver truffet på et oplyst grundlag, hvilket de efter officialmaksimen har pligtig til.

Som skatteyder må man have en berettige forventning til, at en afgørelse træffes på et oplyst grundlag. Dette kan ikke siges at være tilfældet, når man henser til, at SKAT træffer deres afgørelse på baggrund af vurderingskoden, hvis rigtighed er betvivlet og på et u lovhjemlet omsætningskriterie. Det faktum, at der findes flere afgørelser som viser, at SKAT ikke kan støtte ret på vurderingskoden men at det er den faktiske benyttelse af ejendommen der er afgørende. Fremgår bl.a. af TfS 1997,821 tager SKAT slet ikke med ind i deres sagsbehandling.

Afgørelsen opfylder dermed ikke helt basale kriterier for god forvaltningsskik, hvilket vi anses for yderst kritisabelt. Alene af den grund, burde landsskatteretten give vores kunde ret.

Vi har på den baggrund valgt, at tilskrive SKATS vurderingsafdeling for endnu en gang, at gøre SKAT opmærksom på, at vi er uenige i vurderingskoden for ejendommen.

Erhvervsmæssig virksomhed

SKAT har i deres afgørelse ikke kommenteret den fremsendte opgørelse af resultat efter driftsøkonomiske afskrivninger. Vi går derfor ud fra, at SKAT er enig i, at efter den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug driver [person1] erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor han opfylder betingelserne for at benytte kapitalafkastordningen jf. virksomhedsskattelovens § 1.

Den særlige ligningspraksis bygger på

at der er tale om et teknisk og landbrugsfagligt korrekt drevet landbrug

at der er tale om normal drift for den type af ejendom

at driften har den nødvendige seriøsitet

at driften har udsigt til før eller siden at give overskud

at det er hensigten at drive en erhvervsvirksomhed

Underskud ved drift af landbrugsvirksomhed er fradragsberettiget, hvis to af ovenstående forudsætninger samtidig er opfyldt.

For det første skal driften af virksomheden bedømt ud fra en teknisk landbrugsfaglig målestok kunne betegnes som sædvanlig og forsvarlig.

Henset til, at SKAT ikke har stillet spørgsmål hertil, anser vi dette punkt for at være opfyldt.

For det andet skal driften af virksomheden tilsigte at opnå et rimeligt driftsresultat. Ved bedømmelsen af, om der foreligger et rimeligt driftsresultat, lægges der vægt på, om virksomheden - på baggrund af driften og driftsformen i det omhandlede indkomstår - efter driftsmæssige afskrivninger men før driftsherreløn og renter - har udsigt til at give et resultat omkring 0 eller blive overskudsgivende. Som det fremgår af den fremsendte opgørelse, er virksomheden overskudsgivende og ikke bare i nogle enkeltstående år. Det gælder efter skattemæssige såvel som driftsøkonomiske afskrivninger.

For så vidt angår de fremsendte opgørelse af de driftsøkonomiske afskrivninger, så har vi herved henset til, at bygning er opført med betongulv og stålplader på stål spær.

Henset til den valgte virksomhedsform, benyttelse, vedligeholdelsesstand og byggematerialer (stål og beton) har vi vurderet driftsbygningens levetid til 50 år. På www.[...].dk kan man se, at producenterne yder 40 års garanti på stålplader.

Landsskatterettens afgørelse

Af ligningslovens § 15 J, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 1061 af 24. oktober 2006) fremgår, at ved opgørelse af den skattepligtige indkomst kan ejere af ejendomme som nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 1-5 og 9-11, der tjener til bolig for ejeren, alene foretage fradrag for renter af indestående prioriteter samt reservefonds- og administrationsbidrag til realkreditinstitutter. Øvrige udgifter vedrørende ejendommen kan ikke fradrages.

Af ligningslovens § 14, stk. 2, fremgår, at udgifter til ejendomsskatter på ejendomme, der indeholder en eller to selvstændige lejligheder, ikke kan fradrages, hvis ejendommen i indkomståret har tjent til bolig for ejeren.

Af ligningslovens § 14, stk. 3, fremgår, at begrænsningen i stk. 2, 1.-4. pkt., ikke gælder i det omfang, ejendommen eller stuehuset er benyttet erhvervsmæssigt i indkomståret. Der bortses dog fra uvæsentlig erhvervsmæssig benyttelse.

Klagerens ejendom har i de klagebehandlede indkomstår været vurderet som en beboelsesejendom med 1 lejlighed (en benyttelseskode 01-beboelsesejendom).

Klageren har i 2014 påklaget benyttelseskoden. SKATs vurderingsafdeling har i august 2014 afvist at genoptage vurderingerne for årene 2010-2012, idet en forkert benyttelseskode ikke berettiger til genoptagelse. SKATs vurderingsafdeling anfører videre i afgørelsen at iflg. det oplyste, er der en opformering af ca. 1200 slagtesvin årligt på ejendommen. Den vurderingsmæssige status vil derfor blive ændret til BK 05 – landbrug til næste vurdering.

Af vurderingslovens § 33 stk. 4 fremgår, at i forbindelse med vurderingen af ejendomme, der må anses for benyttet til landbrug, jf. stk. 1, 1. pkt., foretages en fordeling af ejendomsværdien og grundværdien på henholdsvis stuehuset med tilhørende grund og have og på den øvrige ejendom.

Landsskatteretten finder, uanset benyttelseskoden i indkomstårene 2010-2012, at ejendommens bygninger er anvendt til erhvervsmæssigt formål i væsentligt omfang. Landsskatteretten har herved lagt vægt på, at anvendelsen af ejendommen i indkomstårene 2010-2012 er den samme, som efter hvilken SKAT fremadrettet vil vurdere ejendommen med en benyttelseskode 05 – landbrug.

Landsskatteretten finder således, at klagerens virksomhed med udlejning af driftsbygninger ikke er omfattet af fradragsbegrænsningerne i ligningslovens § 15J, stk. 1 og § 14, stk. 2.

Landsskatteretten finder, at klagerens virksomhed med udlejning af driftsbygninger må anses for erhvervsmæssig virksomhed. Resultatet af virksomheden har i indkomstårene 2011 og 2012 givet overskud efter driftsmæssige afskrivninger, hvorfor der ikke er grundlag for at fratage virksomheden erhvervsmæssig karakter. Det bemærkes, at underskuddet i indkomståret 2010 må anses for afhjulpet fremadrettet ved en lejeforhøjelse i de efterfølgende indkomstår.

Retten er herefter af den opfattelse, at klageren er berettiget til at foretage fradrag for driftsudgifter forbundet med udlejningen, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Klageren ses endvidere berettiget til at anvende kapitalafkastordningen.

Der gives således klageren medhold i, at skatteansættelserne for indkomstårene 2010, 2011 og 2012 skal foretages som selvangivet.

Det bemærkes, at Landsskatteretten kun har taget stilling til indkomstårene 2010-2012, og at SKAT derfor ikke er afskåret fra at træffe afgørelse om, at virksomheden ikke er erhvervsmæssig for indkomståret 2013 og frem, hvis udlejningsvirksomheden f.eks. bliver underskudsgivende.