Kendelse af 17-11-2016 - indlagt i TaxCons database den 21-01-2017

Faktiske oplysninger

Klageren er direktør og ansat i selskabet [virksomhed1] ApS, der er et helejet datterselskab til [virksomhed2] ApS, som klageren er eneanpartshaver i. Klageren har siden den 31. marts 2005, hvor [virksomhed1] blev stiftet, siddet i direktionen.

Den 3. april 2006 erhvervede [virksomhed1] ejendommen [adresse1], [by1], med overtagelse den 1. juni 2006.

Ifølge opslag i CPR-registret er klageren tilmeldt adressen [adresse1] den 28. juli 2006. Klageren har ikke selvangivet værdien af fri bolig.

Ejendommen er vurderet som en beboelsesejendom.

Der er den 19. januar 2016 fremsendt BBR-meddelelse. Det fremgår heraf, at ejendommen har én etage foruden kælder og tagetage. Ejendommens kælder er 172 m2 og anvendes til kontorer til selskabets 3 ansatte, som beskæftiger sig med bl.a. administration og bogholderi. Det oplyses, at der er særskilt indgang til kælderen, toilet, køkken, mødelokale og 3 kontorer.

I tillæg til vurderingsrapport vedrørende ejendommen, som er udarbejdet af en ejendomsmægler på klagerens initiativ, udtales der følgende vedrørende kælderarealet:

”Efter min bedste overbevisning mener jeg, at kvm. prisen ved salg af ejendommen (modsat hvad der normalt er tilfældet) er den samme for arealerne i underetagen som kvm. prisen i stueplan og 1. sal, begrundet i den høje kvalitet i underetagen der fuldt og helt er som kvaliteten i de øvrige etager.”

Resten af ejendommens 304 m2 var i indkomstårene 2008-2012 udlejet til klageren og hans familie. Ejendommens samlede areal udgør i alt 476 m2.

Det fremgår af erklæring udarbejdet af [virksomhed3], at ejendommen uden held har været forsøgt solgt siden medio marts 2015 til en pris af 9.975.000 kr. Det oplyses, at det derefter blev besluttet at leje ejendommen ud pr. 1. april 2016, da der ikke kunne opnås en tilfredsstillende pris for ejendommen.

Der er fremsendt lejekontrakter for både bolig- og erhvervsdelen indgået med virkning fra den 1. april 2016. Det fremgår, at den månedlige leje for boligen udgør 14.000 kr. og for erhvervslokalerne 10.000 kr.

SKAT har den 27. januar 2014 modtaget følgende opgørelse af anskaffelsessummen:

Det er dokumenteret, at klageren har foretaget en egenbetaling på 15.000 kr. pr. måned.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens indkomst med i alt 2.751.440 kr. for indkomstårene 2008-2012.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført:

”Din arbejdsgiver stiller sin ejendom [adresse1] til rådighed for dig.

Du flytter ind lige efter anskaffelsen af ejendommen, hvilket tyder på, at anskaffelsen er foretaget med henblik på at stille boligen til rådighed for dig,

Som det er beskrevet ovenfor under pkt. 1.3 ”Retsregler og praksis” er ansatte hovedaktionærer altid omfattet af reglen i ligningslovens § 16 stk. 9.

Det er således uden betydning, om du har bestemmende indflydelse på egen aflønning, jf. det oplyste om, at det er eksterne finansieringskilder, der styrer din aflønning. Det afgørende er, at du er hovedaktionær, og du har valgt, at bo i selskabets ejendom.

Opgørelse af værdi af fri bolig opgjort efter reglerne i ligningslovens § 16 stk. 9 fremgår af det vedlagte bilag.

Hovedaktionærer i ansættelsesforhold skal beskattes af fri bolig som et personalegode, jf. ligningslovens § 16 stk. 1. Værdien opgøres efter reglerne i ligningslovens § 16 stk. 9. Der er tale om B-indkomst jf. kildeskattebekendtgørelsens § 18 modsætningsvis. Der skal betales arbejdsmarkedsbidrag efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 2.

Det er uden betydning for beskatningen af hovedaktionæren, om han er ansat eller ej i selskabet. Uanset om hovedaktionæren modtager den fri bolig som udbytte eller som løn, så beskattes værdien af godet som personlig indkomst. Se ligningslovens §§ 16 og 16 A, stk. 6 og personskattelovens §§ 3, stk. 1 og 4A stk. 2.”

[...]

”Det fremgår af din indsigelse, at du ikke har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, hvorfor du ikke skal beskattes efter de skematiske regler i ligningslovens § 16 stk. 9 men efter markedslejen i § 16 stk. 3.

Dette er SKAT ikke enig i, idet en hovedaktionær altid beskattes efter reglen i stk. 9 uanset indflydelsen på egen aflønningsform. Dette fremgår af den juridiske vejledning afsnit C.A.5.13.1.2.1.

Ligningsrådets afgørelse i SKM2001.424LR er et eksempel på, at selv om at man ikke har bestemmende indflydelse på egen aflønningsform, kan man alligevel blive beskattet efter den skematiske regel i ligningslovens § 16 stk. 9:

”En koncerndirektør blev anset for at have bestemmende indflydelse på egen aflønningsform uanset, at et udvalg under bestyrelsen fastsatte lønnens størrelse og sammensætning. Den skattemæssige værdi af rådigheden over boligen skulle derfor ske efter de særlige værdiansættelsesregler i ligningslovens § 16, stk. 9. Direktøren kunne efter Ligningsrådets opfattelse ikke undgå at blive beskattet efter bestemmelsen ved, at arbejdsgiveren undlod at stille boligen frit til rådighed, og direktøren i stedet ville leje helårsboligen af arbejdsgiveren til den objektive leje.

Direktøren kunne ikke undgå beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 9 ved at leje helårsboligen af koncernen til den objektive leje (leje baseret på eksperters udtalelse). Afgørelsen herom lagde til grund, at en af begrundelserne for at Folketinget indførte bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 9, netop var, at forhindre at hovedaktionærer og andre med bestemmende indflydelse på egen aflønningsform skulle kunne udnytte, at der ikke altid findes et marked for udlejning af meget dyre boliger til en pris, der står i forhold til værdien af disse boliger.”

Det er oplyst, at du er direktør og ansat i selskabet [virksomhed1] ApS, der er 100 % ejet af dit holdingselskab [virksomhed2] ApS. Du har siddet i direktionen siden stiftelsen af [virksomhed1] ApS den 31.03.2005.

Det fremgår af skattekontrollovens § 3B stk. 2, at

”Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne.”

Det foreligger ingen oplysninger om, at du skulle eje eller råde over mindre end 50 % af kapitalen eller stemmerne.

Du anses derfor at have bestemmende indflydelse i [virksomhed1] ApS via dit holdingselskab [virksomhed2] ApS, hvorfor transaktionerne mellem dig og disse selskaber er anset for omfattet af skattekontrollovens § 3B.

Når transaktionerne er omfattet af skattekontrollovens § 3B forlænges den ordinære ligningsfrist til det sjette år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26 stk. 5.

I SKM2012.92.HR fandt Højesteret, at 6 års-fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner.

Der kan endvidere henvises til Den Juridiske Vedledning 2012 afsnit A.A.8.2.1.5.

[...]”

SKAT har opgjort beskatningsgrundlaget efter ligningslovens § 16, stk. 9, således:

SKAT er den 9. maj 2016 fremkommet med en udtalelse vedrørende sagen:

”I klagen oplyses det, at ejendommen er en blandet benyttet ejendom, hvor underetagen på 172 m2 benyttes af selskabets ansatte.

Dette har ikke været oplyst tidligere.

Det fremgår af ejendomsvurderingslovens § 33 stk. 5, at for ejendomme omfattet af ligningslovens § 16 stk. 9, hvor en væsentlig del af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt, foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig for den ansatte eller hovedaktionæren og på den øvrige ejendom.

Denne vurdering er ikke foretaget, og det er denne vurdering, der skal anvendes som beregningsgrundlag, jf. LL § 16 stk. 9.

Der er endvidere fremlagte diverse Aftaler om finansieringsvilkår. Disse har ikke været forelagt SKAT.

Kreditorerne bestemmer vilkårerne for finansieringen, herunder hvordan sikkerhed for lånene skal sikres.

Lønnen til [person1] er ifølge aftalerne opgjort til at være stor nok til at dække hans udgifter.

Selvom aktierne er pantsat er det stadig ham, der er ejer. Det er jo kun en sikringsakt.

Det er derfor stadig SKATs opfattelse, at dette ikke ændrer ved, at [person1] juridisk set er hovedaktionær, og derfor omfattet af LL § 16 stk. 9. Der ses ikke at være sket afståelse af aktierne.

Det fremgår af skattekontrollovens § 3B stk. 2, at

”Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne.”

Det foreligger ingen oplysninger om, at [person1] skulle eje eller råde over mindre end 50 % af kapitalen eller stemmerne.”

SKAT er i udtalelse af 27. juni 2016 kommet med bemærkninger:

”Det er SKATs opfattelse, at når der ikke er foretaget en vurdering efter vurderingslovens § 33 stk. 5, må der foretages en fordeling efter m2 på hhv. bolig og erhverv.

På grundlag af ejendomsmæglerens udtalelse og de fremsende billeder, er det vores opfattelse, at underetagen har samme værdi som stueplan.

Vi mener derfor, at værdien af fri bolig kan nedsættes som foreslået af advokaten på side 8 i brev af 18. juni 2014 til Skatteankestyrelsen.”

SKAT er i fornyet udtalelse af den 8. juli 2016 kommet med følgende bemærkninger:

”Indledningsvis bemærker SKAT, at Skatteankestyrelsen har oplyst, at dens indstilling i sagen, jf. Skatteankestyrelsen brev af 29. juni 2016 til SKAT, er ændret i forhold til det forslag til afgørelse, der fremgår af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 3. juni 2016.

Fri bolig

Af Skatteankestyrelsens seneste indstilling i sagen, jf. Skatteankestyrelsens brev af 29. juni 2016, fremgår at der bør gives et skønsmæssigt nedslag på 24,9 % for den del af boligen, der kan henregnes til den erhvervsmæssige del, eftersom kælderen er i usædvanlig flot stand.

SKAT kan ikke tiltræde denne indstilling.

Begrundelsen for at give et nedslag på netop 24,9 % er ikke oplyst.

Typisk indgår et kælderareal med lavere vægtning end en ejendoms øvrige areal. På grundlag af de fremviste billeder og ejendomsmæglerens udtalelse i denne sag er det fortsat SKATs opfattelse, at alle m2 i ejendommen bør tælle med samme vægt.

Derfor er det fortsat SKATs opfattelse, at nedslaget for den erhvervsmæssige del skal være efter den m2 fordeling som er forslået af klagers repræsentant i dennes brev af 18. juni 2014. SKAT henviser i øvrigt til sin tidligere udtalelse i sagen af 27. juni 2016 til Skatteankestyrelsen, hvoraf samme opfattelse fremgår.

I øvrigt er SKAT enig i Skatteankestyrelsens vurdering af sagen. SKAT er således enig i, at en ansat hovedaktionær eller hovedanpartshaver altid er omfattet af reglen i ligningslovens § 16, stk. 9. Klageren skal derfor beskattes af værdien af fri bolig, jf. ligningslovens § 16, stk. 9.

[...]”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, at klagerens indkomst nedsættes med de af SKAT gennemførte forhøjelser på i alt 2.751.440 kr. for indkomstårene 2008-2012.

Der er fremsat subsidiær påstand om, at der ved beregningen af beskatningsgrundlaget skal fragå den erhvervsmæssige del af boligen.

Der er til støtte herfor anført:

”Overordnet er klagen begrundet med, at [person1] har betalt en leje til selskabet, der modsvarer værdi af bolig, således at der ikke er grundlag for beskatning af værdi af delvis fri bolig.

[...]

Ikke væsentlig indflydelse på egen aflønningsform

Til støtte for klagen gøres gældende,

at [person1] på grund af kreditorernes indflydelse på selskabets ledelse og økonomiske styring ikke har en væsentlig indflydelse på sin egen aflønningsform i den omhandlede periode.

Efter bestemmelsen i Ligningsloven § 16, stk. 9 er det en forudsætning for at anvende procentreglerne ved beregning af værdi af fri bolig, at den pågældende person er direktør eller anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Der er ikke i bestemmelsen hjemmel til at beskatte en person efter procentsatserne, alene fordi han besidder f.eks. 25 % eller mere af kapitalen i et selskab og dermed betragtes som hovedanpartshaver i henhold til aktieavancebeskatningsloven.

Det er således med urette, når SKAT med henvisning til formuleringen i Juridisk Vejledning pkt. C.A.5.13.1.2.1. anfører, at hovedanpartshavere altid skal beskattes efter procentsatserne. Det er heller ikke tilstrækkeligt, at det i forarbejderne til lovændringen, jf. LFF 1999-2000.1.237, jf. punkt 3 om lovforslagets indhold bemærkes, at en ansat hovedaktionær altid anses for omfattet af bestemmelsen. Procentsatserne i § 16 stk. 9 er udtryk for en undtagelsesregel fra de almindelige beskatningsregler (markedspris) i § 16 og ydermere en undtagelse om skærpet beskatning. En skærpet beskatning i forhold til de almindelige beskatningsregler i § 16 forudsætter en udtrykkelig hjemmel i lovens ordlyd.

I denne forbindelse bemærkes, at der i Ligningslovens § 16A stk. 5 er hjemmel til at beskatte hovedaktionærer, jf. aktieavancebeskatningsloven § 4, af udbytte i form af værdi af fri bolig, samt at denne værdi beregnes efter procentreglerne i § 16 stk. 9. Det fremgår imidlertid af SKATs sagsfremstilling og begrundelse, at boligen er anset for at være en del af den samlede aflønning af [person1] som direktør og dermed som ansat i selskabet. Beskatningen er derfor foretaget med henvisning til § 16, der ikke har en tilsvarende hjemmel for beskatning af personer, der er hovedaktionærer. Det skal yderligere bemærkes, at det af forarbejderne fremgår, at det normalt anerkendes, at værdi af bolig udgør løn, når den pågældende, som tilfældet er for [person1]s vedkommende, udfører arbejde for selskabet.

Forarbejder til bestemmelsen i Ligningsloven § 16 stk. 9

Det fremgår af forslagets bemærkninger til den ændrede formulering i § 16, stk. 9, at der ikke med de foreslåede ændringer om værdiansættelse tilsigtes foretaget en ændring af den personkreds, der er omfattet af bestemmelsen.

Når det umiddelbart derefter i bemærkningerne anføres, at en ansat hovedaktionær altid anses for omfattet af bestemmelsen, er dette i realiteten en ændring til den hidtidige personkreds omfattet af bestemmelsen.

Bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 9, er indsat ved lovændring i 1994, jf. L173 FT 1994/95. Stk. 9 fastsætter, at de foregående bestemmelser i stk. 7 og 8 om nedslag for værdi af fri bolig på grund af fraflytningspligt m.v. ikke finder anvendelse for boliger, der er stillet til rådighed som led i et ansættelsesforhold, hvis den ansatte er direktør eller anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Det fremgår af lovforslaget, at der med den nye bestemmelse i § 16, stk. 7, om beskatning af værdi af helårsbolig alene er tale om en undtagelsesregel om nedslag i værdien set i forhold til det generelle udgangspunkt om beskatning til markedsværdi og dermed efter hovedreglen om værdiansættelse i § 16, stk. 3. I denne forbindelse anføres, at hvis den pågældende person har væsentlig indflydelse på egne ansættelsesvilkår, så anvendes markedsværdien, idet der i så fald ikke kan lægges vægt på, om der evt. er fastsat en formel fraflytningspligt i forbindelse med ophør af ansættelsesforholdet.

Bestemmelsen er således oprindelig indsat med henblik på, at sådanne personer, dvs. personer med væsentlig indflydelse på egne ansættelsesvilkår, kan anvende markedsværdi efter stk. 3.

Tilsvarende fremgår af cirkulæret til ligningsloven, cirkulære nr. 72 fra 1996 punkt 12.7.2 om ansatte, der har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Det anføres her, at sådanne personer ikke kan få nedslag ved værdiansættelse af bolig, men at disse fortsat skal værdiansættes til markedslejen uden nedslag.

Det fremgår således af den dagældende bestemmelse, at der ikke var tale om særlige regler for personer med væsentlig indflydelse, hvis disse var hovedaktionærer.

Ved LF 237 FT 1999/2000 blev indført skærpede regler for personalegodebeskatning. Bl.a. blev indført ændringer af beskatning som udbytte, når hovedaktionærer får stillet sommerbolig, lystbåd eller helårsbolig til rådighed af et selskab, de ikke udfører arbejde for.

Det fremgår af bemærkningerne, at lovforslaget ikke ændrer personkredsen i ligningslovens § 16, stk. 9, hvorved henvises til den hidtidige praksis og regler, hvorefter der ikke har været tale om særskilt hensyntagen til, om den pågældende person var hovedaktionær eller blot direktør med væsentlig indflydelse uden at være medejer. Det har, som det fremgår af cirkulæret, været afgørende for vurderingen af, om den pågældende er omfattet af de oprindelige nedslagsregler eller ej, om der efter en konkret vurdering var tale om væsentlig indflydelse.

Da personkredsen udtrykkelig ikke ændres, skal der også efter forarbejderne til bestemmelsen i stk. 9 fortsat foretages en konkret vurdering heraf.

Bevisbyrde

Når det herefter må lægges til grund, at beskatning skal ske i henhold til bestemmelsen i § 16, er det endvidere SKAT, der har bevisbyrden for, at [person1] har haft en væsentlig indflydelse på sin egen aflønning i de omhandlede indkomstår og derfor kan undergives den skærpede beskatning, der er en konsekvens af værdiansættelsen efter procentsatserne i stk. 9.

Det gøres gældende, at denne bevisbyrde skal løftes konkret, hvilket SKAT ikke har gjort, da man netop kun har begrundet sin afgørelse med henvisning til, at [person1] er hovedanpartshaver. SKAT har således end ikke forsøgt at løfte sin bevisbyrde.

Der henvises til afgørelsen LSR 1998.611, TfS 1999, 31 om en driftsleder, der var ansat i en virksomhed og havde fri bolig i et stuehus. Her fandt Landsskatteretten, at værdiansættelse skulle ske efter Ligningsrådets satser og ikke efter reglerne om direktører eller andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Det blev her tillagt betydning, at driftslederen ikke var omfattet af undtagelsesbestemmelsen vedrørende direktører eller andre medarbejdere, idet han ikke havde beføjelser til at tegne selskabet eller til at træffe overordnede beslutninger.

I denne forbindelse bemærkes, at der heller ikke i relation til beskatning efter bestemmelserne i § 16 stk. 4-9 af selve rådigheden over bil, sommerbolig eller helårsbolig, og hvor der i selve rådighedsbegrebet indfortolkes en formodning for beskatning, kan sættes lighedstegn mellem ejerskab til selskabet og rådighed over helårsbolig. Om rådighed foreligger, forudsætter en konkret vurdering, jf. dommen SKM 2009.558H samt dommen SKM 2013.467 af 13. marts 2013, hvor rådighedsbeskatning blev afvist.

Det følger heraf, at der så meget desto mere ikke kan sættes lighedstegn mellem ejerforholdet til selskabet og til væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, idet der end ikke er hjemmel til at opstille en forhåndsformodning for indflydelse på egen aflønningsform blot på grund af ejerforholdet til selskabet. Ejeraftaler, vedtægter, pantsætning af anparter og andre forhold kan bevirke, at en hovedanpartshaver er afskåret fra at udnytte den stemmeret og indflydelse, der sædvanligvis følger ejendomsretten til anparter. Indflydelse skal derfor vurderes konkret, og det er SKAT, der skal påvise, at [person1] har en væsentlig indflydelse på egen aflønningsform.

Kreditorernes styring af selskabet

Det fremgår af de konkrete forhold og de indgåede finansieringsaftaler med kreditorerne, at [person1] ikke har haft den almindelige bestemmelsesret over selskabet, som normalt er en følge af stillingen som eneanpartshaver, men har været underlagt kreditorernes bestemmende indflydelse, både for så hvidt angår de overordnede økonomiske rammer og styringen af selskabet, herunder af selskabets likviditet, samt den aflønning, som kreditorerne har kunnet acceptere.

Det gælder, uanset om [person1] oprindelig har truffet beslutning om, at en del af aflønningen fra selskabet skal bestå i, at han kan bo i selskabets ejendom mod at betale en leje og dermed oprindeligt har været underlagt bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 9, dvs. forud for indkomståret 2008, hvor kreditorerne har overtaget styringen.

Kreditorernes overtagelse af den økonomiske styring af selskabet og dermed på dispositionerne mellem selskab og [person1] fremgår af de forhandlinger, der har været ført med selskabets långivere siden ultimo 2007, som har ledt til krav om indsigt i den løbende drift, styring af omkostninger og nedbringelse af gæld m.v. Kreditorerne har i denne forbindelse både taget stilling til og godkendt det beløb, som [person1] skulle have udbetalt i kontant løn, udloddet som udbytte, og hvorledes disse udbetalinger skulle anvendes til finansiering af private udgifter og til nedbringelse af privat gæld, ligesom det er indgået i kreditorernes overvejelser, om ejendommen skulle sælges, eller boligen kunne udlejes til udenforstående og dermed bidrage til en øget indtjening i selskabet.

[virksomhed1] ApS driver virksomhed med investering og udlejning af fast ejendom. Selskabet har som følge af finanskrisen og situationen på boligmarkedet henover 2008 været nødsaget til at forhandle en ordning med sine långivere, da selskabet ikke har kunnet overholde sine betalinger i henhold til de oprindelige lånaftaler. Drøftelserne har vedrørt den overordnede økonomiske styring af selskabet, en håndtering af selskabets og [person1]s private likviditet og deraf følgende styring af den samlede aflønning, som kreditorerne har kunnet acceptere. Der henvises til vedlagte redegørelse af 23. maj 2014, som er udarbejdet af advokat [person2], der har bistået selskabet og [person1] under disse forhandlinger, bilag 2. Som redegørelsen viser, har selskabets långivere ([finans1], [finans3], [finans2], [finans4] og [finans5]) løbende vurderet [person1]s aflønning som led i styringen af selskabet. Denne styring har senest givet sig udslag i, at [virksomhed1] ApS skal afstå en del af sin ejendomsportefølje med henblik på at nedbringe selskabets lån. Den første fase i forhandlingerne med kreditorerne har været en regulering af de aftalte rentesatser i 2008 og 2009, og derefter, jf. vedlagte bilag 3 aftale om finansieringsvilkår af 30. juni 2009, krav om en likviditetstilførsel på kr. 5 mio. kombineret med garanti for kreditramme på kr. 10 mio. mod øget sikkerhedsstillelse fra [person1], fortsat krav om underretning til bankerne, hvis selskabets likviditetsreserver ikke slår til, samt krav om løbende afrapportering til bankerne ved fremsendelse af kvartalsrap- porter og krav om afholdelse af møder for drøftelse af selskabets økonomiske for- hold. Finansieringsaftalen dækker perioden frem til 31. december 2011. På grund af selskabets økonomiske situation er aftalen blevet genforhandlet og en ny aftale om refinansiering af selskabet er indgået i april 2011 med tillæg af december 2011, jf. bilag 4, med krav om omprioritering og nedbringelse af selskabets lån i bankerne. Endnu en finansieringsaftale er indgået med bankerne i maj 2014 om styring af selskabets økonomi og nedbringelse af lån for perioden frem til udgangen af 2019, jf. bilag 5.

Som det fremgår af advokatens redegørelse, jf. bilag 2 har der i perioden løbende været møder med bankerne, hvor disse har stillet spørgsmål bl.a. til aflønningen af [person1]. Ved de indgåede finansieringsaftaler har [person1]s samlede aflønning været et element, som kreditorerne har taget stilling til ved styring af omkostninger og krav om nedbringelse af selskabets låntagning. Som det fremgår af bilag 2 har en kreditor i maj 2009 bragt den kontante løn til diskussion på et møde med bankerne, ligesom en kreditor i september 2009 kræver en reduktion af lønnen, der udbetales til [person1]. Og tilsvarende har ifølge redegørelsen været tilfældet i 2012, hvor det tillige har været drøftet at flytte selskabets administration til billigere lokaler, hvilket ville indebære et salg af [adresse1]. Som det ligeledes fremgår af referat af mødet september 2012 ville et salg blot resultere i et tab, hvorfor salg blev opgivet. Det må følgelig lægges til grund for vurderingen af aflønningen af [person1] inkl. hans lejeaftale med selskabet, at kreditorerne løbende over perioden dels har vurderet, at et salg af ejendommen ville medføre tab, dels at det ikke ville give øgede lejeindtægter, hvis [person1] blev sagt op som lejer og boligen udlejet til en ekstern lejer.

Det er på denne baggrund, [person1] gør gældende, at de faktiske forhold viser, at han ikke har haft en væsentlig indflydelse på sin egen aflønningsform. Hvis selskabets kreditorer havde fundet, at boligen kunne lejes ud til eksterne for en højere lejebetaling i perioden eller med fordel kunne sælges, ville dette være sket, da kreditorerne udelukkende har haft fokus på selskabets indtjening med henblik på, at det fik nedbragt sin gæld.

Markedsleje

[person1] gør videre gældende, at han som ansat direktør ikke har haft væsentlig indflydelse på sin egen aflønningsform fra det tidspunkt, hvor selskabets långivere overtager den overordnede ledelse og økonomiske styring af selskabet, hvorfor den fastsatte leje for 2008 til 2012 skal svare til markedslejen, jf. Ligningsloven § 16 stk. 1 og 3.

I fortsættelse heraf gøres gældende, at markedslejen i perioden 2008-2012 skal fastsættes i overensstemmelse med den dagældende praksis. Kravet til markedslejeniveau anses herefter for opfyldt, hvis lejen mindst udgør et beløb svarende til den af skattemyndighederne årligt fastsatte værdi af visse personalegoder, jf. de særlige bilag, der er henvist til i disse årligt fastsatte retningslinjer (for indkomståret 2008 SKM 2007.936). Den årlige fastsatte værdi af bolig til ansatte med tillæg af betaling for forbrug af el, vand m.v. overstiger ikke den [person1]s faktisk betalte leje til selskabet, inkl. betaling for forholdsmæssigt privat forbrug af el, vand og varme.

[person1] har betalt en årlig leje på kr. 180.000 med tillæg af betaling for a conto varme kr. 12.000 årligt. De af Skatterådet fastsatte satser for værdi af fri bolig/markedsleje for 2008 til 2012 udgør i intet tilfælde over kr. 100.000 årligt, således at [person1]s aftalte leje inkl. betaling af aconto varme på i alt kr. 192.000 årligt ligger væsentlig over disse satser med tillæg til dækning af forholdsmæssig forbrug af el, vand og varme, svarende til en fordeling mellem den erhvervsmæssigt anvendte del af ejendommen og boligen.

Der er følgelig intet grundlag for at beskatte [person1] af yderligere værdi af delvis fri helårsbolig, da den leje, han betaler, overstiger de af skattemyndighederne fastsatte satser for markedsleje, jf. SKM 2007.936 pkt. 4 og tilsvarende i de efterfølgende fastsatte retningslinjer for værdiansættelse af personalegoder.

Det bemærkes i øvrigt, at disse retningslinjer for markedsleje finder anvendelse frem til 1. januar 2013. Fra dette tidspunkt sker vurdering af markedsleje konkret. I denne forbindelse henvises til, at der her er tale om parter med modstående interesser. Kreditorerne har, som det fremgår af redegørelsen bilag 2 s. 2, krævet en regulering af lejen med virkning fra 1. januar 2013 og igen fra 1. januar 2014. Den således af kreditorerne fastsatte leje skal derfor anses for at være markedsleje.

Blandet benyttet ejendom

Selvom det på trods af det anførte måtte lægges til grund, at [person1] har en væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, gøres gældende,

at yderligere værdi af delvis fri bolig skal udgøre et lavere beløb, end fastsat af SKAT.

Ejendommen er blandet benyttet, og der skal følgelig ved opgørelse af værdi af bolig tages hensyn til, at [person1] alene har lejet en del af ejendommen.

SKAT har i det til afgørelsen vedlagte bilag foretaget en opgørelse af værdi af fri bolig efter procentsatserne i ligningslovens § 16, stk. 9, baseret på et grundlag, der udgøres af ejendommens anskaffelsessum inkl. forbedringer og med tillæg af udgifter til forbrug.

SKATs forhøjelse er opgjort på basis af det samlede antal m² uden hensyntagen til, at det kun er en del af ejendommen, som [person1] har lejet af selskabet, mens underetagen på 172m2 anvendes af selskabet til kontorer for administration m.v.

Reduktion skal ske forholdsmæssigt svarende til boligens areal på 304m2 ud af det samlede benyttede areal på 476m2. I den forholdsmæssigt beregnede værdi skal foretages fradrag for betalt årlig leje kr. 180.000 årligt og for det betalte a conto varmebeløb på kr. 12.000.

Hermed skal de foretagne forhøjelserne reduceres således:

[...]”

Klagerens repræsentant er den 13. maj 2016 kommet med bemærkninger til SKATs udtalelse:

”SKAT anfører, at der ikke er foretaget en vurderingsfordeling på ejendommen, jf. vurderingsloven § 33 stk. 5, samt at det er denne vurdering, der skal anvendes som beregningsgrundlag, jf. ligningsloven § 16 stk. 9.

Som oplyst på mødet er ejendommens areal opdelt på bolig og erhverv, således som det fremgår af den fremsendte BBR, bilag 6. Det fremgår endvidere af ligningsloven § 16 stk. 9, at det kun er den del af ejendommen, der anvendes til bolig, der skal medregnes ved opgørelsen af værdi af bolig, ligesom det udtrykkeligt anføres, at den del af ejendommen, der udelukkende anvendes til erhverv ikke skal medregnes. Det er således de faktiske forhold og ikke en eventuel vurderingsfordeling, der er afgørende for beregning af værdi af fri bolig efter denne bestemmelse. Jeg henviser til mødet og det oplyste om selskabets anvendelse af erhvervslokalerne til kontorer for de ansatte, mødelokale m.v., jf. det tidligere fremsendte referat af møde.

SKAT anfører videre, at [person1] er hovedaktionær og af denne grund omfattet af LL § 16 stk. 9. Hertil bemærkes, at bestemmelsen regulerer værdi af fri bolig for personer, der som ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Som anført i klagen og uddybet på mødet er dette ikke tilfældet i sagen her, efter at kreditorerne har overtaget den økonomiske styring af selskabet i februar 2009. Det er efter dette tidspunkt kreditorerne, der fastsætter [person1]s løn og beslutter om ejendommen skal afhændes, søges udlejet til tredjemand eller den fortsat skal anvendes af selskabet, for så vidt angår erhvervsdelen, og af [person1], for så vidt angår boligen. [person1] har dermed ikke haft væsentlig indflydelse på egen aflønningsform.

Det bemærkes i øvrigt, at der er andre bestemmelser i skattelovgivningen, der omhandler bestemmende indflydelse og definerer, hvornår en sådan indflydelse foreligger. Det er eksempelvis tilfældet i Skattekontrolloven § 3B om indsendelse af oplysninger vedrørende kontrollerede transaktioner, som SKAT henviser til i udtalelsen. Denne bestemmelse er imidlertid ikke relevant i relation til vurdering af, om der foreligger et ansættelsesforhold for en person, der har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform efter ligningsloven § 16 stk. 9. Efter denne bestemmelse, jf. forarbejderne hertil, skal foretages en konkret vurdering af, hvorvidt en person har en væsentlig indflydelse på egen aflønningsform.

[...]”

Klagerens repræsentant er den 17. juni 2016 kommet med bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Forslaget fastholder beskatning af værdi af fri bolig begrundet i, at en hovedanpartshaver altid er omfattet af reglen i ligningslovens § 16, stk. 9.

Jeg skal på min klients vegne fastholde, at han har betalt markedsleje, hvilket SKAT i øvrigt er enig i, samt at der herefter ikke er hjemmel til at beskatte ham af yderligere værdi af fri bolig iht. bestemmelsen i § 16, stk. 9 fra det tidspunkt i starten af indkomståret 2009, hvor kreditorerne overtog den overordnede økonomiske styring af selskabet.

Jeg henviser i denne forbindelse til mine bemærkninger i klagen og henvisningen til bestemmelsens ordlyd og forarbejderne hertil.

Forslaget anfører til værdiansættelse af værdi af fri bolig i henhold til Ligningslovens § 16, stk. 9, at kælderen – det vil sige underetagen – kan anerkendes at være erhvervsmæssigt anvendt.

Med hensyn værdiansættelsen for erhvervsarealet anføres, at dette må foretages skønsmæssigt. Herefter anføres: Ved værdiansættelse af ejendommen indgår kælderareal med en lavere vægtning end ejendommens øvrige areal. Værdien af kælderarealet kan således maksimalt udgøre 25 % af kælderens areal i den samlede beregning. Herefter finder skatteankestyrelsen, at der kan gives et nedslag på 10 % for den del af boligen, der kan henregnes til den erhvervsmæssige del af boligen.

Vedr. nedslag for erhvervsareal

Det fremgår således af forslaget, at der foreslås et skønsmæssigt nedslag ud fra nogle generelle betragtninger om kælderlokalers værdi i al almindelighed og uden hensyntagen til de konkrete forhold. Det er videre ikke nærmere begrundet, hvorfor værdi af kælderareal maksimalt kan udgøre 25 %, når underetagens areal med erhverv udgør 38 % af det samlede areal. I denne forbindelse bemærkes, at dette forhold netop begrunder, at der foretages en vurderingsfordeling iht. vurderingsloven § 33, stk. 5, idet den erhvervsmæssige andel er væsentlig.

I den foreliggende situation skal et skønsmæssigt nedslag ske med hensyntagen til den fordeling på erhverv og bolig, der fremgår af BBR, og som Skatteankestyrelsen i øvrigt ikke har haft bemærkninger til. Et skøn skal derfor basere sig på det konkrete antal m², og ved vurdering af nedslag for erhvervsdelen skal vurderes, hvor stor en del af købesummen med tillæg, der kan henføres til dette areal.

Det fastholdes, som også lagt til grund i klagens subsidiære anbringende, at m² prisen er den samme for hele ejendommen, således at et nedslag skal ske forholdsmæssigt baseret på ejendommens samlede areal og areal anvendt til erhverv.

Dette bestyrkes af forholdet mellem den leje, der i de netop indgåede lejekontrakter er opnået på henholdsvis bolig og erhverv. Den månedlige leje for de 304 m² bolig udgør kr. 14.000,00, og for erhverv på 172 m² er lejen kr. 10.000,00. Der henvises til fremsendt kopi af lejekontrakterne indgået med tredjemand. Den månedlige leje pr. m² bolig er kr. 4,00. og for erhverv kr. 58,00.

Endvidere henvises til vedlagte sagkyndige mæglervurdering, bilag 10, Tillæg til tidligere fremsendt vurderingsrapport, jf. bilag 9. Erklæringen er afgivet af mægler, som har besigtiget ejendommen og derfor kender de konkrete forhold.

Mægleren er anmodet om at vurdere, om der er forskel på m² prisen på boligen og på erhvervsarealet. Mægleren bemærker, at ejendommen er opført i topkvalitet på alle 3 plan, tilpasset grundens skrånende terræn, således at facade mod nord nærmest er i 3 fulde plan, altså med høj underetage.

Dette er underbygget af fotomaterialet, der indgår i Tillægget. Det fremgår heraf, at der ikke er tale om et almindeligt kælderrum til brug for opbevaring, således som forslaget tilsyneladende antager, men som også forklaret på mødet den 28. april 2016, om lokaler med egen indgang, der er godkendt til erhverv med vinduer og lys, og som er indrettet med kontorer, mødelokale og personalefaciliteter, jf. fotos og tegninger i Tillægget.

Mægleren udtaler som sin bedste overbevisning, at m² prisen er den samme for bolig og erhverv. Det sker med henvisning til ejendommens ensartede byggekvalitet, og til at der i hele ejendommen er anvendt samme materialer af høj kvalitet.”

Klagerens repræsentant er den 15. juli 2016 kommet med bemærkninger til SKATs udtalelse af 8. juli 2016:

Skatteankestyrelsen har ved brev af 11. ds. fremsendt ændret indstilling samt SKATs udtalelse af 8. ds. til denne.

Den ny indstilling er uændret i relation til begrundelsen for at gennemføre beskatning af værdi af delvis fri bolig, blot med henvisning til, at [person1] er hovedanpartshaver. Der henvises til de tidligere indgivne kommentarer hertil.

Det fremgår af SKATs udtalelse, at en eventuel yderligere værdi af fri bolig skal værdisættes på grundlag af samme m2 pris for hele boligen. Som SKAT også anfører, er dette i overensstemmelse med klagers synspunkt.

Som ligeledes anført i SKATs udtalelse, indeholder forslaget ingen begrundelse for at nedsætte den beregnede værdi af delvis fri bolig med 24,9 % af ejendommens samlede værdi. Dette er en væsentlig mangel ved den foreslåede afgørelse, som kan medføre, at den vil være ugyldig, medmindre der i selve kendelsen rettes op på dette forhold.

Skatteankestyrelsen opfordres derfor til at fremkomme med en begrundelse, inden sagen forelægges ved et retsmøde, samt at fremsende denne for eventuelle bemærkninger. I begrundelsen skal redegøres for årsagen til, at forslaget ansætter værdien af den erhvervsmæssigt anvendte del af ejendommen til 24,9 % af ejendommens samlede værdi, når det i øvrigt, jf. sagsfremstillingen s. 13 og med rette lægges til grund,

at ejendommens underste etage anvendes erhvervsmæssigt,

at denne underetages areal udgør 172m2 svarende til 36,13 % af hele ejendommen, samt

at underetagen tydeligt er i usædvanlig flot stand.

Disse betragtninger fører umiddelbart til, at værdien af boligen skal fastsættes ud fra det faktiske boligareal og ud fra en ensartet m2 pris for hele ejendommen, som anført i klagen, hvilket SKAT som nævnt er enig i.

Jeg henviser i øvrigt til de tidligere fremsendte kommentarer og de indgåede lejekontrakter med tredjemand.”

Landsskatterettens afgørelse

Værdien af hel eller delvis fri bolig er skattepligtig. Dette fremgår af statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt. Værdien af bolig fastsættes som udgangspunkt til markedsværdien, jf. ligningslovens § 16, stk. 3.

Når en person er ansat som direktør, eller hvis der er tale om en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, skal den skattepligtige værdi af en fri bolig fastsættes efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9.

En ansat hovedaktionær eller hovedanpartshaver er altid omfattet af reglen i ligningslovens § 16, stk. 9.

En person anses bl.a. for hovedaktionær eller hovedanpartshaver, hvis han ejer eller inden for de sidste fem år har ejet 25 % eller mere af aktie- eller anpartskapitalen, eller hvis han råder eller har rådet over mere end 50 % af stemmeværdien. Dette fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 4.

Klageren er hovedanpartshaver, idet han ejer mere end 25 % af anpartskapitalen i [virksomhed1] ApS.

Klageren skal derfor beskattes af værdien af fri bolig, jf. ligningslovens § 16, stk. 9.

Det forhold, at anparterne i selskabet er pantsat, således at klagerens indflydelse på selskabets aktiviteter er formindsket, ses ikke at føre til andet resultat. Da anparterne ikke er afstået, er klageren stadig hovedanpartshaver i ligningslovens § 16, stk. 9’s forstand.

Efter ligningslovens § 16, stk. 9, sættes den skattepligtige værdi til 5 pct. af beregningsgrundlaget med tillæg af 1 pct. af den del af beregningsgrundlaget efter ejendomsværdiskattelovens § 4 A, der ikke overstiger 3.040.000 kr., og 3 pct. af resten, svarende til det beregningsgrundlag for ejendommen, der skulle have været anvendt, hvis ejendommen havde været omfattet af ejendomsværdiskatteloven.

Den skattepligtige værdi nedsættes med den skattepligtiges betaling i indkomståret til arbejdsgiveren m.v. for råderetten. Klagerens betaling af husleje og betaling af a/c varme skal derfor ikke medregnes ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget.

Ifølge ejendomsvurderingslovens § 33, stk. 5, foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig, og på den øvrige del af ejendommen, hvis ejendommen benyttes erhvervsmæssigt i væsentligt omfang, hvilket efter praksis vil sige, at mindst 25 % af ejendomsværdien kan henregnes til den erhvervsmæssige del.

Der er ikke foretaget en vurdering efter ejendomsvurderingslovens § 33, stk. 5. Det vil således være et skøn, hvor stor en andel af ejendomsværdien, der kan henregnes til erhvervsarealet.

Efter ordlyden og forarbejderne til bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 9, 8. pkt. er det afgørende for, om der skal foretages et nedslag i det skattemæssige beregningsgrundlag for værdien af den frie bolig for så vidt angår lokaler, om lokalerne kan antages udelukkende at være anvendt erhvervsmæssigt. Det er således rådigheden, der beskattes, og det er ikke afgørende, om lokalerne rent faktisk har været anvendt til private formål. Dette fremgår f.eks. af SKM 2015.441 BR.

Det må i den henseende tillægges bevismæssig betydning, at kælderen er indrettet med kontorer og mødelokaler til brug for selskabets ansatte. Der lægges yderligere vægt på, at der er særskilt indgang til erhvervslokalerne i kælderen, således at klagerens private bolig og erhvervslokalerne i kælderen fremstår adskilt. Det anses således for godtgjort, at kælderen anvendes erhvervsmæssigt, hvorfor der skal ske et skønsmæssigt nedslag for den erhvervsmæssige del.

Ved værdiansættelse af ejendommen indgår kælderareal sædvanligvis med en lavere vægtning end ejendommens øvrige areal. I det foreliggende tilfælde anses det dog for godtgjort, at kælderarealet bør indgå med en højere vægtning end normalt. Der lægges vægt på den fremlagte dokumentation i form af udtalelse fra en ejendomsmægler og billeder af kælderarealet, der tydeliggør, at kælderen er i usædvanlig flot stand.

SKAT har erklæret sig enig i, at den erhvervsmæssige andel udgør 36 % af ejendomsværdien.

Landsskatteretten finder herefter, at der bør gives et skønsmæssigt nedslag svarende til den forholdsmæssige del af hele boligen, som kan henføres til erhvervsdelen, hvilket er ca. 36 %. Klagerens repræsentant indrømmes således medhold i sin subsidiære påstand.

Landsskatteretten ændrer således SKATs afgørelse, således at SKATs ansættelse for indkomståret 2008 nedsættes med 268.226 kr. for indkomståret 2009 med 262.923 kr. for indkomståret 2010 med 269.224 kr. for indkomståret 2011 med 272.963 kr. og for indkomståret 2012 med 269.219 kr.