Kendelse af 21-08-2015 - indlagt i TaxCons database den 23-10-2015

Indkomståret 2012

Faktiske oplysninger

Klageren tiltrådte den 8. juni 2012 en stilling som træner i [klub1] ([klub1]). Kontrakten er underskrevet den 5. juni 2012. Det fremgik af kontrakten, at det sædvanlige arbejdssted var [klub1]s adresse i [by1], men der måtte påregnes arbejde andre steder i forbindelse med klubbens almindelige aktiviteter.

Af ansættelsesaftalen fremgik blandt andet:

"5. Løn

5.1I sæsonen 2012/2013 udgør lønnen DKK 1.000 kr. pr. måned, der forfalder til betaling den sidste bankdag i måneden, første gang ultimo juli 2012.

5.2I sæsonen 2013/2014 udgør lønnen DKK 5.833 kr. pr. måned, der forfalder til betaling den sidste bankdag i måneden, første gang ultimo juni 2013.

6.Godtgørelser m.v.

6.5[klub1] godtgør omkostninger til kampe, stævner, "spiontogter".

6.6 I sæsonen 2012/2013 udbetaler [klub1] kørselsgodtgørelse i henhold til 60 dages reglen.

6.7[klub1] godtgør udgifter i forbindelse med [person1] uddannelse, herunder også udgifter til anskaffelse af en Ipad WI-FI 32 GB.

6.8Punkterne 6.5, 6.6 og 6.7 kan tilsammen maks. udgøre DKK 81.000 i sæsonen 2012/2013 og DKK36.000 i sæsonen 2013/2014.

6.9 [person1] udarbejder månedlige opgørelser over kørsel, omkostninger og udgifter i forbindelse med uddannelse, hvorefter godtgørelsen udbetales sammen med den efterfølgende lønudbetaling.

6.10Såfremt de udbetalte godtgørelser under punkterne 6.5 til 6.8 ikke tilsammen udgør DKK 81.000 for sæsonen 2012/2013 og DKK 36.000 i sæsonen 2013/14 vil de resterende beløb blive udbetalt som lønindkomst.

Klageren har i 2012 fået udbetalt 35.812 kr. i skattefri befordringsgodtgørelse.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst med 35.812 kr. og har til gengæld godkendt et fradrag i den skattepligtige indkomst på 12.858 kr.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført:

"Efter SKAT’s opfattelse er der med afsnit 6.10 i ansættelseskontrakten aftalt en bruttoløn på henholdsvis 81.000 kr. og 36.000 kr. udover den almindelige løn. Denne bruttoløn er efterfølgende nedreguleret med de udbetalte godtgørelser.

SKAT finder ikke, at der er fremkommet nye oplysninger i sagen og der udsendes derfor afgørelse i overensstemmelse med det udsendte forslag.

Forhøjelsen fastholdes, og indkomsten forhøjes med 35.812 kr."

Begrundelsen i SKATs forslag lyder således:

"SKAT har foretaget kontrol af [klub1] og er i den forbindelse kommet i besiddelse af din ansættelseskontrakt.

I kontraktens punkt 6.10 (vedlagt) er det fastlagt, at såfremt udbetalte godtgørelser ikke udgør 81.000 kr. vil de resterende beløb blive udbetalt som lønindkomst.

Denne konstruktion er efter SKAT’s opfattelse i strid med modregningsforbuddet i ligningsloven § 9 stk. 4., hvorefter en forud aftalt løn ikke må nedreguleres med udbetalte godtgørelser.

Konsekvensen heraf er, at de udbetalte godtgørelser er skattepligtige.

SKAT finder, at du som lønmodtager i stedet er berettiget til befordringsfradrag efter ligningsloven § 9 C. Befordringsfradraget er beregnet på baggrund af dine køresedler i vedlagte bilag. Din indkomst nedsættes med 12.858 kr."

SKAT har udtalt sig således vedrørende klageskrivelsen:

"Klagers repræsentant anfører, at SKAT ikke har henvist til den rette version af ligningsloven § 9 stk. 4, da denne blev ændret med virkning for aftaler, der indgås eller ændres efter den 20. september 2012.

Da [person1]s ansættelsesaftale er indgået før 20. september 2012, har SKAT følgelig taget udgangspunkt i den dagældende formulering af ligningsloven § 9 stk. 4. SKAT anvender også i afgørelsen ordvalget ”denne bruttoløn er efterfølgende nedreguleret med udbetalte godtgørelser”. Dette viser med tydelighed, at SKAT har taget udgangspunkt i den dagældende formulering i ligningsloven § 9 stk. 4, hvorefter en godtgørelse skal medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis den fragår i en forud aftalt bruttoløn.

SKAT er således enig med repræsentanten i, at sagens skal vurderes på baggrund af regelsættet i ligningsloven § 9 stk. 4 for aftaler indgået før 20. september 2012. Det er også på baggrund af dette regelsæt, SKAT har truffet afgørelse i sagen.

SKAT er ligeledes enig med repræsentanten i, at det afgørende i sagen er, om lønnen løbende nedsættes med de udbetalte godtgørelser.

Repræsentanten syntes i klagen at anføre, at løbende nedsættelse alene finder sted, hvis de foretages månedsvis. Modsætningsvist må det forstås således, at løbende nedsættelser der sker hver anden måned, hvert kvartal, hvert halve år eller en gang om året, ikke er omfattet af modregningsforbuddet i ligningsloven § 9 stk. 4.

SKAT kan ikke finde grundlag for en sådan fortolkning af bestemmelsen i ligningsloven § 9 stk. 4.

SKAT mener heller ikke, at der er grundlag for at konkludere, at bestemmelsen er blevet fortolket lempeligt. Repræsentanten henviser til SKM 2010.518 SR, hvor ansatte accepterede en lønnedgang med et fast månedligt beløb, mod til gengæld at få udbetalt skattefri godtgørelse. Da der ikke var sammenhæng med lønnedgangen og de udbetalte skattefri godtgørelser fandt Skatterådet, at ordningen ikke var i strid med ligningsloven § 9 stk. 4.

SKAT finder ikke, at SKM 2010.518 SR er et udtryk for lempelig fortolkning af ligningsloven § 9 stk. 4, men blot udtryk for, at bestemmelsen blev administreret efter sin ordlyd. I afgørelsen blev lønnen ikke løbende nedreguleret med den skattefri godtgørelse, idet der ikke var talmæssig sammenhæng mellem lønnedgangen og udbetalte godtgørelser.

SKAT kan heller ikke i afgørelsen finde belæg for, at ligningsloven § 9 stk. 4 alene finder anvendelse, såfremt reguleringen sker månedsvist.

I [person1]s sag er det SKAT’s opfattelse, at lønnen løbende er nedreguleret med udbetalte godtgørelser.

Det er SKAT’s opfattelse, at [person1] med den foreliggende ansættelseskontrakt har haft et ansættelsesretligt krav, på [klub1], på at få udbetalt 81.000 kr. i skattepligtig løn, såfremt han ikke havde afleveret køresedler til grund for udbetaling af skattefri godtgørelse.

Dette lønkrav er løbende blevet nedsat med de udbetalte skattefrie godtgørelser. Om dette er sket månedsvist, kvartalsvist eller hvert år mener SKAT er uden betydning, i relation til om lønnen løbende er blevet nedreguleret.

Ligeledes finder SKAT, at det er uden betydning, om [klub1] positivt har foretaget en modregning på en lønseddel eller ej.

Faktum er, at et lønkrav på 81.000 kr. løbende er blevet nedreguleret med de udbetalte skattefri godtgørelser krone for krone.

[person1]s sag er led i SKAT’s pilotprojekt om aflønning af professionelle idrætsudøvere.

Inden SKAT igangsatte pilotprojektet blev en række juridiske forhold afklaret med SKAT’s juridiske afdeling. Blandt andet blev kontrakter magen til [person1]s forelagt jura afdelingen til bedømmelse af, om der var talt om modregning i strid med den dagældende ligningslov § 9 stk. 4

Jura afdelingens konklusion var, at formuleringer som i [person1]s kontrakt var i strid med modregningsforbuddet i den dagældende § 9 stk. 4 i ligningsloven.

SKAT har gennemført pilotprojektet på baggrund af disse retningslinjer og har derfor gennemført mange andre sager på tilsvarende vis.

Der vedlægges SKAT’s forelæggelse for Jura afdelingen samt Jura afdelingens svar. Opmærksomheden skal henledes til bilag 2 i forelæggelsen. "

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens indkomst skal nedsættes til det selvangivne, både hvad angår beskatning af skattefri godtgørelse efter ligningslovens § 9, stk. 4 og fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 C.

Det er til støtte for påstanden anført, at SKAT ikke har hjemmel i ligningslovens § 9, stk. 4 til at beskatte klageren af udbetalt skattefri godtgørelse.

Repræsentanten udtaler:

"Sagens baggrund

[person1] er ansat som cheftræner i [klub1] (i det følgende kaldet [klub1]). [person1] tiltrådte stillingen med første arbejdsdag den 8. juni 2012. I bilag 2 vedlægges kopi af ansættelseskontrakt, som er underskrevet af henholdsvis [person1] og næstformanden for [klub1] den 5. juni 2012.

I 2012 har [person1] modtaget 35.812 kr. i skattefri kørselsgodtgørelse fra [klub1].

[skattecenter1]s afgørelse af 9. maj 2014

[skattecenter1] finder, at [person1] i indkomståret 2012 skal beskattes af den udbetalte godtgørelse på 35.812 kr. Samtidig finder SKAT, at [person1] er berettiget til befordringsfradrag for kørslen. Befordringsfradraget er af SKAT beregnet til 12.858 kr.

SKAT anfører følgende begrundelse for ændringen (vores markering):

"I kontraktens punkt 6.10 (vedlagt) er det fastlagt, at såfremt udbetalte godtgørelser ikke udgør 81.000 kr. vil de resterende beløb blive udbetalt som lønindkomst.

Denne konstruktion er efter SKA Ts opfattelse i strid med modregningsforbuddet i ligningslovens § 9, stk. 4, hvorefter forud aftalt løn ikke må nedreguleres med udbetalte godtgørelser."

Vores anbringender og begrundelser

Vi er ikke enige med SKAT i, at der er tale om udbetaling af godtgørelse i forbindelse med nedregulering af "forud aftalt løn". Vi er således ikke enige i, at der er grundlag for beskatning af den udbetalte befordringsgodtgørelse.

SKAT har ikke anfægtet de øvrige forudsætninger for skattefri befordringsgodtgørelse (eksempelvis at kørsel er erhvervsmæssig, og at der er udarbejdet behørigt afregningsbilag og foretaget arbejdsgiverkontrol heraf), og Skatteankestyrelsen kan således lægge til grund, at disse øvrige forudsætninger for skattefri udbetaling er opfyldte. Sagen vedrører således alene, om den udbetalte godtgørelse skal anses for at være i strid med forbuddet mod nedregulering af "forud fastsat løn", jf. ligningsloven § 9, stk. 4.

Nærmere om ligningslovens Ç 9, stk. 4

[skattecenter1] henviser som nævnt til ligningslovens § 9, stk. 4, som har følgende ordlyd (vores markering):

“Godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for rejseudgifter m.v. omfattet af 9 A eller 31, stk. 4, og befordringsudgifter omfattet af 9 B eller § 3, stk. 5. Godtgørelsen skal dog medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få godtgørelsen.”

Ovennævnte bestemmelse blev indsat ved lov nr. 921 af 18. september 2012, jf. lovens § 1, nr. 1. Bestemmelsen trådte i kraft den 20. september 2012. Ifølge lovens § 4, stk. 2, gælder følgende overgangsbestemmelse:

"§ 1, nr. 1, har virkning for alle aftaler, der indgås eller ændres fra og med lovens ikrafttræden".

Den nugældende formulering af ligningslovens § 9, stk. 4, har altså virkning for aftaler, der indgås eller ændres efter den 20. september 2012.

Som det fremgår af ovenstående, er kontrakten mellem [person1] og [klub1] indgået den 5. juni 2012 - altså før ikrafttrædelsen af ovennævnte bestemmelse. Bestemmelsen finder derfor ikke anvendelse på den indgåede kontrakt.

I SKATs begrundelse for indkomstændring for [person1] er der blot henvist til ligningslovens § 9, stk. 4. Selvom SKÀT skulle mere, at der er den tidligere gældende formulering af bestemmelsen, der danner grundlag for ændringerne, er det fortsat vores opfattelse, at der ikke er hjemmel til forhøjelse. Dette begrundes nedenfor.

Forud for den nugældende formulering af ligningslovens § 9, stk. 4, havde bestemmelsen følgende ordlyd (vores markering):

"Godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for rejseudgifter m.v. omfattet af § 9A eller 31, stk. 4, og befordringsudgifter omfattet af § 9 B eller § 31, stk. 5. Godtgørelsen skal dog medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis den fragår i en forud aftalt bruttoløn"

Den markerede del af bestemmelsen blev oprindeligt indført for mere end 20 år siden, og havde til formål at sikre, at en aftalt bruttoløn ikke løbende blev reguleret med beløb svarende til udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse. Formålet kan illustreres med følgende eksempel:

• I januar måned har medarbejderen kørt erhvervsmæssig kørsel i egen bil, svarende til en beregnet skattefri kørselsgodtgørelse på 1.300 kr.

• I februar måned har medarbejderen kørt erhvervsmæssig kørsel i egen bil, svarende til en beregnet skattefri kørselsgodtgørelse på 2.000 kr.

• I januar måned udbetales skattefri kørselsgodtgørelse til medarbejderen med 2.000 kr., mens der alene udbetales 23.000 kr. i almindelig skattepligtig bruttoløn.

Eksemplet er i strid med den tidligere gældende formulering af ligningslovens § 9, stk. 4, idet godtgørelsen “fragår i en forud aftalt løn”.

Den tidligere formulering af ligningslovens § 9, stk. 4, er i praksis blevet fortolket meget lempeligt, således at det alene er den “direkte” lønreduktion (som illustreret i eksemplet), der har været omfattet. Dette er illustreret i SKM2010.518.SR.

I SKM2010.518.SR ønskede en virksomhed at udbetale skattefri befordringsgodtgørelse til medarbejdere efter 60-dages-reglen i forbindelse med skift af forretningssted. Medarbejderne skulle dog acceptere en lønnedgang med et fast månedligt beløb i en periode på 12 måneder. Skatterådet fandt, at arrangementet var i overensstemmelse med ligningslovens § 9, stk. 4 (dagældende stk. 5), med følgende begrundelse:

“Det fremgår yderligere af bestemmelsens pkt. 3, at godtgørelsen dog skal medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis den fragår i en forud aftalt løn.

For så vidt angår aftaler, indgået mellem arbejdsgiver og arbejdstager, vedrørende lønreduktion med et fast månedligt beløb, bemærkes det, at en sådan aftale skal overholde alle de ovenfor nævnte betingelser.

Det er oplyst, at spørger samtidig med tilbuddet om skattefri kørselsgodtgørelse påtænker at indgå en aftale med medarbejderne om, at de går ned i løn med et på forhånd aftalt fast beløb, i en periode på minimum 12 måneder.

Lønnedgangen i udbetalingsperioden på 12 måneder vil således være uafhængig af den faktiske betalte kørselsgodtgørelse og svarer ikke direkte til den udbetalte kørselsgodtgørelse.

Idet der ikke foreligger oplysninger, der kan indikere, at aftalen vedrørende nedgang i den kontante løn ikke overholder de af SKAT opstillede betingelser, indstiller SKAT, at spørgsmål nr. 2 besvares bekræftende.”

Afgørelsen viser efter vores vurdering, at den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 9, stk. 4, blev fortolket meget lempeligt og alene omfattede de situationer, hvor en udbetaling af skattefri godtgørelse blev direkte afspejlet i den pågældende måneds bruttoløn, jf. eksemplet ovenfor.

Denne lempelige fortolkning var da også baggrunden for, at ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt., blev ændret med virkning for aftaler, der indgås eller ændres den 20. september 2012 eller senere. Vi henviser til følgende uddrag af lovbemærkningerne til lov nr. 921 af 18. september 2012 omkring den “gældende reststilling” (vores marketing):

“Der kan dog ikke skattefrit udbetales godtgørelse for rejseudgifter m.v. omfattet af ligningslovens 9 A eller § 31, stk. 4, hvis godtgørelsen fragår i forud aftalt bruttoløn, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt. Tilsvarende gælder i forhold til godtgørelse for befordringsudgifter omfattet af ligningslovens § 9 B eller § 31, stk. 5.

Der gælder således et modregningsforbud, der rammer tilfælde, hvor lønnen løbende nedsættes i overensstemmelse med antallet af rejsedage eller antallet af kørte kilometer, dvs. med den udbetalte rejsegodtgørelse/befordringsgodtgørelse. Det står dog lønmodtager og arbejdsgiver frit for at aftale lønvilkår - herunder en generel lønnedsættelse - under hensyntagen til årets gennemsnitlige rejseudgifter eller befordringsudgifter mod, at der fremover udbetales skattefri godtgørelse oven i lønnen.”

Og videre omkring bemærkningerne til den foreslåede ændring (vores marketing):

“Da arbejdsgiverne har fradrag for udgiften, uanset om udbetalingen sker som løn eller som skattefri godtgørelse, og da lønmodtagerne opnår en gevinst ved at omlægge en skattepligtig lønindkomst til en skattefri rejsegodtgørelse, vil en sådan adfærd mindske virkningen af en nedsættelse af fradragsloftet.

Der foreslås derfor en styrkelse af den gældende værnsregel i ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt., der sikrer, at der ikke kan ske udbetaling af skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse, hvis den skattepligtige løn løbende bliver nedsat i overensstemmelse med antallet af rejsedage eller antallet af kørte kilometer, dvs., med den udbetalte rejsegodtgørelse eller befordringsgodtgørelse. Styrkelsen af værnsreglen medfører, at der heller ikke kan ske udbetaling af skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse, hvis der er indgået aftale med arbejdsgiveren om lønnedgang for at få udbetalt godtgørelse, uanset løn nedgangen ikke svarer nøjagtig til den udbetalte godtgørelse.

Det er i den forbindelse vigtigt at holde fast i, at de omhandlede skattefrie godtgørelser er kompensation for afholdte udgifter og ikke en del af lønnen. Forslaget omfatter derfor også udbetaling af befordringsgodtgørelse omfattet af ligningsloven § 9 B og § 31, stk. 5.

Udover de tilfælde, der er omfattet af den gældende værnsregel, dvs. tilfælde, hvor lønnen løbende bliver nedsat med den udbetalte godtgørelse, vil eksempelvis også tilfælde, hvor lønmodtageren aftaler en generel lønnedsættelse under hensyntagen til årets gennemsnitlige rejse- og/eller befordringsudgifter mod, at der fremover udbetales skattefri godtgørelse oven i lønnen, være omfattet af den nye værnsregel."

I [person1]s situation er der ikke tale om, at den udbetalte godtgørelse “løbende er fragået i forud fastsat løn”.

Ansættelseskontrakten mellem [person1] og [klub1] fastsætter i punkt 5 [person1] s løn, jf. følgende uddrag (kontraktens punkt 5.1 og 5.2):

“I sæsonen 2012/2013 udgør lønnen DKK 1.000 pr. måned, der forfalder til betaling den sidste bankdag i måneden, første gang ultimo juli 2012.

I sæsonen 2013/2014 udgør lønnen DKK 5.833 pr. måned, der forfalder til betaling den sidste bankdag i måneden, første gang ultimo juni 2013.”

Ovenstående udgør den “aftalte bruttoløn”, og den er ikke blevet reduceret. [person1] har således fået udbetalt 1.000 kr. og 5.833 kr. pr. måned for sæsonen 2012/2013 henholdsvis 2013/2014.

Ansættelseskontraktens punkt 6.10 har følgende ordlyd:

“Såfremt de udbetalte godtgørelser under punkterne 6.5 til 6.8 ikke tilsammen udgør DKK 81.000 for sæsonen 2012/2013 og DKK 36.000 i sæsonen 2013/2014, vil de resterende beløb blive udbetalt som lønindkomst”.

Kontraktens punkt 6.10 er efter vores vurdering ikke et udtryk for, at der er aftalt en reduktion af “forud fastsat løn”, men i stedet et udtryk for, at [person1] under visse betingelser (hvis de årlige godtgørelser ikke overstiger de nævnte beløb) er berettiget til yderligere bruttoløn.

Vi er for så vidt enige i, at forholdet ville have været omfattet af den nugældende formulering af ligningslovens § 9, stk. 4 - som er en udvidelse af den tidligere regel, og som derfor har et bredere anvendelsesområde - hvis kontrakten være indgået eller ændret efter 20. september 2012. Det er den imidlertid ikke, og den nugældende bestemmelse finder således ikke anvendelse.

På baggrund af ovenstående er ansættelseskontraktens punkt 6.10 ikke i strid med den tidligere - og mere lempelige - formulering af ligningslovens § 9, stk. 4. Forholdet er endvidere ikke omfattet af den nugældende formulering af ligningslovens § 9, stk. 4, idet kontrakten er indgået før den 20. september 2012.

SKAT skal derfor anerkende de 35.812 kr., som er udbetalt til [person1] i 2012, som skattefri befordringsgodtgørelse, da betingelserne herfor alle er opfyldte.

Opsummering og afslutning

Som det fremgår af ovenstående begrundelser for vores påstand, er det vores opfattelse, at de af [skattecenter1] gennemførte ændringer af [person1]s skatteansættelse for 2012 (beskatning af udbetalt befordringsgodtgørelse og beregnet befordringsfradrag) er forkert. Dette er baseret på:

• at den nugældende og bredere bestemmelse vedrørende forbud mod udbetaling af skattefri godtgørelse i kombination med aftalt lønnedgang alene finder anvendelse for aftaler, der indgås eller ændres den 20. september 2012 eller senere,

• at kontrakten mellem [person1] og [klub1] er indgået den 5. juni 2012 (altså før den 20. september 2012),

• at den tidligere gældende formulering af forbuddet mod udbetaling af skattefri godtgørelse i kombination med lønnedgang alene vedrører “forud aftalt bruttoløn”, og

Klagerens repræsentant har fremsat yderligere bemærkninger i forbindelse med, at SKATs udtalelse var sendt i høring:

"Det er SKATs opfattelse, at vores klient med den foreliggende ansættelseskontrakt har haft et ansættelsesretligt krav på, at [klub1] udbetaler 81.000 kr. i skattepligtig løn, såfremt han ikke havde afleveret køresedler til grund for udbetaling af skattefri godtgørelse. Det er dermed SKATs opfattelse, at der løbende er nedreguleret i [person1]s løn.

Vi er ikke enige heri.

Ud fra ordlyden i ansættelseskontraktens punkt 6.10 har [person1] derimod under visse betingelser ret til yderligere løn. Der er altså ikke tale om løbende regulering af allerede aftalt løn.

Vi henviser til den tidligere gældende ordlyd i ligningslovens § 9, stk. 4, hvorefter en godtgørelse medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis den fragår i forud aftalt bruttoløn. Det fremgår hverken af praksis eller lovforarbejder til bestemmelsen, at modregningsforbuddet også finder anvendelse, når den oprindelige aftale ikke er ændret (altså der er ikke sket en fragåelse). Først i forbindelse med ændringen af ligningslovens § 9, stk. 4, jf. lov nr. 921 af 18. september, blev indirekte løntilbageholdenhed (dvs. nedgang i forbindelse med ansættelse) omfattet af bestemmelsen. Det er derfor vores opfattelse, at den tidligere gældende bestemmelse i ligningslovens § 9, stk. 4, ikke kan udstrækkes til også at omfatte situationer, hvor en godtgørelse ikke fragår i forud aftalt bruttoløn.

..."

Klagerens repræsentant har den 1. juni 2015 og 3. juli 2015 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse af sagen. Det fremgår heraf blandt andet:

"...

Ligningslovens § 9, stk. 4, blev som bekendt ændret ved lov nr. 195 af 18. september 2012. Det fremgår af bemærkningerne til den ændrede ordlyd af § 9, stk. 4, at (uddrag, vores fremhævning med fed):

“Det foreslås at styrke den gældende værnsregel i ligningslovens § 9, stk. 4, 3 pkt., hvorefter en skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse omfattet af ligningslovens § 9 A, § 9 B, eller § 31, stk. 4 eller 5, skal medregnes til indkomstopgørelsen, hvis godtgørelsen fragår i en forud aftalt bruttoløn.

Værnsreglen foreslås udvidet til at omfatte tilfælde, hvor lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren for at få udbetalt skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse. Forslaget omfatter også tilfælde, hvor lønomlægningen aftales i forbindelse med ansættelsen, jf. nedenfor.

Forslaget er - ligesom den gældende værnsregel - ikke et indgreb overfor aftaler om lønnens størrelse. Får lønmodtageren den samme løn som hidtil, er der intet til hinder for, at der kan udbetales skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse. Aftaler om lønnens størrelse er et anliggende for arbejdsmarkedets parter. Lønnens størrelse røres der ikke ved. Den skattefrie rejsegodtgørelse er kompensation for afholdte udgifter og ikke en del af lønnen.

Forslaget indebærer, at en lønmodtager i et eksisterende ansættelsesforhold, der indgår aftale med arbejdsgiveren om at gå ned i løn eller udvise løntilbageholdenhed for at få udbetalt rejse- og/eller befordringsgodtgørelse, vil være skattepligtig af den udbetalte godtgørelse. Det samme vil være tilfældet, hvis lønmodtageren i forbindelse med ansættelsen har aftalt en lavere løn end den, vedkommende ellers kunne have fået mod at få udbetalt rejse- og/eller befordringsgodtgørelse oven i den lavere løn.”

Ifølge forarbejderne udvides værnsreglen netop således, at den omfatter situationer, hvor lønmodtageren ved lønomlægning kompenserer arbejdsgiveren for at få udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse. Endvidere medfører lovens ændrede ordlyd, at bestemmelsen også omfatter tilfælde, hvor lønaftalen indgås i forbindelse med ansættelsen.

I den konkrete situation indgår [person1] og [klub1] en ansættelsesaftale. Som det fremgår ovenfor, blev ligningslovens § 9, stk.4 udvidet til også at omfatte denne situation. Det må under alle omstændigheder nødvendigvis betyde, at modregningsforbuddet i den dagældende bestemmelse ikke omfatter situationen, der er genstand for denne sag.

Vi vedlægger kopi af bemærkningerne til § 1 nr. 1 i lovforslag af 14. august 2012.

Praksis

Der foreligger flere afgørelser, der er med til at illustrere modregningsforbuddets rækkevidde i ligningslovens § 9, stk. 4.

SKM 2011.464 SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at kontantlønnen kunne reguleres efter, hvad der kunne opnås i skattefri rejsegodtgørelse, jf. ligningslovens § 9A.

Spørger, der drev virksomhed inden for landbrugssektoren, ansatte midlertidig udenlandsk arbejdskraft. I forbindelse med det bindende svar blev der skitseret to forskellige scenarier til aflønning. I det ene scenarie havde den ansatte ret til en månedsløn på DKK 3.220 pr. måned samt skattefri rejsegodtgørelse i hele perioden 1. januar - 31. oktober. I det andet scenarie, hvor ansættelsen ligeledes løb 1. januar til 31. oktober, udgjorde månedslønnen DKK 7.600. Den ansatte havde i denne situation alene ret til skattefri rejsegodtgørelse fra den 26. april til 31. oktober.

I de to scenarier ville den ansatte få udbetalt det samme i løn efter skat. I forbindelse med sagens behandling anførte Skatteministeriet:

“Det er oplyst, at de 2 scenarier vil give samme udbetalt til modtageren, som hvis lønmodtageren havde indgået aftale om en løn svarende til den overenskomstmæssige løn på området. Efter Skatteministeriets opfattelse er dette udtryk for, at en skattepligtig løn, som ellers ville komme til udbetaling, konverteres til skattefri rejsegodtgørelse i strid med modregningsforbudet i ligningslovens Ç 9, stk. 4, 3. pkt.”

Endvidere anførte Skatteministeriet at:

“I nærværende sag er lønnedgangen nøje afstemt med den udbetalte skattefrie rejse godtgørelse, og det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at der er tale om modregning.”

SKM 2006.685 SR

Endvidere fremgår det af SKM 2006.685.SR, at der ikke kunne ske nedsættelse af grundlønnen mod en tilsvarende udbetaling af skattefri godtgørelse.

Sagen vedrørte salgstrainees, der gennemgik et to-årigt uddannelsesforløb. Grundlønnen udgjorde ca. DKK 17.500 pr. måned med tillæg af provision. I forbindelse med salgsuddannelsen skulle de pågældende medarbejdere tage ophold i udlandet, og i forbindelse hermed påtænktes grundlønnen at blive fastsat til DKK 0. De pågældende medarbejdere ville dog få udbetalt skattefrie godtgørelser i den pågældende periode. Skatterådet fandt at aftalen stred mod modregningsforbudet, idet de fragik en forud aftalt bruttoløn.

SKM 2010.518 SR

Afgørelsen omhandlede en situation, hvor der i forbindelse med flytning af en arbejdssted påtænkes udbetalt skattefri godtgørelse i de første 60 dage. Aftalen blev indgået i forbindelse med bruttolønsnedgang hos de enkelte medarbejdere. Efter praksis skal en bruttolønsaftale løbe minimum 12 måneder, for at den accepteres af SKAT. På denne baggrund påtænktes der indgået en aftale med medarbejderne om, at de gik ned i løn med et fast beløb i minimum 12 måneder.

Skatterådet fandt, at der i den konkrete situation ikke skulle ske beskatning af de udbetalte godtgørelser. Skatterådet bemærkede i denne forbindelse, at “Lønnedgangen i udbetalingsperioden på 12 måneder vil således være uafhængig af den faktiske betalte kørselsgodtgørelse og svarer ikke direkte til den udbetalte kørselsgodtgørelse. “.

Vi bemærker i denne forbindelse, at udbetalingsperiodens længde (12 måneder) ikke understøttes af sagsfremstillingen, idet det af rådgiver er oplyst, at “lønnedgangen for perioden med udbetaling af kørselsgodtgørelse (de første 60 arbejdsdage, [virksomhed1]), vil være uafhængig af den faktisk betalte kørselsgodtgørelse, idet denne aftales til et fast månedligt beløb i en 12 måneders periode..."

Idet lønnedgangen løber over 12 måneder, er der selv sagt ikke sammenfald mellem lønnedgang i udbetalingsperioden (de første 6o arbejdsdage) og den udbetalte kørselsgodtgørelse.

SKM 2010.518.SR illustrerer under alle omstændigheder, at det accepteredes, at en allerede indgået lønaftale ændres i mindst 12 måneder, hvorefter der kan udbetales skattefri befordringsgodtgørelse de første 60 arbejdsdage medarbejderen kører til virksomhedens nye adresse.Skatterådet afgørelse illustrerer en lempelig fortolkning af den dagældende ordlyd af ligningslovens § 9, stk. 4, idet det accepteres, at en allerede indgået lønaftale kan ændres med fremadrettet virkning.

Jura i SKATs vurdering

I forbindelse med SKATs behandling er Jura i SKAT blevet forespurgt, om de er af den opfattelse, at ordningen strider mod modregningsforbuddet i ligningslovens § 9, stk. 4 (dagældende).

Jura i SKAT tilkendegiver i denne forbindelse, at afdelingen mener, at aftalen strider mod modregningsforbuddet. Således anføres det i vurderingen at:

“I forhold til den ordning, hvor bruttolønnen nedsættes i forhold til de udbetalte rejse- og/ eller godtgørelser, er denne efter Jura i SKAT’s opfattelse ordning i strid med værnsreglen i ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt., også som den tidligere var omfattet.”

Vores kommentarer til Jura i SKATs indstilling samt øvrig praksis

Indledningsvist bemærker vi, at til trods for at Jura i SKAT har fundet anledning til at redegøre for/citere såvel forarbejderne til den dagældende ordlyd i ligningslovens § 9, stk. 4, som SKM 2011.464.SR, er Jura i SKATs opfattelse hverken understøttet af konkret henvisning til praksis eller forarbejdernes ordlyd. Således henviser Jura i SKAT blot til den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt.

Endvidere er vi ikke enige i Jura i SKATs vurdering da:

På baggrund af ovenstående er det vores klare opfattelse, at betingelserne for udbetaling af skattefri godtgørelse er opfyldt, idet aftalen hverken strider mod ordlyden i den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 9, stk. 4, og heller ikke ligger uden for rammerne af gældende fortolkning af ordlydende af den dagældende bestemmelse i ligningsloven."

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af dagældende ligningslovs § 9, stk. 4, 3. pkt. at "Godtgørelser for rejseudgifter m.v. omfattet af § 9 B eller § 31, stk. 5, er dog ikke skattepligtige medmindre godtgørelsen fragår i en forud aftalt bruttoløn."

I Skatterådets afgørelse SKM2010.518.SR, der kan ses på SKAT.dk, blev der lagt vægt på, at der ikke var en direkte sammenhæng mellem lønnedgangen og den udbetalte kørselsgodtgørelse. Da der var tale om generel aftalt lønnedgang, var det ikke i modstrid med modregningsforbuddet.

I Skatterådets afgørelse SKM2011.464.SR var kontantlønnen reguleret efter, hvad der kunne opnås i skattefri rejsegodtgørelse, hvilket var i modstrid med modregningsforbuddet.

I Skatterådets afgørelse SKM2006.685.SR bekræftes det, at der ikke kunne ske nedsættelse af grundlønnen mod tilsvarende udbetaling af skattefri godtgørelse.

Ifølge kontrakten mellem klageren og [klub1] skal klageren i sæsonen 2012/2013 have udbetalt 81.000 kr. ud over den faste månedsløn på 1.000 kr. I praksis får klageren udbetalt den aftalte bruttoløn opdelt på skattefri rejsegodtgørelser og en skattepligtig lønindkomst, idet de 81.000 kr. fordeles på godtgørelser som nævnt i kontraktens punkt 6.5 til 6,7, der udbetales skattefrit, mens resten skal udbetales som lønindkomst.

Landsskatteretten finder, at dette er i strid med modregningsforbuddet i dagældende ligningslovs § 9, stk. 4. De skattefrit udbetalte godtgørelser kan ikke anses for skattefrie, og de beskattes jf. statsskattelovens § 4.

Klageren kan i stedet få godkendt fradrag for befordringen opgjort efter reglerne i ligningslovens § 9 c.

Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse.