Kendelse af 11-10-2016 - indlagt i TaxCons database den 26-11-2016

[Skatteankenævnet] har anset honorarer på henholdsvis 156.125 kr. (indkomståret 2009), 215.663 kr. (indkomståret 2010) og 111.614 kr. (indkomståret 2011) fra [finans1] ([finans2]) for skattepligtige.

Landsskatterettenstadfæster [Skatteankenævnet]s afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren har i perioden 2007 til 2011 været ansat som TAM Team Senior Advisor i flere projekter henhørende under [finans2], som beskæftiger sig med finansiering af europæiske udviklings- og genopbygningsprojekter.

Klageren har i indkomstårene 2009, 2010 og 2011 modtaget henholdsvis 156.125 kr., 215.663 kr. og 111.614 kr. fra [finans2].

Klageren har ikke selvangivet indkomst fra [finans2].

Klagerens ansættelseskontrakt med [finans2] for et projekt i Montenegro omtaler ikke specifikt, at han skulle være skattefritaget.

Det er oplyst, at indholdet i klagerens samtlige ansættelseskontrakter med [finans2] er enslydende.

[Skatteankenævnet] har den 1. november 2013 truffet afgørelse om, at klagerens indkomst fra [finans2] i indkomstårene 2007 og 2008 var skattepligtigt, og at klagerens undladelse af at selvangive indkomst kunne anses for groft uagtsomt.

Af Skatteankenævnets afgørelse fremgår det blandt andet:

”I afgørelsen har SKAT anført, at ændringerne for 2007 og 2008 er foretaget i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Den 7. februar 2013 varslede SKAT ændringerne af skatteansættelserne for 2007 og 2008, og den 5. marts 2013 traf SKAT afgørelse om ændringerne.”

”SKAT modtog den 16. januar 2013 dokumentation for de modtagne beløb fra klager.”

[Skatteankenævnet]s afgørelse

[Skatteankenævnet] har anset honorar fra [finans2] for skattepligtigt.

Skatteankenævnet har som begrundelse anført:

”Ifølge statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a skal al indkomst som udgangspunkt medregnes ved indkomstopgørelsen, uanset om indkomsten er optjent her i landet eller ikke.

Ved lov nr. 567 af 30. november 1983 om rettigheder og immuniteter for internationale organisationer kan en international organisation eller institution opnå særlige rettigheder og immuniteter ved mellemfolkelig overenskomst.

For [finans1] er der indgået en mellemfolkelig overenskomst. Overenskomsten kan bl.a. have betydning for beskatningen af de ansatte i den faste stab og eventuelt andre personer, der optræder på organisationens vegne.

Overenskomsten medfører skattefrihed af den løn, der bliver udbetalt af organisationen til den faste stab af ansatte embedsmænd i organisationen jf. artikel 53, stk. 6 i Agreement Establishing the [finans1].

Skatteankenævnet anser ikke klager for at være en del af den faste stab, idet klager er engageret som TAM Team Senior Advisor, hvor han modtager honorar på baggrund af antal udførte arbejdstimer og rejsedage. Klager må anses for at være engageret som specialist til særlige projekter, idet der udarbejdes en kontrakt for hvert projekt.

Det fremgår af afsnit C.F.7.2.1 i den juridiske vejledning, at det klart skal fremgå af overens-komsten, hvis andre personer end den faste stab skal være omfattet af skattefriheden. Der fremgår intet i overenskomsten og ej heller i klagers kontrakter om, at klager er omfattet af skattefritagelsen i artikel 53, stk. 6.

For at blive skattefritaget skal der foreligge en erklæring om, at organisationen anser klager for ansat som embedsmand. Klager har ikke indsendt en sådan erklæring.

Det fremgår endvidere af artikel 53, stk. 6, at bankens ansatte skal betale en intern effektiv skat til banken af de lønninger og honorarer, der udbetales af banken. Ankenævnet finder ikke, at klager har betalt en sådan intern skat til banken af sin løn fra banken. Ankenævnet har ved vurderingen lagt vægt på, at klager ikke har fremlagt dokumentation for dette samt at der intet fremgår vedrørende dette af klagers kontrakter med banken. Endvidere fremgår der heller ingen skat af klagers afregninger med banken.

Ankenævnet finder derfor ikke, at klager er fritaget for beskatning af modtagne honorar i 2009, 2010 og 2011 på henholdsvis 156.125 kr., 215.663 kr. og 111.614 kr.

Skatteankenævnet stadfæster derfor SKATs afgørelse.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens skatteansættelse vedrørende lønindkomst fra [finans2] for indkomstårene 2009, 2010 og 2011, nedsættes til 0 kr.

Der er til støtte herfor anført:

”Nærværende sag vedrører overordnet spørgsmålet om, hvorvidt [person1] skal beskattes af en række beløb modtaget fra [finans1] ([finans2]) i indkomstårene 2009, 2010 og 2011.

Det er [person1]s opfattelse, at de modtagne vederlag i det hele er skattefri i medfør af artikel 53 i overenskomsten om oprettelse af [finans1] af den 19. november 1990.

[person1] har i årene 2009, 2010 og 2011 udført arbejde for [finans2]. [person1] var ansat i virksomheden som ”TAM Team Senior Advisor” og har i den forbindelse arbejdet med udvikling af virksomheder i Montenegro, Tajikistan og Rusland.

Arbejdet i [finans2] foregik ved, at der blev udarbejdet en kontrakt for hvert projekt. Ifølge kontrakten honoreres medarbejderen efter antal arbejdsdage og rejsedage. Herudover refunderes udlagte rejseudgifter efter regning, og der udbetales diæter for antal fulde arbejdsdage hjemmefra jf. nærmere nedenfor.”

”Som bilag 3 vedlægges en af kontakterne indgået imellem [person1] og [finans2] vedrørende et projekt i [...] i Rusland.

Det fremgår blandt andet af denne kontrakt, at [finans2] afholdt [person1]s transportomkostninger mv. i forbindelse med udførelsen af arbejdet for [finans2], jf. nærmere nedenfor. [person1] afholdt således ikke selv omkostninger i relation til arbejdets udførelse.

Herudover fremgår det ligeledes af kontrakten, at [finans2] påtog sig ansvaret for og afholdt eventuelle omkostninger, i relation til eventuelle ulykker der måtte opstå under arbejdets udførelse eller under transporten til og fra arbejde, hvilket er nærmere uddybet i vores anbringender nedenfor.

Det fremgår af kontrakten indgået imellem [finans2] og [person1], at [person1] i stillingen som ”TAM Team Senior Advisor” assisterede de såkaldte ”CEO’er” som er personlig rådgiver, hvilket medførte, at [person1] var underlagt de pågældende CEO’ers instruktioner i relation til sit arbejde for [finans2]. Det kan blandt andet anføres, at [person1] var underlagt et krav om at udarbejde en rapport med nærmere defineret indhold, jf. nærmere nedenfor.

Det kan således konstateres, at [person1] arbejdede med lønmodtagerforhold i [finans2], idet han ikke selv afholdt transportomkostninger mv. i relation til det udførte arbejde, idet han arbejdede for [finans2]s regning og risiko, og idet [person1] i høj grad var underlagt instruktioner blandt andet fra den overordnede CEO.

På trods af at der for hvert projekt blev indgået kontrakt med [person1], har samtlige de indgåede kontrakter samme ordlyd, hvilket indikerer, at der er tale om et vedvarende ansættelsesforhold og en løbende arbejdsydelse. Herudover har [person1] arbejdet for [finans2] i adskillige år.

Om [person1] kan det ligeledes oplyses, at han har en betydelig erhvervserfaring fra andre stillinger, hvilket var medvirkende til, at [finans2] ønskede hans særlige kompetencer som medarbejder i virksomheden. Kopi af [person1]s CV fremlægges som bilag 4.

Heraf fremgår det bl.a., at [person1] allerede i 1989 havde erfaring med tournaround management og markedsanalyser mv., hvor han var ansat som administrerende direktør i det statistiske analyseinstitut Observa (nuværende [virksomhed1] A/S).”

”[finans2] blev oprettet i 1991 og har hovedsæde i [England]. Banken beskæftiger sig med finansiering af europæiske udviklings- og genopbygningsprojekter. [finans2] har til formål at bidrage til økonomiske fremskridt og genopbygning i de central- og østeuropæiske lande, hvor målet er at lette overgangen til åbne markedsorienterede økonomier samt at fremme private initiativer i de tidligere kommunistiske lande, således at de kan udvikle sig til markedsøkonomier.

Banken opgaver for at nå dette mål består blandt andet i at bistå modtagermedlemslandene med at gennemføre strukturelle økonomiske reformer inden for de forskellige sektorer, herunder afmonopolisering, decentralisering og privatisering med henblik på at få landene fuldt integreret i den internationale økonomi.

Banken ønsker at fremme forbedringen og udviklingen af produktive, konkurrencedygtige og private aktiviteter – herunder i særdeleshed for små og mellemstore virksomheder. Herudover ønsker banken blandt andet også at fremme produktive investeringer, herunder i tjenestesektoren og i den finansielle sektor. Målet er forbedring af produktiviteten, levestandarden og arbejdsvilkårene samt at støtte sunde og økonomisk bæredygtige projekter, som vedrører flere modtagermedlemslande.

[finans2] er ejet af 64 lande samt Den Europæiske Union og Den Europæiske Investeringsbank. Projekterne er fortrinsvis sponseret af Den Europæiske Union.”

”De udbetalinger, som [person1] har modtaget fra [finans2], kan overordnet deles op i tre forskellige beløb; refusion for udlagte rejseudgifter (reimbursable expenses), diæter pr. dag (per diems) og honorar pr. dag (fees).

[person1] har for indkomstårene 2009, 2010 og 2011 fået udbetalt henholdsvis kr. 156.125, kr. 215.663 og kr. 111.614 i honorar for det udførte arbejde.

De enkelte overførsler er specificeret på et bilag benævnt ”TAM Advisor Invoice Forum”, hvoraf det fremgår, at udbetalingen fra [finans2] består af transportudgift mv. efter udlæg, diems til dækning af kost/logi og lokal transport, der udgør en fast takst pr. dag, som varierer, alt efter hvilket land [person1] har arbejdet i (EUR 133 i Montenegro, EUR 118 i Tadsjikistan og EUR 411 i Rusland). Herudover fik [person1] en fee på EUR 500 i andet halvår af 2009.

[person1]s honorarer er benævnt "fees" i kontrakterne. Det fremgår eksplicit af ovennævnte kontrakt vedlagt som bilag 3, at blandt andet artikel 51 og 52 i Agreement Establishing the [finans1] (herefter "overenskomsten") gælder for "officers and employees of the Bank", jf. bilag 3, side 11 ("Schedule B"). Herudover bemærkes, at samtlige kontrakter indgået imellem [finans2] og [person1] har identisk indhold, bortset fra at der er tale om forskellige projekter i forskellige lande.

Overenskomsten indeholder en bestemmelse i artikel 53, stk. 6, som fritager "Medlemmer af bankens bestyrelse, suppleanter, tjenestemænd og funktionærer" fra skattepligt. Overenskomsten vedlægges som bilag 5.

I forhold til denne overenskomst var det [person1]s klare opfattelse, at han var omfattet af personkredsen i overenskomstens artikel 53, stk. 6. Dette skal blandt andet ses i lyset af, at han var ansat i en international organisation, som blandt andet var ejet af EU, og som havde indgået ovennævnte mellemfolkelige overenskomst, hvoraf det eksplicit fremgik, at "funktionærer" var omfattet af skattefritagelsen. Det forhold, at nogle af overenskomstens bestemmelser (artikel 51 og 52, jf. ovenfor) var gen­ givet i de kontrakter, som [person1] indgik med [finans2], var ligeledes medvirkende til, at [person1] anså sig for omfattet af overenskomsten.

Herudover har flere medarbejdere i [finans2] bekræftet over for [person1], at de modtagne honorarer ikke var skattepligtige i Danmark.

Det kan blandt andet anføres, at [person1] i forbindelse med sin ansættelse hos [finans2] fik at vide af Deputy Director [person2], at [person1]s løn ikke blev beskattet, hvilket var grunden til, at hans løn var blevet reguleret ned til EUR 500 pr. dag. Ifølge [person1] fik han i den forbindelse oplyst, at normallønnen for det arbejde, som han udførte for [finans2], udgjorde et honorar på omkring EUR 2.000 pr. dag.

[person1] har oplyst, at han i forbindelse med sin ansættelse i [finans2] i løbet af januar måned 2007 foretog en opringning til SKAT med henblik på at få endelig afklaring af, hvorvidt han var skattepligtig af de modtagne beløb fra [finans2]. Ifølge [person1] fik han af en medarbejder fra SKAT oplyst, at udbetalingerne fra [finans2] var skattefri. Da dette blot bekræftede de oplysninger, som [person1] i forvejen havde fået fra [person2] fra [finans2], lagde han dette til grund.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at de modtagne vederlag er skattefri i medfør af artikel 53, stk. 6, i overenskomst om oprettelse af Den Europæiske Bank for Genopbygning og Ud­ vikling af den 19. november 1990, idet [person1] er omfattet af funktionærbegrebet i artikel 53, stk. 6, i ovennævnte overenskomst.

Vi vil nedenfor uddybe ovenstående anbringender.

I medfør af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, skal al indkomst som udgangspunkt medregnes ved indkomstopgørelsen, uanset om indkomsten er optjent i Danmark eller i udlandet.

Ved lov nr. 567 af den 30. november 1983 om rettigheder og immuniteter for internationale organisationer m.m., er det fastlagt, at en international organisation eller institution kan opnå særlige rettigheder og immuniteter ved indgåelse af en mellemfolkelig overenskomst.

En sådan mellemfolkelig overenskomst er indgået med [finans2]. Følgende fremgår af overenskomstens artikel 53, stk. 6, om skattefritagelse, jf. bilag 5;

"Medlemmer af bankens bestyrelse, suppleanter, tjenestemænd og funktionærer skal i henhold til betingelser og regler, der skal fastlægges og vedtages af repræsentantskabet inden for et år at regne fra denne overenskomsts ikrafttræden, betale en intern effektiv skat til fordel for banken af de lønninger og honorarer, der udbetales af denne. Fra det tidspunkt, hvor denne skat opkræves, skal sådanne lønninger og honorarer være fritaget for national indkomstbeskatning. Medlemmerne kan imidlertid tage hensyn til de således fritagne lønninger og honorarer ved beregningen af den skat, der skal betales af anden indkomst. "

Sammenfattende kan det således konstateres, at ovennævnte overenskomst blandt andet har betydning for beskatningen af de ansatte i den faste stab og eventuelt andre personer, der optræder på organisationens vegne, idet overenskomsten medfører, at den løn, der bliver udbetalt af organisationen til den faste stab af den omhandlede personkreds, er skattefri, jf. overenskomstens artikel 53, stk. 6.

Det lægges til grund som ubestridt i nærværende sag, at [finans2] er omfattet af artikel 53 i overenskomsten om oprettelse af [finans1]. Imidlertid er det skatteankenævnets opfattelse, at [person1] ikke er berettiget til skattefrihed af de modtagne vederlag.

Følgende fremgår bl.a. af skatteankenævnets afgørelse af den 1. november 2013, jf. bilag 1;

"Skatteankenævnet anser ikke klager for at være en del af den faste stab, idet klager er engageret som TAM Team Senior Advisor, hvor han modtager honorar på baggrund af antal udførte arbejdstimer og rejsedage. Klager må anses for at være engageret som specialist til særlige projekter, idet der udarbejdes en kontrakt for hvert projekt.

Det fremgår af afsnit CF.7.2.1 i den juridiske vejledning, at det klart skal fremgå af overenskomsten, hvis andre personer end den faste stab skal være omfattet af skattefriheden. Der fremgår intet i overenskomsten og ej heller i klagers kontrakter om, at klager er omfattet af skattefritagelsen i artikel 53, stk. 6.

For at blive skattefritaget skal der foreligge en erklæring om, at organisationen anser klager for ansat som embedsmand. Klager har ikke indsendt en sådan erklæring. "

Skatteankenævnets opfattelse heraf kan ikke tiltrædes. Det er vores opfattelse, at [person1] i 2007 og 2008 var en del af den faste stab i [finans2], hvilket ligeledes er blevet bekræftet over for [person1] af flere medarbejdere i [finans2], da han blev ansat. Som følge heraf er de modtagne vederlag fra [finans2] skattefri, jf. artikel 53, stk. 6, i overenskomsten.

Det fremgår af ovenstående overenskomsts artikel 53, stk. 6, at beløb modtaget fra [finans2] er skattefri, såfremt der er tale om "medlemmer af bankens bestyrelse, suppleanter, tjenestemænd og funktionærer", jf. bilag 5.

Afgørende for, om [person1] er omfattet af skattefriheden i medfør af overenskomsten, er således at få afklaret, om han som TAM Team Senior Adviser var omfattet af den faste stab i [finans2], og i medfør heraf kan anses for at have været funktionær i medfør af denne bestemmelse.

I det følgende foretages en nærmere analyse af [person1]s stilling i [finans2] med henblik på at få afklaret, om der var tale om et lønmodtagerforhold, eller om [person1] var ansat under konsulentlignende forhold på et mere eksternt grundlag.

Det fremgår hverken af kildeskatteloven, personskatteloven eller arbejdsmarkedsbidragsloven, på hvilken måde der skal foretages en afgrænsning af selvstændig erhvervsmæssig virksomhed over for lønmodtagere.

Vurderingen af, om der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold eller en selvstændig erhvervs­ virksomhed, skal foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1. Det fremgår både af dette cirkulære samt af Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.C.1.2.1, at afgrænsningen af selvstændig erhvervsmæssig virksomhed over for lønmodtagere skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningens område spørgsmålet måtte være relevant.

I cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, pkt. 3.1.1., er der angivet nogle retningslinjer til brug for afgrænsningen imellem selvstændig erhvervsvirksomhed og indkomstmodtagere, der står i et tjenesteforhold til en hvervegiver. Følgende fremgår blandt andet af cirkulærets afsnit 3.1.1.:

"Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i tjeneste forhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjeneste forhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning. Omvendt kan man normalt uden vanskelighed afgøre, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. "

Til brug for sondringen imellem selvstændig erhvervsvirksomhed og indkomstmodtagere, der står i et tjenesteforhold til en hvervgiver, kan der tillige henvises til Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.C.1.2.1, som i vidt omfang indeholder de samme betragtninger som angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven. Følgende fremgår blandt andet af Den juridiske vejledning:

"Selvstændig

Det er en forudsætning, at

Det er uden betydning, om den skattepligtige har indkomst som lønmodtager ved siden af sin virksomhed.

Lønmodtager

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. En lønmodtager er desuden kendetegnet ved at udføre arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. (...)

Når der skal afgrænses

I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, fordi indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og helt for dennes regning.

Der kan dog i praksis være tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændigt erhvervsdrivende.

I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af en række momenter i forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, arbejdet udføres for.

Ved bedømmelsen lægges der vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse . (...) "

Herudover angiver cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven i afsnit 3.1.1, at den pågældende skattemyndighed skal tage selvstændig stilling til spørgsmålet, uanset om spørgsmålet eventuelt har været behandlet af en anden skattemyndighed. Skatteankenævnet er således forpligtet til at foretage en selvstændig vurdering af hvorvidt der er tale om en selvstændig erhvervsvirksomhed eller en lønmodtager, hvilket blandt andet kan ske ud fra nedenstående kriterier.

Det fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1.2, samt af Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.C.1.2.1, at der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om en selvstændig erhvervsvirksomhed eller en lønmodtager, blandt andet kan lægges vægt på følgende kriterier:

"Kriterier, der taler for tjenesteforhold

Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, i hvilket omfang,

Kriterier, der taler for selvstændig erhvervsvirksomhed

Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt

Det er ligeledes præciseret, både i cirkulæret og i Den juridiske vejledning, at ingen af de ovennævnte kriterier i sig selv er afgørende for vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold eller en selvstændig erhvervsvirksomhed, idet der i hver enkelt sag skal foretages en samlet konkret vurdering. Det er desuden angivet, at kriterierne ikke har lige stor betydning i alle situationer, da det i praksis kan forholde sig sådan, at visse sider af forholdet imellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for, at det er et tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I alle tilfælde vil afgørelsen afhænge af en samlet konkret vurdering.

Det er videre angivet, at det i princippet er forholdet imellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Såfremt der er flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren godt modtage indkomst som lønmodtager og som selvstændigt erhvervsdrivende samtidig, idet det er det enkelte forhold, der skal bedømmes individuelt. Det er dog præciseret, at der ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv.

I nærværende sag er der flere forhold, der afgørende taler for, at [person1] har været lønmodtager i [finans2] i indkomstårene 2009-2011.

Det fremgår af cirkulæret og af Den juridiske vejledning, at der i tvivlstilfælde skal foretages en samlet bedømmelse af en række momenter i forholdet imellem den, der udfører arbejdet, og den, arbejdet udføres for. Ved denne bedømmelse lægges der vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse.

Det fremgår blandt andet af kontrakten indgået imellem [finans2] og [person1], at [finans2] afholdt [person1]s omkostninger til transport m.v. i forbindelse med udførelsen af arbejdet for [finans2], jf. bilag 3, side 2, under punktet "Payments" samt "Schedule B", jf. bilag 3, side 8. Heraf kan konstateres, at [finans2] blandt andet afholdt transportomkostninger efter udlæg. [person1] afholdt således ikke selv omkostninger vedrørende arbejdets udførelse.

Herudover modtog [person1] et nærmere fastsat beløb til dækning af kost og logi. Dette er således udgifter, som [finans2] afholdt foruden den faste honorering af løn til [person1] på EUR 500 pr. dag.

Det fremgår ligeledes af kontrakten, at [finans2] bl.a. påtog sig ansvaret for og afholdt omkostninger i forbindelse med eventuelle ulykker under arbejdets udførelse samt under transporten imellem arbejdspladsen og arbejdstagerens hjem/hjemland, jf. bilag 3, side 4, under afsnittet "General Conditions".

Under punktet "Duties of Senior Advisor" i kontrakten fremgår, at [person1] i stillingen som TAM Team Senior Advisor var underlagt nogle nærmere definerede opgaver, som er udspecificerede i kontraktens "Schedule A", jf. bilag 3, side 2 og 5.

Det fremgår bl.a. heraf, at de ansatte TAM Team Senior Advisors assisterer CEO'eme som personlige rådgivere. Det er i den forbindelse udspecificeret i kontraktens "Schedule A", at det er vigtigt, at alle TAM Team Senior Advisors er indforståede med, at det ikke er meningen, at de skal fungere som indkøbsagenter eller midlertidige ledere i forhold tilde forskellige projekter, de arbejder med, jf. bilag 3, side 5.

Herudover var [person1] i stillingen som TAM Team Senior Advisor underlagt et krav om at udarbejde en rapport. Følgende fremgår blandt andet af "Schedule A", jf. bilag 3, side 6;

"Within 2 weeks of each on-site visit to the Enterprise, the Senior Advisor will deliver to the TAM Team Coordinator, a TAM Visit Report in English which shall constitute the Visit Report refered to in paragraph 4 of the Contract. This TAM Visit Report shall provide summary in information of the following topics:

I) The travel dates, number of days on-site

At the conclusion of the contract, the Senior Advisor shall prepare a Final Report, summarising the result of the TAM Team's work.

The TAM Visit Reports and Final Report shall be sent to the TAM Management Group of the Bank. "

Det fremgår af ovenstående, at [person1] i stillingen som TAM Team Senior Advisor i høj grad er underlagt instruktioner fra [finans2]. Herudover kan det konstateres, at [person1] udfører det pågældende arbejde for [finans2]s regning og risiko, hvilket indikerer, at [person1] er ansat under lønmodtagerforhold.

Af kontraktens "Schedule A" fremgår bl.a., at [person1] var underlagt en række nærmere definerede retningslinjer vedrørende arbejdstiden, jf. bilag 3, side 6;

"The Senior Advisor shall devote no less than 40 days assisting the CEO and his/her staff from the Date of Commercement to 30 June 2010. It is anticipated that 32 of those days should be om site with up to 6 visits to the Enterprise's premises .

... The Senior Advisor's first visit to the Enterprise shall be made together with the Team Coordinator on such date as may be agreed with the CEO and shall be for a period of approximately 5 days."

På trods af at der for hvert projekt blev indgået en særskilt kontrakt med [person1], har samtlige af de indgåede kontrakter samme ordlyd, hvilket indikerer, at der er tale om et vedvarende ansættelsesforhold og en løbende arbejdsydelse. Ligeledes kan det anføres, at [person1] har arbejdet for [finans2] i adskillige år, hvorfor det forekommer ulogisk ikke at betragte [person1] som fast medarbejder i [finans2].

Hertil bemærkes, at [person1] i forbindelse med sin ansættelse hos [finans2] fik at vide af Deputy Director [person2], at [person1]s løn ikke blev beskattet, hvilket var grunden til, at hans løn var blevet reguleret ned fra omkring EUR 2.000 pr. dag til EUR 500 EUR pr. dag. [person1] blev således også af [finans2] betragtet som værende omfattet af skattefritagelsen.

Herudover fremgår det af kontrakten imellem [person1] og [finans2], at kontrakten er underlagt engelsk ret, jf. bilag 3, side 4, under afsnittet "Governing Law". Kontrakten er forfattet og underskrevet på virksomhedens hovedkontor beliggende i England, og ifølge [person1] har [finans2]s øvrige ansatte ej heller betalt skat af de honorarer, de har modtaget fra [finans2] i forbindelse med udførelsen af projekter i lande udenfor EU. [person1] har ligeledes oplyst, at udbetalingerne ikke blev beskattet i EU - og dermed heller ikke i England.

[person1] har ligeledes oplyst, at han i løbet af januar måned 2007 i forbindelse med sin ansættelse i [finans2] tog kontakt til SKAT, hvor han fik at vide af en skattemedarbejder, at udbetalingerne fra [finans2] var skattefrie, hvilket ligeledes taler afgørende for, at [person1] rent faktisk har været omfattet af den personkreds, som er opregnet i overenskomstens § 53, stk. 6.

[person1] er således i flere henseender blevet anset for at være omfattet af overenskomstens regler om skattefritagelse. Herudover fremgår det af gennemgangen ovenfor, at der i nærværende sag er adskillige forhold, der afgørende taler for, at [person1] var omfattet af lønmodtagerbegrebet, jf. cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1.2 og Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.C.1.2.1.

Som anført ovenfor, har [finans2] indgået en mellemfolkelig overenskomst, som i henhold til artikel 53, stk. 6, fritager "medlemmer af bankens bestyrelse, suppleanter, tjenestemænd og funktionærer" . Denne persongruppe er ikke nærmere defineret i selve overenskomsten, hvorfor den omfattede personkreds giver anledning til en række fortolkningsmæssige vanskeligheder - især i relation til funktionærbegrebet.

Funktionærlovens § 1 fastlægger den personkreds, som efter loven er omfattet af funktionærbegrebet.

En funktionær er i henhold til denne bestemmelse defineret som en lønmodtager ansat i en tjenestestilling primært inden for handel- og kontorområdet, eller som udfører lagerarbejde eller tekniske eller kliniske bistandsydelser, jf. funktionærlovens (herefter "FUL") § 1, stk. 1, litra a) - d).

Funktionærstatus erhverves automatisk, såfremt den pågældende er beskæftiget med det arbejde, som fremgår af FUL § 1, stk. 1, og udfører dette arbejde mere end 8 timer ugentligt. Herudover kræves det, at der er tale om en ikke-ledende stilling, dvs. at den ansatte skal være underlagt instruktioner fra en overordnet vedrørende arbejdets udførelse, jf. FUL § 1 stk. 1 og 2.

Funktionærstatus er præceptiv i henhold til FUL, hvilket medfører, at aftaler, der fraviger lovens bestemmelser til ugunst for funktionæren, som altovervejende udgangspunkt er ugyldige, jf. FUL § 21. Det er derfor ikke muligt at fraskrive sig sin status som funktionær. I en ansættelseskontrakt er det muligt at aftale, at en medarbejder, hvor ansættelsesforholdet ikke lever op til lovens minimumskrav, alligevel omfattes af funktionærlovens beskyttelse. Omvendt er det ikke muligt at fratage en ansat sine funktionærrettigheder, da disse automatisk erhverves i henhold til funktionærloven, blot lovens minimumskrav er opfyldt.

Funktionærloven omfatter både offentligt ansatte og ansatte i private virksomheder.

Funktionærer er hovedsageligt beskæftiget med handels- og kontorarbejde - i modsætning til arbejde, hvor den fysiske arbejdsindsats i form af f.eks. håndværks- eller fabriksarbejde er fremtrædende.

Det kan af funktionærloven konstateres, at definitionen af funktionærbegrebet er forholdsvis bredt formuleret.

I forhold til artikel 53 i overenskomsten om oprettelse af [finans1] af den 19. november 1990, er det ikke nærmere defineret, hvilke funktionærer, der er omfattet af denne skattefritagelse. Dette har været medvirkende til, at en række medarbejdere, herunder [person1], har været i den berettigede tro, at de var omfattet af denne bestemmelse, idet de utvivlsomt var at betragte som omfattet af funktionærbegrebet.

I henhold til den indgåede kontrakt imellem [finans2] og [person1] var [person1] bl.a. underlagt instruktionsbeføjelser og særlige rettigheder. Det fremgår blandt andet af ovenstående definition af funktionærbegrebet, at en funktionær er en lønmodtager, som almindeligvis er ansat inden for kontorbranchen. Herudover fremgår det, at funktionærstatus automatisk erhverves, hvis lønmodtageren er ansat gennemsnitligt mere end otte timer om ugen og ikke indtager en ledende stilling, hvilket medfører, at det er et krav, at den ansatte af arbejdsgiver er underlagt overordnede instruktioner for arbejdets udførelse.

På denne baggrund må [person1] anses for at være omfattet af det almindelige funktionærbegreb, idet hans stilling i [finans2] udgør en almindelig lønmodtagerstilling, som opfylder ovennævnte krav.

På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at [person1] er omfattet af skattefritagelsen i overenskomstens artikel 53, stk. 6, idet han efter en konkret vurdering i henhold til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1.2, samt Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.C.1.2.1, konkret er at betragte som en lønmodtager i [finans2]. Idet [person1] er ansat under funktionærforhold, gøres det gældende, at han er omfattet af ordlyden i overenskomstens § 53, stk. 6, og dermed ikke er skattepligtig af de modtagne vederlag fra [finans2].”

Klageren har indsendt visitkort, idet det anføres, at dette viser, at han er en del af den faste stab i [finans2] med skattefrihed til følge.

Klagerens repræsentant har bemærket følgende:

”Af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse kan vi konstatere, at Skatteankestyrelsen er af den

opfattelse, at [person1]s indkomst fra [finans2] ikke er skattefritaget efter overenskomstens artikel 53, stk. 6.

Skatteankestyrelsens opfattelse heraf bestrides, idet der i nærværende sag er flere forhold, der afgørende taler for, at [person1] har været ansat som lønmodtager i [finans2] i indkomstårene 2009- 2011.

Det fremgår bl.a. af kontrakten indgået imellem [finans2] og [person1], at [finans2] afholdt [person1]s omkostninger til transport mv. i forbindelse med udførelsen af arbejdet for [finans2],jf. bilag 3. Herudover modtog [person1] et nærmere fastsat beløb til dækning af kost og logi, ligesom [finans2] bl.a. påtog sig ansvaret for og afholdt omkostninger i forbindelse med eventuelle ulykker under arbejdets udførelse samt under transporten imellem arbejdspladsen og [person1]s hjem/hjemland, jf. bilag3.

Herudover var [person1] i stillingen som TAM Team Senior Advisor underlagt nogle nærmere definerede opgaver, hvorunder han bl.a. skulle assistere CEO'erne som personlig rådgiver og var underlagt et krav om at udarbejde en rapport, jf. bilag3.

Det fremgår af ovenstående, at [person1] i stillingen som TAM Team Senior Adviser i høj grad var underlagt instruktioner fra [finans2]. Herudover kan det konstateres, at [person1] udførte det pågældende arbejde for [finans2]s regning og risiko, hvilket understøtter, at [person1] var ansat underlønmodtagerforhold.

Påtrodsafatderforhvertprojektblevindgåetensærskiltkontraktmed[person1],harsamtligedeindgåedekontraktersammeordlyd,hvilketindikerer,atderertaleometvedvarendeansættelsesforholdogenløbendearbejdsydelse.Ligeledeskandetanføres,at[person1]hararbejdetfor[finans2]iadskilligeår,hvilketligeledestalerafgørendeforatbetragte[person1]somendelafdenfastestabi[finans2].

Irelationtilfunktionærbegrebeterdetvæsentligtatværeopmærksompå,atenfunktionærdefineressomenlønmodtager,somalmindeligviseransatindenforkontorbranchen,samtatfunktionærstatusautomatiskerhverves,hvislønmodtageren eransatgennemsnitligtmereendottetimeromugenogikkeindtageren ledendestilling.Dettemedførerbl.a.,atdeteretkrav,atdenpågældendeerunderlagtoverordnedeinstruktionervedrørendearbejdetsudførelse.

Det er vores opfattelse, at [person1] er omfattet af det almindelige funktionærbegreb, idet hans stilling i [finans2] udgør en almindelig lønmodtagerstilling, som opfylder ovennævntekrav.

Det gøres på denne baggrund gældende, at [person1] er omfattet af skattefritagelsen i overenskomstens artikel 53, stk. 6, idet han efter en konkret vurdering har været ansat som lønmodtager i [finans2]. Idet [person1] er ansat under funktionærforhold, gøres det gældende, at han er omfattetaf ordlydenioverenskomstens§53,stk.6,ogdermedikkeerskattepligtigafdemodtagnevederlagfra [finans2].”

Klagerens repræsentant har yderligere bemærket:

”I SKATsudtalelsebemærker SKATbl.a.,atderinærværendesagikkefremgårnogetom,hvorforde pågældendelønsedlerikkekunnefremskaffes,herunderom[person1]harforsøgtatindhentedisse fra[finans2].

Hertilkandetoplyses,at[person1]somalmindeligprocedureharsmidtsinelønsedlerudefter3år,hvilketergrundentil,atdetikkeharværetmuligtforhamatfremskaffelønsedlersålangttilbageitid.

Forsåvidtangår[person1]sforsøgpåatindhentelønsedlerfra[finans2]bemærkes,at TAM/BAS-sektionen,hvori[person1]arbejdedeideomhandledeindkomstår,blevnedlagtfor3årsiden,hvilketharvanskeliggjortmulighedenherfor.

[person1]hardogforsøgtatrekvirerelønsedlemefraenandenafdelingi[finans2],menfikoplyst,atderikkevarmulighedforatfremskaffedisse.

[person1] har således gjort forsøg på at fremskaffe lønsedlerne.

Af SKATs udtalelse fremgår endvidere, at [person1] ifølge SKAT alene kan have haft opfattelsen af, at de modtagne vederlag var skattefri, hvis han faktisk betalte den interne skat i de omhandlede år. Herudover er det ligeledes SKATs opfattelse, at [person1] ikke har dokumenteret, at han har betalt en sådan intern skat til [finans2].

Under [person1]s samtale med direktør [person2] i Montenegro i 2007, hvor [person1] adspurgte [person2] til den forholdsvis lave løn på EUR 500 pr. dag, tilkendegav [person2] over for [person1], at [person1] ikke skulle betale skat som borger i EU, da der allerede var betalt en intern skat i [finans2] af honoraret. Denne forklaring videregav [person1] under sin telefonsamtale med en skattemedarbejder hos SKAT, som ifølge [person1] bekræftede, at disse oplysninger var korrekte.

Det er på denne baggrund vores opfattelse, at [person1] under ingen omstændigheder har udvist mindst grov uagtsomhed ved at udlade at selvangive de modtagne honorarer i indkomstårene 2007 og 2008.

I denne sammenhæng bemærkes, at [person1] den 28. februar 2014 modtog en skrivelse fra SKAT om, at han var sigtet for at have overtrådt skattekontrollovens §§ 13 og 16 i henhold til indkomstårene 2009-2011. Skattesagen i disse indkomstår vedrører som bekendt samme forhold som nærværende sag. Skrivelsen fra SKAT vedlægges som bilag 7.

Ved skrivelse af den 16. september 2015 fra SKAT blev det meddelt, at sigtelsen var opgivet, og sagen henlagt. Skrivelsen fra SKAT vedlægges som bilag 8. Uanset at vurderingen af, hvorvidt der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt inden for henholdsvis strafferetten og skatteretten, ikke er den samme, understøtter henlæggelsen af ovennævnte sag alligevel, at der ikke er grundlag for at anse [person1] for at have handlet mindst groft uagtsomt i de omhandlede indkomstår.

Foruden ovenstående henvises i det hele til det anførte i vores supplerende indlæg af den 5. november 2015, vores skrivelse af den 16. februar 2016 med bemærkninger til referat af kontormøde samt vores skrivelse af den 31. marts 2016 med bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af statsskattelovens § 4, at al indkomst, som udgangspunkt er skattepligtigt, uanset

om indkomsten hidrører fra Danmark eller udlandet.

Det følger af lov nr. 567 af 30. november 1983 om rettigheder og immuniteter for internationale organisationer, at en international organisation eller institution kan opnå særlige rettigheder og immuniteter ved mellemfolkelig overenskomst.

Der er indgået en mellemfolkelig overenskomst for [finans1] ([finans2]). Af overenskomstens artikel 53, stk. 6, fremgår det, at der er skattefrihed for den løn som bliver udbetalt af organisationen til medlemmer af bankens bestyrelse, suppleanter, tjenestemænd og funktionærer.

Landsskatteretten finder, at klagerens indkomst fra [finans2] ikke er skattefritaget jf. overenskomstens artkel 53, stk. 6 når henses til, at han har været ansat på forskellige udenlandske projekter under [finans2] som specialist (TAM Team Senior Advisor), at der blev udarbejdet ansættelseskontrakt for hvert projekt, at klageren modtog honorar for hvert projekt efter antal arbejdstimer og rejsedage, at ansættelseskontrakterne ikke omtaler skattefrihed, og at der ikke i øvrigt ses at være dokumentaion for, at han omfattes af artikel 53, stk. 6.

Klagerens indtægter fra [finans2] i indkomstårene 2009, 2010 og 2011 på henholdsvis 156.125 kr., 215.663 kr. og 111.614 kr. er således skattepligtige til Danmark, jf. statsskattelovens § 4.

Landsskatteretten stadfæster derfor [Skatteankenævnet]s afgørelse.