Kendelse af 04-11-2016 - indlagt i TaxCons database den 14-01-2017

Faktiske oplysninger

Klagerens virksomhed består i udlejning af lejlighed i feriekomplekset [x1]. Ejerlejlighedsprojektet [x1] var i de klagebehandlede indkomstår på anparter.

Efter det oplyste erhvervede klageren lejligheden [adresse1] [...] pr. 17. december 1980.

Der foreligger en skrivelse af 28. marts 2014 fra Ejerlejlighedsforeningen [x1] til SKAT, med beskrivelse af aktiviteterne på Feriecenter [x1], hvoraf følgende fremgår:

”Vedrørende indkomståret 2012 og tidligere

Bestyrelsen for Ejerlejlighedsforeningen [x1] er blevet gjort bekendt med, at SKAT i visse situationer har beskattet ejerlejlighedsforeningens medlemmer (ejerne af lejligheder med tilhørende fællesarealer) af en rådighed over deres lejlighed i feriecentret.

I andre situationer har SKAT beskattet de enkelte ejere af ejerlejlighedsforeningens lejeindtægter, hvor SKAT har opgjort lejeindtægten ud fra lejlighedens fordelingstal.

Rådighed over egen lejlighed

Bestyrelsen kan oplyse SKAT om, at ingen ejere har fri rådighed over deres lejlighed.

Alle ejere er dermed effektivt afskåret fra at have rådighed over deres egen lejlighed eller benytte lejligheden overhoved.

Det har derfor ikke været nødvendigt for de enkelte ejere at fraskrive sig retten til benyttelse af lejligheden.

Beskatning af lejeindtægt

Feriecenter [x1] består i sin helhed af følgende:

Alle ejere af en lejlighed ejer en ideel anpart af ovennævnte samt sin egen lejlighed.

Hver ejer har stillet sin lejlighed til rådighed for ejerlejlighedsforeningen. Ejerlejlighedsforeningen lejer lejlighederne ud gennem [virksomhed1].

Ejerlejlighedsforeningen har i 2012 haft en bemanding på 30-40 personer, som fordeler sig således:

Al indtægt af ovennævnte aktiviteter tilfalder ejerlejlighedsforeningen og går i ejerlejlighedsforeningens kasse. Når året er gået, aflægger ejerlejlighedsforeningen et regnskab over ejerlejlighedsforeningens indtægter og udgifter; Årsrapport for Ejerlejlighedsforeningen [x1]. Den enkelte ejer får del i årets resultat efter sit fordelingstal.

Ejerne medregner årets resultat i deres selvangivelse under hensyntagen til, om de er omfattet af anpartsindgrebet i 1989 eller ej.

Ejerlejlighedsforeningen finder med ovennævnte dokumenteret, at alle ejere er effektivt afskåret fra at have rådighed over deres egen lejlighed samt at kunne dokumentere, at lejligheden ikke er benyttet privat.

Ejerlejlighedsforeningen mener også, at vores virksomhed ud fra en samlet vurdering har været 100 % erhvervsmæssig drevet.”

Der foreligger en udateret skrivelse fra [virksomhed2] til Ejerlejlighedsforeningen [x1], hvoraf følgende fremgår:

”Til bestyrelsen for Ejerlejlighedsforeningen [x1]

Bestyrelsen i Ejerlejlighedsforeningen [x1] har anmodet os om, at kommentere deres skrivelse af 28. marts 2014, som vil blive udsendt til foreningens medlemmer. Årsagen til skrivelsen er, at SKAT har henvendt sig til en række ejere og agter at forhøje deres skattepligtige indkomst for indkomstårene 2010 til 2012. SKAT er af den opfattelse, at ejerne ikke driver erhvervsmæssig virksomhed.

I de henvendelser som SKAT har udsendt fremgår, at SKAT sidestiller Feriecenter [x1] med traditionel sommerhusudlejning, således at ejerne er omfattet af de særlige regler i Ligningslovens § 15 O (sommerhusreglen). Vi er ikke enige i denne opfattelse.

SKAT forudsætter umiddelbart, at ejerne udlejer sommerhuse uden først at overveje om, der grundlæggende er tale om erhvervsmæssig virksomhed. I bestyrelsens skrivelse af 28. marts 2014 er der nærmere redegjort for, hvilken aktivitet der foregår i Feriecenter [x1]. Med den beskrevne aktivitet, herunder afholdelse af lønudgifter på ca. 7 mio. kr. årligt, bør det stå klart for enhver, at aktiviteten ikke består i enkeltvis udlejning af sommerhuse. Lejlighederne i Feriecenter [x1] er ikke traditionelle sommerhuse, men lejligheder som anvendes til hoteldrift. Feriecenter [x1] har for de pågældende indkomstår haft pligt til at drive hotelvirksomhed, og lejlighederne har været benyttet således. Lejlighederne er ikke vurderet som fritidsboliger, men er vurderet efter kode 25 (andre ejerlejligheder). Alene af denne grund burde anvendelse af Ligningslovens § 15 O være udelukket, idet denne bestemmelse formentlig kræver, at der er tale om fritidsboliger, der er vurderet og anvendes som sådan.

Det er vigtigt at forstå, at Feriecenter [x1] i realiteten ikke adskiller sig fra det, som vi opfatter som et "normalt" hotel. En ejer af et hotel driver utvivlsomt erhvervsmæssig virksomhed, selvom det kan påstås, at ejeren i realiteten har rådighed over alle de værelser og lejligheder, som hører til hotellet. Efter praksis beskattes en ejer ikke af de værelser/lejligheder der står tomme og ligefrem at påstå, at ejeren vil kunne anvende sommerhusreglen i Ligningslovens § 15 O, er vel helt utænkelig.

Der er ikke, og bør da heller ikke være forskel på den skattemæssige behandling, hvad enten en virksomhed ejes af en person eller flere personer. Reglerne modificeres udelukkende af Personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 9, hvoraf det fremgår, at ejere, der har købt efter den 11. maj 1989, er omfattet af særlige lovgivningsmæssige regler (anpartsindgrebet).

Vi har haft adgang til en del af de skrivelser, som SKAT har udsendt til visse ejere. Flere af disse skrivelser hviler på ganske ukorrekte forudsætninger. F.eks. agter SKAT at forhøje en ejers indkomst med følgende begrundelse:

"Der er efter SKATs opfattelse ikke tale om erhvervsmæssig virksomhed, da ejerne af lejligheder kan anvende lejlighederne i op til fem uger om året ifølge vedtægterne for Ejerlejlighedsforeningen [x1]".

Vi kan oplyse, at vedtægterne hverken for 2010, 2011 eller 2012 har indeholdt en sådan bestemmelse.

Afslutningsvist skal vi anføre, at Ejerlejlighedsforeningen [x1] er etableret for mere end 30 år siden, nemlig i 1982. Siden da har ejerne selvangivet driften som erhvervsmæssig virksomhed, hvilket SKAT har accepteret. Det er vores opfattelse, at ejerne kan støtte retskrav på skattemyndighedernes mangeårige praksis.”

Der foreligger vedtægter for ejerlejlighedsforeningen [x1], som vedtaget på ekstraordinær generalforsamling den 22. november 2008 med senere ændringer. Af vedtægterne fremgår blandt andet følgende:

”2. Formål

2.1

Det er foreningens formål at varetage drift af de på ejendommen beliggende fællesanlæg herunder wellness, badeland m.v. Indgåelse af aftale med operatører og lignende omkring udlejning skal ske efter godkendelse af bestyrelsen, og det enkelte medlem kan ikke frit vælge en anden form for udlejning.

3. Medlemmer

3.1

Enhver ejerlejlighedsejer er berettiget og forpligtet til at være medlem af ejerlejlighedsforeningen, således at medlemskabet og ejendomsretten stedse skal være sammenhørende.

3.2 (tilføjet til vedtægterne på ejerlejlighedsforeningens ekstraordinære generalforsamling 8. september 2013)

Det er ikke tilladt, at drive nogen form for erhverv fra eller i ejerlejligheder i ejerforeningen uden bestyrelsens godkendelse, bortset fra drift af lejlighed nr. 277 (restaurant). Udlejning af egen lejlighed til beboelse anses i denne forbindelse ikke for erhverv.

----

5. En ejerlejligheds omfang

5.1

En ejerlejlighed omfatter det areal, som er beskrevet i anmeldelsen til tinglysning af ejerlejlighedsopdelingen og det dermed fulgte kort over den pågældende ejerlejlighed. Herudover har ejerlejlighedsejeren en ideel andel af fællesarealerne med hertil hørende fællesanlæg, for så vidt der ikke på anden vis er disponeret herover. En sådan disponering over fællesarealerne kræver vedtagelse på generalforsamling med kvalificeret majoritet i overensstemmelse med pkt. 14.3.

6. En ejerlejligheds benyttelse

6.1

Ejerforeningen drager omsorg for at udleje ejerlejligheden m.v. således som beskrevet i § 2. Ejerforeningen er herunder berettiget til at indgå på forpagtningsaftaler eller administrationsaftaler af enhver art angående drift af fællesområderne med dertilhørende faciliteter.

----”

Der foreligger samarbejdsaftale indgået mellem ejerlejlighedsforeningen [x1] og [virksomhed1] A/S i maj 2004 dækkende perioden 1. januar 2005 – 31. december 2009. Der foreligger tillægsaftaler til samarbejdsaftalen til forlængelse af samarbejdsaftalen for et år af gangen for henholdsvis 2010, 2011 og 2012.

Af samarbejdsaftalen fremgår blandt andet i uddrag under pkt. 5 Provision og pkt. 10 Ejerrabatter:

”5. Provision: [...] modtager:

I nettolejeindtægten indregnes værdien af ejernes egne ophold (listepris - 40 %) i perioden 01.07. - 15.08.”

”10. Ejerrabatter:
[...]'s medlemmer vil fortsat kunne opnå rabat på Feriehotel [x1]. Denne rabat fastsættes af bestyrelsen. Rabatter på øvrige produkter i [...] koncernen vil kunne opnås efter nærmere aftale.”

Af de tidligere gældende vedtægter for ejerlejlighedsforeningen [x1], fra marts 2004 fremgår vedrørende En ejerlejligheds omfang og benyttelse punkt 6 følgende:

”Hver enkelt ejerlejlighedsejer kan råde over sin ejerlejlighed til eget brug og på anden måde end ved udlejning i op til 5 uger pr. år. Heraf op til 2 uger i perioden 15.6. – 15.8. – dog maks. en uge i juli måned.

Ophold i perioden 15.6 – 15.8. skal reserveres senest 31.12. året forud, medens øvrige ophold skal reserveres senest 3 måneder før ankomst, idet den enkelte ejerlejlighedsejer altid skal respektere allerede foretagne reservationer fra 3. mand.

Opholdene i perioden 15.6 – 15.8. skal altid påbegyndes og afsluttes lørdage, medens øvrige ophold har valgfrihed for så vidt angår ankomst- og afrejsedag.

Alle ophold tælles som ugeophold, selv om den reserverede opholdsperiode er kortere.

Ejerlejlighedsejerne betaler for opholdet 25 % af listeprisen for den reserverede opholdsperiode.

Herudover kan den enkelte ejerlejlighedsejer reservere ophold af maks. en uges varighed pr. lejemål udenfor perioden 15.6. – 15.8. i egen eller anden lejlighed, såfremt der er ledig kapacitet. Sådanne ophold kan tidligst reserveres 5 dage før ankomst, og der betales 25 % af listeprisen for den reserverede opholdsperiode.

Henvendelse om reservation skal ske til ejerlejlighedsforeningens administrator.

Herudover må hver enkelt ejerlejlighedsejer ikke råde over sin ejerlejlighed, men skal stille denne til rådighed for ejerforeningen til udlejning som hotellejlighed sammen med det til ejerlejligheden hørende løsøre og ideel andel af fællesanlæg.

Ejerforeningen drager herefter omsorg for at udleje ejerlejligheden m.v., således som beskrevet i § 2. Ejerforeningen er herunder berettiget til at indgå på forpagtningsaftaler eller administrationsaftaler af enhver art angående udlejning og drift af ejerlejlighederne og dermed af hotellet.

Samtidig med vedtagelsen af de oprindelige vedtægter er der indgået aftale med [virksomhed3] A/S (nu [virksomhed1] A/S), hvilken aftale er tinglyst sammen med vedtægterne, og managementaftalen er i 1989 og efterfølgende ændret i henhold til tillæg til denne.”

Klageren har telefonisk overfor SKAT den 28. april 2014 oplyst, at han har benyttet sig at kunne bo på Hotel [x1], men ikke i egen lejlighed.

Af resultatopgørelsen for ejerforeningen [x1], [by1] fremgår følgende nettolejeindtægter før fradrag af udlejningsprovision jf. resultatopgørelsens note 9(indkomstårene 2010 og 2011) note 10(indkomståret 2012) samt variable omkostninger og Dækningsbidrag I:

Der er for indkomståret 2011 foretaget følgende indberetning på anparter fra ejerlejlighedsforeningen [x1]:

”Ejerlejlighedsforeningen [x1] Oplysn.pligtiges se nr. [...1] > > Senr. [...2] Ejerlejlighedsforeningen [x1] Tlf.[...]

Anpartsbetegnelse 227 Virksomheden vedrører fast ejendom

Antal andele 1 Anskaffet pr. 31/12-80

Totalt antal 276

Anparten er anskaffet før 12. maj 1989 i udbudsperioden

Skattemæssigt resultat:

Skattemæs. resultat 1.816 Skattepl. indkomst 2.293

Renteindtægter 177 Aktiver 246.124

Kursgevinster 664 Passiver 28.458

Renteudgifter 365 Formue 217.666”

Der er for indkomståret 2012 foretaget følgende indberetning på anparter fra ejerlejlighedsforeningen [x1]:

”Ejerlejlighedsforeningen [x1] Oplysn.pligtiges senr. [...1] 23/05 > > Senr. [...2] Ejerlejlighedsforeningen [x1] Tlf.[...]

Anpartsbetegnelse 49 Virksomheden vedrører fast ejendom

Antal andele 176 Anskaffet pr. 31/12-80

Totalt antal 46.322

Anparten er anskaffet før 12. maj 1989 i udbudsperioden

Skattemæssigt resultat:

Skattemæs. resultat -10.408 Passiver 24.764

Skattepl. indkomst -10.408 Formue 206.415

Aktiver 231.179”

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for ikke at drive erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand med udlejning af ferielejlighed i indkomstårene 2010-2012.

SKAT har således nægtet fradrag for de selvangivne underskud af virksomhed og resultatet af udlejningen er herefter opgjort på grundlag af reglerne i ligningslovens § 15 O, stk. 1, og resultatet beskattes som kapitalindkomst.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”For ar der er tale om erhvervsmæssig virksomhed skattemæssigt, er der nogle forudsætninger beskrevet i den juridiske vejledning.

Den juridiske vejledning afsnit C.C.1.3.2.4 Sommerhusudlejning

Som udgangspunkt kræves det for at acceptere, at der skatteretligt foreligger erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed, at

• ejeren effektivt har fraskrevet sig egen benyttelse af sommerhuset

• skyldneren kan dokumentere, at sommerhuset ikke er benyttet privat

• udlejningsvirksomheden ud fra en samlet vurdering skal være erhvervsmæssig drevet

Ifølge praksis er det en afgørende forudsætning for, at der kan statueres erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed, at skatteyder kan dokumentere, at den fulde og ubegrænsede ret til at disponere over sommerhuset er overdraget til tredjemand i hele indkomståret.

Desuden har skatteyder også bevisbyrden for, at skatteyderen ikke har benyttet sommerhuset privat i indkomståret. Bevisbyrden skærpes, hvis skatteyderen ikke ved kontrakten med tredjemand formelt har fraskrevet sig retten til at benytte sommerhuset privat.

I skattevejledningen fra [virksomhed2] til [x1], henviser [virksomhed2] til et bindende svar [x1] fik 2003. svaret blev givet i forbindelse med at der skulle indføres i vedtægterne, at lejerne har ret til 5 ugers ferie. Ligningsrådet afgør, at hvorledes lejligheden er anvendt skal afgøres ud fra en samlet vurdering.

I samme vejledning henviser [virksomhed2] til 2 offentliggjorte bindende svar, der begge bekræfter, at man kan anvende virksomhedsordningen, hvis man har fraskrevet sig den private anvendelse.

For at foretage en samlet vurdering af denne sag har SK Al taget udgangspunkt i afgørelser på området.

www.afgoerelsesdatabasen.dk 13-4306708

Landsskatterettens afgørelse

For at der skatteretligt foreligger erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed, kræves det som udgangspunkt at ejeren effektivt har fraskrevet sig egen benyttelse af sommerhuset (lejligheden), og at skatteyderen kan dokumentere, at sommerhuset (lejligheden) ikke er benyttet privat, jf. Ligningsvejledningen, afsnit E.A.1.2.3.6.

Du oplyser pr. telefon dags dato, at du ikke har anvendt egen lejlighed men anvendt andre lejligheder i forbindelse med ophold på [x1], der kan derfor henvises til

www.afgoerelsesdatabasen.dk journalnummer 08-02370

selvom klageren således ifølge vedtægterne ikke er garanteret at kunne anvende sin egen lejlighed ved ejerspærring, må klagerens rådighed over en vilkårlig lejlighed i lejlighedskomplekset, sidestilles med rådighed over klagerens egen lejlighed, idet klagerens ret til at råde over en vilkårlig lejlighed ifølge vedtægterne er betinget af ejerskab til en bestemt lejlighed og forudsætter, at klageren tilsvarende stiller sin lejlighed til rådighed for foreningens øvrige medlemmer.

Tidligere vedtægter for Ejerlejlighedsforeningen [x1]/Samarbejdsaftale med [virksomhed1]

I vedtægter for ejerlejlighedsforeningen [x1] vedtaget i 2004, er der direkte adgang til 5 ugers ferie i egen lejlighed, denne vedtægt er senere ændret.

I samarbejdsaftalen mellem ejerlejlighedsforeningen [x1] og [virksomhed1] fra 2004, står der i pkt. 10, at der fortsat vil kunne opnås ejerrabat på Hotel [x1], rabatten fastsættes af bestyrelsen. Disse punkter underbygger SKAT påstand om, at man kan leje sin egen/anden lejlighed, man har ikke har fraskrevet sig den private råderet.

Brev fra bestyrelsen:

I brev fra bestyrelsen dateret 28. marts 2014, tages der udgangspunkt i, om man har direkte adgang med nøgler til lejlighederne. dette har ifølge SKAT’s opfattelse ingen betydning, da spørgsmålet er om man kan leje lejlighederne til privat ferie/ophold. Det fremgår af samme skrivelse, at det kan man, der står alle lejligheder er i indkomståret 2012 og tidligere kun blevet lejet ud mod betaling uanset om man er ejer eller lejer.

Derefter er der i skrivelsen en generel beskrivelse af Feriecenter [x1]. Dette er ikke relevant i forhold til om man kan råde over en lejlighed til privat forhold.

Efter en samlet vurdering anser SKAT ikke for, at du har fraskrevet sig den private anvendelse, der ydes rabatter, der anvendes andre lejligheder for ophold og der betales ejendomsværdiskat for ejendommen.

Til underbygning af SKATS påstand er der ligeledes taget udgangspunkt i følgende afgørelser

SKAM2002.229.HR

Sommerhusudlejning. Ikke erhvervsmæssig.

Skatteyderen havde ikke fraskrevet sig retten til privat benyttelse af eget sommerhus i kontrakten med et udlejningsbureau, og da det var uden betydning, at privat benyttelse faktisk ikke havde fundet sted, kunne reglerne om ejendomme, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt ikke bruges.

SKM2009.711.SR

Udlejning af en hotellejlighed erhvervsmæssig.

Skatterådet bekræftede, at skatteyderens udlejning af en hotellejlighed kunne betragtes som erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed uden beskatning af nogen privatandel, når hun efter udlejningsaftalen med hotellet havde fraskrevet sig enhver mulighed for at benytte ejerlejligheden privat.

Der er efter SKATs opfattelse ikke tale om erhvervsmæssig virksomhed da der ikke foreligger en fraskrivelseserklæring og overskuddet ved lejligheden skal derfor opgøres efter ligningsloven § 15 O stk. 1 således:

Opgørelse af lejeindtægt:

Overskuddet skal medregnes i kapitalindkomsten i henhold til personskatteloven § 4 stk. 1 nr. 6.

I ligningslovens § 15 O fastsættes, at sker indberetningen af bruttolejeindtægten af udlejningsbureauet kan bundfradraget maksimalt udgør 20.000 kr. Hvis der ikke sker en indberetning jf. skattekontrollovens § 11 G er bundfradraget maksimalt 10.000 kr. De 20.000 kr. gælder fra 2011 og frem.

Du har mulighed for at vælge at benytte ligningsloven § 15 O, stk. 2 og fratrække de udgifter der vedrører udlejningsperioden, men du kan ikke efterfølgende skifte til ligningsloven § 15 O stk. 1.

Du skal være opmærksom på, at ligningsloven § 15 O stk. 2, skal opgøres ud fra den faktiske udlejede periode, der gives alene fradrag for udgifter for de udlejede dage.

Der er taget udgangspunkt i din andel af lejeindtægt efter fradrag for rabatter og provisioner.”

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om, at skatteansættelserne for 2010-2012 foretaget som selvangivet, og at udlejningen af lejligheden [x1] er en erhvervsmæssig virksomhed.

Klageren har som begrundelse for påstanden anført følgende:

”Vi skal hermed på vegne af ovennævnte klient påklage den af SKAT afsagte afgørelse af den 20. maj 2014 vedrørende [person1]s skatteansættelse for indkomstårene 2010-2012, jf. bilag 1.

Vi kan allerede på indeværende tidspunkt oplyse, at vi ønsker sagen visiteret til behandling ved

Landsskatteretten.

Nærværende sag drejer sig om, hvorvidt [person1]s del af hoteldriften, der blev udøvet af Ejerlejlighedsforeningen [x1], [by1], i den omhandlede periode, er at anse som erhvervsmæssig virksomhed. Nærværende sag drejer sig endvidere om, hvorledes [person1]s del af indkomsten ved hoteldriften, der blev udøvet af Ejerlejlighedsforeningen [x1], [by1], i den omhandlede periode, skal opgøres skattemæssigt.

PÅSTAND

Der nedlægges påstand om, at [person1]s skatteansættelse for indkomståret

2010 nedsættes med kr. 30.349,

2011 nedsættes med kr. 49.323, og

2012 nedsættes med kr. 67.660

SAGSFREMSTILLING:

For en nærmere belysning af de faktiske omstændigheder i sagen henvises i første omgang til sagsfremstillingen indeholdt i SKATs afgørelse af den 20. maj 2014, jf. bilag 1.

ANBRINGENDER:

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række overordnet gældende, at aktiviteten, der

udøvedes af Ejerlejlighedsforeningen [x1], [by1], i perioden 2010-2012, ikke skatteretligt skal bedømmes efter normen omkring erhvervsmæssig udleje af ferieboliger. Det gøres i den forbindelse gældende, at Ejerlejlighedsforeningen [x1], [by1], i perioden 2010-2012, har drevet virksomhed med hoteldrift.

Såfremt det måtte lægges til grund, at aktiviteten, der udøvedes af Ejerlejlighedsforeningen [x1], [by1], i perioden 2010-2012, skal vurderes efter normen omkring erhvervsmæssig udleje af ferieboliger, gøres det til støtte for den nedlagte påstand i anden række overordnet gældende, at [person1]s udlejning af sin hotellejlighed er at anse for erhvervsmæssig. Det gøres i den forbindelse gældende, at [person1] ikke har rådighed over sin hotellejlighed, idet hotellejligheden i henhold til dagældende vedtægter alene måtte bruges til hoteldrift.

Uanset om det måtte lægges til grund, at [person1]s udlejning af sin hotellejlighed ikke er at anse for erhvervsmæssig, gøres det i tredje række gældende, at den skattemæssige opgørelse af [person1] indkomst ved udlejning af sin hotellejlighed skal ske efter skattelovgivningens almindelige regler for indkomstopgørelse, og ikke efter særbestemmelsen i ligningslovens§ 15 O.

— 0 —

Udlejning af fast ejendom anses som udgangspunkt for selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. TfS 2000, 235 V. Dette udgangspunkt gælder, uanset om der er tale om en stor udlejningsejendom, en enkelt lejlighed, et sommerhus eller et parcelhus, der udelukkende anvendes til udlejning.

For så vidt angår bedømmelsen af begrebet erhvervsmæssig virksomhed set i forhold til sommerhusudlejning, er der i praksis opstillet et krav om, at ejeren har fraskrevet sig den private benyttelse, og faktisk ikke har anvendt sommerhuset, jf. f.eks. SKM2002.229.H, SKM2005.23.V og SKM2005.78.H. Det gøres gældende, at [person1]s deltagelse i den hoteldrift, der blev drevet igennem Ejerlejlighedsforeningen [x1], [by1], i indkomstårene 2010-2012, ikke er at anse for sommerhusudlejning, hvorfor ovennævnte krav om rådighedsfraskrivelse ikke er en forudsætning for, at hotelaktiviteten kan udgøre erhvervsmæssig virksomhed.

— 0 —

I det tilfælde, at Skatteankestyrelsen måtte finde, at aktiviteten, der udøvedes af Ejerlejlighedsforeningen [x1], [by1], i perioden 2010-2012, skal vurderes efter normen omkring erhvervsmæssig udleje af ferieboliger, gøres det gældende, at [person1]s udlejning af sin hotellejlighed, er at anse for erhvervsmæssig.

I Den juridiske vejledning 2014-1, C.C.1.3.2.4, anføres følgende om sommerhusudlejning:

"Som udgangspunkt kræves det for at acceptere, at der skatteretligt foreligger erhvervsmæssig

udlejningsvirksomhed, at

•ejeren effektivt har fraskrevet sig egen benyttelse af sommerhuset

•skatteyderen kan dokumentere, at sommerhuset ikke er benyttet privat

•udlejningsvirksomheden ud fra en samlet vurdering skal være erhvervsmæssig drevet.

I følge praksis er det en afgørende forudsætning for, at der kan statueres erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed, at skatteyder kan dokumentere, at den fulde og ubegrænsede ret til at disponere over sommerhuset er overdraget til tredjemand i hele indkomståret.

Desuden har skatteyder også bevisbyrden for, at skatteyderen ikke har benyttet sommerhuset privat i indkomståret. Bevisbyrden skærpes, hvis skatteyderen ikke ved kontrakten med tredjemand formelt har fraskrevet sig retten til at benytte sommerhuset privat."

Det gøres i nærværende sag gældende, at [person1] effektivt har fraskrevet sig egen benyttelse af sommerhuset i den omhandlede periode. Det gøres i den forbindelse gældende, at [person1] vedtægtsmæssigt har forpligtet sig til at stille sin hotellejlighed til rådighed for hotelvirksomheden drevet af Ejerforeningen [x1], [by1].

Det gøres videre gældende, at [person1] de facto ikke har benyttet sin hotellejlighed i den omhandlede periode. Det gøres i den henseende gældende, at [person1] har kunnet leje sig ind på hotellet, men ikke vedtægtsmæssigt - eller efter anden aftale - har haft egen eller andres hotellejligheder til rådighed.

Det gøres endvidere gældende, at hotelvirksomheden drevet af Ejerforeningen [x1], [by1], ud fra en samlet vurdering må anses for at være erhvervsmæssig drevet.

— 0 —

Uanset om det lægges til grund, at [person1]s udlejning af sin hotellejlighed ikke er at anse for erhvervsmæssig, gøres det gældende, at den skattemæssige opgørelse af [person1]s indkomst ved udlejning af sin hotellejlighed skal ske efter skattelovgivningens almindelige regler for indkomstopgørelse, og ikke efter særbestemmelsen i ligningslovens § 15 O.

Ligningslovens § 15 O har følgende ordlyd:

"Ejere af en fritids bolig bortset fra sommerhus, der efter tilladelse anvendes som helårsbolig,

og som udlejes en del af året, kan fradrage 10.000 kr. (2010-niveau) i bruttolejeindtægten

pr. fritidsbolig ved indkomstopgøre/sen. Hvis der sker indberetning af lejeindtægter efter

skattekontrollovens § 11 G, er bundfradraget det beløb, der indberettes efter § 11 G, dog

maksimalt 20. 000 kr. (2010-niveau). Hvis det indberettede beløb er under 10. 000 kr. (2010-

niveau), finder 1. pkt. anvendelse. Bundfradraget kan dog ikke overstige bruttolejeindtægten.

Af den reducerede lejeindtægt kan endvidere fradrages 40 pct., som dækker samtlige udgifter

mv., der er forbundet med udlejningen, jf. stk. 2. Vælger ejeren at foretage fradrag efter 1. -5.

pkt., medregnes ejendomsværdiskat efter ejendomsværdiskatte/oven for hele indkomståret.

Bundfradraget efter 1.-3. pkt. reguleres efter personskattelovens§ 20.

Stk. 2. Ejere, der ikke anvender stk. 1, kan fradrage faktiske udgifter afholdt til vedligeholdelse

af indbo og inventar, foretage skattemæssige afskrivninger efter reglerne om delvis erhvervsmæssigt

benyttede driftsmidler som nævnt i afskrivningslovens kapitel 2 samt fradrage

ejendomsskatter efter § 14, stk. 3. Fradrag kan foretages med så stor en del af henholdsvis

den afholdte vedligeholdelsesudgift, det beregnede afskrivningsbeløb og de betalte ejendomsskatter,

som svarer til den del af året, hvor udlejning har fundet sted. Herudover kan der foretages

fradrag for udgifter, der er direkte forbundet med udlejningen. Det samlede fradragsbeløb

efter dette stykke kan ikke overstige bruttolejeindtægten. Foretages fradrag efter

1.-4. pkt., kan ejeren ikke senere overgå til fradrag efter stk. 1. "

Bestemmelsen i ligningslovens § 15 O blev indført ved lov nr. 423 af 25. juni 1993, (L 291 1992/1993), hvor der blev indført nye regler om fradrag i forbindelse med udlejning af sommerhuse m.v.

I forarbejderne til bestemmelsen var bl.a. anført følgende:

”Med henblik på at øge incitamentet til turistmæssig udlejning foreslås det at lempe beskatningen af lejeindtægt ved udlejning af fritidsboliger, som i løbet af indkomståret også benyttes af ejeren. For fritidsboliger, som omfattes af ligningslovens regler om procentvis lejeværdiberegning, og som udlejes en del af året, foreslås indført et fradrag på 7. 000 kr. i bruttolejeindtægten

pr. fritidsbolig. Det er herefter kun den del af lejen, som overstiger bundgrænsen, som medregnes ved indkomstopgøre/sen. Bundfradraget kan ikke overstige bruttolejeindtægten.

Fradraget kan ikke foretages, hvis den skattepligtige fradrager faktiske udgifter i forbindelse med udlejningen.

Ved bruttolejeindtægten forstås modtagen lejebetaling, herunder eventuelt særskilt betaling for f eks. el, gas, varme, telefon og lignende.”

Det gøres gældende, at [person1]s hotellejlighed ikke er en fritidslejlighed i ligningslovens § 15 O's forstand, hvorfor indkomstopgørelsen vedrørende [person1]s del af hoteldriften skal ske efter skattelovgivningens almindelige regler for indkomstopgørelse.”

Klagerens repræsentant har anført følgende i indsigelse til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling med forslag til afgørelse:

”Som Skatteankestyrelsen anfører, forstås bruttolejeindtægten i henhold til cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 10.9, som "modtaget lejebetaling, herunder eventuelt særskilt betaling for f.eks el., gas, varme, telefon og lign. En eventuel formidlingsprovision eller lignende betalinger til et udlejningsbureau indgår derimod ikke i bruttolejeindtægten."

Vi er enige i den af Skatteankestyrelsen foreslåede beløbsmæssig nedsættelse, men gør ydermere gældende, at den post i regnskabet, der er benævnt "variable omkostninger", tillige skal fragå ved opgørelsen af bruttolejeindtægten.

Variable omkostninger dækker over rengøring af lejlighederne - ikke fællesarealer m.v. - efter hver enkelt udlejning. Der er således tale om betalinger fra den respektive lejer til rengøring, og beløbet er således fuldt afsondret fra den bruttolejeindtægt, som kommer til fordeling blandt ejerne. Det bemærkes i den henseende, at lejlighedsrengøringsposten i regnskabet varierer sammen med udsvingene i lejeindtægterne.

Beskatningen kan herefter opgøres således:

Det gøres ydermere gældende, at [person1] bør tillades bundfradraget efter ligningslovens §15 O, stk. 1, 2. pkt., på kr. 20.000.”

Landsskatterettens afgørelse

Udlejning af fast ejendom anses som udgangspunkt for selvstændig erhvervsvirksomhed. Hvis en fritidsbolig udlejes erhvervsmæssigt, beskattes udlejningsresultatet efter de regler, der gælder for udlejningsejendomme, og der er mulighed for at anvende virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

Fritidsboliger, der ikke udlejes erhvervsmæssigt, beskattes efter reglerne i ligningsloven § 15 O. Efter ligningslovens § 15 O, stk. 1, opgøres udlejningsresultatet ved, at der gives et bundfradrag i bruttolejeindtægten. I den del af bruttolejeindtægten, der overstiger bundfradraget, gives et yderligere fradrag på 40 %, der dækker alle udgifter i forbindelse med udlejningen. Den skattepligtige kan i stedet vælge, at udlejningsresultatet beskattes efter en regnskabsmæssig metode, jf. ligningslovens § 15 O, stk. 2. I begge tilfælde beskattes overskuddet som kapitalindkomst.

Opgøres resultatet af udlejningen i henhold til ligningslovens § 15 O, stk. 1, medregnes ejendomsværdiskat efter ejendomsværdiskatteloven for hele indkomståret.

Det følger af praksis, jf. Højesterets dom af 20. marts 2002, offentliggjort som SKM2002.229.HR og Højesterets dom af 21. januar 2005, offentliggjort som SKM2005.78HR, at udlejning af et sommerhus ikke kan anses for erhvervsmæssig udlejning, hvis ejeren ikke positivt har fraskrevet sig retten til selv at benytte sommerhuset, eller hvis udlejningsaftalen giver ejeren mulighed for at benytte ejendommen i et omfang, der går ud over, hvad der er nødvendigt til opfyldelse af ejerens forpligtelse til vedligeholdelse af sommerhuset.

Der ses ikke i vedtægterne for de klagebehandlede indkomstår at være bestemmelser, som forhindrer ejerlejlighedsejerne i at benytte lejlighederne privat.

Af samarbejdsaftale mellem Ejerlejlighedsforeningen og [virksomhed1] A/S fremgår, at der i nettolejeindtægten ved udregning af [virksomhed1]s provision indregnes værdien af ejernes egne ophold samt at ejerlejlighedsforeningens medlemmer fortsat vil kunne opnå rabat på Feriehotel [x1].

Klageren ses på det foreliggende grundlag ikke at have været afskåret fra at benytte ejerlejlighederne på Feriecenter [x1] privat.

Klageren har benyttet Feriecenter [x1]s lejligheder. Det kan ikke tillægges særlig vægt, at den lejlighed klageren bor i, når han opholder sig på Feriecenter [x1], ikke er hans egen. Der henvises til SKM2014.659.LSR.

Udlejning af klagerens ejerlejlighed kan herefter ikke anses for erhvervsmæssig virksomhed, og resultatet heraf kan derfor ikke indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1.

Af ligningslovens § 15 O, stk. 1, nr. 1, fremgår, at ejere af en fritidsbolig bortset fra sommerhus, der efter tilladelse anvendes som helårsbolig, og som udlejes en del af året, kan fradrage 10.000 kr. (2010-niveau) i bruttolejeindtægten pr. fritidsbolig ved indkomstopgørelsen. Klagerens repræsentant har anført, at der skal godkendes bundfradrag med 20.000 kr. om året, jf. ligningslovens § 15 O, stk. 1, nr. 2. Der er ikke sket indberetning af bruttolejeindtægten efter skattekontrollovens § 11 G. Derfor udgør bundfradraget maksimalt 10.000 kr. om året. SKATs afgørelse, hvor der er godkendt bundfradrag med 10.000 kr. pr. år stadfæstes.

I henhold til cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven pkt. 10.9 forstås bruttolejeindtægten som modtaget lejebetaling, herunder eventuelt særskilt betaling for f.eks. el, gas, varme, telefon og lign. En eventuel formidlingsprovision eller lignende betalinger til et udlejningsbureau indgår derimod ikke i bruttolejeindtægten.

Da SKAT ikke har fratrukket udlejningsprovisionen i den opgjorte lejeindtægt ændres SKATs afgørelse på dette punkt.

Klagerens repræsentant påstår endvidere fradrag for variable omkostninger, som repræsentanten benævner lejlighedsrengøring, bestående af rengøring af de enkelte lejligheder efter hver udlejning.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at variable omkostninger ikke kan sidestilles med formidlingsprovision. Formidlingsprovision beregnes efter den af udlejningsbureauet opnåede lejeindtægt for udlejning af lejlighederne og fragår dermed forlods i lejeindtægten. Variable omkostninger ses at være omkostninger forbundet med selve udlejningen og dermed for at være omfattet af bundfradraget på 10.000 kr. jf. ligningslovens § 15 O, stk. 1.

Da SKAT ikke har fratrukket udlejningsprovisionen i den opgjorte lejeindtægt ændres SKATs afgørelse således:

SKAT har tidligere opgjort klagerens andel af overskuddet for indkomståret 2010 til 19.990 kr., Landsskatteretten nedsætter beløbet til beskatning til 15.716 kr.

SKAT har tidligere opgjort klagerens andel af overskuddet for indkomståret 2011 til 22.034 kr., Landsskatteretten nedsætter beløbet til beskatning til 17.529 kr.

SKAT har tidligere opgjort klagerens andel af overskuddet for indkomståret 2012 til 19.300 kr., Landsskatteretten nedsætter beløbet til beskatning til 14.947 kr.