Kendelse af 03-11-2016 - indlagt i TaxCons database den 07-01-2017

Indkomståret 2011

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst med 326.340 kr., der anses for løn fra [virksomhed1] A/S.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at SKATs forhøjelse af klagerens personlige indkomst bortfalder.

Indkomståret 2012

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst med 796.912 kr., der anses for løn fra [virksomhed1] A/S.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at SKATs forhøjelse af klagerens personlige indkomst bortfalder.

Faktiske oplysninger

Klageren er hovedaktionær i [virksomhed1] A/S.

Virksomheden blev frem til 2010 drevet som enkeltmandsvirksomhed, og i 2010 blev der foretaget en skattefri omdannelse af den personligt drevne virksomhed til et aktieselskab.

Ved virksomhedsomdannelsen blev klageren ansat som direktør i [virksomhed1] A/S.

I forbindelse med ansættelsen blev der pr. 1. oktober 2010 udarbejdet en direktørkontrakt mellem selskabet og klageren, hvor arbejdsvilkårene for klageren blev fastlagt. Det fremgår af ansættelseskontrakten, at den har virkning fra 1. januar 2010, og at lønnen udgør årligt 1.500.000 kr.

For indkomståret 2010 udgjorde klagerens lønindkomst ifølge årsopgørelsen 1.612.217 kr. – heraf 1.500.000 kr. fra [virksomhed1] A/S.

Ifølge indberettede lønoplysninger til SKAT fremgår det, at klageren fra [virksomhed1] A/S modtog 818.920 kr. (hvoraf 423.660 kr. vedrører 1. halvår og 395.260 kr. vedrører 2. halvår)

og 654.442 kr. (hvoraf 307.828 kr. vedrører 1. halvår og 346.615 kr. vedrører 2. halvår ) for henholdsvis indkomstårene 2011 og 2012.

Ifølge ansættelseskontrakt af 12. marts 2010 er [person1] ansat i selskabet pr. 1. april 2010 som projektleder. Lønnen er angivet til 27.000 kr. pr. måned. Ifølge indberettede lønoplysninger, har selskabet udbetalt løn til [person1] med henholdsvis 395.640 kr., 694.760 kr. og 734.439 kr. i indkomstårene 2010-2012.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst med henholdsvis 326.340 kr. og 796.912 kr. for indkomstårene 2011 og 2012.

Beløbet på de 326.340 kr. er opgjort som manglende A-indkomst for 1. halvår af 2011 (750.000-426.660 kr.). Forhøjelsen på de 796.912 kr. for 2012 er opgjort som manglende A-indkomst for 2. halvår af 2011 på 354.740 kr. (750.000-395.260 kr.) med tillæg af manglende A-indkomst for 1. halvår af 2012 på 442.172 kr. (750.000-307.828 kr.).

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført:

”Det er SKATs opfattelse, at en ansættelsesaftale er en civilretlig bindende aftale. Vi mener, at ansættelsesbevisloven gælder alle ansættelsesforhold med en varighed over en måned, når den gennemsnitlige arbejdstid overstiger 8 timer – og der med krav om ansættelseskontrakt eller andre dokumenter ifølge denne lov ikke sondres mellem, om der er tale om en timelønnet, funktionær eller direktør.

Det er herefter SKATs opfattelse, at du med direktørkontrakten indgået 01.10.2010 også for indkomstårene 2011 og 2012 har erhvervet ret til at modtage en årlig løn på 1,5 mio. kr. fra [virksomhed1] A/S, som fastsat i kontraktens punkt 3.1; idet der ikke skriftligt er givet dig meddelelse om ændring af din aflønning og ansættelsesvilkår.

SKAT er ikke enig i revisors synspunkt, om at udnævnelse af [person1] som vicedirektør i 2011, og selskabets omsætningsnedgang fra 2011 til 2012 er forhold, der begrunder bortfald af din retserhvervelse i henhold til direktørkontrakten og nedsættelse af din aflønning fra [virksomhed1] A/S. Vedrørende udnævnelsen af [person1] som vicedirektør skal vi bemærke, at selskabets meromkostning ved denne udnævnelse ikke modsvarer din lønnedgang for 2011, og at [person1]s løn som vicedirektør for 2012 oversteg din løn for 2012. Med hensyn til forklaringen om omsætningsnedgang i selskabet fra 2011 til 2012 som begrundelse for din lønnedgang i 2012 skal vi alene bemærke, at din løn fra selskabet ikke blev forhøjet i 2011, hvor selskabet opnåede en omsætningsfremgang fra 2010 til 2011.

Det er samlet SKATs synspunkt, at du også for indkomstårene 2011 og 2012 har erhvervet ret til en løn på 1,5 mio. kr. fra [virksomhed1] A/S. Vi finder det her afgørende, at du har en civilretlig gyldig aftale i form af direktørkontrakten, som fastslår dette. Vi mener ikke, at selskabet som arbejdsgiver skriftligt har meddelt dig nogen ændring af dit ansættelsesforhold i form af løn (som foreskrevet i ansættelsesbevislovens § 4), og finder at dit afkald på løn i henhold til direktørkontrakten er sket efterfølgende, således at beskatning skal gennemføres. Hvis en arbejdsgiver og en lønmodtager ved udbetaling af en del af et lønkrav aftaler, at det udbetalte er til fuld og endelig afgørelse af lønkravet, mener vi ikke det ændrer på, at lønmodtageren skal beskattes af det fulde lønkrav. Det er således et grundlæggende skatteretligt princip, at afkald på en indtægt, der er erhvervet ret til, som udgangspunkt ikke kan tillægges skatteretlig betydning, jf. f.eks. SKM2010.455.VLR om afkald på forpagtningsindtægt.

SKAT forhøjer derfor din personlige indkomst for 2011 og 2012 med den løn, som du har erhvervet ret til ifølge direktørkontrakten i henhold til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. Ifølge kildeskattelovens § 46, stk. 2 følger, at hvor udbetaling af A-indkomsten ikke har fundet sted på et tidspunkt, der ligger 6 måneder efter, at indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til den pågældende indkomst, skal indeholdelse af A-skat foretages på dette tidspunkt.

SKAT forhøjer herefter din personlige indkomst for 2011 med yderligere løn til beskatning på 326.340 kr. og med 796.912 kr. for 2012. Beløbet på de 326.340 kr. er opgjort som manglende A-indkomst for 1. halvår af 2011(750.000-426.660 kr.). Forhøjelsen på de 796.912 kr. for 2012 er opgjort som manglende A-indkomst for 2. halvår af 2011 på 354.740 kr. (750.000-395.260 kr.); med tillæg af manglende A-indkomst for 1. halvår af 2012 på 442.172 kr. (750.000-307.828 kr.).

(…)

SKAT er ikke enig med revisor i, at gennemførelse af beskatning i henhold til indgået ansættelsesaftale kan betegnes som lønfiksering, og finder fortsat at den skriftlige ansættelsesaftale er et civilretligt gyldigt dokument. Vi mener også fortsat, at der i den aktuelle sag ikke er givet afkald på lønnen forud for retserhvervelsen og finder ikke de anførte begrundelser for eventuel lønnedgang i 2011 og 2012 af betydning for sagens afgørelse.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, at SKATs forhøjelser på henholdsvis 326.340 kr. og 796.912 kr. vedrørende løn fra [virksomhed1] A/S for indkomstårene 2011 og 2012 nedsættes til 0 kr.

Klagerens repræsentant har fremsat subsidiær påstand om, at den skattepligtige lønindkomst fra [virksomhed1] A/S nedsættes til et lavere beløb end i SKATs afgørelse.

Der er til støtte herfor anført:

”Uenigheden i sagen består i, om [person2] skal beskattes af yderligere løn i henhold til den oprindelige direktørkontrakt – hvor den ikke udbetalte del anses for at være et skattepligtigt tilskud til [virksomhed1] A/S – eller om [person2] alene skal beskattes af den udbetalte løn fra [virksomhed1] A/S i 2011 og 2012.

Sagens faktiske forhold

[person2] er hovedaktionær i [virksomhed1] A/S. Virksomheden er frem til 2010 drevet i personligt regi som enkeltmandsvirksomhed. I 2010 foretages der en skattefri omdannelse af den personligt drevne virksomhed til et aktieselskab.

I forbindelse med omdannelsen bliver [person2] over for Erhvervsstyrelsen anmeldt som direktør for det nystiftede aktieselskab, [virksomhed1] A/S. Som led i denne anmeldelse bliver der udarbejdet en direktørkontrakt, hvor [person2] og selskabet i en skriftlig aftale fastlægger vilkårene for stillingen som direktør i selskabet.

Aftalen indeholder også en passus om direktørstillingens vederlag, ud fra stillingsbeskrivelsen samt ansættelsesforholdets omfang – 1.500.000 kr. pr. år.

Det fremgår af kontrakten (jf. kontraktens punkt 14), at stillingen som direktør ikke er omfattet af funktionærloven, hvilket er sædvanligt for direktøraftaler, da funktionærloven mv. efter retspraksis ikke omfatter direktører m.fl.

I perioden efter stiftelsen udbetales der lønvederlag i henhold til den skriftlige direktørkontrakt.

I 2011 ansætter [virksomhed1] A/S en medarbejder ([person1]), som overtager en del af de arbejdsopgaver, som [person2] hidtil har varetaget som direktør for selskabet. Som en direkte følge heraf aftaler [person2] og [virksomhed1] A/S mundtligt, at [person2]’s månedsløn reduceres. Dette afspejler sig direkte i de efterfølgende, lavere månedlige lønudbetalinger og lønindberetninger til SKAT.

I 2012 aftales der en yderligere, fast og fremadrettet nedgang i lønnen for [person2] som følge af selskabets økonomiske og likviditetsmæssige situation. Denne aftale er ligeledes mundtlig, og afspejler sig direkte i efterfølgende, lavere månedlige lønudbetalinger og lønindberetninger til SKAT.

Den aftalte lønnedgang er ikke sket vilkårligt. Lønnedgangen er derimod sket ved en fast nedgang i månedslønnen, og lønnedgangen har direkte sammenhæng med direktørstillingens omfang og selskabets forretningsmæssige forhold.

Efter en vis stabilisering af selskabets økonomiske situation, samt som følge af, at [person1] fratræder i maj 2013, er lønnen fra og med marts 2013 forøget til et fast grundbeløb på 90.318,25 kr. med tillæg af fri bil.

[person2] har i sagens natur accepteret de aftalte lønnedgange, og har på intet tidspunkt anfægtet lønnedgangene, som også har været synlige for ham med de månedlige lønudbetalinger og lønsedler.

Begrundelse og argumenter

Det er SKATs opfattelse, at [person2] skal beskattes af forskellen mellem den løn, som fremgår af direktørkontrakten, og den faktisk udbetalte løn. SKAT begrunder dette med, at SKAT alene vil lægge den skriftlige kontrakt til grund ved vurderingen, samt at [person2] er omfattet af ansættelsesbevisloven og derfor har et ansættelsesretligt krav på en skriftlig aftale om lønændringen.

Efter vores opfattelse kan disse argumenter tilbagevises. Efter vores opfattelse har SKAT ikke noget belæg for at anvende ansættelsesbevisloven som grundlag for et helt formalistisk krav om skriftlighed ved lønændring, og dermed en øget lønbeskatning, ligesom SKAT efter vores opfattelse efter omstændighederne ikke kan se bort fra de mundtlige aftaler om lønnedgang, da disse dokumenteres og bekræftes af de efterfølgende lønindberetninger og lønudbetalinger.

Ansættelsesbevisloven er ikke gældende

Direktører, som er registreret i Erhvervsstyrelsen og som har de sædvanlige beføjelser og ansvar, som en direktør normalt har, er efter sædvanlig praksis ikke omfattet af ansættelsesbevisloven.

Ansættelsesbevisloven gælder for lønmodtagere. Lønmodtagerbegrebet er ikke lovfæstet eller entydigt defineret i dansk ret. Fx er ferielovens, funktionærlovens og arbejdsskadesikringslovens lønmodtagerbegreb ikke helt sammenfaldende. Lønmodtagerbegrebet i ferieloven og kildeskattelovens § 43, stk. 1 er derimod sammenfaldende. Det fremgår til det oprindelige forslag til ansættelsesbevisloven, at der er tale om en selvstændig definition af lønmodtagerbegrebet. Det fremgår også af bemærkningerne, at definitionen af lønmodtagerbegrebet rammer kernen i de øvrige lønmodtagerbegreber, der ellers arbejdes med i dansk ret. I forbindelse med lovforslagets behandling i Folketinget måtte ministeren besvare en række spørgsmål og af disse besvarelser fremgik det, at administrerende direktører ikke er omfattet af loven.

Dette er helt i overensstemmelse med den sædvanlige opfattelse af direktører i dansk ret. Det skyldes, at direktører ikke står i et ”tjenesteforhold” til arbejdsgiveren.

I Lars Svenning Andersens Funktionærret, 4. udgave, side 146 har man refereret en utrykt dom fra Vestre Landsret af 27. januar 2005, hvor en administrerende direktør ikke var berettiget til godtgørelse for manglende ansættelsesbevis, idet han selv som direktør havde været ansvarlig for at få den udarbejdet. [person3] konkluderer herefter, at det nok havde været mere korrekt at frifinde arbejdsgiveren for kravet under henvisning til, at en direktør, der har en direktørs sædvanlige beføjelser, ikke er omfattet af lønmodtagerbegrebet i ansættelsesbevisloven.

[person2] er over for Erhvervsstyrelsen anmeldt som direktør for [virksomhed1] A/S, og bestrider faktuelt også denne stilling i selskabet, jf. direktørkontrakten. Vederlaget til [person2] vedrører dette arbejde. Det er direkte anført i direktørkontrakten, at ansættelsesforholdet ikke er omfattet af funktionærloven.

[person2] er således ikke omfattet af den lovgivning, der beskytter arbejdstagere, herunder ansættelsesbevisloven. Derfor er SKAT’s hjemmelsgrundlag for, at der skulle bestå et civilretligt lønkrav, jf. ansættelsesbevisloven, fundamentalt forkert.

Direktørkontrakten er til gengæld underlagt almindelig aftalefrihed, herunder frihed for at aftale den løbende vederlæggelse for direktørhvervet. I praksis skal SKAT acceptere sådanne aftaler – også når de er indgået mundtligt. Efter vores opfattelse kan det alene være i rene undtagelsestilfælde, hvor en mundtlig aftale ikke kan godtgøres, at SKAT kan bortse herfra.

Mundtlig aftale skal tillægges betydning

Det er korrekt, at den aftalte lønnedgang i nærværende sag ikke er blevet formaliseret i form af et skriftligt tillæg til direktørkontrakten. Der er dog utvivlsomt indgået en mundtlig aftale, hvilket er klart lagt frem for SKAT ved de månedlige lønindberetninger, hvoraf lønreduktionen har fremgået. Aftalen er yderligere bekræftet skriftligt via de månedsvis udarbejdede lønsedler, hvor [person2] naturligvis ville have gjort indvendinger, såfremt han ikke mente, at der var indgået ny lønaftale.

Efter retspraksis skal SKAT også acceptere mundtlige aftaler. Selv om det i mange situationer kan være vanskeligt at dokumentere mundtlige aftaler, er dette ikke til hinder for, at en mundtlig aftale tillægges skattemæssig betydning, når omstændighederne sandsynliggør, at der er indgået en mundtlig aftale.

Vi henviser til Byrettens afgørelse i SKM 2011.516. I sagen var der uenighed om, hvornår der var indgået en endelig og bindende aftale om overdragelse af en ejendom. SKAT anførte i sagen, at aftaletidspunktet var fremrykket som følge af en mundtlig aftale. I sagen var den mundtlige aftale således til gunst for SKAT.

I sagen var der underskrevet skøde den 13. og 20. juni 2007. SKAT påstod, at der 26. marts 2007 var indgået en mundtlig aftale om overdragelsen. Til støtte herfor henviste SKAT til, at en del af købesummen var deponeret allerede den 20. marts 2007. På baggrund af disse faktiske omstændigheder fandt Byretten, at det var sandsynliggjort, at der var indgået en mundtlig aftale forud for deponering af en del af købesummen den 20. marts 2007.

I forhold til [person2]s mundtlige aftale om lønnedgang, så ønsker SKAT ikke at lægge dette til grund, selv om de faktiske omstændigheder klart og entydigt viser, at der er indgået en mundtlig aftale senest ved første lønudbetaling med lønnedgang.

SKAT har i sin afgørelse indikeret, at lønreduktionen kan være skattemæssigt afkald. I forhold til dette henviser vi til en afgørelse fra Landsskatteretten, offentliggjort i LSRM 1973,122. I sagen havde en skatteyder som tilforordnet ved et folketingsvalg givet afkald på diætbeløb. Afkaldet var givet en uge før valget, hvilket blev bekræftet af kommunen (således ikke dokumenteret skriftligt). Landsskatteretten fandt, at klageren ikke havde været forpligtet til at modtage diætbeløbet, og at hans bindende afkald måtte anses for at være givet forud for retserhvervelsestidspunktet. Således kan et afkald efter mundtlig aftale også føre til, at der ikke skal ske beskatning af det ikke-udbetalte vederlag ved den, der udfører arbejdet.

Vi bemærker, at den aftalte lønnedgang ikke er sket vilkårligt – men klart udledes af de efterfølgende dispositioner, hvor lønnedgangen er sket ved en fast nedgang i månedslønnen, og lønnedgangen har direkte sammenhæng med direktørstillingens omfang og selskabets forretningsmæssige forhold.

Samlet set mener vi således ikke, at SKAT har noget hjemmelsgrundlag til at forøge eller fiksere det lønvederlag, som er udbetalt til [person2].

Desuden mener vi, at SKAT i denne sag indtager en usædvanlig restriktiv og formaliseret holdning, når der henses til, at der er tale om en mindre ejerdrevet virksomhed, hvor direktøren samtidig er hovedaktionæren. Vi har heller ikke i praksis kunnet finde sager, hvor SKAT tidligere har indtaget en så restriktiv holdning, hvor der ikke er tvivl om, at hvis der havde været udarbejdet et formelt tillæg til kontrakten, så var der ikke nogen skattesag. Eller hvis der ikke havde været nogen direktørkontrakt, ville det netop være de løbende lønsedler, som var beviset for den formaliserede lønudbetaling.”

Klagerens repræsentant har indsendt yderligere bemærkninger:

”SKAT ønsker at gennemføre en beskatning af yderligere løn ved [person2] – ud over hvad der faktisk er blevet udbetalt. SKAT henholder sig i den forbindelse alene til den fremlagte direktørkontrakt fuldstændig uden hensyntagen til de øvrige faktiske forhold. I sin sagsfremstilling under ”retsregler og praksis” har SKAT alene henvist til ansættelsesbevisloven og statsskattelovens § 4, samt kildeskattelovens § 46 for så vidt angår beskatningstidspunktet.

SKAT anfører i sin argumentation:

”Vi mener, at ansættelsesbevisloven gælder alle ansættelsesforhold med en varighed over en måned, når den gennemsnitlige arbejdstid overstiger 8 timer – og der med krav om ansættelseskontrakt eller andre dokumenter ifølge denne lov ikke sondres mellem, om der er tale om en timelønnet, funktionær eller direktør.”

Herudover har SKAT anført, at SKAT ikke mener, at selskabet som arbejdsgiver skriftligt har meddelt [person2] nogen ændring af hans ansættelsesforhold i form af løn – og har i den forbindelse henvist til forskrifterne i ansættelsesbevislovens § 4.

Derfor undrer det, at SKAT nu udtaler, at det slet ikke er afgørende for den skattemæssige vurdering, om han som direktør er omfattet af funktionærloven og ansættelsesbevisloven, når SKAT netop har lagt stor vægt på dette i sin afgørelse.

Det må dog således lægges til grund, at SKAT nu er enig i, at ansættelsesloven og funktionærloven ikke er brugbare i nærværende sag.

SKAT har i sin udtalelse fundet behov for at fremkomme med en ny lovhenvisning, som ikke tidligere har været anvendt i SKAT’s afgørelse – selskabslovens § 127, stk. 2:

”Aftaler, som indgås mellem en enekapitalejer og kapitalselskabet, er kun gyldige, hvis de affattes på en måde, som senere kan dokumenteres, medmindre der er tale om aftaler på sædvanlige vilkår som led i et løbende mellemværende.”

SKAT har ikke hertil anført fortolkningsbidrag el.lign., men alene anført, at SKAT ikke anser et afkald som løn for at være en ”aftale på sædvanlige vilkår”, og SKAT har med baggrund heri fastholdt sin beskatning af løn ud over den udbetalte løn, idet lønnedgangen ikke er skriftligt dokumenteret.

Vi skal hertil for god ordens skyld bemærke, at bestemmelsen i selskabslovens § 127, stk. 2, oprindeligt er indført ved L 1991.289 som led i implementeringen af artikel 5 i 12. selskabsdirektiv 89/667 om enkeltmandsvirksomheder.

I lovforarbejderne er det anført:

”Bestemmelsen er en undtagelse fra den almindelige regel i dansk ret, om at der ikke stilles særlige formkrav til indgåelse af aftaler. Bestemmelsen omfatter kun visse aftaler mellem eneaktionæren og selskabet, jf. ordene: > >medmindre der er tale om aftaler på sædvanlige vilkår som led i et løbende mellemværende < <. Ved > >sædvanlige vilkår < <, eller som direktivet siger > >normale vilkår < <, må i almindelighed forstås sådanne vilkår, som gælder mellem uafhængige parter. I øvrigt må fastlæggelsen af, hvilke aftaler der er omfattet af skriftlighedskravet, blandt andet bero på karakteren af den virksomhed, der udøves i det enkelte selskab.”

Ud fra bestemmelsens ordlyd kan SKAT ikke forlange, at der skal foreligge en skriftlig aftale om lønnedgang. Aftalen skal blot kunne dokumenteres, hvilket SKAT også nævner i sin udtalelse. Det er således også tilstrækkeligt, hvis aftalen er affattet elektronisk eller på andre måder.

Det er vores opfattelse, der med lønindberetningerne til SKAT (hvoraf det klart fremgår, at månedslønnen er nedsat) foreligger elektronisk dokumentation for, at der er aftalt en lønnedgang. [person2] har efter lønnedgangen fået udbetalt en væsentlig lavere nettoløn, hvilket han ikke på noget tidspunkt har anfægtet – netop fordi dette har stemt overens med hans aftale med selskabet.

Det er endvidere vores opfattelse, at en nedgang i en direktørløn som følge af uddelegering af opgaver og ansvarsområder samt en dårligere økonomisk situation for selskabet, ikke kan anses for at være ”et usædvanligt vilkår for aftaler mellem uafhængige parter”. Der kan ikke af selskabslovens § 127, stk. 2, udledes noget krav om, at der skal foreligge de samme skriftlige aftaler, som når der indgås aftaler med en direktør eller medarbejder, som ikke er enekapitalejer i selskabet.

Derfor kan SKAT ikke stille noget krav om specifik skriftlig dokumentation for aftale om lønnedgangen med baggrund i selskabslovens § 127, stk. 2. I denne sag foreligger der netop tilstrækkelig dokumentation for aftale om lønnedgangen via lønafregningerne.

Selskabslovens § 127, stk. 2, er ikke ugyldighedssanktioneret. Det betyder, at hvis [person2] ikke havde indgået nogen skriftlig ansættelsesaftale – f.eks. under henvisning til, at der er tale om en aftale på sædvanlige vilkår – så kunne SKAT ikke have gennemført nogen beskatning af løn ud over den faktisk udbetalte løn, idet SKAT ikke har hjemmel til at foretage en lønfiksering.

Derfor er det meget overraskende, at SKAT ønsker at anvende en bestemmelse – som [person2] i første omgang har opfyldt ved indgåelse af direktøraftalen – til at straffe og brandbeskatte [person2] af en ikke udbetalt løn.

Vi fastholder, at SKAT ikke har grundlag for at gennemføre beskatning af løn for indkomståret 2010 og 2011, ud over hvad der faktisk er udbetalt. Ud fra de i klagen beskrevne omstændigheder, karakteren af den virksomhed, der udøves i [virksomhed1] A/S, samt den løbende indberetning/synliggørelse af lønnen – og dermed lønnedgangen – mener vi, at det konkret er dokumenteret, at den udbetalte løn svarer til den aftalte løn.”

Klagerens repræsentant har indsendt yderligere bemærkninger:

”Den måde, hvorpå sagsfremstillingen fra Ankestyrelsen, er bygget op på, er ved, at sagsfremstillingen alene består af, at der er indsat henholdsvis citater fra SKATs påstande og anbringender og repræsentantens påstande og anbringender.

Derved tages der ikke stilling til SKATs anbringender om, at direktøren har et retskrav på en løn på 1,5 mio. kr. som følge af ansættelsesbevisloven og funktionærloven. Vi har derimod fremført det anbringende, at direktøren hverken er omfattet af ansættelsesbevisloven eller af funktionærloven. Disse anbringender synes at burde lægges til grund ved sagens afgørelse.

SKATs afgørelse hviler derfor på forkerte præmisser.

Med hensyn til argumentationen for, at ansættelsesforholdet med [person2] ikke er omfattet, henvises i det hele til det tidligere fremsendte og det i sagsfremstillingen angivne.”

”Ud over en henvisning til statsskattelovens § 4 om, at indtægter er skattepligtige, som vi isoleret set kan tilslutte os, indeholder forslaget denne passus:

Ifølge direktørkontrakten havde klageren krav på løn på 1.500.000 pr. år. Det anses ikke for dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at klageren har indgået en efterfølgende aftale med selskabet om ændring af vilkårene for aflønningen.

Det er vores opfattelse, at det i hovedaktionærselskaber er sædvanligt, at der ikke foreligger en direktørkontrakt, eller at denne ikke ajourføres løbende.

Særligt for hovedaktionærer anses det også generelt, at lønsedler og indberetning af løn til SKAT tages som dokumentation for aftalt løn, se hertil f.eks. SKM2011.321.SR og SKM2003.42.HR.

Det bemærkes i øvrigt også, at den ændring, der er sket i [person2]s løn, er aftalt med lønbogholderiet og har resulteret i en fast månedlig regulering af lønnen. Ændringen har været skriftlige i form af lønsedler, og resultatet af de ændrede aftaler er således løbende indberettet til SKAT.

Det er vores opfattelse, at det på denne baggrund må anses som såvel sandsynliggjort som dokumenteret, at den oprindelige aftale om aflønning er ændret.

Det bemærkes hertil, at de skete ændringer i lønnen ikke er arbitrære, men begrundet i udviklingen i omfanget af ansvars- og arbejdsområder og er en følge af dels ansættelsen af [person1] og udviklingen af dennes løn og arbejdsopgaver samt er begrundet i selskabets økonomiske forhold.

Det bemærkes hertil, at selskabet og [person2] er omfattet af ligningslovens § 2, hvorefter parterne skal anvende priser og vilkår, der svarer til, hvad uafhængige parter ville anvende. Når der derfor sker ændringer, der ville medføre, at uafhængige parter ville justere aftalen, er selskabet og [person2] forpligtet til dette.

Det bemærkes hertil, at uanset, at der i selskabslovens § 127, stk. 2 er krav om, at aftaler mellem et selskab og en hovedaktionær kan dokumenteres, så må ændringer, der indberettes til lønsystemet go til SKAT, og som fremstår som overensstemmende med de faktiske forhold, anses som dokumenterede.

Det bemærkes også, at der ikke indenfor skatteretten imod de faktiske foretagne dispositioner bør anlægges en anden bevisvurdering end på andre områder.

Endelig kan det fremhæves, at bestyrelsen, som formelt er direktionens opdragsgiver, de facto på bestyrelsesmøder har behandlet og godkendt selskabets årsregnskaber for de pågældende år. I denne behandling ligger også godkendelse af direktionens aflønning, der i sagens natur indgår i regnskabet.

Det bemærkes, at selskabet efterfølgende er gået konkurs, men det må anses for udelukket, at kurator ville anerkende et krav fra [person2] om krav på yderligere løn for indkomståret 2011 og 2012, netop fordi direktørkontraktens bestemmelser om lønudbetaling må anses som ændret som følge af de faktiske lønsedler og indberetninger, jf. den ovenfor anførte højesteretsdom SKM2003.42.HR.”

”Der henvises endeligt til afgørelserne: j.nr. 13.0077054 og SKM2015.594.BR. Her blev skatteyder forhøjet af SKAT vedrørende udeholdt løn i perioden 2008 og frem til selskabets tvangsopløsning i april 2010.

SKAT henviste i afgørelserne til forskellen mellem ansættelsesaftalen og den selvangivne løn. Det bemærkes, at skatteyder havde anført, at ansættelsesaftalen var fiktiv (efterkonstrueret). SKAT fik medhold i, at skatteyder skulle beskattes i 2008 og 2009 af lønnen op til det i ansættelsesaftalen anførte, men med den begrundelse, at bogholderimateriale var bortkommet, og at det derfor måtte pålægges skatteyder at godtgøre, at beløbet ikke var modtaget.

Det fandtes således ikke godtgjort, at der ikke var og kunne udbetales løn som aftalt. Afgørelsen er derved et resultat af, at der er usikkerhed om hvilket beløb, der er udbetalt, og at man i en situation, hvor der ikke er sket lønindberetning, og lønnen beviseligt er udbetalt uden indberetning og indeholdelse af skat med hensyn til lønnens størrelse, anvender ansættelsesaftalen.

For 2010 nedsætter Landsskatteretten dog lønnen til 0 kr. henset til, at selskabet blev begæret tvangsopløst den 4. februar 2010. Dette viser også, at Landsskatteretten anser det, der er grundlag for beskatning som den faktisk udbetalte løn, og ikke løn som anført i ansættelsesaftalen, idet en ensidig beskatning på basis af ansættelsesaftalen skulle føre til beskatning frem til tvangsopløsningen.”

”Vi skal derfor påstå indkomsten i form af løn fra [virksomhed1] A/S nedsat til det selvangivne, dvs. nedsat med 326.340 kr. for 2011 og med 796.912 kr. for 2012.”

”Hvis Landsskatteretten mod vores indstilling stadfæster SKATs afgørelse, hvorefter den fulde oprindelige kontraktmæssige løn er skattepligtig, uanset at denne ikke er udbetalt, og uanset at lønnen er nedsat ved henvendelse til lønadministrationen, skal vi påstå den skattepligtige indkomst anset til et lavere beløb end i SKATs afgørelse ud fra følgende beløbsmæssige anbringender:”

”Det bemærkes først, at SKAT anfører, at [person2] skal beskattes i 2011 af forskellen mellem løn i henhold til lønkontrakt for 1. halvår 750.000 kr. og udbetalt 426.660 kr. i alt ifølge SKAT 326.340 kr.

Det bemærkes for en god ordens skyld, at 750.000 – 426.660 = 323.340 kr., og denne mindre regnefejl bør rettes.

Med hensyn til de enkelte forhøjelser anfører SKAT, at beskatning skal ske senest 6 måneder efter, at der er erhvervet endelig ret til beløbet.

Dette fortolker SKAT således, at [person2] i 2011 skal beskattes af forskellen mellem de faktiske lønbetaling i 1. halvår 2011 og den forholdsmæssige del af den kontraktmæssige årsløn.

Det er her vores opfattelse, at selv hvis SKATs præmis om, at lønnen ikke kan ændres ved en meddelelse til selskabets lønbogholderi, så må der tages hensyn til kontrakten ordlyd om, at lønnen udgør 1,5 mio. kr. om året.

Der kan her ikke indfortolkes et krav om, at årslønnen skal udbetales månedsvist. Hvis der er krav om en løn på 1,5 mio. kr. pr. år, indebærer dette således ikke, at der er krav om en løn pr. måned på 125.000 kr. Det kan derfor først opgøres, om [person2] har fået den kontraktmæssige løn for 2011 ved udgangen af 2011. Dette støttes særligt på kontraktens § 5, hvorefter direktøren kan disponere lønnen til pension, og denne disponering må antages at kunne ske ved udgangen af året.

Derfor kan der ikke med henvisning til kontrakten opgøres en manglende lønudbetaling for første halvår 2011 før ved udgangen af 2011, og da kun som en forskel mellem det for 2011 udbetalte og den kontraktmæssige løn.

Der kan derfor ikke være hjemmel til at beskatte manglende løn for 2011 i 2011, idet der tidligst kan være erhvervet endelig ret til beløbet ved udgangen af året, idet lønnen er aftalt som en årsløn.

Selv hvis SKATs præmis om, at kontrakten, jf. direktøraftalen, fortsat er bindende, følger det således af kildeskattelovens § 46, stk. 2 og af kildeskattebekendtgørelsens § 20, at beskatning først skal ske i 2012, hvor der er forløbet 6 måneder efter, at der er erhvervet endelig ret til beløbet.

For indkomståret 2011 skal indkomstforhøjelsen på 326.340 kr. derfor i det hele tilbageføres.

For indkomståret 2012 skal der ud fra denne præmis ske beskatning af 678.080 kr., der udgør forskellen mellem den betalte løn for 2011 821.920 kr. og den kontraktmæssige løn 1.500.000 kr.

Af dette beløb udbetales dog 307.828 kr. i første halvår og altså indenfor fristen i kildeskattelovens § 46, stk. 2, hvilket indebærer, at der alene mangler at blive beskattet 370.252 kr. af den kontraktmæssige løn for 2011.

Vi skal derfor ud fra denne præmis anføre, at forhøjelsen for indkomståret 2012 nedsættes fra 796.912 kr. til 370.252 kr.

Ud fra samme betragtning som for 2011 vil en eventuelt manglende løn for 2012 først være skattepligtig i 2013, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 2 og kildeskattebekendtgørelsen § 20.”

”Det bemærkes, at SKAT anser lønnen som anført i kontraktens § 3 som grundlaget for skattepligtigt.

Dette er dog i henhold til kontraktens § 5 forkert, idet 4% af lønnen skal anses som eget pensionsbidrag.

Den skattepligtige bruttoløn, der i henhold til kontrakten og skattereglerne ikke er bortseelsesret for, udgør således 96% af 1.500.000 kr. eller 1.440.000 kr.

Dette indebærer beløbsmæssigt, at beskatning skal nedsættes tilsvarende.”

Landsskatterettens afgørelse

Som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Dette fremgår af statsskattelovens § 4.

Som udgangspunkt skal en indtægt medregnes i den skattepligtige indkomst på tidspunktet for den endelige retserhvervelse af indtægten.

Ifølge direktørkontrakten havde klageren krav på løn på 1.500.000 kr. pr. år. I det konkrete tilfælde anses det for dokumenteret, at klageren har indgået en efterfølgende aftale med selskabet om ændring af vilkårene for aflønningen. Der lægges blandt andet vægt på, at det må anses for forretningsmæssigt velbegrundet at nedsætte lønnen i den nævnte situation.

Der er herefter ikke grundlag for den af SKAT foretagne forhøjelse af skatteansættelserne for 2011 og 2012.

Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse.