Kendelse af 06-06-2017 - indlagt i TaxCons database den 02-07-2017

Faktiske oplysninger

Klageren var eneanpartshaver i [virksomhed2] ApS, cvr-nr. [...1], fra stiftelsen den 1. juni 2007 og frem til tvangsopløsningen den 30. marts 2011. Af årsrapporten for indkomståret 2010 for [virksomhed1] ApS, cvr-nr. 27960022, fremgår at [virksomhed2] ApS ejer 100 % af anparterne. Endvidere fremgår, at klageren er direktør. SKAT har lagt til grund, at klageren i indkomståret 2010 ejer 50 % af selskabskapitalen i [virksomhed1] ApS. Klageren stiftede den 23. november 2010 [virksomhed3] ApS, cvr-nr. [...2]. Af årsrapporten for regnskabsåret 23. november 2010 - 31. december 2011 for [virksomhed3] ApS fremgår, at selskabet ejer anparterne i [virksomhed1] ApS.

Der blev afsagt konkursdekret for [virksomhed1] ApS den 21. maj 2014 og selskabet blev opløst den 30. oktober 2015.

SKAT har ved afgørelse af 9. juli 2013 ændret [virksomhed1] ApS´ moms for indkomståret 2010, og ved afgørelse af 29. november 2013 har SKAT ændret [virksomhed1] ApS´ moms for indkomståret 2011. SKAT har tilsidesat regnskabsgrundlaget for [virksomhed1] ApS for begge indkomstår, og skønsmæssigt forhøjet selskabets momstilsvar og omsætning.

SKAT har ved afgørelse af 31. marts 2014 forhøjet [virksomhed1] ApS´ skattepligtige indkomst med 819.341 kr. for indkomståret 2010, og ved afgørelse af 23. april 2014 har SKAT forhøjet den skattepligtige indkomst med 439.978 kr. for indkomståret 2011. SKAT har anset den udeholdte omsætning for at være tilgået klageren som hovedanpartshaver med 50 % i indkomståret 2010 og med det fulde beløb i indkomståret 2011.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 512.090 kr. for indkomståret 2010 og med 549.973 kr. for indkomståret 2011, idet SKAT har anset, at [virksomhed1] ApS har udeholdt indtægter inkl. moms, som SKAT har anset for udloddet til klageren, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2.

Af SKATs afgørelse af 24. juni 2014 fremgår bl.a.:

”SKAT har truffet afgørelse vedrørende selskabet [virksomhed1] ApS for indkomståret 2010, hvoraf det fremgår, at selskabet har udeholdt indtægter inkl. moms 1.024.180. Beløbet anses skattemæssigt for udloddet til selskabets aktionærer jf. ligningsloven § 16 A stk. 1 og 2. (kopi vedlagt)

Da hverken du eller selskabet har dokumenteret hvem der er ejer af selskabet i 2010, lægges det til grund, at du ejer 50 % af selskabskapitalen.

Ifølge sædvanlig skatteretlig praksis (se nedenfor afsnit C.B.3.1 fra juridisk vejledning for 2010) anses udholdte indtægter i selskaber for, at være tilgået selskabers direktør/anpartshaver. Den udholdte omsætning udgør 819.344 kr.+ moms 204.835 kr. i alt 1.024.180 kr., anses for udloddet til selskabets ultimative aktionærer jf. ligningsloven § 16 A stk. 1, Din andel 50 % udgør 512.090 kr.

Der henvises ligeledes til ØLD dom af 24. juni 2008 (SKM 2008.619) kopi vedlagt.

SKAT har ligeledes foreslået ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2011 vedrørende selskabet [virksomhed1] ApS, hvoraf det fremgår, at selskabet har udeholdt indtægter inkl. moms på 549.973 kr. Beløbet anses skattemæssigt for udloddet til selskabets aktionærer jf. ligningsloven § 16 A stk. 1 og 2 (kopi vedlagt).

Ifølge årsrapporten for indkomst 2011 for selskabet [virksomhed3] ApS cvr. [...2] ejer det selskabet [virksomhed1] ApS. Du er ifølge SKATs oplysninger eneste aktionær I [virksomhed3] ApS, hvorfor det fulde beløb 549.973 anses for udloddet til dig jf. Ligningsloven § 16 A stk. 1 og 2.

(...)

SKATs endelige afgørelse:

SKAT har foretaget skatteansættelserne for indkomstårene 2010 og 2011 i overensstemmelse med ændringerne vedrørende selskabet [virksomhed1] ApS moms 2010 af den 9. juli 2010 og moms 2011 af den 26. november 2013 samt afgørelse vedrørende selskabet [virksomhed1] ApS ændring af den skattepligtige indkomst for 2010 af den 31. marts 2014 og ændring af den skattepligtige indkomst for 2011 af den 23. april 2014, idet ovennævnte indsigelse ikke indeholder nye oplysninger eller oplysninger som skulle gøre at skatteansættelserne skal foretages på et andet grundlag.

(...)”

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på vegne af klageren nedlagt påstand om, at klagerens aktieindkomst skal nedsættes med 512.090 kr. for indkomståret 2010, og med 549.973 kr. for indkomståret 2011.

Til støtte for den nedlagte påstand har repræsentanten bl.a. gjort følgende gældende:

”Vedrørende sagens materielle problemstilling

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte [person1] af maskeret udlodning efter ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Det gøres i første række gældende, at SKAT ikke har godtgjort, at [person2] havde udeholdt omsætning i indkomstårene 2010 og 2011.

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte [person2]s regnskabsgrundlag, idet det er muligt at følge transaktionssporet for hvert køb foretaget hos [person2]. SKAT har derfor ikke grundlag for at foretage en skønsmæssig forhøjelse af [person2]s omsætning for indkomstårene 2010 og 2011.

9.1.1.1.1. Nærmere om muligheden for at følge transaktionssporet

Af SKATs afgørelser vedrørende indkomstårene 2010 og 2011 fremgår, at [person2]s regnskabsgrundlag for indkomstårene 2010 og 2011 kan tilsidesættes. SKAT begrunder dette med, at det ikke er muligt at følge transaktionssporet for betalingerne fra [person2]s gæster.

(...)

SKAT mener således, at bogføringen er mangelfuld, idet transaktionssporet ikke kan følges, med den begrundelse, at den enkelte tjeners salg ikke kan opgøres for samtlige dage. SKAT anerkender dog, at dagens samlede salg fra alle tjenerne kan følges for samtlige dage.

SKAT tilsidesætter således [person2]s regnskabsgrundlag, idet SKAT ikke mener, at det er muligt at se fordelingen af det samlede salg blandt tjenerne.

(...)

Det gøres gældende, at [person2]s daglige kasseafstemning opfylder kravet om, at transaktionssporet skal kunne følges, idet samtlige salg registreres af den enkelte tjener i [person2]s kasseapparat.

Formålet med kravet om transaktionssporet er, at det skal være muligt at kontrollere, om betalingen fra gæsterne bliver registreret og således bliver medtaget i virksomhedens årsregnskab. Virksomheden skal således kunne fremvise, hvorledes bogføringen samles i årsregnskabet.

Det afgørende punkt i nærværende sag er derfor, om det er muligt at kontrollere, at betalingerne fra gæsterne fremgår af [person2]s omsætning.

Det er ubestridt, at [person2] dagligt foretog kasseafstemning, hvorved dagens salg blev opgjort. Kasseafstemningen blev foretaget på baggrund af en række dagligt udskrevne banner samt ved optælling af kontantbeholdningen. Oplysningerne fra disse bonner blev ved kasseafstemningen noteret i hånden på en salgsrapport, hvoraf al relevant information fremgik.

Det bemærkes hertil, at [person2] dagligt optalte kontantbeholdning og mindst en gang om måneden indsatte kontanter på [person2]s bankkonto. Indsætningerne på bankkontoen skete som oftest via døgnboks. [person2] sørgede samtidig for, at der var ved dagens begyndelse var kr. 300 i alle tjeneres punge til byttepenge. Denne procedure vidner om, at [person2] var yderst opmærksom på håndteringen af restaurantens kontanter.

De dagligt udskrevne bonner, der danner grundlag for kasseafstemningen, var automatisk afhængige af hinanden. Det betød, at ethvert køb automatisk ville fremgår af både tjenerrapport X'en, Z-bonnen og X-bonnen samt af totalrapporten ved betaling med betalingskort.

Hvert køb blev registreret ved, at en af tjenerne indtastede det enkelte køb i kasseapparatet. Ved registreringen af købet blev varen, samt hvilket betalingsmiddel købet blev foretaget med, noteret.

Ved tjenernes registreringer i kasseapparatet foregik der en automatisk notering af hvert enkelt køb på alle bonnerne. Det betød, at indholdet og noteringerne på bonnerne stammede fra den samme indtastning fra tjenerne. De oplysninger, der eksempelvis fremgik af Z-bonnen, fremgik udelukkende heraf, fordi de af tjenerne blev indtastet på kasseapparatet.

Det må således konstateres, at der er en klar sammenhæng mellem noteringerne på bonnerne og det reelle salg. Det må samtidig konstateres, at fremgår et salg af eksempelvis Z-bonnen, vil salget også fremgå af eksempelvis tjenerrapport X.

Ifølge SKAT er oplysningerne på tjenerrapport X'erne afgørende for at kunne følge transaktionssporene.

Heroverfor er det vores opfattelse, at tjenerrapport X'erne blot er et mellembilag, der ikke indeholder selvstændige oplysninger, der er afgørende for at kunne følge transaktionssporene.

Det er derimod vores opfattelse, at de afgørende oplysninger for at kunne følge transaktionssporet fremgår af Z-bonnen. Der er således uoverensstemmelse i opfattelsen af, hvor væsentligt indholdet af tjenerrapport X'erne er i forhold til at kunne følge transaktionssporene.

Det er derfor nødvendigt at se på forskellen mellem indholdet af tjenerrapport X'erne og Z-bonnerne.

Tjenerrapport X indeholder oplysninger om summen af hver tjeners salg samt antallet af betjente borde. Salgsstrimlerne indeholder kun oplysninger om salget til det enkelte bord. Hertil bemærkes det dog, at SKAT ikke mener, at salgsrapporterne er afgørende for, om transaktionssporet kan følges. SKAT tillægger kun tjenerrapport X'erne betydning.

Z-bonnen indeholder oplysninger om, hvor meget der nøjagtigt er solgt af samtlige varer den pågældende dag, samt antallet af betjente borde. Z-bonnen indeholder således oplysninger om summen af samtlige tjenerrapport X'er samt salgsstrimler.

Et eksempel på en daglig kasseafstemning, hvor der foreligger tjenerrapport X'er og salgsstrimler, er den 7. september 2011.

Af tjenerrapport X'en fremgår det, at 'Tjener 6' tog mod betaling for kr. 1.049, 'Tjener 7' tog mod betaling for kr. 2.439 og 'Tjener 4' tog mod betaling for kr. 4.035, og i alt tog tjenerne mod betaling for kr. 7.513. Det fremgår videre, at 'Tjener 6' tog mod betaling fra fire borde, 'Tjener 7' tog mod betaling fra fem borde og 'Tjener 4' tog mod betaling fra fem borde, og at der i alt blev betjent 14 borde. Af tjenerrapport X'en fremgår ikke, hvilke varer tjenerne solgte til gæsterne, men det fremgår udelukkende, hvilken betaling hver tjener modtog, samt antallet af borde, som den enkelte tjener modtog betaling fra.

Af Z-bonnen fremgår, præcist hvilke varer der blev solgt, og til hvilken pris, varerne blev solgt. Eksempelvis fremgår det, at der blev solgt 19 store Heineken-øl til i alt kr. 1.421. Derudover fremgår det af Z-bonnen, at summen af de solgte varer tilsammen udgjorde kr. 7.513, og at der i alt blev solgt 92 varer. Endvidere fremgår det, at der i alt er modtaget betaling fra 14 borde, og at der har var 31 gæster. Af Z-bonnen fremgår også, at der var tre annullerede salg, der i alt udgjorde kr. 323.

Ved at sammenholde oplysningerne fra henholdsvis Z-bonnen og tjenerrapport X fremgår det, at den eneste oplysning, der kun er at finde på tjenerrapport X, er fordelingen af summen af dagens salg mellem [person2]s tjenere. Derimod indeholder Z-bonnen en lang række oplysninger, der kun er at finde herpå, og som ikke er at finde på tjenerrapport X - eksempelvis summen af dagens salg, hvilke varer, der er solgt, hvor mange bonner, der er annulleret, og hvor mange gæster, der er betjent.

Tjenerrapport X bidrager således kun til at opgøre hver tjeners omsætning.

SKAT tillægger tjenerrapport X afgørende betydning, i forhold til om bogføringen opfylder kravene til god bogføringsskik. I afgørelsen har SKAT ikke vurderet, om det reelt set er muligt at følge transaktionssporene uden at kunne fremvise tjenerrapport X. SKAT har således ikke taget stilling til, at de relevante oplysninger, der fremgår af tjenerrapport X, ligeledes fremgår af Z-bonnen og X-bonnen.

Ved vurderingen af, om oplysningerne på tjenerrapport X er afgørende for, om det er muligt at følge transaktionssporet, er det nødvendigt at se på, hvad oplysningen om hver tjeners salg har af betydning for transaktionssporet.

Oplysningen om fordelingen af tjenernes salg er en oplysning, der hverken bliver benyttet i opgørelsen af den daglige kasseafstemning, i [person2]s årsregnskab, eller som har betydning for den enkelte tjeners aflønning, eller på anden måde ændrer på, at der skal foretages en registrering af det enkelte køb.

En opgørelse over den enkelte tjeners salg har ingen reel betydning i [person2]s bogføring og afspejler ikke, hvilke borde tjenerne har betjent. Der var som nævnt ovenfor ingen opdeling af gæsterne mellem tjenerne, hvorfor gæsterne kunne foretage deres betaling hos alle tjenerne. Det er således uden betydning, om eksempelvis 'Tjener 7' tog imod betaling for et bord, der havde været betjent af 'Tjener 4'.

Det bemærkes hertil, at der i restaurationsbranchen er to aflønningsformer. Den ene aflønningsform er løn ved provision, hvor det har betydning for tjenerens aflønning, hvor meget den enkelte har omsat for, hvorfor der er en klar opdeling af de betjente borde mellem tjenerne. Den anden aflønningsform er fast løn, hvorved tjenernes løn ikkeafhænger af omsætning, men hvor tjenerne modtager samme løn ligegyldigt omsætning. Ved denne aflønningsform er opdelingen af betjente borde helt uden betydning.

Hos [person2] foregik aflønningen ved fast løn, hvorfor opdelingen af bordene var uden betydning. Oplysningerne på tjenerrapport X bidrager således ikke med nogen væsentlige oplysninger.

(...)

Det er væsentligt at være opmærksom på, at der i [person2]s bogføringsmateriale kan fremvises en tjenerrapport X de fleste dage. Som eksempel herpå kan henvises til 12a-12p.

I forhold til salgsstrimlerne bemærkes, at salgsstrimlerne automatisk printedes ud ved hvert salg. Det var derfor også tjenerne, der sørgede for, at salgsstrimlerne gemtes, idet [person1] ikke var til stede ved hver enkel betaling. Dette, kombineret med at tjenerne ofte havde meget travlt i arbejdstiden, betød, at ikke alle salgsstrimler blev gemt. Dog blev en del af salgsstrimlerne gemt. Eksempler herpå fremgår af de daglige kasseafstemninger den 12. august 2011, den 13. august 2011, den 20. august 2011, den 10. september 2011 og den 21. september 2011, jf. bilag 12r, 13d, 12s, 12u og 12c.

På baggrund heraf må det konstateres, at det er muligt at følge transaktionssporet, idet der for samtlige dage som minimum foreligger en Z-bon, en totalrapport og en salgsrapport, ligesom kontantbeholdningen er opgjort.

9.1.1.1.2. Nærmere om ændringerne i de udskrevne bonner

Som led i begrundelsen for, hvorfor [person2]s regnskab skal tilsidesættes, fremhæver SKAT, at der er ændret i bonnerne.

Ifølge SKAT er betegnelsen 'Service Du' på Z-bonnerne udtryk for, at der er ændret i bonnerne. Af SKATs afgørelse vedrørende [person2] i indkomståret 2010 fremgår følgende (SKAT har fremhævet et lignende citat i SKATs afgørelse vedrørende [person2] i indkomståret 2011);

”På de i regnskabsmaterialet vedlagte Z-bon, tjener rapport X, X-bon fremgår teksten ”Service du”, ”dato”, ”klokkeslæt”, som umiddelbart indikerer, at der bliver ændret i kasseapparates data imellem de daglige udskrivninger af Z-bon, X-bon og tjener rapport X”

Det gøres gældende, at denne oplysning ikke er korrekt.

Påskriften på Z-bonnens øverste linje viser tidspunktet for, hvornår Z-bonnen er blevet udskrevet. Den nederste linje, hvoraf påskriften 'Service Du' fremgår, viser, hvornår kasseapparatet er blevet åbnet til at registrere det første køb den pågældende dag.

Det bemærkes hertil, at det ikke er muligt at ændre i Z-bonnen, når denne først er udskrevet. At Z­ bonnen er betegnet med et 'Z', indikerer, at der sker en nulstilling af kasseapparatet, efter at Z-bonnen er udskrevet. At Z-bonnen ikke kan ændres, understøttes ligeledes af, at der de fleste dage er udskrevet en X-bon, kort forinden at Z-bonnen udskrives. X-bonnen udskrives for at sikre, at der altid vil være en kopi af Z-bonnen i bogføringsmaterialet. Dette skyldes, at det ikke er muligt at printe hverken en ekstra Z-bon eller X-bon, når Z-bonnen er udskrevet.

Det er dog korrekt, at der kan være en uoverensstemmelse mellem X-bonnen og Z-bonnen. Dette skyldes, at der kunne opstå dage, hvor tjenerne samlede fejlbonnerne, indtil de havde mulighed for at annullerer bonnerne. Dette skete ofte de dage, hvor der var travlt.

I SKATs afgørelse vedrørende [person2] fremhæves kun en bon, hvorpå der var uoverensstemmelse mellem X-bon og Z-bon og tjenerrapport X, hvilket er den 4. august 2011. Denne dag var der en høj omsætning, hvilket vidner om, at denne dag har været travl. Tjenerne har derfor ved fejlbonner og annullerede bonner samlet bonnerne til sidst på dagen.

Det bemærkes, at [person1] ikke var i Danmark den 4. august 2011 ifølge stemplerne i hans pas, jf. bilag 3. [person1] har derfor ikke været til stede i forbindelse med registreringen af fejlbonnerne og de annullerede bonner denne dag.

Det må på den baggrund konstateres, at betegnelsen 'Service du' på ingen måde indikerer, at der har været foretaget ændringer mellem udskrivningerne af bonnerne. Betegnelsen beskriver udelukkende, hvornår kasseapparatet er blevet åbnet til at registrere det første køb den pågældende dag. Endvidere må det konstateres, at ændringen i bonnen den 4. august 2011 ikke indikerer, at der har været udeholdt omsætning.

9.1.1.1.3. Nærmere om [person2]s kontantbeholdning

Af SKATs afgørelse vedrørende [person2] er fremhævet, at andelen af kontantbetalinger hos [person2] var lav i indkomstårene 2010 og 2011. Ifølge SKAT danner det grundlag for at tilsidesætte regnskabet.

Det gøres gældende, at den daglige fordeling mellem kontant- og kortbetalinger hos [person2] ikke kan danne grundlag for, at regnskabet kan tilsidesættes, idet SKAT ikke har taget højde for, at der i Danmark er tendens til primært at betale med betalingskort. Endvidere gøres det gældende, at SKATs opgørelse mellem kort- og kontantbetalinger ikke er korrekt.

Som begrundelse for SKATs påstand om, at andelen af kontantbetalinger var lav, og at dette kunne medføre en tilsidesættelse af regnskabet, har SKAT foretaget en række stikprøver over fordelingen af kontantbetalinger forskellige dage.

Det gøres gældende, at de af SKAT foretagne stikprøver ikke er retvisende for, hvad fordelingen mellem kort- og kontantbetalinger reelt set var i indkomstårene 2010 og 2011, idet der kan oplistes en lang række dage, hvor andelen af kontantbetalinger var højere.

Af de stikprøver, som SKAT foretog, var andelen af kontantbetalinger lav. SKAT foretog imidlertid ingen stikprøver fra dage, hvor andelen af betalinger med kontanter var høj.

Som eksempler på dage, hvor andelen af kontantbetalinger var høj, kan fremhæves følgende. Den 5. september 2011 udgjorde kontantbetalingerne ca. 57 pct. af den totale omsætning, jf. bilag 21. Den 29. september 2011 udgjorde kontantbetalingerne ca. 39 pct. af den totale omsætning, jf. bilag 22. Den 14. marts 2010 udgjorde kontantbetalingerne ca. 40 pct. af den totale omsætning, jf. bilag 23. Den 15. marts 2010 udgjorde kontantbetalingerne ca. 24 pct. af den totale omsætning, jf. bilag 24, og den 19. februar 2010 og den 29. juni 2011 udgjorde kontantbetalingerne ca. 23 pct. af den samlede omsætning, jf. bilag 25-26.

Foruden disse eksempler udgør den daglige kontantbeholdning af den samlede omsætning på mange dage imellem ca. 10 pct. og ca. 36 pct.

SKAT har således ikke medtaget stikprøver over daglige salg, på dage hvor andelen af kontantbetalinger var høj. Dette synes imidlertid bemærkelsesværdigt, idet det for Advokatfirmaet har været muligt at fremskaffe en lang række eksempler på daglige salg, hvor kontantbeholdningen har været høj.

SKAT har i forbindelse med stikprøverne fremhævet, at fordelingen mellem kontant- og kortbetalinger i forhold til antallet af gæster og borde understøtter, at der må have været flere kontantbetalinger, end [person2] har registreret.

SKAT fremhæver bl.a., at der den 26. marts 2011 må have været 18 borde, der tilsammen har betalt kr. 2.213 kontant. Det betyder, at hvert af disse borde i gennemsnit har betalt ca. kr. 125, hvilket SKAT finder urealistisk.

Henset til at [person2] er en kombineret bar og restaurant, er der ikke urealistisk, at der er foretaget en række køb i denne størrelsesorden. Til støtte herfor kan fremhæves ovennævnte eksempler under punkt 5 hvoraf det fremgår, at der er foretaget adskillige køb til kr. 90 pr. bord. Det er derfor realistisk, at disse borde i gennemsnit har betalt ca. kr. 125.

(...)

Som begrundelse for SKATs påstand om, at andelen af kontantbetalinger var lav, har SKAT endvidere opgjort fordelingen af kontantbetalinger for indkomstårene 2009, 2010 og 2011.

Af SKATs afgørelse fremgår, at SKAT på baggrund af betalingsopgørelser fra [virksomhed4] A/S, [virksomhed5] og [forening1], [person2]s saldobalance for indkomståret 2010 og [person2]s skattemæssige specifikationer for indkomståret 2011, jf. bilag 7-8, har opgjort fordelingen mellem kontant- og kortbetalinger pr. år.

På baggrund af udregningerne af fordelingerne mellem kontant- og kortbetalinger for indkomstårene 2010 og 2011 har SKAT sammenlignet med fordelingen mellem kontant- og kortbetalingerne for indkomståret 2009. På baggrund af denne sammenligning udgør betalingerne med kontanter en mindre andel i indkomståret 2010 og 2011 end i indkomstårene 2009. SKAT har således ud fra en beregning af andelen af kontantbetalinger for indkomståret 2009 for [person2] sammenlignet med andelen af kontantbetalinger for indkomstårene 2010 og 2011.

SKAT har opgjort andelen af kortbetalinger til 87,07 pct. af den samlede omsætning i indkomståret 2009, 91,83 pct. i indkomståret 2010 og 89,07/87,83 pct. i indkomståret 2011.

Som nævnt ovenfor har SKAT oplistet to udregninger af andelen af kortbetalinger for indkomståret 2011 på henholdsvis 89,07 pct. og 87,83 pct. af den samlede omsætning. Såfremt der tages udgangspunkt i SKATs beregning på 87,83 pct. for indkomståret 2011, udgør kortbetalingerne kun 0,76 pct. mere, end kortbetalingerne udgjorde i indkomståret 2009.

Der er imidlertid ingen af disse to procentvise fordelinger af kort- og kontantbetalingerne for indkomståret 2011, der er korrekte. Dette skyldes, at SKAT har beregnet den procentvise fordeling af kort- og kontantbetalinger på baggrund af forkerte oplysninger.

Af SKATs afgørelse vedrørende [person2] har SKAT oplyst, at der både i indkomståret 2010 og 2011 blev betalt med Forbrugsforeningskort med nøjagtigt samme beløb i begge år, hvilket er kr. 74.660. At der er betalt med nøjagtigt samme beløb synes usandsynligt. Dertil fremgår det af betalingsopgørelsen fra [forening1], jf. bilag 20, at den procentvise fordeling for indkomståret 2011 kun udgjorde kr. 62.793, og ikke kr. 74.660 som anført af SKAT.

Den procentvisefordeling mellem kort- og kontantbetalinger må på baggrund af de af SKAT oplyste tal derfor udgøre 88,8pct.

Denne fejlagtige beregning af fordelingen mellem kort- og kontantbetalingerne for indkomståret 2011 vidner om, at beregningerne var forbundet med en vis usikkerhed. Dette sammenholdt med, at forskellen mellem kort- og kontantbetalingerne for indkomstårene 2009, 2010 og 2011 kun udgjorde få procent, understøtter blot, at fordelingen mellem kort- og kontantbetalinger ikkekan danne grundlag for en tilsidesættelse af regnskabet for indkomstårene 2010 og 2011.

(...)

At cirka 90 pct. af alle betalinger er foretaget med betalingskort stemmer endvidere overens med den tendens, der har været i Danmark i adskillige år, hvor de fleste foretager deres køb med betalingskort og sjældent betaler med kontanter.

Endvidere fremkom den daværende regering med vækstudspillet 'Danmark helt ud af krisen - virksomheder i vækst' i foråret 2014, hvori der blev foreslået en treårig forsøgsordning med butikker, herunder restauranter, der kunne afvise kontantbetalinger.

Den daværende regerings vækstudspil vedrørende butikkers mulighed for at afvise kontantbetalinger samt omtale herom fremlægges som bilag 47-48.

At nogle restauranter og butikker ikke længere modtager kontanter og dermed kun tager imod betaling med betalingskort, har allerede forinden den daværende regerings vækstudspil været udbredt blandt butikker og restauranter. Eksempelvis har restaurantkæden [virksomhed6] og fitnesscenteret [virksomhed7] i nogle afdelinger indført, at det alene er muligt at betale med betalingskort. Dette fremgår eksempelvis af en artikel fra tv-kanalen TV2's hjemmeside, som fremlægges som bilag 49.

Det bemærkes endvidere, at det i Sverige er lovligt at afvise kontanter i butikker.

Der er således en klar tendens, i forhold til at restauranter og butikker kan afvise at modtage kontanter som betalingsmiddel.

Foruden tendensen om at mange kunder og gæster ikke betaler med kontanter, har gæsterne hos [person2]s ofte hævet over beløbet og dermed modtaget et kontantbeløb fra [person2]. Dette betyder, at kontantbeholdningen for den enkelte dag bliver mindre, hvorimod kortbetalingerne, der fremgår af totalrapporterne, bliver større. At gæsterne hæver over beløbet, har således udelukkende betydning, i forhold til hvor stor en andel af omsætningen, der udgør henholdsvis kontant- og kortbetalinger.

Oplysningerne fra [virksomhed4] A/S, [virksomhed5] og [forening1] over betalinger med betalingskort hos [person2] er derfor ikke retvisende, i forhold til hvor meget af omsætningen hos [person2], der er foretaget med betalingskort. [virksomhed4] A/S, [virksomhed5] og [forening1] har nemlig kun oplysninger om, hvilke beløb der er hævet fra en bestemt konto til [person2].

En årsag til, at gæsterne har ønsket at hæve over beløbet, er, at det ofte koster et gebyr for den enkelte kortholder/gæst at hæve kontanter i en fremmed bank, uanset om gæsten er dansk og udenlandsk. Hertil bemærkes, at [person2] har været beliggende i [adresse1] i [by1], hvorfor [person2] har haft et betydeligt antal udenlandske gæster, der besøger [by1].

En anden årsag til, at [person2]s gæster hæver over beløbet, er, at det er tidsbesparende for den enkelte gæst at hæve over ved betaling af en regning på [person2] i stedet for at skulle finde en bank, hvor den pågældende kan hæve kontanter.

9.1.1.1.4. Sammenfatning

På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at SKAT ikke har grundlag for at tilsidesætte regnskabsgrundlaget for [person2], idet Z-bonnen, salgsrapporterne og totalrapporterne indeholder alle væsentligt oplysninger for at kunne følge transaktionssporene.

Endvidere gøres det gældende, at intet tyder på, at der er ændret imellem udskrivningen af bonnerne. De eneste ændringer, der er foretaget, er eventuelle annullerede bonner eller bonner, hvor der er sket fejlindtastning.

Det gøres endvidere gældende, at andelen af betalinger med betalingskort i indkomstårene 2010 og 2011 ikke har været lave, henset til at forskellen mellem kort- og kontantbetalingerne for indkomstårene 2009, 2010 og 2011 ikke har afveget markant. Endvidere vidner SKATs beregning for indkomståret 2011 om, at der har været usikkerhed omkring, hvilke tal der skulle indgå i beregningen. Det er derfor stadig usikkert, hvorledes den korrekte beregning er. Endvidere har der i Danmark været en tendens i mange år, hvor de fleste betalinger foregår via betalingskort. Det er derfor ikke urealistisk, at kontantbetalingerne alene udgør en lille del af de samlede betalinger.

Da der ikke er grundlag for at tilsidesætte [person2]s regnskab, bortfalder forudsætningerne for at kunne udøve et skøn.

9.1.1.2. Nærmere om udøvelsen af skønnet

(...)

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at der er grundlag for at tilsidesætte [person2]s regnskabsmateriale, gøres det gældende, at SKATs skøn er foretaget på et fejlagtigt og urigtigt grundlag.

(...)

SKAT skal derfor foretage sit skøn på baggrund af korrekte faktiske og retlige forudsætninger, samt kunne påvise, at SKATs skøn er mere retvisende, end det af [person2] selvangivne. I det følgende vil SKATs grundlag for skønnet derfor blive behandlet.

SKATs skøn over [person2]s omsætning for indkomstårene 2010 og 2011 er foretaget ved, at SKAT har udregnet [person2]s bruttoavance af omsætning for indkomståret 2009, og ud fra denne beregning har antaget, at bruttoavancen af omsætningen var tilsvarende for indkomstårene 2010 og 2011.

Det gøres gældende, at SKAT ikke kan foretage skønnet over [person2]s omsætning på baggrund af en beregning ud fra [person2]s bruttoavance i indkomståret 2009.

SKAT har udregnet bruttoavancen for indkomståret 2009 til 74,16 pct. af omsætningen. At SKAT skønner bruttoavancen for indkomstårene 2010 og 2011 til at være tilsvarende bruttoavancen i indkomståret 2009, synes dog ikke at give et retvisende billede af [person2]s omsætning for indkomstårene 2010 og 2011, idet SKAT således udelukkende har taget udgangspunkt i omsætningen for et indkomstår.

Ved at beregne bruttoavancen på baggrund af kun et indkomstår, tager SKAT ikke hensyn til, at der kan have været forhold i dette indkomstår, der bevirker, at bruttoavancen er højere end normalt. Havde SKAT derimod beregnet bruttoavancen på baggrund af to eller flere indkomstår, ville det have givet et mere retvisende billede, idet der samtidig kunne være taget hensyn til eventuelle usikkerheder.

SKAT burde ved udregningen af skønnet således have beregnet det ud fra en bruttoavance, der var beregnet over flere indkomstår.

(...)

I beregningen af det udøvede skøn har SKAT endvidere ikke taget højde for, at forudsætningerne for omsætningen ændrede sig i indkomståret 2010. I dette år begyndte [person2] at modtage betaling med rabatkuponer fra selskabet [virksomhed8], hvilket betød, at [person2]s fortjeneste pr. køb blev mindre.

At [person2] modtog betalinger med rabatkuponer fra selskabet [virksomhed8] fremgår eksempelvis af salget den 8. juli 2011, hvoraf følgende fremgår af salgsstrimlen:

(...)

Det skal hertil bemærkes, at dagens samlede salg udgjorde kr. 19.372.

Dagens salg for den 8. juli 2011 viser, at en forholdsvis stor andel af salget foregik med betaling med rabatkuponer fra [virksomhed8].

At [person2]s kunder begyndte at betale med rabatkuponer fra [virksomhed8] fra indkomståret 2010, betød, at [person2]s fortjeneste pr. køb var lavere. [person2] havde således en lavere bruttoavance fra indkomståret 2010.

Endvidere fremgår det af salgsstrimlerne, at [person2] har haft et tilbud på to drinks til kr. 90, hvilket var et tilbud, som [person2] begyndte at have fra indkomståret 2010. At [person2] havde dette tilbud, betød, at [person2]s fortjeneste pr. køb var mindre end tidligere.

At der blev foretaget flere køb med rabatkuponer samt tilbud på bl.a. drinks, understøtter, at SKAT ikke kan foretage en sammenligning af bruttoavancen for indkomståret 2009 med bruttoavancen for indkomstårene 2010 og 2011, idet forudsætningerne for salgene blev markant ændret fra indkomståret 2010.

Endvidere bemærkes, at der i indkomstårene 2010 og 2011 kan have været et større svind som følge af brudt emballage, dårlige varer eller bytning af varer uden ekstra beregning med den virkning at bruttoavancen var lavere i disse to år.

(...)

Til at understøtte SKATs skøn henviser SKAT til Normtalsanalysen, der er udarbejdet af brancheorganisationen for hotel- og restaurationsbranchen, HORESTA, hvoraf det fremgår, at bruttoavancen for restauranter i [by1] i gruppen "Normtal for restauranter på tværs" udgør 74,4 pct. af omsætningen.

Det gøres gældende, at SKAT ikke kan sammenligne bruttoavancen hos [person2] med den gennemsnitlige bruttoavance i Normtalsanalysen for gruppen "Normtal for restauranter på tværs", idet [person2] ikke er sammenlignelig med de restauranter, der indgår i denne gruppe.

I gruppen "Normtal for restauranter på tværs" indgår oplysninger fra restauranter af vidt forskellig karakter, idet der både indgår oplysninger fra gourmetrestauranter, mellemstore restauranter og restaurantkæder m.v. HORESTAs beregninger i denne kategori er derfor utroligt upræcise. Hertil skal bemærkes, at der i gruppen "Normtal for restauranter på tværs" er medregnet entreindtægter, hvilket udgør i gennemsnit 0,8 pct. af den samlede omsætning. At der medregnes entreindtægter, er på ingen måde retvisende for [person2], idet [person2] ikke opkræver entreindtægter.

Det bemærkes endvidere, at Normtalsanalysen er udarbejdet som et værktøj til restauranter og hoteller, der ikke er tilstrækkeligt rentable. At HORESTA hvert år bruger ressourcer på at udarbejde et værktøj til ikke-rentable restauranter og hoteller, vidner om, at der er mange restauranter og hoteller i Danmark, der ikke er tilstrækkeligt rentable. Normtalsanalysen kan derfor ikke benyttes som sammenligningsgrundlag til at forhøje omsætningen for en restaurant.

At SKAT sammenligner [person2]s bruttoavance med en gennemsnitlig bruttoavance for restauranter af en anden karakter end [person2], og at der i denne bruttoavanceberegning er medregnet indtægter, som [person2] aldrig har modtaget, understøtter, at SKATs sammenligningsgrundlag ikke er korrekt.

Det bemærkes endvidere, at bruttoavancen for indkomståret 2011 ifølge [person2]s beregninger udgjorde 71,75 pct., hvilket er en forskel på ca. 2,5 pct. i forhold til bruttoavancen for indkomståret 2009. At forskellen mellem bruttoavancen er minimal, og at der samtidig er stor usikkerhed om opgørelsen af bruttoavance i HORESTAs Normtalsanalyse, understøtter, at SKATs skøn ikke nødvendigvis er mere retvisende end det af [person2]s opgjorte for indkomståret 2011.

(...)

Som led i SKATs argumentation for skønnet vedrørende udeholdt omsætning hos [person2] for indkomståret 2010 henviser SKAT til SKM 2013.196.BR vedrørende skønsmæssig forhøjelse af en restaurant. Vedrørende denne dom fremhæver SKAT følgende i afgørelsen vedrørende [person2] for indkomståret 2010:

”Følgende fremhæves i dommen:

Ad. 1

Den at SKAT opgjorte skønsmæssige forhøjelse på 819.344 kr. eksklusiv moms i udeholdt omsætning, svarende til 20,02 % af den officielle omsætning i [virksomhed1] ApS ([person2]).

- (819.344 kr. / 4.091.132 kr.) x 100 % = 20,02 %”

Heraf fremgår, at SKAT som led i argumentationen for, at SKATs skøn over udeholdt omsætning hos [person2] i indkomståret 2010 er korrekt, fremhæver, at der normalt er udeholdt omsætning i branchen svarende til 16,67 pct. af omsætningen.

At SKAT understøtter skønnet ved at sammenligne med, at andre restauranter og hoteller har udeholdt omsætning, er et usagligt argument, idet [person2] på ingen måde kan være ansvarlig for, hvorledes andre restauranter og hoteller drives.

Endvidere må en beregning over udeholdt omsætning for restauranter og hoteller i Danmark synes utrolig upræcis, idet det ikke er muligt at foretage en korrekt opgørelse heraf.

Endvidere vedrører SKM 2013.196.BR indkomstårene 1999-2006, hvorimod nærværende sag vedrører indkomstårene 2010 og 2011. SKAT benytter en opgørelse over udeholdt omsætning vedrørende nogle indkomstår, der ligger før de i sagen relevante indkomstår. At sammenligne en opgørelse, der er udarbejdet på baggrund af et specifikt indkomstår, med et andet indkomstår, medfører en utrolig usikkerhed om resultatet, idet forudsætningerne bag sammenligningen er forskellig.

Det må derfor konstateres, at det ikke giver et retvisende billede at foretage denne sammenligning.

I forlængelse heraf må det konstateres, at SKAT ikke kan sammenligne andelen af kontantbetalinger, der er beregnet ud fra betalinger i indkomstårene 2002-2006, med andelen af kontantbetalinger i indkomstårene 2010 og 2011. Særligt henset til at tendensen i Danmark er, at der ikke betales med kontanter, jf. bilag 47-48, men udelukkende med betalingskort. Der er derfor naturligvis flere betalinger i indkomstårene 2002-2006, der er foregået kontant, end i indkomstårene 2010 og 2011. Det er derfor heller ikke i dette tilfælde muligt at sammenligne disse opgørelser.

Det må konstateres, at dette argument heller ikke på nogen måde underbygger, at SKATs skøn er korrekt.

Endelige synes SKATs argumentation ikke at være sammenhængende, idet SKAT baserer skønnet på [person2]s bruttoavance i indkomståret 2009, i hvilket år andelen af kontantbetalinger udgjorde 12,93 pct. Omvendt har SKAT udregnet, at SKATs skønsmæssige forhøjelse vil medføre, at andelen af kontantbetalinger i indkomståret 2010 for [person2] vil udgøre 23,5 pct. Denne mangelende sammenhæng mellem SKATs udregninger vidner om, at SKATs skøn er foretaget på baggrund af urigtige oplysninger.

På baggrund af ovenstående kan det således konstateres, at ovenstående citat i SKATs afgørelse vedrørende [person2] for indkomståret 2010 ikke understøtter rigtigheden af SKATs skøn, idet [person2] ikke kan være ansvarlig for, hvorvidt andre restauranter og hoteller i branchen har udeholdt omsætning. Endvidere kan SKAT ikke basere SKATs skøn på tidligere opgørelser beregnet for indkomstår, der ligger flere år forud for de i sagen relevante indkomstår.

9.1.1.2.1. Sammenfatning

På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at SKATs skønsmæssige forhøjelse af virksomhedens omsætning for indkomstårene 2010 og 2011 er foretaget på et forkert grundlag, idet SKAT har foretaget skønnet ud fra en sammenligning af [person2]s bruttoavance for indkomståret 2009. [person2]s fortjeneste ved salg var mindre i indkomstårene 2010 og 2011 end i indkomståret 2009, idet [person2] bl.a. fra indkomståret 2010 modtog betaling med rabatkuponer fra [virksomhed8] samt begyndte at have faste tilbud på drinks. Endvidere har SKAT kun foretaget en sammenligning i forhold til et enkelt indkomstår og ikke sammenlignet med flere indkomstår. Denne sammenligning er derfor behæftet med en væsentlig usikkerhed.

Endvidere gøres det gældende, at hverken HORESTAs Normtalsanalyse eller SKM 2013.196.BR understøtter SKATs skøn, idet opgørelserne ikke er sammenlignelige.

En fejl i SKAT skøn har en væsentlig betydning for resultatet, såfremt fejlen ved vurderingsgrundlaget har haft en reel betydning for resultatet af det skøn, der er udøvet. Det fremgår af TfS 2006.145.Ø, at bygger SKATs skøn på en præcis beregning, vil selv en relativt ubetydelig fejl i beregningen som udgangspunkt medføre, at SKATs afgørelse hjemvises til fornyet behandling.

SKAT har i nærværende sag foretaget et helt præcist skøn over omsætningen hos [person2] i indkomstårene 2010-2011. At grundlaget for SKATs skøn er forkert, er derfor en væsentlig fejl.

Det gøres derfor sammenfattende gældende, at SKATs opgørelser over virksomhedens omsætning for indkomstårene 2010-2011 i nærværende sag er udøvet på et fejlagtigt grundlag og derved er behæftet med væsentlige fejl, hvorfor SKATs opgørelser skal tilsidesættes.

9.1.2. Nærmere om, hvorvidt den af SKATs påståede udeholdte omsætning er tilkommet [person1] personligt

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at SKATs skøn er korrekt, og at [person2] har haft udeholdt omsætning i indkomstårene 2010 og 2011, gøres det gældende, at den udeholdte omsætning ikke er tilgået [person1] personligt, hvorfor [person1] ikke skal beskattes af maskeret udlodning fra [person2].

Retsgrundlaget

Som beskrevet ovenfor kræver beskatning af maskeret udlodning endvidere, at den økonomiske fordel, der er opnået af selskabet, er tilgået aktionæren.

Heri ligger en konkret afvejning af, om den pågældende disposition er foretaget i selskabets interesse eller i aktionærens interesse. Det er i den forbindelse væsentligt at bemærke, at bevisbyrden for, at der er tale om maskeret udlodning, påhviler SKAT.

Af Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.B.3.5.2.1, fremgår følgende;

"For at statuere maskeret udbytte skal disse to spørgsmål altid vurderes konkret:

Mangler selskabet en indtægt?

Har selskabet givet afkald på indtægten i aktionærens interesse?

Der skal kunne svares ja til begge spørgsmål for, at der kan statueres maskeret udbytte."

Det fremgår således af Den juridiske vejledning, at der skal foretages en konkret vurdering af hver enkelt sag, hvor der særligt skal lægges vægt på aktionærens selvstændige interesse i den pågældende disposition, samt lægges vægt på, hvorvidt dispositionen er foretaget i selskabets interesse.

I vurderingen af, hvorvidt udgiften er afholdt i aktionærens interesse, skal den skattepligtige disposition have "passeret aktionærens økonomi", jf. bl.a. SKM.2009.262.VLR og professor, dr.jur. Jan Pedersens kommentar hertil offentliggjort i Revision & Regnskabsvæsen, Skattemæssige Meddelelser 2009.173.

Af Jan Pedersens artikel fremgår bl.a. følgende:

"Uden udtrykkelig hjemmel kan reelle og skatteretligt retskraftige dispositioner ikke under­ gives beskatning, medmindre skatteyderen har givet afkald på indkomsten på en sådan måde, at indkomstmuligheden positivt er disponeret til optjening hos en anden indkomstmodtager, typisk en nærtstående."

Spørgsmålet om maskeret udlodning har tillige været genstand for en righoldig retspraksis.

Retten i [by2] tog i sagen offentliggjort i SKM 2011.518.BR stilling til spørgsmålet om maskeret udlodning.

Sagen vedrørte en erhvervsdrivende, der via et selskab drev et landbrug i Polen. Skatteyderen havde fratrukket en række udgifter i selskabet i forbindelse med driften af landbruget. SKAT tilsidesatte selskabets regnskab, idet SKAT ikke fandt, at de afholdte udgifter kunne anses for at være af erhvervsmæssig karakter. Det var således SKATs opfattelse, at landbruget ikke var drevet forsvarligt eller med overskud for øje.

Herudover forhøjede SKAT skatteyder personligt med maskeret udlodning af et tilsvarende beløb.

Skatteyder gjorde bl.a. gældende, at landbrugsvirksomheden skulle anses for at udgøre en erhvervsmæssig virksomhed, ligesom skatteyder gjorde gældende, at der under alle omstændigheder ikke var grundlag for at gennemføre en beskatning af maskeret udlodning, idet udgifterne under alle omstændigheder ikke blev afholdt i skatteyders personlige interesse.

Skatteministeriet gjorde bl.a. gældende, at udgifterne skulle anses for at være afholdt i skatteyders interesse bl.a. under henvisning til skatteyders personlige tilknytning til Østeuropa.

Byretten nåede frem til, at de afholdte udgifter ikke var af erhvervsmæssig karakter for selskabet, hvorfor der som udgangspunkt var grundlag for at foretage beskatning af maskeret udlodning.

Efter en konkret vurdering fandt retten imidlertid, at der ikke var grundlag for at beskatte skatteyder af maskeret udlodning. Følgende fremgår af rettens begrundelse:

"Retten lægger i den forbindelse til grund, at A ikke havde noget andet motiv til at lade selskabet investere i landbruget i Østeuropa end at opnå en indtjening i selskabet, og at han gik ud fra, at driften kunne blive overskudsgivende efter en opstartsperiode på 2 år. Retten finder således ikke grundlag for at antage, at landbruget helt eller delvis skulle tjene private formål for A, og retten finder heller ikke, at det forhold, at A og BA i 2007 indgik ægteskab og i en periode forud herfor havde et ægteskabslignende forhold, giver tilstrækkeligt grundlag for at antage, at vilkårene i forpagtningsaftalen til skade for selskabets interesser skulle være fastsat under indflydelse af As personlige forhold til BA på daværende tidspunkt i februar 1999. Retten tillægger det heller ikke betydning, at BA efter selskabets konkurs beholdt depositummet på 250.000 kr. og vederlagsfrit overtog såsæd og driftsmidler, idet et eventuelt krav mod BA i den anledning tilkom selskabets konkursbo, hvis dispositioner A var uden indflydelse på. Det bemærkes i øvrigt, at forpagtningsaftalen ikke indeholder bestemmelser om opsigelse, at det er nærliggende at antage, at østeuropæisk ret finder anvendelse på aftalen, og at det er uoplyst, om BA som følge af selskabets misligholdelse af aftalen havde et erstatningskrav, som kunne være modregnet i selskabets krav."

Det fremgår således, at retten foretog en konkret vurdering af sagens omstændigheder og på baggrund heraf nåede frem til, at der ikke var grundlag for at gennemføre beskatning af maskeret udlodning. Dommen illustrerer ligeledes, at det forhold, at selskabet ikke kan opnå fradrag for en udgift, ikke er ensbetydende med, at der kan statueres maskeret udlodning over for anpartshaveren.

Sammenfattende er det væsentligt at være opmærksom på, at det afgørende for kvalificeringen af en overførsel som maskeret udlodning er, at der er sket en økonomisk overførsel til en aktionær som føl­ ge af den pågældendes aktionærstatus. Overførslen skal således under alle omstændigheder have "passeret aktionærens økonomi".

Den konkrete sag

Det gøres gældende, at SKAT ikke har løftet bevisbyrden for, at [person1] har modtaget maskeret udlodning fra [person2] i indkomstårene 2010 og 2011, idet SKAT udelukkende har henvist til [person1]s status som hovedanpartshaver. SKAT antager, at [person1] i kraft af sin status som hovedanpartshaver har modtaget udeholdt omsætning fra [person2].

I SKAT afgørelse vedrørende [person1] har SKAT ikke taget stilling til, hvorvidt den udeholdte omsætning kunne være tilgået andre personer end [person1], herunder eksempelvis [person2]s tjenere.

SKAT mener, at der er blevet ændret i de udskrevne bonner. Derfor mener SKAT, at den udeholdte omsætning må være foretaget dagligt. Den udeholdte omsætning er således fragået, inden dagens salg blev endeligt opgjort. Dette tyder på, at en udeholdt omsætning må være foretaget af de enkelte tjenere.

Et beløb vil automatisk fremgå af samtlige bonner, når beløbet en gang er indtastet af den enkelte tjener på kasseapparatet. Det eneste måde, hvorpå det er muligt at udeholde omsætning, vil således være, hvis beløbet aldrig bliver indtastet i kasseapparatet. Idet det udelukkende er tjenerne, der tager imod betaling og indtaster beløbene på kasseapparatet, er det således også kun tjenerne, der vil kunne udeholde omsætning.

Det er væsentligt at bemærke, at SKAT udelukkende har fremskaffet en bon, hvor der var en ændring mellem tjenerrapport X og Z-bonnen. Denne bon var fra den 4. august 2011. Ifølge stemplerne i [person1]s pas, jf. bilag 3, var [person1] i Tyrkiet denne dag. [person1] kan derfor ikke have foretaget ændringen i denne bon.

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at ændringen imellem bonnerne den 4. august 2011 er udtryk for, at der har været udeholdt omsætning denne dag, kan en eventuelt udeholdt omsætning aldrig være tilgået [person1], henset til at [person1] befandt sig i Tyrkiet den pågældende dag. Den udeholdte omsætning må i stedet være tilgået en af tjenerne den pågældende dag.

På den baggrund gøres det gældende, at SKAT ikke har grundlag for at beskatte [person1] personligt af maskeret udlodning fra [person2], idet SKAT ikke har bevist, at en eventuel udeholdt omsætning skulle være tilgået [person1] personligt.

Vedrørende sagens formelle problemstilling

Det gøres i tredje række gældende, at SKATs afgørelse vedrørende [person1] er ugyldig, idet begrundelsen i afgørelsen vedrørende [person1] er mangelfuld.

Den konkrete sag

Skatteankestyrelsen har truffet afgørelse om, at Advokatfirmaet og [person1] ikke har ret til aktindsigt i akterne, der ligger til grund for SKATs afgørelse vedrørende [person1] samt [person2].

Af Skatteankestyrelsens afgørelse af den 15. december 2015, jf. bilag 46, fremgår, at [person1]s skatteansættelser ikke kan anses som en direkte konsekvens af afgørelserne vedrørende [person2]. Skatteankestyrelsen finder derfor ikke, at [person1] har retlig relevant og individuel interesse i afgørelserne vedrørende [person2]. [person1] har ikke partstatus i SKATs afgørelser vedrørende [person2], hvorfor Skatteankestyrelsen mener, at [person1] ikke har partstatus i akterne til disse afgørelser. Advokatfirmaet og [person1] kan derfor ikke få aktindsigt i SKATs afgørelser vedrørende [person2], herunder de akter, der ligeledes indgår i disse sager. Advokatfirmaet og [person1] har udelukkende været berettiget til aktindsigt i SKATs afgørelse vedrørende [person1].

Begrundelsen i SKATs afgørelse vedrørende [person1] er imidlertid utroligt sparsom, idet der udelukkende henvises til, at SKAT har truffet afgørelse vedrørende [person2] vedrørende udeholdt omsætning, samt at [person1] i kraft af sin status som hovedanpartshaver hos [person2] beskattes af maskeret udelodning.

Begrundelsen opfylder ikke kravene i forvaltningslovens § 24, idet det af begrundelsen ikke fremgår, hvorfor SKAT finder, at [person2] har haft udeholdt omsætning. Af begrundelsen fremgår det udelukkende, at det er konstateret, at [person2] har haft udeholdt omsætning. Begrundelsen i afgørelsen vedrørende [person1] er på ingen måde fyldestgørende.

Ved at SKAT forhøjer [person1]s skattepligtige indkomst uden en reel begrundelse, er [person1] afskåret fra at korrigere fejl og misforståelser samt at anfægte SKATs afgørelse ved [person1]. [person1] og Advokatfirmaet har således ikke mulighed for at varetage [person1]s interesser i skattesagen fuldt ud. Dette er yderst retssikkerhedsmæssigt betænkeligt.

Af begrundelsen, der fremgår af SKATs afgørelse vedrørende [person1], er det på ingen måde muligt for [person1] at anfægte SKATs afgørelse og dermed varetage sine interesser i sagen.

Det gøres derfor gældende, at SKATs afgørelse vedrørende [person1] er ugyldig, idet det er en væsentlig mangel, at SKAT ikke er ikke er kommet med en begrundelse for den skattepligtige forhøjelse af [person1].”

Af repræsentantens brev til Skatteankestyrelsen af 3. november 2016 fremgår bl.a.:

”Vi har som repræsentant for [person1] i ovennævnte sag modtaget Skatteankestyrelsens skrivelse af den 21. oktober 2016 vedlagt referat af kontormødet samme dato. Vi skal herved fremkomme med vores bemærkninger til det fremsendte.

Af referatet af den 21. oktober 2016 fremgår følgende:

"Når det daglige regnskab blev opgjort, blev der for hver enkelt tjener ud­ skrevet en tjenerrapport, som dannede grundlag for afstemningen af hver enkelt tjeners kasse. Når der var foretaget afstemning for hver enkelt tjener, blev tjenerrapporten smidt ud, medmindre der var foretaget annullering af et salg."

At tjenerrapport X blev smidt ud, er imidlertid ikke korrekt. Tjenerrapport X blev udskrevet hver dag samt gemt hver dag. Dette fremgår også af samtlige de fremlagte bogføringsbilag, jf. bilag 12a-12v og bilag 22.

Det var derimod de enkelte salgsstrimler, der kun blev gemt, når det vedrørte en annullering af en betaling, jf. bilag 12c, 12e, 12j-121, 12r-12s, 12u-12v, 13b-13d og 27.”

Af repræsentantens brev til Skatteankestyrelsen af 2. december 2016 fremgår bl.a.:

”For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt SKATs afgørelse af den 24. juni 2014 ved­

rørende [person1] er ugyldig, anfører Skatteankestyrelsen i forslag til afgørelse af den 15. november 2016 følgende:

”At SKAT ved afgørelsen for så vidt angår dele af begrundelse har henvist til vedlagte afgørelser af 31. marts 2014 og 23. april 2014 vedrørende [virksomhed1] ApS skattepligtige forhøjelser for indkomstårene 2010 og 2010, anses at være tilstrækkeligt til at opfylde begrundelseskravet.

[...]

Da klageren har været hovedanpartshaver og direktør i [virksomhed1] ApS forudsættes det, at klageren har været bekendt med afgørelserne.

Skatteankestyrelsen indstiller, at SKATs afgørelse derfor ikke anses for ugyldig.”

Skatteankestyrelsen fastslår, at det antages, at [person1] er bekendt med afgørelserne vedrørende [virksomhed1] ApS. Det fastslås også, at begrundelseskravet i skatteforvaltningslovens § 20 og forvaltningslovens § 24 alene er opfyldt, fordi [person1] har kendskab til afgørelserne. Det er derfor ubestridt, at begrundelseskravet alene er opfyldt, såfremt [person1] er bekendt med SKATs afgørelse vedrørende [virksomhed1] ApS.

I Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse er der ikke taget stilling til, at [virksomhed1] ApS gik konkurs den 21. maj 2014, hvilket var inden det tidspunkt, hvor SKAT traf afgørelse vedrørende [person1], jf. bilag 1.

[person1] var således ikke hovedanpartshaver i [virksomhed1] ApS, på det tidspunkt hvor SKAT traf afgørelse vedrørende ham personligt. Det betyder også, at [person1] på det pågældende tidspunkt ikke længere var part i sagen vedrørende [virksomhed1] ApS, hvilket bl.a. har resulteret i, at både SKAT og Skatteankestyrelsen har nægtet Advokatfirmaet og [person1] aktindsigt i akter, der indgår i denne sag, jf. bilag 39 og 46. Konsekvensen heraf har bl.a. været, at Advokatfirmaet alene er i besiddelse af enkelte akter vedrørende SKATs afgørelse vedrørende [virksomhed1] ApS.

Det gøres derfor gældende, at det ikke kan forudsættes, at [person1] har haft kendskab til SKATs afgørelse vedrørende [virksomhed1] ApS.

Hvorvidt [person1] havde kendskab til afgørelsen ændrer imidlertid ikke på, at afgørelsen er ugyldig. Der henvises til Landsskatterettens utrykte afgørelse af den 14. november 2016, j.nr. 15-0077959, hvori Landsskatteretten bl.a. fremhæver følgende i sin begrundelse:

”Uanset at klager de facto har været bekendt med, hvad den varslede ændring i årsopgørelsen måtte antages at bero på, ses der ikke at være grundlag for at anse sagsbehandlingsmanglerne for konkret uvæsentlige.

Landsskatteretten tilsidesætter derfor SKATs afgørelse som ugyldig”

I denne sag havde SKAT foretaget en kontrol af et selskab, hvor A var hovedanpartshaver og direktør. SKAT traf herefter en afgørelse, der var tilstillet selskabet, men vedrørte beskatning for rådighed over fri bil for A. I perioden mellem SKATs kontrol af selskabet og fremsendelsen af afgørelsen havde A solgt selskabet. Herefter fremsendte SKAT også afgørelsen, der var tilstillet selskabet, til A samt kontaktede A's revisor vedrørende sagen. A havde således positiv viden om afgørelsen.

SKAT fremsendte på et senere tidspunkt et forslag til afgørelse, hvoraf det fremgik, at A havde en restskat, med henvisning til ligningslovens § 16. Efterfølgende fremsendte SKAT en ny årsopgørelse til A, hvori SKAT henviste til tidligere fremsendte meddelelser.

Landsskatteretten fandt, at denne afgørelse var ugyldig, idet det ikke var tilstrækkeligt, at SKAT blot havde henvist til ligningslovens § 16, hvorfor Landsskatteretten tilsidesatte SKATs afgørelse vedrørende A. Det var således uden betydning, at A de facto havde kendskab til, hvad den varslede ændring i årsopgørelserne måtte bero på.

Landsskatterettens utrykte dom af den 14. november 2016 fremlægges som bilag 50.

Den utrykte afgørelse er sammenlignelig med nærværende sag vedrørende [person1], idet der i begge sager vedrørende klager er truffet en afgørelse, der ikke i sig selv opfylder kravene i skatteforvaltningslovens § 20 og forvaltningslovens § 24. Klageren er i begge sager ikke længere hverken hovedanpartshaver eller direktør i selskabet, på det tidspunkt hvor SKAT træffer afgørelse vedrørende klager.

Det må på baggrund af ovenstående sammenfattende konstateres, at SKATs afgørelse vedrørende [virksomhed1] ApS ubestridt udgør en væsentlig del af begrundelsen i SKATs afgørelse vedrørende [person1], samt at Skatteankestyrelsen ikke kan lægge til grund, at [person1] er bekendt med afgørelsen vedrørende [virksomhed1] ApS, jf. Landskatterettens utrykte dom af den 14. november 2016.

Idet SKATs afgørelse vedrørende [person1] ikke i sig selv opfylder kravene til en begrundelse, jf. skatteforvaltningslovens § 20 og forvaltningslovens § 24, er SKATs afgørelse vedrørende [person1] behæftet med væsentlige mangler, der medfører, at afgørelsen er ugyldig.

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt der er grundlag for at forhøje [person1]s skattepligtige indkomst for indkomstårene 2010 og 2011, anfører Skatteankestyrelsen i forslaget til afgørelse følgende:

”Selskabet er opløst efter konkurs og dets skatteansættelser er endelige.

[...]

Det tiltrædes at SKATs forhøjelser af [virksomhed1] ApS´ skattepligtige indkomst, anses som udeholdt

omsætning.”

[person1] har på intet tidspunkt erklæret sig enig i SKATs afgørelser vedrørende [virksomhed1] ApS. Dette fremgår af klage til Skatteankestyrelsen af den 3. juni 2014 over SKATs afgørelser vedrørende [virksomhed1] ApS, der fremlægges som bilag 51. Eftersom [virksomhed1] ApS gik konkurs den 21. maj 2014, havde [person1] ikke mulighed for at videreføre sagen hos Skatteankestyrelsen.

Skatteankestyrelsen forholder sig i forslaget til afgørelse ikke til, hvorvidt SKATs afgørelse vedrørende [virksomhed1] ApS er korrekt. Skatteankestyrelsen har således på intet tidspunkt foretaget en realitetsbedømmelse af SKATs afgørelse vedrørende [virksomhed1] ApS, hvilket findes betænkeligt.”

Landsskatterettens afgørelse

Formalitet

En afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet, og i det omfang afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 1. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 2.

SKAT har ved afgørelsen henvist til de relevante retsregler og til de oplysninger, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. At SKAT ved afgørelsen for så vidt angår dele af begrundelsen har henvist til vedlagte afgørelser af 31. marts 2014 og 23. april 2014 vedrørende forhøjelse af [virksomhed1] ApS´ skattepligtige indkomst for indkomstårene 2010 og 2011, anses at være tilstrækkeligt til at opfylde begrundelseskravet. SKAT har i disse afgørelser henvist til SKATs afgørelser af 9. juli 2013 og 29. november 2013, vedrørende tilsidesættelse af [virksomhed1] ApS´ regnskabsgrundlag og forhøjelse af momstilsvar. Da klageren har været hovedanpartshaver og direktør i [virksomhed1] ApS forudsættes det, at klageren har været bekendt med afgørelserne.

SKATs afgørelse anses derfor ikke for ugyldig.

Realitet

Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

SKAT har ved afgørelse af 9. juli 2013 og 26. november 2013 tilsidesat [virksomhed1] ApS´ regnskabsgrundlag og forhøjet selskabets momstilsvar med 345.653 kr. for indkomståret 2010 og med 282.545 kr. for indkomståret 2011.

SKAT har ved afgørelse af 31. marts 2014 og 23. april forhøjet [virksomhed1] ApS´ skattepligtige indkomst for indkomstårene 2010 med 819.341 kr., og 2011 med 439.978 kr. Selskabet er opløst efter konkurs og dets skatteansættelser er endelige.

Landsskatteretten tiltræder, at der kan ske tilsidesættelse af [virksomhed1] ApS´ regnskabsgrundlag, ligesom Landsskatteretten kan tiltræde den skønsmæssige forhøjelse af selskabets indkomst og at denne anses som udeholdt omsætning.

Landsskatteretten har for så vidt angår tilsidesættelsen af regnskabet blandt andet lagt vægt på, at det af [virksomhed1] ApS´ årsrapport for 2010 fremgår, at selskabets revisor har taget forbehold for værdien af varelageret og anført, at selskabet manglede at efterangive et momsbeløb til SKAT. Endvidere er der lagt vægt på, at selskabet ikke opbevarede alle salgsstrimler for den enkelte tjener, at der er flere dage, hvor der er uoverensstemmelse mellem omsætningen i henhold til Z-bonnen, og antallet af gæster sammenholdt med antallet af kontant- og kortbetalinger og at der er flere dage, hvor kassebeholdningen er negativ.

Landsskatteretten er enig i det udøvede skøn over indkomsten, der er baseret på selskabets egne oplysninger om vareforbrug og den realiserede bruttoavanceprocent for 2009, der også er i overensstemmelse med oplysninger fra Horesta.

Efter de foreliggende omstændigheder lægges det til grund, at klageren eller klagerens selskaber har ejet 50 % af anparterne i [virksomhed1] ApS i indkomståret 2010.

Det påhviler klageren som hovedanpartshaver at godtgøre, at den udeholdte omsætning i [virksomhed1] ApS på 512.090 kr. inkl. moms i indkomståret 2010 og 549.973 kr. inkl. moms i indkomståret 2011 ikke er tilgået ham. Der kan henvises til Højesterets dom af 15. januar 2008, offentliggjort i SKM2008.85.HR og Østre Landsrets dom af 4. juni 2010, offentliggjort i SKM2010.350.ØLR.

Klageren har ikke godtgjort eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at den udeholdte omsætning ikke er tilgået ham. Det forhold, at klageren har befundet sig i Tyrkiet i perioder i indkomstårene ændrer ikke herved.

SKATs afgørelse stadfæstes.