Kendelse af 19-05-2017 - indlagt i TaxCons database den 23-06-2017

Faktiske oplysninger

Klageren er hovedanpartshaver i selskabet [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1]. Selskabets formål er at foretage investering i og drift af fast ejendom.

Selskabet ejede ejendommen [adresse1], [by1], i perioden fra den 1. oktober 1989 til den 1. januar 2014.

Klagerens ægtefælle ejede ejendommen indtil den 1. oktober 1989, hvorefter den blev overdraget til selskabet [virksomhed2] ApS (nu selskabet [virksomhed1] ApS).

Klageren har beboet ejendommen i perioden fra den 1. oktober 1973 til den 1. januar 2001. Klagerens forældre har beboet ejendommen sammen med klageren og klagerens ægtefælle fra 1990.

Klageren og klagerens ægtefælle boede fra 2001, herunder i indkomstårene 2010 og 2011, i ejendommen [adresse2]. Klageren har selvangivet værdi af fri bolig med 288.000 kr. pr. år for indkomstårene 2010 og 2011.

Ejendommen [adresse1], [by1], blev solgt den 1. januar 2014 for 31 mio. kr.

Ejendommen består af kælder, stueetage, 1. sal og 2. sal.

2. salen er en separat bolig med egen indgang.

Arealet af ejendommen er følgende:

Den offentlige ejendomsvurdering har været følgende:

Ejendomsvurderingen pr. 1. januar 2001 + 5 %11.300.000 kr.

Ejendomsvurderingen pr. 1. januar 20029.500.000 kr.

Ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 200923.300.000 kr.

Ifølge bogføringen for [virksomhed1] ApS har der været følgende udgifter vedrørende [adresse1]:

Klagerens søn, [person1] og hans familie har ifølge SKATs oplysninger boet i ejendommen fra den 1. oktober 2005 – den 29. august 2013.

Indtil den 1. januar 2010 boede de i hovedhuset (stueetagen + 1. sal). Efterfølgende flyttede de til den separate bolig (2. salen). Herefter stod den øvrige del af ejendommen tom. De har betalt en månedlig husleje på 20.000 kr. både før og efter den 1. januar 2010, dog med den modifikation, at fra den 1. januar 2010 var huslejen inkl. varme.

Af allonge til lejekontrakt vedrørende [adresse1], st. og 1. sal, fremgår følgende:

”Ejendommen [adresse1] er sat til salg. I forbindelse med salgsbestræbelserne flytter lejer fra st. og 1. sal til lejligheden på 2. sal med virkning fra 01.01.2010.

Lejen på kr. 20.000 per måned bibeholdes, men indeholder nu udgifter til varme. Den udvendige vedligeholdelse påhviler udlejer.

Lejeren skal stå til rådighed ved eventuelle fremvisninger af ejendommen til potentielle købere, samt tåle ulemper herved.

Lejer skal acceptere at fraflytte med mindst 2 måneders varsel i forbindelse med et salg af ejendommen, og lejemålet er under alle omstændigheder tidsbegrænset med fraflytning senest den 01.01.2012.”

Der er til SKAT indsendt et brev fra [virksomhed3] af den 28. april 2012 vedrørende flytning af TV-pakke, fastnettelefon og internet fra [adresse1], til [adresse3]. Flytningen er sket den 1. maj 2012.

Klagerens anden søn, [person2] har beboet ejendommen i en kortere periode i år 2006 og år 2007.

Der er indgået følgende formidlingsaftaler om salg af ejendommen:

Oversigt over udlejningsforløbet ifølge klagen:

”[virksomhed5] antog ekstern bistand til at formidle [adresse1] udlejet. Historikken er følgende:

[virksomhed6] antages i 2001 og skaffer nedenfor nævnte lejer [E.].

[virksomhed6] antages i 2003, uden resultat.

[virksomhed7] antages i 2003, uden resultat.

[virksomhed8] antages indtil januar 2004, uden resultat.

Fra januar 2004 forestår [virksomhed5] selv udlejningsbestræbelserne og finder på baggrund af egen annoncering familien [L.] i maj 2004, hvorefter [M.L.] - som anført nedenfor - lejer hovedhuset fra 1. juni 2004.

Som bilag til dette brev vedlægges et udsnit af den korrespondance og de aftaler, der er indgået med [virksomhed6], [virksomhed7], [virksomhed8] og brev af 19. januar 2004 til samme, hvoraf fremgår, at [virksomhed5] ”har besluttet på eget initiativ at gennemføre en annoncering for at få udlejet ejendommen”.

[virksomhed5] har tillige forestået udlejningsbestræbelserne i de indkomstår, der er omhandlet af SKATs afgørelse, jf. blandt andet vedlagte annonce fra 17. august 2010 om udlejning af [adresse1].

Udlejningsforløb hovedhuset:

1. maj 2001 udlejes hovedhuset til lejer [E.]. Lejemålet er tidsbegrænset til 1. maj 2003.

[person5] udsættes af fogeden i februar 2003.

1. juni 2004 udlejes hovedhuset til familien [L.]. Lejemålet er tidsbegrænset til 31. december 2005, men forlænges med 6 måneder. Familien [L.] fraflytter 1. juni 2006.

1. august 2006 udlejes hovedhuset til [person1].

1. januar 2010 flytter [person1] og familie til 2. salen. Hovedhuset står tomt fra 1. januar 2010, indtil det lykkes [virksomhed5] at sælge ejendommen.

Udlejningsforløb 2. salen:

I august 2001 udlejes 2. salen til [K.E.], der fraflytter i januar/februar 2002.

I december 2002 udlejes 2. salen til [S.B.], der fraflytter i februar 2005.

1. oktober 2005 udlejes 2. salen til [person1] og familie efter særlig aftale med familien [L.]. [person1] og familien fraflytter 2. salen i august 2006.

Lejeaftalerne var tidsbegrænsede med henblik på at muliggøre et salg af ejendommen på et passende tidspunkt.

Ejendomspriserne steg som bekendt i årene op til finanskrisens indtog i 2007/2008, hvor stigningerne blev afløst at bratte fald og markedet for liebhaverejendomme - viste det sig - nærmest forsvandt.

Finanskrisens indtræden og forløb, jf. vedlagte oversigt over udvalgte begivenheder op til og under finanskrisen, bevirkede, at [virksomhed5] blev bragt i en vanskelig situation, idet det i realiteten var umuligt at finde (nye) lejere til [adresse1] og tilsvarende umuligt at sælge ejendommen.”

Ejendommen er annonceret til udlejning på [...dk] den 17. august 2010, og der er indgået en kommissionsaftale med [virksomhed7] vedrørende udlejning af ejendommen den 25. august 2010.

Klagerens repræsentant har fremlagt en del korrespondance mellem klageren og blandt andre henholdsvis forskellige ejendomsmæglere og [finans1]. [finans1] var klagerens bankforbindelse.

[finans1] opsagde den 6. juli 2010 engagementet med klageren, klagerens ægtefælle, deres to sønner og en række selskaber ejet af klageren og klagerens ægtefælle. Den 18. oktober 2010 indgav [finans1] konkursbegæring mod klageren, klagerens ægtefælle og deres to sønner. Konkursbegæringerne blev tilbagekaldt den 6. oktober 2011.

Ud over ejendommen [adresse1], [by1], ejede klageren og hendes ægtefælle personligt og via selskaber følgende udlejningsejendomme i indkomstårene 2010 og 2011:

[adresse4], [by4]

[adresse5], [by4]

[adresse6], [by4]

[adresse2], [by4]

[adresse7], [by5]

SKATs afgørelse

SKAT har beskattet klageren af fri helårsbolig efter ligningslovens § 16, stk. 9.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen herfor anført følgende:

”Vi har vurderet anvendelsen af [adresse1], og set på forholdene omkring udlejningen til din søn og hans familie samt den del af ejendommen (hovedhuset), der siden 1. januar 2010 har stået tom.

Du kan som hovedanpartshaver blive beskattet af værdi af fri bolig efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9, selvom fordelen ikke tilfalder dig personligt, hvis udlejning til nærtstående har passeret din økonomi. Ved vurdering af, hvorvidt godet anses for at have passeret din økonomi indgår en afvejning af, om selskabet har en selvstændig interesse i at stille godet til rådighed for din søn og hans familie. Se SKM2009.247.VLR og SKM2008.981.LSR. Det er uden betydning, at der er betalt en leje, der er på niveau med markedslejen.

Under hensyn til følgende, mener vi ikke at [virksomhed1] ApS har en selvstændig interesse i at udleje ejendommen til din søn og hans familie:

Din ægtefælle har oplyst, at din søn og hans familie fraflyttede ejendommen den 1. maj 2012. Ifølge oplysninger fra folkeregisteret er de dog først flyttet den 29. august 2013. Vi har efter de efterfølgende fremlagte oplysninger accepteret, at de er fraflyttet den 1. maj 2012, hvilket dog ikke har ændret vores vurdering af, hvorvidt [virksomhed1] ApS har en selvstændig interesse i at udleje ejendommen til din søn og hans familie.

Kælderen er ifølge din ægtefælles oplysninger ikke til rådighed for din søn og hans familie efter fraflytningen til 2. salen.

Din ægtefælles bemærkninger om, at det ikke ville have været muligt at indgå lejekontrakter med 3. mand på de vilkår, der fremgår af lejekontrakten med [person1] og hans familie kan vi ikke tillægge betydning. Ved udlejning mellem nærtstående vil det efter vores opfattelse, altid være muligt at indgå aftaler på vilkår som 3. mand ikke ville have accepteret. Det ændrer dog ikke på, at lejelovens regler skal overholdes, og idet [person1] og hans familie blev boende i ejendommen efter den aftalte lejeperiodes udløb (udløb 1. januar 2012), betyder det faktisk at lejeforholdet fortsatte uden tidsbegrænsning. Det er dog naturligt, at en nærtstående ikke holder på sine rettigheder på samme måde som 3. mand ville gøre.

Det er korrekt, at selskabet har opnået lejeindtægter på ca. 840.000 kr. i den periode, hvor [person1] og hans familie boede i ejendommen, men i 2005, hvor de flyttede ind, var ejendommen endnu ikke til salg (sker først flere år senere), og en tilsvarende lejeindtægt kunne sandsynligvis være opnået ved udleje til 3. mand. Vi mener derfor fortsat, at det er en personlig interesse, der gør at selskabet i 2005 vælger at udleje ejendommen til [person1] og hans familie, da det er mere trygt at udleje til nærtstående. Det ville efter vores opfattelse være en usædvanlig økonomisk disposition at lade ejendommen stå tom, hvis ikke den var blevet udlejet til [person1] og hans familie.

Det er af afgørende betydning for vores vurdering af, hvorvidt [virksomhed1] ApS har en selvstændig interesse i at udleje ejendommen til din søn og hans familie, at ejendommen har tjent til bolig for dig og din familie i mere end 25 år. Ejendommen blev købt med det formål at tjene til bolig for dig og din familie, og det er derfor vores opfattelse, at der er tale om en familieejendom, og lidt over 4 års udlejning med tidsbegrænsede lejekontrakter ændrer ikke på vores opfattelse heraf.

Under hensyn til ovenstående, er det vores opfattelse, at den del af ejendommen (2. salen), der fra 1. januar 2010 er udlejet til din søn og hans familie er omfattet af reglerne om værdi af fri bolig i ligningslovens § 16, stk. 9, da selskabet ikke har en selvstændig interesse i at udleje ejendommen til din søn og hans familie. Vi anser derfor lejemålet for at være indgået på grund af din bestemmende indflydelse i [virksomhed1] ApS, og godet har derfor passeret din økonomi. Vi beskatter derfor værdi af fri bolig hos dig, og beskatningen sker efter ligningslovens § 16 A, stk. 6 (nu stk. 5).

Den del af ejendommen, der fra 1. januar 2010 står tom, er efter vores opfattelse også omfattet af reglerne om værdi af fri bolig i ligningslovens § 16, stk. 9, da vi mener, at du har rådighed over denne del af ejendommen, selvom du ikke bor der. Beskatningen sker efter ligningslovens § 16 A, stk. 6 (nu stk. 5).

Vi har ved vurderingen heraf lagt vægt på, at din ægtefælle har oplyst, at I ugentligt var ude for at tjekke for indbrud m.v., da ejendommen stod tom, hvilket betyder, at I ikke har fraskrevet jer retten til at råde over ejendommen mens den var til salg, f.eks. ved at overdrage alle nøgler m.v. til ejendomsmægleren. I har derfor haft mulighed for at benytte ejendommen og dens faciliteter.

De fremlagte oplysninger om ejendommens el- og vandforbrug viser for begges vedkommende et fald i 2010 og 2011 i forhold til årene før, men det dokumenterer efter vores opfattelse ikke, at hovedhuset slet ikke har været anvendt i perioden 1. januar 2010 – 31. december 2011.

Det er rådigheden over ejendommen, der bliver beskattet og ikke den faktiske anvendelse, hvilket også fremgår af en dom fra Østre Landsret fra 2009 (SKM2009.93.ØLR). I dommen sker der beskatning af fri bolig, fordi boligen havde været stillet til rådighed for hovedaktionæren. Beskatningen skete selvom selskabet i forvejen havde stillet en bolig til rådighed for hovedaktionæren. Vi mener ikke, at der er fremlagt oplysninger, der dokumenterer, at hovedhuset ikke har været til rådighed for dig som hovedanpartshaver.

Ejendommen blev købt med det formål at tjene til bolig for dig og din familie, og har da også tjent til bolig for dig og din familie i mere end 25 år. Under hensyn til dette mener vi, at det er en personlig interesse, der gør at hovedhuset ikke blev forsøgt udlejet efter, at din søn og hans familie flyttede til 2. salen.

Din ægtefælle oplyser, at SKATs synspunkter ville føre til, at det ville føre til beskatning, hvis en hovedanpartshaver færdes i selskabets ejendom, som skulle sælges eller udlejes, og dermed stod tom. Vi beskatter som udgangspunkt ikke kortere perioder mellem to udlejninger (tomgangslejemål), men med hensyn til vurderingen af en ejendom, de er udbudt til salg, er det forholdene i den enkelte sag, der er afgørende for vores vurdering af, hvorvidt der skal ske beskatning af værdi af fri bolig for en hovedanpartshaver. I dette tilfælde, henviser vi endnu engang til, at ejendommen blev købt med det formål at tjene til bolig for dig og din familie, og at den da også har tjent til bolig for dig og din familie i mere end 25 år. Derfor mener vi, at du har rådighed over ejendommen, selvom den har været udbudt til salg.

Det er derfor vores opfattelse, at du skal beskattes af værdi af fri bolig vedrørende hele ejendommen, og derfor har vi ikke foretaget en fordeling af den offentlige ejendomsvurdering og driftsudgifter på de enkelte dele af ejendommen.

Beregningsgrundlaget efter ejendomsværdiskattelovens § 4 A er ejendomsvurderingen pr. 1. januar 2002 (9.500.000 kr.), idet det er den laveste værdi.

Værdi af fri bolig kan herefter opgøres således:

Værdi af fri bolig bliver beskattet som personlig indkomst, og du skal betale arbejdsmarkedsbidrag af beløbene.

Du har ikke betalt husleje til [virksomhed1] ApS. Den manglende betalte leje anser vi for at være lønudgift til dig, således at selskabets indkomst ikke bliver påvirket heraf. Du bliver ikke beskattet af denne løn, da værdi af fri bolig bliver beskattet efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9.”

SKAT er i brev af 15. december 2016 fremkommet med følgende bemærkninger:

”Klagen vedrører skatteansættelserne for indkomstårene 2010 og 2011. Klageren er hovedaktionær i selskabet [virksomhed1] ApS, og dette selskab ejer en ejendom beliggende [adresse1] i [by1]. Klageren har beboet ejendommen i de nævnte indkomstår, og er nu blevet beskattet af værdi af fri bolig. Beløbene andrager 1.412.563 kr. og 1.305.284 kr. i ovennævnte indkomstår, og Skatteankestyrelsen foreslår nu, at de påklagede ansættelser fastholdes. Den skattepligtige har ønsker de nævnte beløb nedsat til 0 kr.

SKAT har gennemgået sagen på ny på det nu foreliggende grundlag, herunder også klage af 4. august 2014, og de efterfølgende fremsendte oplysninger.

SKAT har begrundet ændringen af de skattepligtige indkomster i meddelelse om skatteansættelse af 13. juni 2014. De principper, der er lagt til grund i SKAT’s afgørelse, og de retsregler, der er anvendt, passer vedvarende, idet der herved også er lagt vægt på, at der ikke er nye oplysninger af faktisk karakter, eller nye synspunkter i øvrigt, der kan medføre en anden afgørelse end den allerede ved tidligere lejlighed trufne afgørelse. SKAT henviser således til den trufne afgørelse.

SKAT er således enig i det nu udarbejdede forslag til afgørelse.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at:

”Der er ikke grundlag for og hjemmel til at fastsætte værdi af fri bolig vedrørende [adresse1] som sket, hvorfor de i afgørelsen ansatte beløb på hhv. 1.412.563 kr. og 1.305.284 kr. skal nedsættes til 0.”

På retsmødet nedlagde klagerens repræsentant en subsidiær påstand om hjemvisning til SKAT, såfremt Landsskatteretten måtte nå frem til, at der skal ske beskatning af værdi af fri bolig for en del af ejendommen.

Det er til støtte for påstanden anført:

”[adresse1], [by1], som klagers selskab [virksomhed1] ApS (dengang [virksomhed2] ApS) erhvervede 1. oktober 1989 og solgte 1. januar 2014, består af stueetage og 1. sal (hovedhuset) på 480 m2 samt af 2. salen på 138 m2, der er en separat bolig med egen indgang.

Hovedhuset har siden 1. januar 2010 stået tomt. 2. salen var fra 1. januar 2010 udlejet til [person1] (søn af klager) og hans familie, der fraflyttede ejendommen 1. maj 2012, hvorefter ejendommen i sin helhed stod tom, indtil det lykkedes [virksomhed5] at sælge ejendommen med overtagelse 1. januar 2014.

SKATs afgørelse er begrundet med (s. 11, tredjesidste afsnit) dels at 2. salen fra 1. januar 2010 var udlejet til klagers søn og familie, hvilket [virksomhed5] ifølge SKAT angiveligt ikke havde en selvstændig interesse i, dels at hovedejendommen, der fra 1. januar 2010 stod tom, efter SKATs opfattelse stod til rådighed for klager (s. 11, næstsidste afsnit).

Det fremgår af SKATs bemærkninger og begrundelse, punkt 2.4, s. 10-13 midtfor, at SKAT overordnet har lagt til grund og er af den opfattelse, at [adresse1] i sin helhed har tjent som bolig for klager og dennes familie "i mere end 25 år", idet SKAT gentager dette ikke mindre end fire gange, hhv. på s. 10, sidste bullet point, på s. 11, fjerdesidste afsnit, og på s. 12, tredje og fjerde afsnit. Dette fremstår som bærende for afgørelsens resultat. SKAT anfører selv på side 11, femte afsnit, at "det er af afgørende for vores vurdering" (af 2. salen) og gentager opfattelsen to gange på side 12 (om hovedhuset).

SKATs påstand om, at [adresse1] skulle have tjent som bolig for klager og dennes familie "i mere end 25 år", er imidlertid faktuelt forkert.

[adresse1] fungerede som bolig for klager og hendes familie indtil 2001, hvor klager og familien fraflyttede, ryddeliggjorde og forberedte [adresse1] til udlejning. Klager og familie flyttede ind i en lejlighed på 360 m2 (1. sal) i ejendommen [adresse2] på [by4], hvor tillige klagers forældre flyttede ind i en - mindre - lejlighed.

Faktum er, at [adresse1] fra og med 2001 ikke (længere) var ejet af [virksomhed5] med det formål, at ejendommen skulle tjene som bolig for klager og klagers familie. Baggrunden for fraflytningen var en ændring af skattelovgivningen, der udelukkede, at [adresse1] fra 2001 kunne tjene som bolig for klager og klagers familie. Klagers to sønner havde hverken dengang eller i 2014 - eller for den sags skyld senere - økonomisk mulighed for at overtage ejendommen.

Fra og med 2001 overgik [adresse1] således fra at tjene som bolig for klager og klagers familie til at være en udlejningsejendom, idet udviklingen i ejendomspriserne på daværende tidspunkt tilsagde, at selskabets interesser blev varetaget bedst ved at søge ejendommen udlejet.

Siden 1. januar 2001 har [virksomhed5] således drevet ejendommen som udlejningsejendom, hvilket SKAT da også har anerkendt gennem alle årene, således at der kunne opnås lejeindtægter, indtil [adresse1] på et passende tidspunkt kunne afhændes (med størst mulig kapitalgevinst).

[virksomhed5] antog ekstern bistand til at formidle [adresse1] udlejet. Historikken er følgende:

[virksomhed6] antages i 2001 og skaffer nedenfor nævnte lejer [E.].

[virksomhed6] antages i 2003, uden resultat.

[virksomhed7] antages i 2003, uden resultat.

[virksomhed8] antages indtil januar 2004, uden resultat.

Fra januar 2004 forestår [virksomhed5] selv udlejningsbestræbelserne og finder på baggrund af egen annoncering familien [M.] i maj 2004, hvorefter [M.L.] - som anført nedenfor - lejer hovedhuset fra 1. juni 2004.

Som bilag til dette brev vedlægges et udsnit af den korrespondance og de aftaler, der er indgået med [virksomhed6], [virksomhed7], [virksomhed8] og brev af 19. januar 2004 til samme, hvoraf fremgår, at [virksomhed5] "har besluttet på eget initiativ at gennemføre en annoncering for at få udlejet ejendommen".

[virksomhed5] har tillige forestået udlejningsbestræbelserne i de indkomstår, der er omhandlet af SKATs afgørelse, jf. blandt andet vedlagte annonce fra 17. august 2010 om udlejning af [adresse1].

Udlejningsforløb hovedhuset:

1. maj 2001 udlejes hovedhuset til lejer [E.]. Lejemålet er tidsbegrænset til 1. maj 2003.

[E.] udsættes af fogeden i februar 2003.

1. juni 2004 udlejes hovedhuset til familien [L.]. Lejemålet er tidsbegrænset til 31. december 2005, men forlænges med 6 måneder. Familien [L.] fraflytter 1. juni 2006.

1. august 2006 udlejes hovedhuset til [person1].

1. januar 2010 flytter [person1] og familie til 2. salen. Hovedhuset står tomt fra 1. januar 2010, indtil det lykkes [virksomhed5] at sælge ejendommen.

Udlejningsforløb 2. salen:

I august 2001 udlejes 2. salen til [K.E.], der fraflytter i januar/februar 2002.

I december 2002 udlejes 2. salen til [S.B.], der fraflytter i februar 2005.

1. oktober 2005 udlejes 2. salen til [person1] og familie efter særlig aftale med familien [L.]. [person1] og familien fraflytter 2. salen i august 2006.

Lejeaftalerne var tidsbegrænsede med henblik på at muliggøre et salg af ejendommen på et passende tidspunkt.

Ejendomspriserne steg som bekendt i årene op til finanskrisens indtog i 2007/2008, hvor stigningerne blev afløst at bratte fald og markedet for liebhaverejendomme - viste det sig - nærmest forsvandt.

Finanskrisens indtræden og forløb, jf. vedlagte oversigt over udvalgte begivenheder op til og under finanskrisen, bevirkede, at [virksomhed5] blev bragt i en vanskelig situation, idet det i realiteten var umuligt at finde (nye) lejere til [adresse1] og tilsvarende umuligt at sælge ejendommen.

Grundet klagers forpligtelser i anden sammenhæng overfor [finans1], som Finansiel Stabilitet overtog i august 2008, var det nødvendigt at sælge [adresse1] hurtigst muligt. Det kom så vidt, at Finansiel Stabilitet indgav konkursbegæring mod klager og klagers familie.

[virksomhed5] søgte at afhænde [adresse1] via anerkendte mæglere.

I foråret 2009 blev cand.jur. [[person3]] således kontaktet, hvorefter der blev indgået aftale med denne om formidling af et salg af ejendommen. Det lykkedes ikke [[person3]] at formidle et salg til udbudsprisen eller en lavere pris.

I februar 2010 blev der indgået aftale med statsautoriseret ejendomsmægler [[person6].] om formidling af et salg med en udbudspris på 60 mio. kr., der senere blev nedsat til 48 mio. kr., og efter aftale med selskabet blev det til sidst meldt ud i markedet, at ”tilbud modtages”. Der kom ingen tilbud.

I januar 2011 blev der indgået aftale med statsautoriseret ejendomsmægler og valuar, MDE [A.S.] om formidling af salg af [adresse1] til en udbudspris på 40 mio. kr. Det lykkedes ikke denne at formidle et salg.

I april 2012 blev der indgået aftale med statsautoriseret ejendomsmægler [[person4].] om formidling af et salg af ejendommen. Det lykkedes heller ikke denne gang [E.N.] at formidle et salg.

I november 2012 blev cand.jur. [[person3]] atter anmodet om at forsøge at formidle salg af ejendommen, denne gang til 37 mio. kr., men det lykkedes ikke [[person3]] at formidle et salg til udbudsprisen eller et lavere beløb.

I sommeren 2012 lykkedes det [virksomhed5] selv at etablere kontakt til en potentiel køber af ejendommen. Den potentielle køber sprang dog fra.

Først i oktober 2013 lykkedes det [virksomhed5] at få ejendommen solgt med overtagelse 1. januar 2014 for en pris på 30 mio. kr.

Det er et faktum, at [adresse1] ved klagers og dennes families fraflytning i 2001 blev ryddeliggjort og klargjort til udlejning. [adresse1] er de facto fra 2001 drevet som en udlejningsejendom. De enkelte lejere har selvsagt medtaget eget indbo ved indflytning og fraflytning, men dette indbo har ikke stået til klager og klagers families rådighed. [adresse1] har de facto været forsøgt afhændet efter finanskrisens indtræden. Hovedhuset har efter fraflytningen ultimo 2009 stået fuldstændigt tomt, dvs. i den periode, som SKATs afgørelse omfatter. 2. salen har ligeledes stået tom siden 1. maj 2012.

Det forekommer i lyset af ovenstående uforståeligt, at SKAT har indtaget den holdning, at formålet med [virksomhed5]s ejerskab af [adresse1] i perioden efter 2001, i perioden efter finanskrisens indtræden, i perioden efter [finans1]s krak og helt frem til - må man vel forvente - salget ultimo 2013, skulle have været, at ejendommen skulle tjene til bolig for, respektive have stået til rådighed for klager og klagers familie.

SKATs bemærkninger og begrundelse

2. salen:

SKATs overordnede synspunkt, hvorefter [adresse1] skulle have tjent som bolig for klager og dennes familie i mere end 25 år, finder som allerede anført ikke støtte i det retlige faktum i denne sag.

De af SKAT anførte (øvrige) bemærkninger og begrundelser for, at ”vi ikke mener, at [virksomhed1] ApS har en selvstændig interesse i at udleje ejendommen til din søn og hans familie” (s. 10 f.) giver foreløbig anledning til følgende.

Ved vurderingen af om [virksomhed5] har en selvstændig interesse i at udleje 2. salen til [person1] og dennes ægtefælle, skal der tages udgangspunkt i forholdene i de indkomstår, som skatteansættelsen omfatter, dvs. 2010 og 2011.

Det er et dokumenteret faktum, at (hele) [adresse1] både forud for perioden og efter var udbudt til salg via selvstændige mæglere, jf. ovenfor.

Det er et dokumenteret faktum, at mulighederne for at udleje ejendommen selv i denne situation blev forfulgt, jf. ovenfor.

Det er et sandsynliggjort faktum, at det efter finanskrisens indtog i realiteten var umuligt såvel at udleje som at sælge [adresse1], hvilket for [adresse1]'s vedkommende - som for øvrige lignende ejendommes vedkommende - skyldes markedsforholdene.

Under disse omstændigheder må det påhvile SKAT at dokumentere eller i det mindste sandsynliggøre, at [virksomhed5] ikke havde en selvstændig interesse i at opnå de lejeindtægter, som markedsforholdene tillod, hvad enten lejeindtægterne stammede fra [person1] og hans ægtefælle eller andre lejere. Der skal herved tages hensyn til, at [person1] og dennes ægtefælle i den relevante periode lejede 2. salen på 138 m2 mod betaling af en leje, der strengt taget lå over markedslejen.

[virksomhed5] havde endvidere en selvstændig interesse i, at selskabets ejendom hermed var under (øget) opsyn.

[virksomhed5] havde yderligere en selvstændig interesse i en lejer, som selskabet ”kunne slippe af med” med kort varsel for det tilfælde, at de i perioden igangværende salgsbestræbelser bar frugt. SKAT synes at kunne tiltræde dette - for salget væsentlige - synspunkt, jf. tredje afsnit på s. 11 i afgørelsen, men tager ikke konsekvensen heraf.

SKAT anfører (s. 10, fjerde bullet point) videre, at ”ejendommen blev købt med det formål at tjene til bolig for dig og din familie”, at ”fraflytning fandt sted i 2001 pga. af de skattemæssige forhold, da de nye regler ville udelukke, at boligen på ny blev taget i brug af dig og din ægtefælle”, og at ”'jeres børn heller ikke havde mulighed for at overtage ejendommen”. Herefter konkluderer SKAT:

”Det har derfor ikke været hensigten, at ejendommen skulle være en udlejningsejendom”.

”Argumentationen” og konklusionen giver ikke mening. Det ville svare til, at de selskaber og personer, der ”blev ramt af indgrebet i 2001”, skulle være afskåret fra fremadrettet at udleje ejendommen, der således straks måtte afhændes. Det var og er ikke formålet med ændringen af skattelovgivningen på dette punkt, og der er heller ikke hjemmel til at indtage et sådant standpunkt, hvorefter forholdende på anskaffelsestidspunktet, den 1. oktober 1989, skulle være afgørende for ligningen i 2010 og 2011, hvor faktum og lovgivning er helt anderledes.

SKAT negligerer ved afgørelsen fuldstændigt, at ejendommen de facto er drevet som en udlejningsejendom fra og med 2001 - uden at dette i øvrigt har givet anledning til nogen indsigelser fra SKAT.

SKAT gør yderligere (s. 10, sidste bullet point) gældende, at ”det er en personlig interesse, der gør at selskabet i 2005 vælger at udleje ejendommen til din søn og hans familie, da det er mere trygt at udleje til nærtstående”.

[virksomhed5] udlejede ikke ”ejendommen” til [person1] og familien i 2005. Selskabet udlejede 2. salen fra 1. oktober 2005, men ikke hovedhuset, der var udlejet til familien [L.], der lagde vægt på diskretion. 2. salen stod tom på daværende tidspunkt. I den situation var det selvsagt i [virksomhed5]s interesse, at 2. salen (trods alt) kunne udlejes til [person1] og dennes familie, hvorved lejeren af hovedhusets behov for diskretion kunne opretholdes.

Tilsvarende var det af interesse for [virksomhed5] at oppebære en lejeindtægt også efter familien [L.]s fraflytning af hovedejendommen den 1. juni 2006.

Det er yderligere dokumenteret, at [virksomhed5] de facto forsøgte at udleje hele ejendommen, i indkomstårene 2010 og 2011, som afgørelsen omfatter, uagtet at ejendommen blev forsøgt afhændet ved antagelse af de tre kendte mæglere, der har den største omsætning ved salg af sådanne ejendomme.

Det kunne være interessant at høre SKAT om, hvorledes [virksomhed5]s interesser - under de foreliggende omstændigheder - kunne være varetaget på bedre vis end sket.

Hovedhuset:

SKATs overordnede synspunkt, hvorefter [adresse1] skulle have tjent som bolig for klager og dennes familie i mere end 25 år, finder som allerede anført ikke støtte i det retlige faktum i denne sag.

SKATs bemærkninger og begrundelse for, at klager (tillige) er omfattet af reglerne om værdi af fri bolig i ligningslovens § 16, stk. 9, for så vidt angår hovedejendommen, der dokumenteret og ubestridt stod tom og umøbleret, er indeholdt i de to sidste afsnit på s. 11 og de følgende tre afsnit øverst på s. 12 i afgørelsen, svarende til godt en halv side i alt ud af 20.

SKATs afgørelse er for det første begrundet med, at klagers ægtefælle skulle have oplyst, at ”I ugentligt var ude for at tjekke for indbrud m.v., da ejendommen stod tom”. I SKATs optik betyder dette, at ”I ikke har fraskrevet jer retten til at råde over ejendommen mens den var til salg, f eks. ved at overdrage alle nøgler m.v. til ejendomsmægleren”. SKAT føjer til, at ”I har derfor haft mulighed for at benytte ejendommen og dens faciliteter”.

Det er alment kendt, at står en ejendom af den pågældende karakter, alder og størrelse tom, er det ikke alene en god ide, men nødvendigt, at der føres et vist - gerne intensivt - tilsyn ikke blot i relation til eventuelle indbrud, men tillige i relation til brud på forsyningsledninger og andet.

Det er ubestridt og dokumenteret, at hovedhuset ikke var møbleret og således ikke kunne benyttes af klager eller dennes familie, hvad den heller ikke blev.

Det er hverken normalt eller sædvanligt, at en sælger deponerer ”alle nøgler m.v.” hos diverse mæglere og da slet ikke, når sælger gør sig egne anstrengelser for at formidle et salg eller udleje. Som det er fremgået, lykkedes det rent faktisk sælger selv at sælge ejendommen, hvilket næppe var sket, hvis den potentielle køber var blevet henvist til at besigtige ejendommen gennem vinduerne i stueetagen. Klager er ikke bekendt med, hvad ”mv.” dækker over.

Der er i sagen fremlagt oplysninger om ejendommens el- og vandforbrug, der for begges vedkommende viser et fald i 2010 og 2011 i forhold til årene før. Det får SKAT til at udtale (s. 12, første afsnit), ”men det dokumenterer efter vores opfattelse ikke, at hovedhuset slet ikke [min understregning] har været anvendt i perioden 1. januar 2010 - 31. december 2011.” Bevisbyrden for, at hovedhuset de facto har været anvendt, påhviler SKAT, ikke klager. Hovedhuset blev ikke benyttet, hvilket SKAT naturligt nok heller ikke har kunnet påvise.

SKATs tredje ”argument” fremgår af andet afsnit på s. 12, hvor SKAT oplyser, at ”Det er rådigheden over ejendommen, der bliver beskattet og ikke den faktiske anvendelse, hvilket også fremgår af en dom fra Østre Landsret fra 2009 (SKM2009.93.ØLR)”.

Rent bortset fra, at Østre Landsrets dom omhandler et klart tilfælde at omgåelse, har SKAT hverken dokumenteret eller sandsynliggjort, at klager og dennes familie har haft egentlig relevant rådighed over hovedhuset, hvad de da heller ikke har. Under de foreliggende omstændigheder er der i nærværende sag intet grundlag for at statuere, at der skulle være tale om forsøg på at omgå skattelovgivningen. Bare påstanden herom er absurd.

I tredje afsnit på s. 12 - SKATs fjerde ”argument” - gentager SKAT - denne gang for tredje gang - at ejendommen blev købt med det formål (i 1989), ”at tjene til bolig for dig og din familie, og da også har tjent til bolig for dig og din familie i mere end 25 år”. Dette synspunkt, der ikke har støtte i det foreliggende retlige faktum, er allerede kommenteret og imødegået ovenfor.

I samme afsnit, andet - og sidste - punktum anfører SKAT herefter, ”Under hensyn til dette mener vi, at det er en personlig interesse, der gør at hovedhuset ikke blev forsøgt udlejet efter, at din søn og hans familie flyttede til 2. salen”. Rent bortset fra, at en udlejning midt under bestræbelser på at sælge en ejendom kan vanskelig- eller endog umuliggøre et salg, hvilket enhver ejendomsmægler vil kunne bekræfte, er der vel her blot at henvise til ovenfor omtalte dokumentation for, at hele ejendommen [adresse1] - på trods af de igangværende salgsbestræbelser - tillige blev forsøgt udlejet ”efter at din søn og hans familie flyttede til 2. salen”. SKAT baserer således (igen) sit synspunkt på et påstået, men ikke eksisterende faktum.

Afgørelsen indeholder ikke i øvrigt nogen bemærkninger eller ”begrundelser” for SKATs standpunkt i relation til hovedhuset.

Afslutningsvist henviser jeg til de bemærkninger og synspunkter, som klagers ægtefælle har gjort gældende, jf. referatet heraf i afgørelsen.”

Repræsentanten er i brev af 28. november 2016 fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse af 27. maj 2016:

”Sagens hovedproblemstilling angår spørgsmålet, om [person7] (herefter ”[person7]”) kan beskattes af fri helårsbolig i relation til ejendommen [adresse1], [by1] (herefter ”[adresse1]”) i indkomstårene 2010 og 2011.

Beskatning af fri helårsbolig, jf. § 16, stk. 9, henholdsvis § 16A, stk. 6, i ligningsloven synes at forudsætte en faktisk benyttelse af privat karakter, idet der i disse bestemmelser ikke ses at være hjemmel til at beskatte rådigheden. Dette følger af en almindelig forståelse af de almindelige bemærkninger til lov nr. 459 af 31. maj 2000, hvilken forståelse også er lagt til grund i SKM 2003.355LR.

Højesteret har endnu ikke truffet afgørelse om fortolkningen af bestemmelsen, og det gøres således fra [person7]s side fortsat gældende, at beskatningen efter § 16, stk. 9 i ligningsloven kræver en faktisk benyttelse af privat karakter, og at SKAT må sandsynliggøre, at [person7] har rådet privat over ejendommen i 2010 og 2011.

Skatteankestyrelsen henviser i sit forslag til afgørelse til SKM 2009.93ØL, hvor Østre Landsret kom frem til, at bestemmelserne omkring beskatning af fri bolig skal fortolkes ud fra et rådighedsprincip, således at det afgørende ikke var, om hovedaktionæren faktisk har benyttet boligen, men derimod om denne har været stillet til dennes rådighed.

Denne opfattelse følges i den juridiske vejledning, pkt. C.A.5.13.1.2.1.

Skatteankestyrelsen synes dog at gå skridtet videre og anvender i forslagets ratio samme kriterier som ved beskatning af direktørers rådighed over sommerbolig, jf. § 16, stk. 5 i ligningsloven, nemlig at [person7] skal sandsynliggøre, at hun har fraskrevet sig retten til at råde over [adresse1].

Det bestrides, at praksis vedrørende direktørers rådighed over sommerboliger kan overføres til rådighed over helårsbolig, og der er ikke belæg for at fortolke SKM 2009.93ØL således, at bevisbyrden skulle være skatteyderens.

Ud fra SKM 2009.93ØL skal afgørelsen, om en helårsbolig har været stillet til hovedaktionærens rådighed, i det mindste træffes ud fra en konkret vurdering af sagens omstændigheder, jf. også SKM 2009.93ØL.

Det forhold, at selskabet ejer helårsboligen kan i den forbindelse ikke i sig selv føre til, at hovedaktionæren har haft privat rådighed over helårsboligen.

Dette indebærer, at der ikke er tale om omvendt bevisbyrde, men allerhøjst en ligefrem bevisbyrde, hvor det er de konkrete omstændigheder i sagen, som er afgørende for udfaldet.

Med disse indledende bemærkninger vil jeg vende mig mod Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Ad. hovedhuset (stueetagen + 1. salen):

Skatteankestyrelsen finder, at [adresse1] har været stillet til [person7]s private rådighed i 2010 og 2011 og forslår på denne baggrund, at ansættelsen for hovedhuset stadfæstes. Skatteankestyrelsens ratio bygger på følgende overordnede argumenter:

Det er klagers opfattelse, at Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse ikke i tilstrækkelig grad tager hensyn til de helt særlige omstændigheder, som foreligger i sagen.

Jeg vil i det følgende redegøre for disse særlige omstændigheder, idet jeg i øvrigt henviser til, hvad der allerede er gjort gældende fra [person7]s side.

Formålet med erhvervelsen af ejendommen:

Det er korrekt, at [adresse1] oprindelig blev erhvervet i den hensigt at tjene som bolig for [person7]s og hendes familie. I forbindelse med at lovgivningen angående hovedaktionærbeskatning blev ændret i 2001, besluttede [person7] i samråd med dennes revisor, at [person7] skulle fraflytte [adresse1] og i stedet bosætte sig i ejendommen [adresse2].

Som bilag 1 fremlægges skrivelse af 24. marts 2000 fra [virksomhed9] angående problemstillingen om [adresse1].

[person7] har således hele tiden været opmærksom på at overholde reglerne om hovedaktionærbeskatning, og fra 2000 har [adresse1] været opgivet som bopæl for [person7] og hendes ægtefælle.

Det skal i den forbindelse understreges, at det er forholdene i 2010 og 2011, som er afgørende, og ikke den historiske anvendelse af ejendommen, som er relevant. Skatteankestyrelsen bør tage højde for, at ejendommen fra og med 2001 ikke længere blev anvendt privat af [person7] og hendes ægtefælle.

Forholdet er således, at [adresse1] skiftede karakter i 2001, hvor ejendommen overgik fra bopæl for [person7] og hendes ægtefælle til at blive en udlejningsejendom.

Dette er dokumenteret via det udlejningsforløb, som allerede er fremlagt i sagen.

Det må i denne forbindelse holdes in mente, at [person7] og hendes ægtefælle direkte eller indirekte via selskaber ejede 6 udlejningsejendomme i 2010 og 2011, nemlig ejendommene:

Det er således ikke mistænkeligt eller påfaldende, at [adresse1] ikke blev solgt i umiddelbar forlængelse af [person7]s fraflytning i 2001, idet familien havde investering og udlejning af ejendomme som bierhverv.

[adresse1] var således blot en ud af flere ejendomme i familiens portefølje, og [person7]s bopæl var fra 2001, dvs. også i 2010 og 2011, ejendommen [adresse8]. Dertil kommer, at [person7] er blevet beskattet af rådigheden over denne bolig, med værdi af fri bolig på 288.000,­ kr. pr. år i perioden 2001-2011, eller ca. 80.-100.000,- kr. for højt hvert af årene, jf. notat udarbejdet af [person7]s ægtefælle, bilag 2.

Uanset, at en skatteyder kan anses for at have fået stillet flere helårsboliger til sin rådighed, må der dog kræves en særlig styrke i beviset for rådigheden, når skatteyderen allerede har en helårsbolig. Et sådant bevis foreligger ikke.

Tværtimod er det dokumenteret, at [person7] i 2001 flyttede fra [adresse1] til [adresse2], netop for at undgå beskatning efter § 16, stk. 9 i ligningsloven i forhold til [adresse1]. SKAT er enig i, at klager ikke har haft bopæl på [adresse1] efter 2001. Nedgangen i forbrugsudgifter vedrørende el, varme og vand dokumenterer/ sandsynliggør, at boligen ikke har været anvendt, hvortil kommer, at boligen var umøbleret.

Det forhold, at [person7] før 2001 har haft bopæl på [adresse1], kan ikke 10 år og en finanskrise senere tillægges nogen betydning i forhold til, om [person7] kan anses for at have haft [adresse1] stillet til sin rådighed i 2010 og 2011.

[finans1] A/S’ konkurs og betydningen heraf for klager og dennes familie:

Et helt afgørende forhold, som overraskende er helt uomtalt i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, er [person7] og familiens relation til [finans1] A/S, (herefter ”[finans1]”).

[person7] havde i over 20 år været kunde hos [finans1]. [person7] og hendes ægtefælle havde bland t andet personligt og via selskaber erhvervet aktier i [finans1] for ca. 6 mio. kr. - aktier, der desværre blev værdiløse i forbindelse med [finans1]’s konkurs.

Da [finans1] kollapsede i sommeren 2008, iværksatte familien straks bestræbelser på at finde et nyt pengeinstitut til videreførelse af engagementet. Umiddelbart var udsigten god, da familien ikke var placeret på den såkaldte ”røde stue”.

Familien havde i de kommende år forhandlinger med følgende pengeinstitutter og realkreditinstitutioner:

forhandlinger, som ikke førte til noget resultatet, jf. nærmere nedenfor.

Der gik ikke længe efter [finans1]'s kollaps, førend [person7] og familien følte presset fra [finans1].

Som bilag 3 fremlægges email af 18. november 2008 fra [finans1] til [person7]s søn, [person1], hvori [finans1] anmoder om et møde med henblik på at aftale en afviklingsplan for engagementet med [finans1].

Den 2. februar 2009 krævede [finans1], at der blev udstedt ikke-pantsætningserklæringer vedrørende familiens ejendomme, bilag 4. Erklæringerne blev fremsendt den 26. februar 2009 og blev tiltrådt af [person7] og hendes familie, bilag 5.

Samtidig bevægede [finans1] sig tættere på familiens engagement og krævede en hurtig afvikling eller et bankskifte. Dette fremgår tydeligt af mødereferat af 17. april 2009, bilag 6, hvor der direkte står, at sagen fra [finans1]'s side ”følges tæt”.

Det viste sig særdeles vanskeligt - reelt umuligt - at skifte bank i finanskrisens finansielle marked. En af de helt store udfordringer i forhold til bankskiftet var [adresse1], som ifølge de forskellige banker skulle sælges, førend [person7]s engagement kunne overtages.

Dette fremgår eksempelvis af email fra [finans8] af 22. april 2009, bilag 7, hvoraf fremgår, at [finans8] alene tilbyder finansiering til nogle af ovennævnte ejendomme; [adresse1] var ikke omfattet af tilbuddet.

Tilsvarende fremgår af mødereferat af 13. juli 2009 fra [finans1], bilag 8, at [person7] og familien på dette tidspunkt fornemmede, at [finans8] i forbindelse med et bankskifte ville tillægge det afgørende vægt eller betinge sig, at [adresse1] var solgt eller udlejet til tredjemand.

[adresse1] var på dette tidspunkt til salg hos [[person3]], hvor den var udbudt til 60 mio. kr.

Forud for mødet i bilag 8 havde [finans1] foretaget en væsentlig forhøjelse af rentesatserne, ved meddelelse af 8. juni 2009, bilag 9. Det var således på daværende tidspunkt kritisk for [person7] og familien hurtigt at få et bankskifte igennem.

Det fremgår således også af mødereferat af 11. september 2009, bilag 10, at [person7] og familien havde haft en dialog med RD og [finans2] om bankskifte. Konklusionen var dog den samme, nemlig at der ønskedes en afklaring omkring [adresse1] først.

Det fremgår videre af referatet, at [finans1] ville følge op på sagen allerede den 5. oktober 2009, dvs. under en måned senere, og at opfølgningen navnlig angik fremdriften i salget af [adresse1]. Årsagen var det simple faktum, at det stod klart for både [person7], familien og [finans1], at [adresse1] var den væsentligste knast i forhold til at udvirke et bankskifte.

[person7] har således ikke haft nogen som helst interesse i at holde fast på [adresse1] ejendommen, som i 2009 var blevet en klods om benet i forhold til redning af familiens økonomi.

Klagers interesse var på linje med selskabets interesse, nemlig at få solgt [adresse1] så godt som muligt i markedet, og i øvrigt indtil salget at få genereret de indtægter på ejendommen, som var mulige uden at påvirke salgsbestræbelserne i negativ retning.

Det fremgår i øvrigt også af [virksomhed1] ApS’ regnskab for 2008, 2009, 2010 og 2011, at [adresse1] fra og med 2009 regnskabsmæssigt blev behandlet som en ejendom til videresalg, bilag 11, 12, 13 og 14. [adresse1] er således i bilag 12, side 7, ”Ejendom til videresalg” med en regnskabsmæssig værdi på 22,9 mio. kr.

Det er tidligere dokumenteret i sagen, men for god ordens skyld gentages det, at [adresse1] har været forsøgt solgt af følgende ejendomsmæglere i perioden 2009-2010:

Markedet for liebhaverejendomme var dog ikke eksisterende i 2009-2011.

[[person3]] beskrev markedet således i email af 8. januar 2010 til klager, i forbindelse med at klager ikke ønskede at forlænge kommissionsaftalen, da det alene var lykkedes [[person3]] at få fremskaffet en fremvisning af [adresse1] i kommissionsperioden, bilag 15:

”Jeg er opmærksom på, at der kun har været én fremvisning af ejendommen.

Dette skyldes ikke denne ejendom specifikt, men er et udtryk for det aktuelle marked, hvor de dyre liebhaverejendomme ligger helt stille.

...

[adresse1] og lignende sælges imidlertid grundet et lystbehov til at gøre en drøm til virkelighed, og selv om der er mange, som har økonomi til at gøre dette, har de seneste års gnaven og formindskelse af nok så store formuer sat lysten i bero.

Men trods dette, som jo efterhånden har stået på i et par år, ser jeg lys forude, idet jeg dog først forventer noget positivt omkring sommeren i år.

Derfor vil jeg måske også foreslå, at I tager ejendommen helt af markedet indtil da og afventer.”

[person7] og familien kunne dog grundet situationen med [finans1] ikke tillade sig den luksus at lade ejendommen ligge og afvente en bedring i markedet. Ejendommen blev således i februar 2010 igen udbudt til salg, denne gang af [[person4].].

Kommissionsaftalen med [[person4].] fra begyndelsen af 2010 er tidligere fremlagt i sagen, og det bemærkes, at [person7] i aftalen har forbeholdt sig retten til at udleje ejendommen i kommissionsperioden. Hvis udlejning var lykkedes, kunne kommissionsaftalen opsiges uden omkostninger.

Årsagen hertil var, at klager ligeløbende med salgsbestræbelserne forsøgte at få udlejet ejendommen. Dette skete dels ved egen indsats, hvilket familien var vant til og havde god erfaring med i forhold til de øvrige ejendomme. Familien har således i forhold til de øvrige ejendomme kunnet håndtere udlejning selv, hvilket i sagens natur er besparende i forhold til omkostninger. Den eneste gang, hvor familien tidligere havde fået formidlet en lejer via en mægler, endte vedkommende lejer med at misligholde lejemålet efter kort tid.

Da markedet var vanskeligt, indgik [person7] dog i august 2010 aftale med [virksomhed7] med henblik på at få formidlet en lejer til [adresse1], bilag 16.

Det er således faktuelt forkert, når Skatteankestyrelsen i sit forslag til afgørelse lægger vægt på, at hovedhuset ikke blev forsøgt udlejet i 2010-11. Skatteankestyrelsens forslag kan således ikke fastholdes på dette punkt, og styrelsen bør i stedet i sit forslag inddrage de konkrete omstændigheder, at [adresse1] blev forsøgt solgt og udlejet, men at markedet var meget, meget trægt grundet finanskrisen.

Presset fra [finans1] blev i starten af 2010 større og større, og [person7]s likviditet var i starten af 2010 så presset, at [person7] var tæt på at overtrække sine kreditter, hvilket fremgår af email fra [finans1] af 10. marts 2010, bilag 17.

Kort tid efter tog [finans1] skridt til at fastfryse [person7] og familiens konti. [finans1] satte sig desuden på indtægterne fra ejendommene (uanset at disse ikke var taget til brugeligt pant), hvilket bevirkede, at [person7] og familien ikke kunne betale SKAT og lejertilgodehavender, jf. referat af møde med [finans1] af 20. april 2010, bilag 18.

[person7] var således på dette tidspunkt overladt til [finans1]'s nåde og havde ikke reelt rådighed over ejendommene.

I perioden efter den 20. april 2010 forsøgte [person7] og familien at forhandle med [finans1] om en overdragelse af bankengagementet til [finans5]. Overførslen kunne dog kun omfatte en del af engagementet og faldt derfor til jorden.

Den 11. juni 2010 anførte [finans1], at familiens konti var overtrukne og fremkom samtidig med et ultimatum, hvorefter klager og familien skulle foretage yderligere pantsætning til [finans1], formalisere transporterne i huslejeindtægter og i øvrigt udstede salgsfuldmagter til samtlige ejendomme, bilag 19.

[person7] og hendes ægtefælle protesterede herimod den 24. juni 2010, da det frygtedes, at [finans1] ville tvangssælge ejendommene til underpris, bilag 20.

Dette medførte, at [finans1] opsagde det fulde engagement med virkning fra 1. juli 2010 og i øvrigt gjorde selvskyldnerkautionerne gældende, bilag 21.

Situationen var yderst tilspidset, og det blev derfor igen forsøgt at få etableret et bankskifte til [finans8], hvilket dog (igen) viste sig ikke at være muligt, blandet andet af den årsag at [adresse1] ikke var solgt, jf. email fra [finans8] af 15. oktober 2010, bilag 22. [finans8] anfører i samme email, at [adresse1] er vanskelig at værdiansætte, da den pt. er svær omsættelig.

Klager fortsatte sine forsøg på at sælge [adresse1], herunder indgik klager kommissionsaftale med [virksomhed4] i oktober 2010, bilag 23. Udbudsprisen var 40 mio. kr. Kommissionsaftalen blev forlænget i januar 2011, hvilken aftale allerede er fremlagt i sagen. Det var med [virksomhed4] aftalt, at kommissionsaftalen bortfaldt, hvis det lykkedes at udleje ejendommen i kommissionsperioden. Som det fremgår af billederne til salgsannoncen (der også er fremlagt i sagen), var ejendommen umøbleret.

Den 18. oktober 2010 indgav [finans1] konkursbegæringer mod [person7], hendes ægtefælle samt sønnerne [person1] og [person2]. Konkursbegæringerne mod [person7] og hendes ægtefælle fremlægges som bilag 24.

I tiden herefter udspandt sig et juridisk slagsmål mellem [finans1] på den ene side og [person7] og familien på den anden side. [person7] og familien bestred således, at konkursbetingelserne skulle være opfyldt, og samtidig anlagde [person7] og ægtefællen sag mod [finans1] med påstand om erstatning m.v. og indklagede [finans1]'s advokater for Advokatnævnet. Som bilag 25 fremlægges familiens processkrift i konkurssagen, som bilag 26 stævningen mod [finans1] og som bilag 27 klagen til Advokatnævnet.

På samme tidspunkt trådte [person7] og familien i betalingsstandsning med advokat [person8] som tilsyn, bilag 28.

Under tvisterne fortsatte [person7] sine bestræbelser med at sælge og udleje [adresse1].

Situationen var i perioden uændret det, at en løsning af [person7] og familiens økonomiske problemer krævede et bankskifte, og at et bankskifte krævede, at [adresse1] blev solgt. Til dokumentation herfor fremlægges som bilag 29 email fra statsautoriseret revisor [P.T.] af 14. april 2011, hvori denne refererer, at [finans2] og [finans6] først ville se på et bankskifte, når [adresse1] var solgt.

Familien forsøgte dog stadigvæk at få et bankskifte på plads, jf. notat af 21. januar 2011 fra statsautoriseret revisor [P.T.] til [finans3], bilag 30.

Først omkring oktober 2011 lykkedes det at forlige de forskellige tvister. Løsningen blev udvirket via, at det lykkedes [person7] og familien at låne et større beløb af tredjemand (til en høj rente), samt at sælge ejendommene [adresse5] og [adresse4], samt en sommerbolig i Frankrig. Provenuet herfra var tilstrækkeligt til at stække [finans1], hvilket førte til, at konkursbegæringerne blev tilbagekaldt, jf. brev af 6. oktober 2011 fra [virksomhed11], advokatfirma, til Sø- og Handelsretten, bilag 31.

Uanset tilbagekaldelsen af konkursbegæringerne var det fortsat bydende nødvendigt at finde en køber til [adresse1]. Først i starten af 2012 lykkedes det at få kontakt med en seriøs køber til [adresse1]. Forhandlingerne med køberen fortsatte frem til, at ejendommen blev solgt i 2013. Årsagen til det lange forhandlingsforløb var blandt andet, at køber skulle have solgt sin egen liebhaverejendom. Familien fik selv kontakt til køberen og gennemførte salget uden medvirken af mægler.

Opsummerende vedr. [person7]s rådighed over hovedhuset:

Opsummerende kan det lægges til grund, at [adresse1] alene var en blandt flere ejendomme i [person7]s ejendomsportefølje, og at der således ikke var noget mærkværdigt i, at [adresse1] ikke blev solgt i forbindelse med, at [person7] og hendes ægtefælle fraflyttede ejendommen i 2001.

Som det fremgår af ovenstående udredning, kan Skatteankestyrelsen lægge til grund, at [person7] og familien i 2009-2011 befandt sig i en helt særlig og kritisk situation, hvor et økonomisk kollaps var nært forestående.

For [person7], familien og [finans1] stod det klart, at en løsning af familiens situation krævede et bankskifte, og at et bankskifte krævede, at [adresse1] blev udlejet til tredjemand eller solgt.

Det er endvidere dokumenteret, at [adresse1] var til salg i 2010 og 2011, og at ejendommen i samme periode blev forsøgt udlejet til tredjemand. Markedet var dog særdeles trægt i perioden, og [adresse1] var svær omsættelig (jf. også bilag 22). Dette var årsagen til, at salgs­ og udlejningsbestræbelserne ikke bar frugt. Der er således ikke tale om, at [person7] eller familien har haft interesse i at sinke eller forhindre et salg eller en udlejning af ejendommen, tværtimod.

[person7] har således arbejdet for en udlejning eller salg af [adresse1], alt andet ville have været et økonomisk selvmord.

Det er således ikke mistænkeligt eller påfaldende, at [adresse1] ikke blev udlejet eller solgt i 2010 og 2011, hvor salgstiderne for ejendomme og torngangslejen var rekordhøj.

Som SKAT anfører på side 12 af afgørelsen af 13. juni 2014, accepteres der i praksis torngangsleje for helårsboliger i kortere perioder mellem to udlejningerne, og i forhold til ejendomme til salg er det forholdene i den enkelte sag, som er afgørende i forhold til SKAT’s vurdering af, om der skal sket beskatning af værdi af fri bolig for en hovedanpartshaver.

De konkrete omstændigheder, som der bør lægges vægt på i sagen, kan kort opsummeres som følger: at [adresse1] blev forsøgt udlejet og udbudt til salg i hele 2010 og 2011, at [person7] ikke var bosat på [adresse1] i 2010 og 2011, at [person7] i øvrigt i samme periode havde flere udlejningsejendomme, at markedssituationen på ejendoms- og udlejningsmarkedet var helt speciel under finanskrisen, hvor salgstiderne for ejendomme og torngangslejen var rekordhøj, og at [person7] og familien grundet den økonomiske situation var tvunget til at få [adresse1] udlejet eller solgt til tredjemand.

De konkrete omstændigheder i sagen taler således afgørende imod, at [person7] rent faktisk har anvendt ejendommen privat. Omstændighederne taler i øvrigt også imod, at [person7] i øvrigt har haft rådighed over ejendommen, da det har været i såvel [person7]s som [virksomhed1] ApS’ interesse hurtigst muligt at skille sig af med [adresse1].

En beskatning af [person7] kræver derfor meget tungtvejende, modsatrettede konkrete omstændigheder, som underbygger, at [person7] reelt havde rådighed over hovedhuset.

Sådanne omstændigheder foreligger ikke i sagen.

Navnlig kan det forhold, at [person7] og hendes ægtefælle løbende har tilset og passet ejendommen, ikke tillægges vægt.

Ejendomme, såvel udlejnings- som omsætningsejendomme, skal løbende passes og tilses, eksempelvis for at tjekke for skader og indbrud.

[person7] har ved at tilse ejendommen udfyldt sin rolle som direktør i [virksomhed1] ApS og har herved udøvet en erhvervsmæssig rådighed over ejendommen.

Ad. 2. salen:

Ved sit forslag til afgørelse tager Skatteankestyrelsen heller ikke ved 2. salen hensyn til den situationen, som [person7], familien og [virksomhed1] ApS befandt sig i efter [finans1]’s kollaps og under finanskrisen.

[virksomhed1] ApS var i den situation, at [adresse1] skulle sælges og/eller udlejes til tredjemand, og den økonomiske situation i øvrigt var så presset, at selskabet var nødsaget til at skaffe de indtægter, som det kunne, uden at hindre salgs- og udlejningsbestræbelserne.

Lejekontrakten med [person1] og hustru fremlægges som bilag 32.

Udlejningen til [person1] og hustru i 2010 og 2011 var fleksibel og imødekom de behov, som [virksomhed1] ApS havde på daværende tidspunkt, nemlig at få genereret en indtægt og samtidig have en lejer, der ikke ville stå i vejen for salgs- og udlejningsbestræbelserne vedrørende ejendommen.

Ligeledes var det en fordel at have en lejer, der var forpligtet til at passe haveanlæg, hvilket rundt regnet havde en værdi for selskabet på ca. kr. 60-80.000,- årligt.

Det skal i den forbindelse holdes in mente, at uanset at [person1] og hustru formelt var omfattet af de ufravigelige regler i lejeloven og derfor i princippet kunne nægte at flytte, hvis ejendommen blev solgt eller udlejet i lejeperioden, var en sådan situation utænkelig.

Det skyldes dels det familiemæssige bånd til [person7], men ligeledes det forhold, at [person1]s egen økonomi var tæt forbundet med [person7]s og familien i øvrigt, hvorfor han også var afhængig af, at der blev udvirket et bankskifte, der som tidligere nævnte krævede, at [adresse1] blev solgt eller udlejet til tredjemand.

Samlet gør de særegne omstændigheder, som der var ved [person1]s lejemål ved­ rørende 2. salen, at det er godtgjort, at selskabet havde en egen interesse i at udleje til [person1] på de særlige vilkår i bilag 26.

Derfor skal SKAT’s afgørelse heller ikke på dette punkt stadfæstes.”

Repræsentantens indlæg på retsmødet

Repræsentanten nedlagde primært påstand om, at der ikke skal ske beskatning i indkomstårene 2010 og 2011.

Repræsentanten nedlagde en ny subsidiær påstand om hjemvisning, såfremt Landsskatteretten måtte nå frem til, at der skal ske beskatning af en del af ejendommen.

Repræsentanten indledte med at henvise til, at selskabets hovedaktivitet var udvikling og drift af ejendomme.

Det var repræsentantens opfattelse, at spørgsmålet om, hvorvidt klageren har haft privat rådighed over ejendommen må afgøres ud fra en konkret vurdering og på baggrund af almindelig sund fornuft. Repræsentanten henviste til SKM2009.93.ØL. Repræsentanten mente, at SKAT har bevisbyrden. Repræsentanten henviste til præmisserne i SKM2013.417.BR, hvoraf det bl.a. fremgår, at uanset at hovedaktionæren kunne råde over sommerhuset, havde han ikke faktisk gjort brug af det. Retten fandt, at der ikke skulle ske beskatning.

Repræsentanten redegjorde herefter for det faktiske forløb i sagen, herunder hvor klageren har haft bopæl, situationen med [finans1], herunder indgivelse af konkursbegæring mod klageren, klagerens ægtefælle og deres to sønner, finanskrisen og nødvendigheden af og bestræbelserne på at sælge eller alternativt udleje ejendommen.

Ejendommen har været sat til salg hos cand.jur. [person3] (juli 2009), statsaut. Ejendomsmægler [person4] (februar 2010), [virksomhed4] [by2]/[by3] (september 2010 og januar 2011), statsaut. ejendomsmægler [person4] (april 2012), cand.jur. [person3] (november 2012).

Repræsentanten påpegede, at ejendommen var forsøgt udlejet og henviste til, at denne var annonceret på [...dk] den 17. august 2010 (s. 115 i bilagssamlingen), og at der var indgået kommissionsaftale med [virksomhed7] den 25. august 2010 (s. 124 i bilagssamlingen).

Vedrørende hovedhuset forklarede repræsentanten, at klageren var fraflyttet dette i 2001. Repræsentanten henviste til, at det er forholdene i 2010 og 2011, der skal lægges til grund for afgørelsen af sagen. Klageren har ikke benyttet ejendommen i 2010 og 2011, og det forhold, at klageren tidligere har boet i hovedhuset kan ikke tillægges stor vægt. Hovedhuset stod tomt i 2010 og 2011. Klageren har ikke haft nogen interesse i at have ejendommen til rådighed i 2010 og 2011. Repræsentanten mente ikke, at det kan føre til beskatning, at klagerens ægtefælle ugentligt har tjekket ejendommen. Der blev henvist til SKM2010.859.LSR, hvor rådigheden var fraskrevet, men med ret til besigtigelse uden ophold på ejendommen. Klageren har gjort alt for at få ejendommen solgt, alternativt udlejet.

Vedrørende 2. salen anførte repræsentanten, at klagerens søn, [person1], lejede 2. salen fra den 1. januar 2010. Der var tale om en særegen situation, og lejekontrakten med [person1] var på særlige vilkår i selskabets interesse. Ingen andre ville leje på de vilkår.

SKATs indlæg på retsmødet

SKAT anførte, at det ikke er en betingelse for beskatning, at der kan bevises privat benyttelse. Bevisbyrden påhviler hovedaktionæren. Det fremgår af SKM2009.93.ØL, at der kan ske beskatning alene på baggrund af en råderet. Selskabet har ikke anvendt ejendommen erhvervsmæssigt, og klageren har derfor haft adgang til at råde over ejendommen. Det er SKATs opfattelse, at klageren ikke har foretaget tilstrækkelige forsøg på at udleje ejendommen.

Vedrørende 2. salen anførte SKAT, at udlejning til klagerens søn er sket i klagerens interesse. SKAT henviste til cirkulære nr. 1 af 3. januar 2001. Selskabet har ikke haft en selvstændig interesse i udlejning til hovedaktionærens søn.

Landsskatterettens afgørelse

En person anses bl.a. for hovedaktionær, hvis vedkommende ejer eller inden for de sidste fem år har ejet 25 % eller mere af aktiekapitalen, eller hvis han råder eller har rådet over mere end 50 % af stemmeværdien, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4.

Klageren er hovedanpartshaver i selskabet [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1].

Efter den dagældende ligningslovs § 16 A, stk. 6 (nugældende § 16 A, stk. 5) skal en hovedaktionær, som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en helårsbolig til rådighed, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne værdien af rådigheden over boligen. Værdien af rådigheden over boligen ansættes efter ligningslovens § 16 A, stk. 6 (nugældende § 16 A, stk. 5), jf. § 16, stk. 9.

Det er rådigheden over en ejendom, der bliver beskattet, og ikke den faktiske anvendelse. Der henvises til Østre Landsrets afgørelse af 9. januar 2009, refereret i SKM2009.93.ØLR.

Det fremgår af bemærkningerne til lov nr. 459 af 31. maj 2000, hvormed ligningslovens § 16, stk. 9, blev indført, at der ved vurderingen af, hvorvidt et gode anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi, indgår en afvejning af, om selskabet har en selvstændig økonomisk interesse i at stille godet til rådighed for en person med tilknytning til hovedaktionæren. En hovedaktionær kan således blive beskattet af maskeret udbytte, selv om fordelen ikke tilfalder denne personligt. Værdien af godet skal ansættes efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9. Der henvises til Vestre Landsrets afgørelse af 12. marts 2009, refereret i SKM2009.247.VLR.

Der er enighed mellem parterne om, at hovedhuset af ejendommen [adresse1] stod tomt fra den 1. januar 2010 indtil salget af ejendommen.

Klageren har ikke beboet hovedhuset siden den 1. januar 2001. Hovedhuset har været udlejet til tredjemand i perioderne fra den 1. maj 2001 til februar 2003 og fra den 1. juni 2004 til den 1. juni 2006. I perioden fra august 2006 til den 1. januar 2010 lejede klagerens søn, [person1], hovedhuset. Den 1. januar 2010 flyttede [person1] til 2. salen i ejendommen, hvor han boede i indkomstårene 2010 og 2011.

Landsskatteretten lægger til grund, at klageren ikke har beboet ejendommen [adresse1] siden den 1. januar 2001, fra hvilket tidspunkt klageren har haft bopæl på adressen [adresse2]. Klageren har på grund af finanskrisen og den spændte situation med [finans1]s opsigelse af engagement og indgivelse af konkursbegæring været under et betydeligt økonomisk pres, som gjorde et salg af [adresse1] nødvendigt. Med henvisning til de fremlagte formidlingsaftaler, kommissionsaftale med udlejningsfirma og udlejningsannonce lægges det til grund, at klageren har gjort, hvad der var muligt for at sælge, alternativt udleje ejendommen. At ejendommen frem til 1. januar 2001 har tjent som bolig for klageren, og at klageren fortsat har haft en nøgle til ejendommen og har ført tilsyn med denne, kan ikke medføre, at ejendommen skal anses for at have været til klagerens rådighed i 2010 og 2011 i den forstand, at der skal ske beskatning af værdi af fri bolig i disse indkomstår.

For så vidt angår 2. salen lægger Landsskatteretten til grund, at udlejningen heraf til klagerens søn i indkomstårene 2010 og 2011 har været i selskabets interesse. Landsskatteretten har lagt vægt på, at lejekontrakten er indgået på særlige vilkår, som ikke ville have været muligt at indgå med tredjemand. Det har været i selskabets interesse at have en lejer, som ville fraflytte straks i forbindelse med et salg af ejendommen. Den af klagerens søn betalte husleje findes at have været et aktiv for selskabet.

Under de således foreliggende ganske særlige konkrete omstændigheder ændrer Landsskatterettens SKATs afgørelse og nedsætter værdi af fri bolig med 1.412.563 kr. for indkomståret 2010 og 1.305.284 kr. for indkomståret 2011.