Kendelse af 23-10-2015 - indlagt i TaxCons database den 20-11-2015

Sagen vedrører et bindende svar på følgende spørgsmål:

”1. Kan handelsværdien for ejendommen Finca ”[x1]”, beliggende [adresse1], [by1], Spanien fastsættes til 390.000 EUR, svarende til 2.925.000 DKK, hvis ejendommen overdrages fra [virksomhed1] ApS til hovedaktionærerne [person1] og [person2]?

2. Såfremt SKAT ikke kan svare ja til spørgsmål 1, hvilket beløb skal handelsværdien da fastsættes til ved overdragelse af ejendommen?

3. Vil en af SKAT fastsat forhøjelse af en given overdragelsessum for ejendommen, blive betragtet som et ulovligt aktionærlån, hvis hovedaktionærerne indbetaler differencen mellem den af parterne aftalte overdragelsessum og den af SKAT fastsatte handelsværdi til selskabet?”

SKAT har besvaret spørgsmål 1 med ”Nej”, spørgsmål 2 er afvist, jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, og spørgsmål 3 er besvaret med ”Ja”.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse vedrørende besvarelsen af spørgsmål 1 og ændrer SKATs afgørelse vedrørende besvarelsen af spørgsmål 3 til ”Nej” (se begrundelsen).

Faktiske oplysninger

Følgende fremgår bl.a. af afsnittet ”Faktiske forhold” i SKATs bindende svar af 9. april 2014:

”Indledende bemærkninger

Vi har tidligere ved skrivelse af 30. oktober 2012 anmodet om bindende svar på handelsværdien for ejendommen Finca ”[x1]”, beliggende [adresse1], [by1].

Efter indkaldelse af yderligere oplysninger samt vores besvarelse af høringssvar af 10. januar 2013 afviste SKAT at give bindende svar ved skrivelse af 11. januar 2013.

For en beskrivelse af de faktiske forhold omkring ovedragelsen skal vi derfor tillade os, at henvise til de tre skrivelser, som er vedlagt i kopi.

Der er for så vidt ikke ændringer i de forhold, som er beskrevet i den tidligere anmodning.

Det er fortsat selskabets opfattelse, at ejendommen ikke kan sælges på det frie marked på nuværende tidspunkt, og selskabet er fortsat ikke interesseret i at have likviditet bundet i en ejendom i Spanien.

De to hovedaktionærer, [person1] og [person2], overvejer derfor fortsat at købe ejendommen ud af selskabet, og anvende den til privat brug.

I selskabets årsrapport for 2012/13, er ejendommen bogført til en regnskabsmæssig værdi på 2.300.000 DKK, idet der løbende har været foretaget regnskabsmæssige nedskrivninger, som følge af udviklingen på det spanske ejendomsmarked. Der har ikke været afholdt yderligere omkostninger til forbedring og vedligeholdelse siden den tidligere anmodning om bindende svar.

På tidspunktet for vores første anmodning om bindende svar på ejendommen forelå der ikke en offentlig ejendomsvurdering i Spanien.

Vi havde dog fået en tilkendegivelse fra de spanske myndigheder, Oficina del Catastro, [by1], om at ejendomsvurderingen ville komme til at ligge på ca. 190.000 EUR.

Som grundlag for en handelsværdi, var der indhentet en vurdering fra en spansk arkitekt.

Den spanske arkitekt havde vurderet ejendommen, ifølge særskilt udarbejdet rapport fra forsommeren 2010, til 308.219 EUR, eller ca. 2.300.000 DKK. Fra vurderingsrapportens datering til nu er det spanske ejendomsmarked fortsat i dyb krise, formentlig værre end tidspunktet for vurderingsrapporten i forsommeren 2010.

Vi har nu fået en vurdering fra de spanske myndigheder på 190.095,84 EUR. Det fremgår at ejendommen er vurderet som et lille hotel. Vurderingen er vedlagt i kopi.

Der er endvidere indhentet en salgsvurdering fra en spansk ejendomsmægler. Mægleren har ved mail den 16. december 2013 anført, at en realistisk salgspris, på nuværende tidspunkt, vil være 390.000 EUR for ejendommen. Salgsvurderingen er vedlagt i kopi.”

Der er i klagen til Landsskatteretten præciserende oplyst følgende:

”[virksomhed1] ApS (herefter selskabet) ejes af ægtefællerne [person1] og [person2].

Tilbage i 2005, hvor der var fuld gang i ejendomssalget, og hvor der ikke var udsigt til økonomisk krise i Europa, erhvervede selskabet en ejendom i [by1], Spanien i investeringsøjemed.

Ejendommen var på anskaffelsestidspunktet et gammelt mindre nedlagt hotel – [...], og det var tanken, at ejendommen efter renovering, enten skulle udlejes/bortforpagtes som hotel eller sælges.

Renoveringen af ejendommen er baseret på udlodninger, som holdingsselskabet løbende har fået fra sit datterselskab, [virksomhed2] A/S. Selskabet har således ikke optaget lån til finansiering af den løbende renovering.

Renoveringen af ejendommen er derfor sket over en længere årrække. Ejendommen har været ubeboelig i denne periode og er fortsat ikke færdiggodkendt af de lokale myndigheder.

På nuværende tidspunkt er der stillet krav om tilbygning af yderligere 300 m2 for at opfylde myndighedernes krav til lovliggørelse til hoteldrift. Denne yderligere investering ønsker selskabet ikke at gennemføre som markedet er i øjeblikket.

I mellemtiden har den økonomiske krise bredt sig i Europa. Selskabet er derfor ikke længere interesseret i, at skulle starte en udlejningsvirksomhed op i Spanien, og samtidig må selskabet konstatere, at ejendomsmarkedet er gået fuldstændigt i stå i Spanien.

Det er selskabets opfattelse, at ejendommen ikke kan sælges på det frie marked på nuværende tidspunkt, og samtidigt er selskabet ikke interesseret i at have likviditet bundet i en ejendom i Spanien.

De to hovedaktionærer, [person1] og [person2], overvejer derfor fortsat at købe ejendommen ud af selskabet, og anvende den til privat brug.”

Der er fremlagt et anlægskartotek for ejendommen, hvoraf fremgår, at de samlede udgifter til anskaffelse og ombygning i perioden fra den 15. september 2005 til den 6. juni 2012 udgjorde 10.715.066 kr. Det fremgår endvidere, at der alene i perioden fra den 15. april 2011 til den 6. juni 2012 er afholdt 167.318 kr. ud af de 10.715.066 kr. Ejendommen er endvidere løbende nedskrevet i perioden fra 2008 til 2012 med 8.415.066 kr. til 2.300.000 kr.

Derudover foreligger der en forsikringspolice, hvoraf fremgår, at der samlet er tegnet forsikringer for ejendommen for 1.040.500 €, der fordeler sig på henholdsvis ”Basic Covers Buildings” med 700.000 €, ”Basic Covers Contents” med 40.000 € og ”General Liability” med 300.500 €.

Af ejendomsmæglererklæringen, hvorved ejendommens handelsværdi blev fastsat til 390.000 €, fremgår følgende:

”Dear Mr. [person1],

Your House in [adresse1] in:

[by1],

Cataster nr. [...] – [adresse1]

I was myself out to do the valoration of your property in [adresse1], a very important point to get a better value is to finish all the differnt areas in the house which partly started but never finished -

in this moment we could say, that your house is just partly finalized and not ready for to live in, for to use the buliduing as a hotel for - which is the concept of the house, even there are many new regulation for to getting the hotelpermition - to organize this is a long way forward and you have to build the last security standard,

you have to finalize before and invest some more money in it - and on the other side the selling market is very difficult -

with the squaere meters which are build, plus the rustic land arround

we could tell you the realistic price within our experience, will be for the moment: 390.000.-€uros where we calculate 210.000.-€uros for the land and 180.000.-€uros for the construction, that will be the temporaery marketprice -

if you need a Survey with the full details in - please let us know and we will act as soon as possible,

(...)”

Ved klagernes oprindelige anmodning om bindende svar af 11. marts 2014 fremgik af argumentationen til besvarelsen af spørgsmål 3, at det var forudsat, at overdragelsesaftalen mellem selskabet og aktionærerne blev indgået med et gyldigt skatteforbehold efter skatteforvaltningslovens § 28.

SKATs afgørelse

SKAT har besvaret spørgsmålene 1 ”Nej” og spørgsmål 3 ”Ja”.

For så vidt angår besvarelsen af spørgsmål 1 har SKAT bl.a. anført følgende:

”Spørgsmål 1

Ved overdragelse af fast ejendom mellem interesseforbundne parter efter ligningslovens § 2 og statsskattelovens § 4 skal ejendommen overdrages til en pris der svarer til, hvad en uafhængig tredjemand ville have betalt. Er dette ikke tilfældet - idet salgssummen er højere eller lavere end dette beløb - er der det fornødne grundlag for, at ligningsmyndigheden griber korrigerende ind og ansætter den skattemæssige overdragelsessum til handelsværdien. Det er handelsværdien på tidspunktet for aftalens indgåelse, hvilket typisk er tidspunktet for købsaftalens underskrift, der skal fastsættes.

Den offentlige ejendomsvurdering anses, som udgangspunkt for udtryk for ejendommens handelsværdi.

Hvis den offentlige ejendomsvurdering ikke giver et retvisende billede af ejendommens værdi, må værdien fastsættes på anden vis.

Følgende oplysninger fremgår af det tideligere bindende svar af den 11. januar 2013:

Følgende oplysninger fremgår af anmodningen om det bindende svar:

Det er SKATs opfattelse, at [virksomhed1] ApS ikke kan overdrage ejendommen Finca ”[x1]”, beliggende [adresse1], [by1] til ægtefællerne [person1] og [person2] for 390.000 EUR omregnet og afrundet til 2.925.000 kr., da det er SKATs opfattelse, at handelsværdien af ejendommen er væsentlig højere.

Der er ved afgørelsen lagt vægt på følgende:

Spørgsmålet besvares benægtende.”

For så vidt angår besvarelsen af spørgsmål 3 har SKAT anført følgende:

”Spørgsmål 3

Det er SKAT opfattelse, at en af SKAT fastsat forhøjelse af en given overdragelsessum for ejendommen, vil blive betragtet som et ulovligt aktionærlån, jf. ligningslovens § 16 E, hvis hovedaktionærerne indbetaler differencen mellem den af parterne aftalte overdragelsessum og den af SKAT fastsatte handelsværdi til selskabet.

Følgende fremgår af bemærkningerne til lovforslag 199, punkt 3.1.3.2:

”Der foreligger ikke aktionærlån, der skal beskattes efter den foreslående bestemmelse i ligningslovens § 16 E, hvis betalingsforpligtigelsen er påtaget i forbindelse med samhandel mellem aktionæren og selskabet inden for selskabets almindelige forretningsområde. Her skal betalingsforpligtigelsen stadig skattemæssigt anerkendes som lån, hvis underprisen ligger inden for den normale skønsusikkerhed, og betalingsforpligtigelsen som foreslået er indgået på sædvanlige markedsvilkår.”

Det er ikke SKATs opfattelse, at en overdragelse af ejendommen Finca ”[x1]”, beliggende [adresse1], [by1], Spanien på 390.000 EUR omregnet og afrundet til 2.925.000 kr. ligger indenfor den normale skønsusikkerhed, da det er SKATs opfattelse, at at handelsværdien af ejendommen er væsentlig højere, jf. spørgsmål 1.”

Klagernes opfattelse

Klagerne har bl.a. anført følgende for så vidt angår besvarelsen af spørgsmål 1:

”Da der er tale om handel mellem interesseforbundne parter, skal overdragelsessummen for ejendommen fastsættes til et beløb svarende til handelsværdien på det frie marked.

Som ovenfor anført, har vi nu tre forskellige vurderinger på ejendommen:

• En arkitektvurdering fra 2010 på 308.219 BUR (Ca. 2.300.000 DKK)

• En offentlig vurdering fra 2013 på 190.095,84 EUR (ca. 1.425.000 DKK)

• En mæglervurdering fra 2013 på 390.000 EUR (ca. 2.925.000 DKK)

Så vidt vi er bekendt, er ejendomsmarkedet og omsætningen af ejendommen i Spanien, som i Danmark, stadig på et meget lavt niveau, og markedspriserne afspejler dette forhold.

Det er parternes opfattelse, at handelsværdien ikke bør sættes højere end den værdi, som den uafhængige spanske mægler har fastsat.

SKAT har i bindende svar alene henvist til, at det er Skats opfattelse, at handelsværdien for ejendommen er væsentligt højere.

SKAT har anført i svaret, at der er lagt vægt på følgende:

At kostprisen for ejendommen ifølge anlægskartoteket udgør 10.715.066 kr.

At forsikringssummen for ejendommen ifølge forsikringspolicen er forsikret for 1.040.500 Euro

At vurderingerne af 21. juni 2010 og 16. december 2013 er baseret på ensidigt indhentet erklæringer fra den spanske arkitekt og ejendomsmægler.

Så vidt vi kan se, har SKAT fuldstændigt valgt at se bort fra den offentlige spanske vurdering fra 2013.

SKAT har ikke begrundet, hvorfor man undlader at lægge vægt på en offentlig vurdering fra de spanske myndigheder.

Det er vores opfattelse, at hvis der havde været tale om en i Danmark beliggende ejendom, ville SKAT ikke kunne se bort fra en offentlig vurdering, uden at begrunde dette forhold.

Det er vores opfattelse, at SKAT nu har de oplysninger om ejendommens værdi til rådighed, som vi har mulighed for at fremskaffe.

SKAT har ikke tilkendegivet, hvilke oplysninger vi i givet fald skulle fremskaffe, for at SKAT ville acceptere en af parterne fastsat handelsværdi.

Som vi har anført i vores tidligere anmodning om bindende svar, så har vi forståelse for, at det kan være vanskeligt at fastsætte en handelsværdi for ejendommen, men på den anden side, så er parterne fastlåste, hvis SKAT ikke vil tilkendegive, hvad ejendommen skal sælges for.

Vi har gennem hele forløbet forgæves forsøgt, at finde ud af, hvilke yderligere oplysninger SKAT ville have, for at SKAT kunne fremkomme med en handelsværdi, som kan accepteres.

Det er parternes opfattelse, at handelsværdien, efter de nu foreliggende oplysninger, kan fastsættes til 2.925.000 kr., svarende til den senest fastsatte vurdering fra en uvildig ejendomsmægler.

(...)”

For så vidt angår spørgsmål 3 har klagerne bl.a. anført:

”Som ovenfor anført, så ønsker begge parter, at overdrage ejendommen til en værdi, som kan accepteres af SKAT, således at de skattemæssige konsekvenser af overdragelsen er kendte på overdragelsestidspunktet.

Hvis parterne ikke kan få et bindende svar på handelsværdien, har parterne derfor overvejet, at overdrage ejendommen til den af dem skønnede handelsværdi på 2.925.000 kr. med et skatteforbehold.

Skatteforbeholdet udformes således, at hovedaktionærerne ved SKAT’s forhøjelse af en overdragelsessum, kan vælge om de vil betale selskabet den yderligere købesum eller lade handlen gå tilbage.

Det forudsættes, at skatteforbeholdet udformes således, at det opfylder betingelserne i Skatteforvaltningslovens § 28.

Baggrunden for at overveje en overdragelse et skatteforbehold er, at parterne på baggrund af nærværende sag, føler sig helt fastlåste.

Når SKAT ind til videre ikke har villet acceptere den af parterne fastsatte handelsværdi og samtidigt ikke har villet tilkendegive en handelsværdi, så kunne en løsning på problemstillingen være en overdragelse med skatteforbehold.

Denne løsningsmodel skal ses i lyset af, at parterne er af den opfattelse, at en overdragelsessum for ejendommen for 2.925.000 kr. svarer til handelsværdien, men at parterne også er enige om, at handelsværdien ikke kan fastsættes entydigt ved handel mellem interesseforbundne parter.

Fastsættelsen af handelsværdien var netop baggrunden for at anmode om bindende svar.

Hvis SKAT efterfølgende forhøjer overdragelsessummen, og hovedaktionæren vælger at betale den yderligere købesum, så har hovedaktionæren i princippet skyldt selskabet beløbet i en periode frem til betalingen.

I den forbindelse har parterne anmodet SKAT om bindende svar på, at SKAT ikke vil betragte dette skyldige beløb, som et ulovligt aktionærlån.

Reglerne omkring ulovligt aktionærlån er blevet skærpede, og der er usikkerhed om, hvorvidt der kan opstå et ulovligt aktionærlån ved overdragelser af aktiver mellem hovedaktionærer og deres selskab.

SKAT har henvist til bemærkningerne til lovforlag 199, punkt 3.1.3.2:

Der foreligger ikke aktionærlån, der skal beskattes efter den foreslående bestemmelse i ligningsloves § 16 E, hvis betalingsforpligtelsen er påtaget i forbindelse med samhandel mellem aktionæren og selskabet indenfor selskabets almindelige forretningsområde. Her skal betalingsforpligtelsen stadig skattemæssigt anerkendes som lån, hvis underprisen ligger indenfor den normale skønsusikkerhed, og betalingsforpligtelsen som foreslået er indgået på sædvanlige markedsvilkår.

Det er ikke Skats opfattelse, at en overdragelse af ejendommen Finca “[x1]“, beliggende [adresse1], [by1], Spanien på 390.000 EUR omregnet og afrundet til 2.925.000 kr., ligger indenfor den normale skønsusikkerhed, da det er SKATs opfattelse, at handelsværdien af ejendomme er væsentlig højere, jf. spørgsmål 1.

Det er vores opfattelse, at der i ovennævnte henvisning ikke er taget stilling til den situation, hvor parterne har taget et skatteforbehold.

SKAT vil ikke anerkende den af parterne fastsatte handelsværdi, SKAT vil ikke fremkomme med en handelsværdi, der kan accepteres, og SKAT vil anse en efterfølgende regulering af overdragelsessummen som et ulovligt aktionærlån.

SKAT henviser til at en handelsværdi på 2.925.000 kr. ikke ligger inden for den normale skønsusikkerhed, da det er SKATs opfattelse, at handelsværdien ligger væsentligt højere.

Vi har svært ved at se, hvordan parterne skal kunne forholde sig til disse to påstande.

For det første, hvad er en normal skønsusikkerhed i forbindelse med en ejendomsoverdragelse?

For det andet, hvad forstår SKAT ved en væsentlig højere handelsværdi?

Det er to spørgsmål, SKAT ikke giver svar på, samtidig med, at det netop er de to forhold, de lægger vægt på, i deres besvarelse.

Vi er uforstående overfor, hvordan SKAT kan afvise den af parterne fastsatte overdragelsessum, afvise at tilkendegive, hvad en acceptabel overdragelsessum skal fastsættes til, afvise at fremkomme med anvisning på, hvilke oplysninger, der mangler for at SKAT kan fastsætte handelsværdien, og så samtidig anføre, at hvis parterne overdrager til 2.925.000 kr., så vil en efterfølgende forhøjelse af overdragelsessummen blive betragtet som et ulovligt aktionærlån - uanset parterne forgæves har forsøgt at fremskaffe en handelsværdi gennem et bindende svar og uanset parterne tager et behørigt skatteforbehold i overdragelsesaftalen.

Parterne kan altså ikke få et bindende svar på handelsværdien, SKAT vil ikke acceptere et skatteforbehold, og dermed har parterne ikke mulighed for på forhånd at kende de skattemæssige konsekvenser af overdragelsen.

Det er vores opfattelse, at SKAT bør anerkende, at hvis parterne overdrager ejendommen til 2.925.000 kr. med et skatteforbehold, så foreligger der ikke et ulovligt aktionærlån, hvis SKAT efterfølgende forhøjer overdragelsessummen.”

Landsskatterettens afgørelse

Spørgsmål 1

Skattepligtige, der foretager handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med en nærmere angivet kreds af interesseforbundne parter (kontrollerede transaktioner), skal ved opgørelsen af den skatte- og udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår i overensstemmelse med hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter (armslængdeprincippet), jf. ligningslovens § 2.

Selskabet og hovedaktionærerne [person1] og [person2] er omfattet af den kreds af interesseforbundne parter, der efter ligningslovens § 2 skal anvende armslængdepriser og -vilkår ved handel med hinanden.

På det foreliggende grundlag kan Landsskatteretten ikke tiltræde, at værdien af ejendommen Finca ”[x1]”, beliggende [adresse1], [by1], Spanien kan fastsættes til 390.000 € svarende til 2.925.000 kr. Der er herved henset til, at den pågældende værdi udspringer af en ensidigt indhentet og generel ejendomsmæglererklæring, der ikke er underbygget med henvisninger til konkrete handler i området. Der er endvidere henset til, at selskabets kostpris for ejendommen ifølge anlægskartoteket udgør 10.715.066 kr.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse for så vidt angår besvarelsen af spørgsmål 1.

Spørgsmål 3

Det fremgår ikke af spørgsmålet, hvorledes den nævnte tilbagebetaling skal ske. Det fremgår imidlertid af argumentationen, at tilbagebetalingen skal ske i forbindelse med udnyttelse af et skatteforbehold. Dette lægges til grund for besvarelsen.

Det lægges endvidere til grund for besvarelsen af dette spørgsmål, at skatteforbeholdet som anført i anmodning om det bindende svar for det første udformes således, at hovedaktionærerne ved SKATs forhøjelse af en overdragelsessum kan vælge, om de vil betale selskabet den yderligere købesum eller lade handlen gå tilbage, og for det andet at skatteforbeholdet opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 28.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 28 foreligger der et skatteforbehold, når en privatretlig disposition er betinget af, at dispositionen tillægges en nærmere angivet virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat. Det er en betingelse for, at skatteforbeholdet tillægges virkning for en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, at forbeholdet er klart, skriftligt og oplyst over fortold- og skatteforvaltningen senest samtidig med, at told- og skatteforvaltningen oplyses om dispositionens øvrige indhold.

Ifølge forarbejderne til den dagældende skattestyrelseslovs § 37 B, der blev videreført i skatteforvaltningslovens § 28, medfører et gyldigt skatteforbehold, der gøres gældende, som udgangspunkt, at den privatretlige disposition, der er foretaget tilbage i tid, nu ændres tilbage fra det tidspunkt, hvor dispositionen oprindelig blev foretaget, med den virkning, at den da foretagne skatteansættelse nu skal ændres.

Herefter kan bestemmelserne i ligningslovens § 16 E ikke anses for at være til hinder for, at et skatteforbehold med det angivne indhold, der opfylder betingelserne efter skatteforvaltningslovens § 28, anvendes til at udligne differencen mellem den oprindeligt aftalte overdragelsessum og en af SKAT fastsat højere handelsværdi, således at der ikke foreligger en maskeret udlodning til hovedaktionærerne i forbindelse med ejendommens overdragelse.

Der er herved henset til, at udligningen af differencen sker som følge af en ændring af det oprindelige privatretlige vilkår i overdragelsesaftalen om overdragelsessummens størrelse, og udligningen skal derved anses som betaling af den oprindelige overdragelsessum på det oprindelige dispositionstidspunkt.

Under disse forudsætninger ændrer Landsskatteretten herefter SKATs besvarelse af spørgsmål 3 til ”Nej”.