Kendelse af 27-05-2016 - indlagt i TaxCons database den 25-06-2016

Faktiske oplysninger

Klageren driver en landbrugsejendom anskaffet i 1996. Ejendom beliggende [adresse1], [by1] er vurderet til 1.700.000 kr. Ejendommens jordtilliggende er på 5,5152 ha.Ejendommens aktiviteter består i planteavl og udlejning af hestebokse til privat opstaldning. Der er etableret en stald med 6 hestebokse. Stalden blev renoveret i år 2007. Samtidig blev der etableret en ridebane til heste, der kan anvendes hele året rundt. Klageren ejer ikke heste.

I 2012 er der etableret solcelleanlæg. Drift af solcelleanlægget er specificeret som særskilt post i regnskabet og der er registreret underskud ved drift af solcelleanlægget på 36.736 kr. i indkomståret 2012.

Klageren er ansat ved [virksomhed1] som uddannelsesleder og modtog lønindtægt i de påklagede år på 462.703 kr. i år 2011 og 461.872 kr. i år 2012.

Syn og skøn

Der har været afholdt syn og skøn under sagens behandling, jf. syns- og skønserklæring af 6. maj 2016 fra [person1], institutleder for [...], [virksomhed2].

Det fremgår af syns- og skønserklæringen:

”Spørgsmål 1:

Skønsmanden bedes give en generel beskrivelse af landbrugsejendommen beliggende [adresse1], [by1] med tilhørende bygningsmasse og jordtilliggende, samt en beskrivelse af driftsformen med udlejning af hestebokse og agerbrug fra anskaffelse af ejendommen i 1996 og frem til besigtigelsen. Skønsmanden bedes særligt beskrive årene 2011 og 2012. Herunder bedes skønsmanden beskrive udviklingen i indtjeningsbidrag.

I beskrivelsen bedes skønsmanden oplyse den faktisk opnåede belægningsprocent ved udlejning af heste-bokse for årene 2008 og frem til besigtigelsen.

Skønsmanden bedes desuden beskrive de faglige forudsætninger, som [person2] har for at drive landbrugsvirksomheden.

Svar på spørgsmål 1:

Sagsøger driver et mindre landbrug med hestepension beliggende [adresse1], [by1]. Sagsøger overtog ejendommen i 1996. Der er et jordtilliggende på omkring 5,2 hektar, der drives med græs, hvede og havre. Hestepensionen har plads til 6 heste. Den konkrete sag handler om 2011 og 2012 og i disse to år har driftsformen været den samme, som netop beskrevet.

Ejendommens bygninger består, udover et stuehus, af en hestestald på 120 m2, en lade på 44 m2 og et udhus på 50 m2. De tre bygninger er fra henholdsvis 1929, 1939 og 1928. Bygningerne fremstod under syns- og skønsforretningen velholdte og funktionelle set i forhold til sagsøgers valgte driftsform. Sagsøger oplyste under syns- og skønsforretningen at han i 2007 havde valget mellem at nedrive bygningerne eller renovere dem i forhold til en fremadrettet driftsform. Han valgte som bekendt det sidste. Hestestalden blev gravet ud for at få større frihøjde og den blev isoleret i 2007. i 2008 blev der installeret 6 hestebokse og der blev etableret ridebane og opholdsrum og skabe til pensionaterne. I 2009 blev der udskiftet beklædning på trempel. I m2011 blev der indlagt kraft og etableret halmtransportør på loftet. Bygningsprojektet blev afsluttet i 2012 med opsætning af solcelleanlæg og udendørsbelysning.

Ejendommen jordtilliggende er som sagt på omkring 5,2 hektar. Boniteten er stiv lerjord, som det blev fremført under syns- og skønsforretningen. Markarealet drives med hvede, havre og græs i omdrift. Derudover er der permanent græs i kanterne og der er anlagt en 20 x 40 meter ridebane. Sagsøger oplyste at han over tid har lagt mere ud i græs og at han for at undgå for mange skader benytter stubmarken efter hvede til vinterfold for hestene. Det meste af markarbejdet udføres af en nabo/maskinstation, herunder pløjning, såning, sprøjtning, høst mm. Det høstede korn, halm, hø og wrap benyttes til hestene eller sælges, som det fremgår af regnskaberne.

Tabel 1: Ejendommens driftsøkonomiske resultat, 2009-2014

Note 1: Driftsregnskabet i tabellen er udarbejdet med udgangspunkt i de udleverede regnskaber med det formål at give et billede af ejendommens økonomiske resultat i den analyserede periode. De enkelte poster i tabellen svarer derfor ikke nødvendigvis til posterne i de udleverede regnskaber. Flere poster kan være slået sammen.

Kilde: De udleverede skatteregnskaber

Ejendommens hestepension er baseret på 6 pladser. Sagsøger oplyste under syns- og skønsforretningen at der kan vælges mellem to løsninger ved opstaldning. En med foder og en uden foder. Prisen for en opstaldning uden foder er kr. 1.000,- pr. mdr. og prisen inklusiv foder er kr. 1.500,- pr. mdr. Uanset løsning skal pensionaterne selv muge ud og strø hos deres respektive heste. Sagsøger sørger for at hestene kommer ud og ind fra folden. Det foder der tilbydes hestene er hovedsagelig egen avl. Tabel 2 nedenfor viser belægningsgraden fra 1. halvår 2008 og frem til 1. halvår 2016. Det ses at belægningsgraden kun har været på 100 procent i opstartsfasen. I årene 2011 og 2012 var belægningsgraden ringe. Det gælder især for 2012. Sagsøger oplyste at finanskrisen var skyld i udfordringen. Mange heste er blevet solgt og mange har ikke haft råd til at købe en hest. Det er gået rigtig hårdt ud over antallet af heste i Danmark. Dette har betydet at der er blevet mange ledige pladser i hestepensioner der ligger tætter på de store byer hvilket har medført udfordringer for de pensionater der ligger længere væk fra byerne. Sagsøger er nu mere aktiv i sin reklame for stedet. Han er på Facebook og han har en hjemmeside samt et skilt ved vejen.

Tabel 2. Belægningsgrad i hestepension

Kilde: Sagsøger og dennes advokat

Med hensyn til maskiner på ejendommen er det meget begrænset. Sagsøger har en gammel David Brown traktor fra 1970’erne. Den stod monteret med frontlæsser og bagskovl. Derudover var der en transportør og halmbane, en hestetreiler og en gammel vogn.

Ejendommens samlede økonomiske resultat i perioden fra 2009 til 2014 kan ses foroven i tabel 1, der viser den driftsøkonomiske udvikling i perioden. Tabellen er lavet med udgangspunkt i de udleverede regnskaber for at få den væsentligste information frem. Derfor svarer de enkelte poster ikke nødvendigvis til posterne i de udleverede regnskaber. Mindre informative poster er slået sammen hvor det har givet mening. Det skal nævnes at de afskrivninger der er benyttet i tabel 1, er de skattemæssige afskrivninger, der fremgår af regnskaberne. Jeg vil nedenfor beregne og kommentere de driftsmæssige afskrivninger og deres betydning.

Den overordnede konklusion på tabel 1 er at der i alle årene har været et positivt dækningsbidrag. Dækningsbidraget har i alle de analyserede år været stort nok til at dække de faste omkostninger før afskrivninger med undtagelse af 2010. De skattemæssige afskrivninger har dog ødelagt det samlede billede en del. Ingen af årene kan fremvise et overskud efter afskrivninger.

Det er syns- og skønsmandens vurdering at sagsøger har gode erfaringer og kompetencer i at drive landbrug. Sagsøger oplyste under syns- og skønsforretningen at han er opvokset ved landbruget og at han i sin unge alder arbejdede med landbrug i Sverige. Han har også en akademisk jordbrugsuddannelse idet han er uddannet forstkandidat fra det tidligere [...]. Han har arbejdet ved flere landboforeninger og ved en gartneriskole. I dag arbejder han ved [...] med forskellige landbrugsuddannelser.

Spørgsmål 2:

Skønsmanden bedes beskrive, om driften i nogle af årene 2008-2014 har været påvirket af særlige forhold, så som sygdom, uheld eller andre ikke påregnelige udefra kommende forhold, således at disse år ikke kan karakteriseres som ordinære driftsår. I bekræftende fald bedes skønsmanden beskrive disse forhold og beskrive, hvorledes disse forhold har indvirket på driften, herunder ejendommens resultat i 2011, 2012 og efterfølgende år.

Endvidere bedes skønsmanden beskrive, om den finansielle krise har påvirket driften af ejendommen. I bekræftende fald bedes skønsmanden beskrive, hvorledes krisen har indvirket på driften, herunder ejendommens resultat. Skønsmanden bedes endvidere beskrive udviklingen i hestebestanden i Danmark i årene 2007 til 2015.

Endelig bedes skønsmanden beskrive, hvorledes eventuelle problemer for driften er søgt imødegået.

Svar på spørgsmål 2:

Syns- og skønsmanden spurgte under syns- og skønsforretningen ind til om der havde været nogle særlige omstændigheder som sagsøger ville fremhæve som have haft indflydelse på det økonomiske resultat. Sagsøger fremførte tre forhold.

Det første forhold var finanskrisen. Sagsøger fremførte at hestebestanden i Danmark var gået markant tilbage i løbet af det lange forløb, der betegnes overordnet som finanskrisen. Hestehold er en luksus og mange heste er solgt og slagtet og mange af dem der ville købe en hest har ikke gjort det. Dette har naturligvis haft en direkte effekt på sagsøgers pensionat idet nogle af pensionærerne har solgt deres hest og indirekte fordi det samme er sket tæt på de store byer hvilket har medført at de piger, der forsat har hest kan få dem opstaldet tætter på deres hjem.

Det andet forhold, der blev bragt frem af sagsøger var dårlige vejrforhold. Disse dårlige vejrforhold var skyld i to ting. Det havde i de to år været svært at få forårsarbejdet udført og det havde resulteret i ringe såbed og efterfølgende en dårlig vækstsæson og høst. Derudover havde der også været problemer med vejret omkring presning af wrap-baller hvilket havde resulteret i dårligt foder hvor der i flere tilfælde havde været mug i ballerne da de blev åbnet.

Det sidste forhold, der blev nævnt var dårlig regnskabsføring hvilket havde resulteret i en ikke optimal regnskabsproces og bundlinje.

Som udgangspunkt er det klart at alle disse tre forhold har haft en negativ påvirkning af sagsøgers økonomiske resultat i 2011 og 2012. Hvis belægningsprocenten i pensionatet havde ligget på 100 og vejrforholdene havde været perfekte og regnskabsførelsen var optimal havde det sikkert haft en positiv effekt på sagsøgers bundlinje. Det er dog syns- og skønsmandens vurdering at ingen af disse tre forhold kan betegnes som værende særlige. Finanskrisen var global. Alle har været ramt og det må derfor betegnes som værende et vilkår alle har delt. Med hensyn til dårlige vejrforhold og dårlig rådgivning er det også noget der normalt kan forekomme og det er sagsøgers ansvar at tilpasse sin drift til dette. Klima og biologi er en stor usikkerhedsfaktor i landbruget og naturligvis rammer disse ting hårdt på et lille landbrug med lav indtjening. Det er dog et vilkår.

Sagsøger redegjorde også under syns- og skønsforretningen om hvordan han havde søgt at modgå udfordringerne. Han omtalte en mere aktiv markedsføring gennem Facebook, hjemmeside og skilt ved vejen. Han omtalte nødvendigheden af at være selvbygger og selv stå for de forskellige løbende reparationer.

Spørgsmål 3:

Skønsmanden bedes redegøre for, om ejendommen i henholdsvis 2011 og 2012 samt de efterfølgende år er drevet teknisk landbrugsfagligt forsvarligt og sædvanligt i forhold til et landbrug af den pågældende størrelse og beskaffenhed.

Svar på spørgsmål 3

Besvarelsen af dette spørgsmål må baseres på en vurdering af, om der er sket en hensigtsmæssig udnyttelse af de foreliggende ressourcer, og om produktionen i øvrigt er gennemført på forsvarlig vis inden for de givne rammer. Med hensyn til landbrugsejendomme er det vigtigt, at der tages hensyn til de variationer, der naturligt forekommer på grund af varierende priser og naturgivne betingelser. Landbrugsvirksomhed er meget afhængig af klima og biologi, der påvirker den animalske og vegetabilske produktion. Det er derfor mest naturligt at vurdere en landbrugsejendom over en periode frem for et enkelt år ad gangen. Det mest almindelige og mest rimelige er at vurdere landbrug over fire til fem år. I dette konkrete tilfælde har vi faktisk et godt overblik over 6 år, som det fremgår ovenfor i tabel 1.

Dette er vigtigt for mig som syns- og skønsmand, fordi mit udgangspunkt er, at det teknisk landbrugsfaglige ikke kan adskilles fra det økonomiske resultat, idet en fornuftig drift over en periode skal kunne give et afkast, hvis driften skal kunne betegnes som værende landbrugsfaglig forsvarlig. For en god ordens skyld er det modsatte ikke nødvendigvis nok. Her skal jeg meddele, at mit driftsøkonomiske tilgang er som følger: På kort sigt er dækningsbidraget et godt resultatmål. Dækningsbidraget er at fortolke som det beløb, der er til dækning af kapacitetsomkostningerne. Disse kapacitetsomkostninger er ofte faste omkostninger på kort sigt. En økonomisk forsvarlig drift forudsætter således, at der på kort sigt opnås et positivt dækningsbidrag, og at der på lidt længere sigt opnås et dækningsbidrag, der er tilstrækkeligt stort til også at dække virksomhedens faste omkostninger. Kort sigt i denne forbindelse er et år, og et lidt længere sigt er mere end et år.

Spørgsmålet nævner begrebet ’en sædvanlig driftsform’. Her gives min opfattelse af dette. En sædvanlig driftsform på en ejendom som sagsøgers er som udgangspunkt en ejendom, der drives som deltidsbrug eller er bortforpagtet. En ejendom som sagsøgers vil ofte være anskaffet til beboelse som det primære formål. Jorden anvendes til produktion af salgsafgrøder eller til produktion af foder/afgræsning til/for ejendommens husdyrhold. Alternativt vil jorden være bortforpagtet til en nærliggende landmand. Staldbygningerne vil enten stå tomme eller anvendes til et mindre husdyrhold af f.eks. kødkvæg, får eller heste. Skønsmanden er derfor af den opfattelse at driften af sagsøgers landbrug er sædvanlig for et landbrug af den pågældende art.

Det er syns- og skønsmandens opfattelse at sagsøgers ejendom i 2011, 2012, 2013 og 2014 blev drevet teknisk landbrugsfaglig forsvareligt. Det kortsigtede resultatmål er opnået i alle årene og det har i alle årene været stort nok til at dække de faste omkostninger før afskrivningen. Det vil sige at det langsigtede resultatmål også har været opfyldt i de fire år. Det betyder at ressourceanvendelsen har været optimal i de fire år på trods af de udfordringer der har været som beskrevet ovenfor under besvarelsen af spørgsmål 2.

Spørgsmål 4:

Skønsmanden bedes opgøre de driftsmæssige afskrivninger på ejendommens driftsbygninger og driftsmidler, idet afskrivningerne sættes til den værdiforringelse som bygninger og driftsmidler undergår som følge af slid og ælde.

Svar på spørgsmål 4:

Driftsmæssige afskrivninger er langt hen ad vejen baseret på et kvalificeret skøn. Ifølge God regnskabsmæssig praksis, udgivet af Videncentret for Landbrug på Landbrugsforlaget i 2009 og opdateret i 2010, anvendes i dag den metode, der hedder lineær afskrivning. Som udgangspunkt er værdisætningen ekstremt svær på deltidsbedrifter, der drives ekstensivt. Bygninger og maskiner på disse ejendomme er ekstremt ejendomsspecifikke og har næsten ikke nogen alternativ værdi. Derudover bruger deltidslandmændene meget af deres egen tid på vedligehold for at holde disse omkostninger nede. Dette er dog ikke altid godt for værdien.

Bygningerne beliggende på sagsøgers ejendom, der benyttes til landbrugsdriften, er gennemgået foroven under besvarelsen af spørgsmål 1. Samlet er mit bedste bud, at skønne det hele til en samlet værdi på kr. 200.000,-. Bygninger benyttes til ekstensiv drift og der er ikke meget slid, og der er derfor ikke stor fare for at bygninger og inventar vil falde for teknologisk forældelse. Det er derfor rimeligt at skønne en afskrivningsperiode på 30 år. Dette vil give en driftsmæssig afskrivning på kr. 6.667,- pr. år.

Med hensyn til maskiner og driftsmidler er der foroven under besvarelsen af spørgsmål 1, en liste over de maskiner, der stod på ejendommen. Med udgangspunkt i den særdeles beskedne maskinpark og indtrykket fra besigtigelsen under syns- og skønsforretningen er der overordnet tale om en ældre traktor og et par vogne uden særlig stor alternativ værdi. Efter en hurtig gennemgang af prisen på brugte maskiner på [...dk] vil jeg vurdere, at maskinerne tilsammen udgør en værdi på kr. 30.000,-. Fordi der er tale om en deltidsbedrift med en ekstensiv produktion, vil afskrivningsperioden ligge på 18 år. Det vil sige årlige driftsøkonomiske afskrivninger på kr. 1.667,- pr. år.

Det vil sige at vi ender på årlige driftsøkonomiske afskrivninger på kr. 8.334,- for sagsøgers ejendom.

Spørgsmål 5:

Vil landbrugsvirksomheden med den i 2011 og 2012 valgte driftsform på sigt kunne give et overskud på eller omkring nul efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn? I bekræftende fald bedes skønsmanden angive inden for hvilken tidshorisont.

Svar på spørgsmål 5:

Det er syns- og skønsmandens vurdering at sagsøgers landbrugsvirksomheden med den i 2011 og 2012 valgte driftsform på sigt vil kunne give et overskud på eller omkring nul efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn. Tidhorisonten er 1-2 år.

Hvis tabel 1 foroven betragtes og resultaterne før afskrivninger fratrækkes de beregnede driftsmæssige afskrivninger der fremgår af besvarelsen af spørgsmål 4 er der efter afskrivninger opnået et resultat der ligger meget tæt på nul. Denne prognose styrkes af at vi er ved at være ude på den anden side af finanskrisen og belægningsgraden skulle gerne derfor være på vej i en mere optimal retning.”

SKATs afgørelse

SKAT har ændret klagerens selvangivne oplysninger for indkomstårene 2011, 2012 således, at personlig indkomst for indkomståret 2011 blev forhøjet med 12.278 kr. og personlig indkomst for indkomståret 2012 blev forhøjet med 23.358 kr.

Det fremgår af den påklagede SKATs afgørelse af 16. juni 2014:

”SKATs ændringer

2011:

Ikke godkendt fradrag for underskud af landbrugsvirksomhed, 9.366 kr. da der ikke er tale om erhvervsmæssig virksomhed.

Reglerne står i statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a. Der henvises til nedenstående punkt 1.

Negativ indskudskonto

Din indskudskonto i virksomhedsordningen er negativ ved årets afslutning. Derfor skal du medregne 2 % af det negative beløb i virksomhedens resultat. Beløbet kaldes rentekorrektion.

Reglerne står i virksomhedsskattelovens § 11, stk. 11.792 kr.

Rentekorrektion

Du har både hævet og indskudt penge i din virksomhed i år.

Derfor skal du regne en rentekorrektion på 2 % af 56.018 kr. med i resultatet af din virksomhed.

Reglerne står i virksomhedsskattelovens § 11, stk. 21.120 kr. 2.912 kr.

2012:

Ikke godkendt fradrag for underskud af landbrugsvirksomhed, 22.462 kr. da der ikke er tale om erhvervsmæssig virksomhed.

Reglerne står i statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a. Der henvises til nedenstående punkt 1.

Negativ indskudskonto

Din indskudskonto i virksomhedsordningen er negativ ved årets begyndelse. Derfor skal du medregne 1 % af det negative beløb i virksomhedens resultat. Beløbet kaldes rentekorrektion.

Reglerne står i virksomhedsskattelovens § 11, stk. 1. 896 kr.

Ingen indsigelser inden tidsfristen, hvorfor ansættelsens foretages i overensstemmelse med forslaget.

Beskrivelse af virksomheden

Der er tale om en landbrugsejendom anskaffet i 1996. Der er et jordtilliggende på 5,5162 ha. Der er ud over stuehuset 2 landbrugsbygninger på henholdsvis 120 kvm. og 44 kvm. samt et udhus på 50 kvm.

På jorden dyrkes korn (havre og hvede), ligesom der er anlagt en ridebane til heste. Der er også lejeindtægter fra opstaldning af heste. Det fremgår af regnskabsmaterialet for 2012, at der er tale om 2 heste.

I 2012 er der etableret solcelleanlæg.

Sagsfremstilling og begrundelse

Der er ved brev dateret 18.02.14 anmodet om regnskaber og kontospecifikationer, eventuelt regn-skab for 2013 og budgetter samt diverse oplysninger om virksomheden. Den 31.03.14 er der mod-taget regnskaber for 2010 – 2012 samt kontokort, andet materiale er ikke modtaget.

Der er ikke tekster på kontokortene for 2010 og 2011.

Virksomheden har givet følgende resultater siden opstarten i 1996. Ved siden af landbrugets resultat er der angivet løn for de seneste år, men du har i alle årene med landbrug haft lønindtægt ved siden af.

Underskud ved landbrugsdriften for 2012 er på 22.462 kr., mens resten vedrører et nyanskaffet sol-celleanlæg, hvor der er en forholdsvis stor afskrivning det første år.

Afskrivningsgrundlaget for bygninger udgør:

Der afskrives med 4% p.a.

På grundlag af de fremsendte regnskaber kan der opstilles følgende resultater.

201020112012

Lejeindtægter stald30.48026.40024.000

Salg afgrøder14.2769.38722.619

EU støtte11.60115.95414.243

Omsætning i alt 56.35751.74160.862

Varelager regulering-1.880-7.7056.615

Foder6.6761560

Lagerleje2.7661090

Såsæd, gødning, maskinstation22.46626.96315.670

Ejendomsskat3.4032.1372.255

Ejendomsforsikring7.2457.3337.830

El skøn500500500

Vand skøn400200200

Reparation og vedligehold15.1411.61915.507

Småanskaffelser2.7163975.242

Kontingent og faglitteratur456464472

Revisor6.2006.5006.500

Diverse0184259

Diesel traktor505172183

Erhvervsmæssig kørsel 1.303367380

Omkostninger i alt67.89739.39661.613

Resultat før afskrivninger-11.54012.345-751

Afskrivning bygninger-6.960-6.960-6.960

Afskrivning ombyg. Stald-14.751-14.751-14.751

Resultat efter afskrivninger-33.251-9.366-22.462

Solceller prod. strøm1.214

Afskrivning solcelleanlæg-37.950

I alt -36.736

I alt resultat-59.198

1.2.Dine bemærkninger

Ingen indsigelser.

1.3.Retsregler og praksis

Statsskattelovens § 4 om skattepligtig indkomst.

Statsskattelovens § 6 om udgifter i skattepligtig indkomst.

SKATs juridiske vejledning, afsnit C.C.1.3.2.1. og C.C.1.3.1.

Virksomheder kan skattemæssigt deles op i

• Erhvervsmæssige virksomheder

• Ikke erhvervsmæssige virksomheder

I begge virksomhedstyper skal overskud/nettoindtægt beskattes, jfr. statsskattelovens § 4, mens der alene, hvis der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, vil være fradrag for virksomhedens underskud i anden indkomst.

Sondringen mellem, om der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed og en ikke-erhvervsmæssig virksomhed, er således især relevant, hvis virksomheden giver underskud.

Bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages.

Erhvervsmæssig virksomhed vil – i modsætning til ikke-erhvervsmæssig virksomhed – være indrettet på systematisk indtægtserhvervelse, dvs. at det afgørende formål er den fortjeneste, der opnås.

De relevante forhold, der har været lagt vægt på i praksis, har bl.a. været om

• der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud (er rentabel)

• virksomhedens underskud er forbigående, f.eks. indkøringsvanskeligheder, eller forudsætter driften konstant kapitaltilførsel til neutralisering af underskud

• der forud for virksomhedens start har været foretaget undersøgelser af lønsomheden/udsigterne til rentabel drift

• virksomheden har den fornødne intensitet og seriøsitet

• ejeren har faglige forudsætninger for driften, og har virksomheden en naturlig sammenhæng med ejers øvrige indtægtsgivende erhverv

• virksomhedens omfang og varighed er af en vis størrelse

• driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art

• virksomheden trods hidtidigt underskud kan sælges til tredjemand, dvs. om den trods hidtidigt underskud i tredjemands øjne måtte have potentiel indtjeningsværdi

Ingen af disse kriterier er i sig selv afgørende for vurderingen af, om virksomheden er erhvervsmæssig. Det afhænger bl.a. af, hvilken type virksomhed, der er tale om, men rentabilitetsbetragtningen har været lagt til grund i mange afgørelser.

Rentabilitetskriteriet

Rentabilitetskriteriet indebærer, at der stilles et krav om

• overskud på den primære drift

• en rimelig forrentning af den investerede kapital, herunder af eventuel fremmedkapital

• en rimelig driftsherreløn, hvis der ydes en arbejdsindsats i virksomheden.

Intensitetskravet

Ifølge retspraksis er det yderligere stillet som betingelse for, at en virksomhed kan anses for at være erhvervsmæssig, at omsætningen har en vis minimumsstørrelse, det såkaldte intensitetskrav.

Der er tale om et objektivt krav, og konkrete omstændigheder som fx sygdom hos den skattepligtige kan ifølge praksis ikke give grundlag for at se bort fra kravet om en vis omsætning.

Virksomhed af hobbykarakter - privat benyttelse

Ved hobbyvirksomhed vil indtægtserhvervelsen ikke være det primære formål. Virksomheden vil typisk være et udslag af en personlig interesse (en hobby). En vis personlig deltagelse i virksomheden er almindelig.

Hvis virksomheden består i udlejning af aktiver, kan den blotte forekomst af privat benyttelse af de aktiver, der indgår i virksomheden, medføre at virksomheden ikke anses for at være erhvervsmæssigt anlagt.

Landbrugsejendomme

Praksis kan tages som udtryk for, at en egentlig landbrugsejendom normalt må anses for at være drevet erhvervsmæssigt, hvis begge de følgende betingelser er opfyldt:

• Driften af ejendommen kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok.

• Det tilsigtes at opnå et rimeligt driftsresultat. Det gælder dog ikke, hvis det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende. Statsskattelovens § 6 a og Højesterets dom af 15/4 1994, TfS 1994, 364.

Højesterets dom af 15/4 1994 (TfS 1994.364)

”I medfør af statsskattelovens § 6 litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom efter den mangeårige, særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende”

Højesteret præciserer således, at uanset øvrige forhold, så kan ejendommen ikke anses for erhvervsmæssigt drevet, hvis der selv efter en længere årrække ikke er udsigt til overskud.

SKM2009.24.HR. Ved bedømmelsen af om der foreligger et rimeligt driftsresultat, lægges der vægt på, om ejendommen efter driftsøkonomiske afskrivninger har udsigt til på længere sigt at give et resultat omkring 0 kr. eller blive overskudsgivende. Efter denne afgørelse medfører enkeltstående indkomstår med overskud efter driftsmæssige afskrivninger ikke nødvendigvis, at landbruget anses for at være erhvervsmæssigt drevet.

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Det er SKAT´s opfattelse, at der for 2010 og 2011 er tale om én virksomhed. I 2012 er der tale om to virksomheder, nemlig landbrug med udlejning af hestebokse og solcellevirksomhed.

Indkomståret 2010 er forældet pr. 01.05.14, hvorfor der ikke foretages ændringer på nuværende tidspunkt, jfr. skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1.

Det fremgår af ovenstående, at landbrugsvirksomheden i alle de år, den har været drevet har givet underskud, og det ser heller ikke ud til, at der er udsigt til, at den bliver overskudsgivende i fremtiden.

Det er ikke tilstrækkeligt, at der er tale om en teknisk-landbrugsfaglig forsvarlig drift. Det er også et krav, at virksomheden efter driftsøkonomiske afskrivninger på bygninger og inventar har udsigt til at blive overskudsgivende. Virksomheden kan godt være ikke erhvervsmæssig, selvom der i enkelte år er overskud.

Virksomheden er således ikke rentabel, og har ikke udsigt til at blive det, idet indtægterne ikke kan dække udgifter og driftsøkonomiske afskrivninger på de anvendte bygninger.

Når virksomheden fortsætter på trods af underskud, må det antages at være med andre formål end indtægtserhvervelse, f.eks. boligformål eller andre private interesser. Hvis indtægtserhvervelse var det primære formål, må det antages, at virksomheden ville være bragt til ophør.

Du har i alle årene, hvor siden køb af ejendommen haft lønindtægt, og bedømt ud fra størrelsen på fuld tid. Virksomheden drives således som en bibeskæftigelse. Da virksomheden har givet konstante underskud, har dine indtægter fra lønmodtagerarbejde været nødvendige for at finansiere underskuddene.

SKATs konklusion er, at virksomheden, som den er drevet i årene 2011-2012, ikke har udsigt til at kunne give overskud efter driftsøkonomiske afskrivninger. Der anses derfor ikke at være tale om en erhvervsmæssig virksomhed. Det har den konsekvens, at underskud fra driften af virksomheden ikke kan fratrækkes i den skattepligtige indkomst. Dine skatteansættelser forhøjes derfor med følgende beløb:

Indkomsten forhøjes for 2011 med 9.366 kr. og for 2012 med 22.462 kr.

Der henvises til statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a.

Øvrige punkter

Virksomhedsskatteordningen

Du har i årene 2010-2012 valgt beskatning efter reglerne i virksomhedsskatteloven. Når vi ikke længere godkender fradrag for underskud af landbrugsdriften medfører det reguleringer på hævninger, kapitalafkastgrundlag og eventuel indskudskonto.

Landbrugsvirksomheden kan ikke længere indgå i virksomheden og værdien skal hæves ud af virksomheden over hæverækkefølgen, jfr. virksomhedsskattelovens § 5.

Jord og bygninger hæves ud til den værdi, som den oprindeligt indgik i virksomhedsordningen med jfr.§ 3 stk. 4.Ifølge TfS 2009.650 kan handelsværdien anvendes, hvis denne er lavere. Da ejendommen er anskaffet i 1996 er det den kontantomregnede anskaffelsessum, der fremgår af opgørelsen af kapitalafkastgrundlagt tillagt ombygningsudgifter eller 730.611 kr., og det foreslås, at denne værdi anvendes ved hævning ud af virksomheden.

Varelageret anses for overgået til privat anvendelse til den bogførte værdi og ændringen i varelageret hæves ud af virksomheden.

Der er herefter kun realkreditgæld og skyldige omkostninger tilbage i kapitalafkastgrundlaget, og fra 2012 solcelleanlægget.

Ifølge virksomhedsskattelovens § 15 stk. 2:

Overtager eller påbegynder den skattepligtige en anden virksomhed inden udløbet af det efterfølgende indkomstår, kan den skattepligtige anvende virksomhedsordningen uden ophør. Det er en betingelse herfor, at den regnskabsmæssige opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi efter § 2, stk. 1, opretholdes i hele perioden.

Virksomhedsordningen kan således fortsættes for 2012 uden ophør, men med udtagelse af land-brugsdelen.

Der er følgende ændringer til virksomhedsskatteordningen, se også vedlagte bilag:

Resultat201020112012

Selvangivet -44.377-92.034

Ændringer9.36622.462

Ændret resultat-35.011-69.572

Resultat specificeret således:

Resultat før renter0-36.736

Renteindtægter02

Renteudgifter -35.011-32.838

I alt -35.011-69.572

Indskudskonto:

Primo645.660-89.591

Indskud56.018116.189

Hævet -791.269

I alt645.660-89.59126.598

Kapitalafkastgrundlag

Ejendom730.611730.611730.661

Andre tilgodehavender1.242

Varelager 1.8809.5852.970

Solcelleanlæg113.850

[finans1]-895.876-873.852-929.702

Skyldige omkostninger-5.000-5.286-5.617

I alt -167.143-138.942-87.838

Ændringer:

Ejendom-730.611-730.611-730.661

Varelager -1.880-9.585-2.970

Ændret kapitalafk. grl.-899.634-879.138-821.469

Hævninger:

Hævet iflg. Regnskab

Indskud iflg. regnskab-56.018-110.325

Anses overført til privat:

Tilbageført resultat9.36622.462

Afskr. Bygninger-21.711-21.711

Varelager7.705-6.615

Bygninger-730.611

I alt -791.269-116.189

Rentekorrektion2% af 1% af

8959189.591

Beløb VSL § 11 stk. 1. 1.792896

VSL § 11 stk. 2 2% af 56.0181.120

I alt 2.912896

Selvangivet00

I regnskabet for 2012 er indskud i virksomheden på kapitalkonto anført med 130.125 kr. Det må være en fejl, da beløbet også består af 15 % tillæg til driftsmiddelsaldoen på solcelleanlægget – 19.800 kr., som er en kapitalpostering. Indskud herefter udgør 110.325 kr.

Der har ikke været selvangivet rentekorrektion. Rentekorrektion i henhold til virksomhedsskattelovens § 11 stk. 1 1.792 kr. og efter § 11 stk. 2 1.120 kr. i alt 2.912 kr. for 2011 og for 2012 efter virksomhedsskattelovens § 11 stk. 1 896 kr.”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 9.366 kr. for indkomståret 2011 og på 22.462 kr. for indkomståret 2012 samt, at landbrugsvirksomheden fortsat kan være i virksomhedsordningen i indkomstårene 2011 og 2012.

Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden anført:

”[person2] driver en mindre ejendom, beliggende [adresse1], [by1]. Ejendommens aktivitet består i udlejning af hestebokse til privat opstaldning og planteavl. Ejendommens jordtilliggende er på ca.5,5 HA og stalden er indrettet med 6 hestebokse. Ejendommen er vurderet til 1.700.000 kr.

Stalden blev renoveret omkring 2007 for at leve op tilde nyeste krav til hestebokse vedr. loftshøjde og boks størrelse. Samtidig blev der etableret en udendørs ridebane, der kan anvendes hele året. I 2008 var alle boksene udlejet fra starten af, men den finansielle krise betød, at allerede i løbet af 2008 faldt antallet af udlejede bokse, da [person2]s kunder solgte deres heste og ikke anskaffede nye.

Markedet for opstaldning af heste er generelt afhængig af antallet af heste i Danmark. Dette er faldet fra ca. 200.000 i 2009 til ca. 165.000 i 2014. Samtidig er antallet af bedækninger i perioden 2008 - 2013 faldet med mere end 50 %.

Dertil kommer, at den finansielle krise har gjort det sværere at udleje hestebokse generelt.

[person2] er ansat ved [virksomhed1] som uddannelsesleder.

[person2]s jord dyrkes miljøvenligt af hensyn til, at nogle hestefolk lægger vægt på, at halmm.v. er pesticid fri.

Regnskabet for 2013 vedlægges. Omsætningen i virksomheden var 67.445 kr. I 2012 var omsætninggen på 54.247 kr.

Resultatet af landbrugsvirksomheden i2013 udviser et overskud på 40.768 kr. før afskrivninger. Efter vores vurdering er der i dette resultat "plads" til driftsøkonomiske afskrivninger.

Der vedlægges budget for 2014, hvor [person2] forventer et overskud på den primære drift på ca. 7.500 kr. før udbetaling af EU-tilskud på forventeligt ca.12.000 kr. Omsætningen er skønnet til ca. 44.500 kr.

Overskuddet er baseret på en udlejning af 3 hestebokse med mulighed for en forøgelse til det dobbelte, hvis der er kunder til det. Der er tale om en forsigtig budgettering, da det kan være svært at skønne, hvor mange bokse der kan lejes ud. Ud fra denne forsigtige budgettering, kan virksomhedens indtægter omtrentligt dække de driftsøkonomiske afskrivninger, hvis de sættes til 4 %.

[person2] har ikke selv nogen heste. Hestene på ejendommen er kun opstaldede for andre. Der er derfor ikke tale om, at stalden eller ridebanen benyttes privat.

Praksis

SKM2004.455.HR vedrørte en ejendom med minkproduktion. Virksomheden havde i årene 1996 - 1998 en omsætning fra 7.000 kr. til ca. 20.000 kr. Højesteret afgjorde, at driften af denne virksomhed ikke var af et sådant omfang, at den kunne anses for erhvervsmæssig.

I LSR J.nr. 11-0300064 anerkendte Landsskatteretten, at der var tale om erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende for en person, der drev udlejningsvirksomhed og et mindre landbrug.

Resultatet af begge virksomheder bestod i underskud efter skattemæssige afskrivninger i årene 1993-2009.

I LSR J.nr. 09-03632 fandt Landsskatteretten, at et hestecenter blev anset for erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende på trods af underskud i en periode på 10 år (1998-2008) .

Argumentation

Det er vores opfattelse, at [person2] driver en erhvervsmæssig virksomhed. Nedenfor har vi redegjort for vores argumenter herfor.

[person2] har de fornødne faglige forudsætninger for at drive landbruget og virksomheden har en naturlig sammenhæng med hans lønmodtager job.

SKAT anfører, at der kan stilles krav om en vis omsætning i en virksomhed for at "intensitetskravet" er opfyldt. Hertil bemærker vi, at omsætningen i [person2]s virksomhed er mange gange større end den omsætning, som fremgår af SKM2004.455.HR. Vi mener derfor ikke, at [person2]s virksomhed er af ganske underordnet omfang, men at der er tale om reel virksomheds drift. I SKAT's Jur. Vejl. Afsnit C.C.1.3.2.1 tillægges dette tal en del betydning ved vurderingen af om virksomheden er erhvervsmæssigt drevet eller ej. Intensitetskravet må derfor anses for at være opfyldt i [person2]s tilfælde.

[person2] har ingen heste i privat regi og ingen børn, der dyrker ridesport. Der er derfor ingen private interesser forbundet med at drive virksomheden.

Virksomhedens driftsform er sædvanlig for en virksomhed, der har som indtægtsgrundlag at udleje hestebokse til private personer. Der er en naturlig grænse for, hvor meget de vil betale for at have heste opstaldet og som anført ovenfor, er antallet af heste i Danmark faldende. Ligeledes kan antallet af udlejede bokse svinge en del fra år til år.

Indtægten ved salg af planteavlsafgrøder er afhængig af markedspriserne på disse produkter. Indtjeningen herved vil derfor også være svingende år for år.

Virksomheden gav overskud i 2013 og i budgettet for 2014 forventes ligeledes overskud. Der henvises til det vedlagte regnskab for 2013 og budget for 2014.

Det er vores opfattelse, at ejendommen kan sælges til tredjemand til samme pris, som [person2] erhvervede den for. Ejendommen har ikke mistet sin værdi ved, at der er investeret i hesteboksene, ridebanen og solcelleanlægget.

Praksis i bl.a. LSR J.nr. 11-0300064 og LSR J.nr. 09-03632 viser, at end dog mange års underskud ikke nødvendigvis medfører, at man ikke anerkender en virksomhed som erhvervsmæssigt drevet.

Sammenfattende er det vores opfattelse, at der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed.”

Landsskatterettens afgørelse

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk). I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

For landbrug er der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Ud fra en konkret vurdering anses klagerens landbrugsvirksomhed for erhvervsmæssigt drevet i de påklagede indkomstår 2011 og 2012.

I overensstemmelse med besvarelsen af spørgsmål 3 i skønserklæringen lægges det til grund, at landbruget efter sin størrelse og indretning kunne drives landbrugsfagligt forsvarligt, og at klageren har de nødvendige faglige forudsætninger for en forsvarlig drift.

I overensstemmelse med besvarelsen af spørgsmål 5 i skønserklæringen lægges det til grund, at landbruget med den i 2011 og 2012 valgte driftsform på sigt vil kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

På det foreliggende grundlag kan det anses for godtgjort, at landbrugsvirksomheden blev drevet erhvervsmæssigt i de påklagede år.

Da landbruget blev drevet erhvervsmæssigt, godkendes der fradrag for underskud af klagerens virksomhed i de påklagede år, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Den påklagede afgørelse ændres derfor, og der gives medhold i klagen på dette punkt.

Da landbrugsvirksomheden anses for erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand, kan klageren anvende virksomhedsordningen for langbrugsvirksomheden i de påklagede indkomstår, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1. Dermed er der ikke grundlag for at hæve værdier i landbrugsvirksomheden ud af virksomhedsordningen. Den påklagede afgørelse ændres derfor, og der gives medhold i klagen på dette punkt.

Det overlades til SKAT at foretage de relevante korrektioner i virksomhedsordningen som følge af, at den erhvervsmæssige landbrugsvirksomhed kan indgå i virksomhedsordningen i indkomstårene 2011 og 2012.