Kendelse af 20-02-2017 - indlagt i TaxCons database den 08-04-2017

Klagen vedrører, om klageren ved skatteberegningen er berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A.

SKAT har givet afslag på klagerens anmodning om lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 1, ved skatteberegningen for indkomståret 2013.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at klageren for indkomståret 2013 er berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 1, af lønindkomst fra [universitet1] under arbejdsophold i Sydafrika.

Faktiske oplysninger

Klageren blev ved ansættelseskontrakt af 30./31. januar 2013 ansat ved [institut1], ved [universitet1] som international researcher i perioden fra den 1. februar 2013 til og med den 31. januar 2014 med fast tjenestested i Sydafrika.

Af ansættelseskontrakten fremgår bl.a. følgende:

”Du er udpeget til ansættelsen af en ekstern bevillingsgiver, som i bevillingen har betinget, at du i hele udstationeringsperioden skal være ansat af [universitet1]. Dine ansættelsesvilkår er forhandlet individuelt. Ansættelsen er ikke direkte reguleret af dansk overenskomst.

Ansættelsen sker ikke i forlængelse af eksisterende ansættelsesforhold som forsker på [universitet1].

...

Løn

Lønnen er fastsat individuelt og udgør kr. 40.000 pr. måned.

Der er ved indgåelsen af denne kontrakt taget hensyn til, at lønnen efter ligningslovens 33 A er skattefri og at der i øvrigt ikke betales skattefrie ydelser, ydelser som følge af tjeneste i udlandet og ej heller dagpenge- og rejsegodtgørelser, jf. ligningslovens 7, litra r og § 9, stk. 5.

...

Øvrige vilkår

For så vidt ikke andet fremgår af denne kontrakt, gælder reglerne svarende til dansk funktionærlovgivning, overenskomsten for akademikere i Staten, og ferieaftalen indgået mellem Finansministeriet og centralorganisationerne.”

Baggrunden for ansættelsen var en ”Rammebevilling” på i alt 2.567.393 kr. givet af Styrelsen for Forskning og Innovation, Det Frie Forskningsråd - Sundhed og Sygdom, ved brev af den 13. december 2012 til klageren som post.doc-stipendiat, der på daværende tidspunkt var tilknyttet [...], [universitet2], England, som Ph.D.

Bevillingen forudsattes administreret af [universitet1]. Klageren blev derfor ansat ved [universitet1].

Ved brev af 18. december 2012 bevilligede Styrelsen for Forskning og Innovation, Det Frie Forskningsråd - Sundhed og Sygdom, yderligere 997.606 kr. til forskningsprojektet.

Klageren opgav sin bopæl i Danmark den 1. februar 2013 i forbindelse med arbejdsopholdet i Syd-afrika.

Klageren anmodede i e-mail af 4. februar 2013 SKAT om skattefritagelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 1.

SKATs afgørelse

SKAT har givet afslag på klagerens anmodning om lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 1, ved skatteberegningen for indkomståret 2013.

Af SKATs begrundelse for afslaget fremgår følgende:

”Det fremgår af juridisk vejlednings afsnit C.F.4.2.4, at for kollektive aftaler, der er indgået af Finansministeriet (som f.eks. AC-overenskomsten), er det Finansministeriet og vedkommende centralorganisation (AC), der er aftalens parter, og ikke ansættelsesmyndigheden og den ansatte.

Det fremgår ligeledes af samme, at de kollektive aftaler gælder for ansatte på universiteter, der som led i deres ansættelse opholder sig i udlandet.

Juridisk vejlednings afsnit C.F.4.2.4 om kollektive aftaler er gengivet nedenfor i sin helhed:

Kollektive aftaler

Det fremgår af Personaleadministrativ Vejledning (PAV) fra Moderniseringsstyrelsen, at en kollektiv aftale er en aftale om løn- og ansættelsesvilkår indgået mellem en arbejdsgiver og en lønmodtagerorganisation.

For kollektive aftaler, der er indgået af Finansministeriet (som f.eks. AC-overenskomsten), er det Finansministeriet og vedkommende centralorganisation (AC), der er aftalens parter, og ikke ansættelsesmyndigheden og den ansatte. Danske Regioner og KL er part i de kollektive aftaler, som indgås på deres område.

Den kollektive aftales parter, ansættelsesmyndigheden og de ansatte, der er medlemmer af vedkommende organisation, bliver umiddelbart bundet af overenskomsten. Det gælder, uanset om den enkelte ansatte måtte ønske at aftale noget andet.

Hvornår gælder overenskomsterne?

De kollektive aftaler gælder kun for ansatte med fast tjenestested i Danmark, med mindre andet udtrykkeligt fremgår af den enkelte aftale.

De kollektive aftaler omfatter også arbejde under tjenesterejser og udstationering i udlandet. Det gælder f.eks. for ansatte i udenrigstjenesten med fast tjenestested i Danmark og forflyttelsespligt, når de gør tjeneste i udlandet, og ansatte på universiteter og andre forskningsinstitutioner, der som led i deres ansættelse opholder sig i udlandet.

Der er ikke mulighed for at aftale, at en kollektiv aftale ikke gælder lokalt. Dette forudsætter en egentlig aftale mellem aftalens parter.

I en tilsvarende sag, SKM.2011.698.SR, hvorefter en offentlig ansat var på et 1-årigt forskningsophold i USA og aflønningen var fra private danske fonde, men hvor lønmidlerne var administreret og udbetalt via en forskningskonto fra [by1] universitetshospital, blev skatteyderen anset for at være fuldt skattepligtig af lønindkomsten, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 4 og omfattet af ligningslovens § 33 A, stk. 2.

Offentlig arbejdsgiver

Af § 1, stk. 2 i lov om universiteter fremgår, at universiteter er statsfinansierede selvejende institutioner inden for den offentlige forvaltning under tilsyn af ministeren for forskning, innovation og videregående uddannelser.

Universiteter anses således for at være en del af staten og er på baggrund heraf også offentlige arbejdsgivere, som vil være omfattet af artikel 19 i Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Sydafrika.

I henhold til overenskomstens artikel 19 har Danmark således beskatningsretten til indkomst fra offentlig dansk arbejdsgiver.

Det er SKATs opfattelse, at du jf. kildeskattelovens § 1, stk. 4 og artikel 19 i Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Sydafrika, som offentlig ansat, er fuldt skattepligtig til Danmark, og at dit ophold i Sydafrika må anses for at være et led i din ansættelse ved [universitet1].

Du er således, i kraft af din ansættelse ved [universitet1], omfattet af en kollektiv aftale jf. ligningslovens § 33 A, stk. 2 og kan ikke i fælleskab med din arbejdsgiver forhandle din løn individuelt.

SKATs konkluderer herefter, at du ikke opfylder betingelserne for at blive skattefritaget i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 1.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren i forbindelse med forskudsregistreringen for indkomståret 2013 er berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 1, da han opfylder betingelserne for skattefritagelse.

Sagen vedrører, om SKAT med rette har fundet, at lønnen fra [universitet1] ikke kan skattefritages efter reglerne i ligningslovens § 33 A, fordi lønnen er fastsat efter en kollektiv aftale (overenskomst), hvoraf det ikke udtrykkeligt fremgår, at lønnen er fastsat under hensyn til, at den er skattefritaget efter ligningslovens § 33 A.

Kildeskattelovens § 1

Der gælder særlige skattepligtsregler for personer, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner er udsendt til tjeneste uden for riget.

Sådanne personer vil fortsat være omfattet af fuld dansk skattepligt, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, selv om de har opgivet deres bopæl her i landet og af den grund normalt ville blive anset for at have opgivet deres fulde danske skattepligt, jf. lovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Ved lov nr. 462 af den 12. juni 2009 blev det præciseret, at skattepligten efter § 1, stk. 1, nr. 4, også omfatter personer udsendt af “andre offentlige institutioner”, og at skattepligten herefter også omfatter personer, der er udsendt af bl.a. universiteterne.

Dette gælder således for klageren, som er udsendt til tjeneste i Sydafrika i forbindelse med sin ansættelse ved [universitet1]. Han er med andre ord fortsat omfattet af fuld dansk skattepligt, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, selv om han har opgivet sin bopæl her i landet.

Ligningslovens § 33 A – det retlige grundlag

Hvis det antages, at Danmark ifølge artikel 19 i dobbeltbeskatningsaftalen med Sydafrika har beskatningsretten til klagerens løn optjent under opholdet i Sydafrika, skal det vurderes, om lønnen til klageren er omfattet af lempelsesreglen i ligningslovens § 33 A og dermed er skattefritaget i Danmark.

Det følger af 1igningslovens § 33 A, stk. 2, at skattefritagelse efter stk. 1 ikke kan gives, for så vidt angår lønindkomst erhvervet fra den danske stat eller anden offentlig myndighed, hvis lønnen er fastsat i henhold til en kollektiv aftale, og det ikke udtrykkeligt fremgår af denne aftale, at lønnen er fastsat under hensyn til skattefritagelsesreglen i stk. 1.

Den Juridiske Vejledning 2014-1, afsnit C.F.4.2.4.

Følgende fremgår af vejledningen:

“ Undtagelse - lønnen er fastsat i en kollektiv aftale

De fleste dobbeltbeskatningsoverenskomster giver beskatningsretten til den stat, der udbetaler lønnen til den offentligt ansatte. Lønnen til personer ansat af den danske stat eller anden offentlig myndighed vil derfor som hovedregel være skattefri, hvis den omfattes af LL § 33 A.

Dette er begrundelsen for, at der ikke kan opnås skattefritagelse for offentligt ansatte, der aflønnes efter en kollektiv aftale, medmindre det udtrykkeligt fremgår af den kollektive aftale, at lønnen under opholdet i udlandet er fastsat under hensyn til, at den er skattefri efter LL § 33 A. Se LL § 33 A, stk. 2, 2. pkt.

Kollektive aftaler

Det fremgår af Personaleadministrativ Vejledning (PAV) fra Moderniseringsstyrelsen, at en kollektiv aftale er en aftale om løn- og ansættelsesvilkår indgået mellem en arbejdsgiver og en lønmodtagerorganisation.

For kollektive aftaler, der er indgået af Finansministeriet (som f.eks. AC-overenskomsten), er det Finansministeriet og vedkommende centralorganisation (AC), der er aftalens parter, og ikke ansættelsesmyndigheden og den ansatte. Danske Regioner og KL er part i de kollektive aftaler, som indgås på deres område.

Den kollektive aftales parter, ansættelsesmyndigheden og de ansatte, der er medlemmer af vedkommende organisation, bliver umiddelbart bundet af overenskomsten. Det gælder, uanset om den enkelte ansatte måtte ønske at aftale noget andet.

Hvornår gælder overenskomsterne?

De kollektive aftaler gælder kun for ansatte med fast tjenestested i Danmark, med mindre andet udtrykkeligt fremgår af den enkelte aftale.

De kollektive aftaler omfatter også arbejde under tjenesterejser og udstationering i udlandet. Det gælder f.eks. for ansatte i udenrigstjenesten med fast tjenestested i Danmark og forflyttelsespligt, når de gør tjeneste i udlandet.

...

Lønnen er i den kollektive aftale fastsat under hensyn til, at den er skattefri

Der kan opnås skattefritagelse efter LL § 33 A for en offentligt ansat, der er omfattet af en kollektiv aftale, hvis det udtrykkeligt fremgår af denne aftale, at lønnen under udlandsopholdet er fastsat under hensyn til, at den er skattefri.

Dette gælder f.eks. aftalen mellem AC og Personalestyrelsen om lønnede ph.d.-stipendiater, der i hele forløbet er indskrevet ved udenlandske institutioner, samt Finansministeriets regulativ af den 21. juni 2002 om løn- og ansættelsesvilkår for PRARE-eksperter. Regulativet har virkning fra den 1. august 2002.

Se TfS 2000,830 LR om skattefritagelse for en PHARE-ekspert, der var udstationeret til Estland af den danske stat.

Se TfS 2000, 735 TSS, hvor Told- og Skattestyrelsen udtalte, at en PHARE-ekspert ville være omfattet af Ligningslovens § 33 A under udsendelse af en dansk offentlig institution til et projekt i Litauen. Eksperten, der var dansk statsborger og bosiddende i Schweiz, var fuldt skattepligtig efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4, under udsendelsen til Litauen.

Individuelle aftaler

Hvis lønnen ikke er fastsat i en kollektiv aftale, indgår ansættelsesmyndigheden og den ansatte en individuel aftale.

Moderniseringsstyrelsen har oplyst, at der kun kan indgås individuelle aftaler med

• ansatte uden overenskomstdækning (fordi der mangler en overenskomst)

• ansatte med fast tjenestested i udlandet. Hvis der ikke er et fast tjenestested i Danmark, og arbejdet udelukkende foregår i udlandet, er den ansatte efter Moderniseringsstyrelsens opfattelse ikke omfattet af overenskomsten, også selvom ansættelsesmyndigheden har domicil i Danmark. Her gælder de kollektive overenskomster ikke på grund af territorialafgrænsningen

• visse direktører på individuel kontrakt (skyldes særlige forhold).

Som eksempel på personer, hvis løn ikke er fastsat efter en kollektiv aftale, men efter en individuel lønaftale, kan nævnes [...]-rådgivere, der udsendes af Udenrigsministeriet.

Eksempel

Moderniseringsstyrelsen udtalte til brug for en sag om bindende svar, at der ikke var nogen kollektiv overenskomst, der dækkede en forsker, som havde modtaget en forskningsbevilling til at gennemføre et to-årigt forskningsprojekt ved et universitet i Schweiz. Forskeren var ansat ved et dansk universitet, som administrerede bevillingen og udbetalte løn til forskeren. Ansættelsen ophørte uden varsel efter 2 år. Se SKM2013,22.SR.

En individuel aftale ændrer ikke karakter, fordi lønnens størrelse fastsættes ved henvisning til en kollektiv aftale. Det afgørende er, at den ansættende myndighed og den udsendte arbejdstager frit har kunnet aftale lønnens størrelse uden at være bundet af en kollektiv aftale.

Skatterådet afgjorde i et bindende svar, at en ansat hos DR ville være omfattet af Ligningslovens § 33 A under et ophold i udlandet, hvor hun skulle udføre arbejde for DR. Hun var omfattet af overenskomsten mellem DR og Dansk Journalistforbund, men lønnen blev ikke anset for fastsat i henhold til overenskomsten, idet den endelige lønsammensætning blev aftalt individuelt mellem den enkelte medarbejder og dennes leder i forbindelse med lønsamtaler. Se SKM2011.761.SR.”

Sammenfatning vedrørende det retlige grundlag (Ligningslovens 33 A)

Det ligger fast, at offentligt ansatte, herunder universitetsansatte, i visse situationer kan få skattefritagelse, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 1-2.

Dette er f.eks. tilfældet, hvis lønnen er fastsat i henhold til en kollektiv aftale, og det udtrykkeligt af denne aftale fremgår, at lønnen er fastsat under hensyn til skattefritagelsesreglen i ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Dette er f.eks. også tilfældet, hvis den offentligt ansatte ikke er dækket af en kollektiv overenskomst.

Hvis lønnen ikke er fastsat i en kollektiv aftale, indgår ansættelsesmyndigheden og den ansatte i stedet en individuel aftale.

Moderniseringsstyrelsen har oplyst, at der kun kan indgås individuelle aftaler med

• ansatte uden overenskomstdækning (fordi der mangler en overenskomst)

• ansatte med fast tjenestested i udlandet. Hvis der ikke er et fast tjenestested i Danmark, og arbejdet udelukkende foregår i udlandet, er den ansatte efter moderniseringsstyrelsens opfattelse ikke omfattet af overenskomsten, også selvom ansættelsesmyndigheden har domicil i Danmark. Her gælder de kollektive overenskomster ikke på grund af territorialafgrænsningen

• visse direktører på individuel kontrakt (skyldes særlige forhold).

I den situation er det vigtigt at være opmærksom på, at en individuel aftale ikke ændrer karakter, fordi lønnens størrelse fastsættes ved henvisning til en kollektiv aftale. Det afgørende er, at den ansættende myndighed og den udsendte arbejdstager frit har kunnet aftale lønnens størrelse uden at være bundet af en kollektiv aftale.

Den konkrete sag

I den konkrete sag kan klageren i forhold til ligningslovens § 33 A anses for offentligt ansat.

Klageren blev ved ansættelsesbrev af den 30. januar 2013 ansat af [universitet1] med fast tjenestested på [...], [universitet3], [adresse1], South Africa.

Han har med andre ord fast tjenestested i udlandet, hvilket som anført af Moderniseringsstyrelsen ovenfor betyder, at den kollektive overenskomst på området ikke gælder på grund af territorialafgrænsningen.

Moderniseringsstyrelsen har herved i e-mail af den 5. august 2013 konkret bekræftet, at klageren, ”hvis han har fast tjenestested i udlandet, ikke er omfattet af de kollektive overenskomster, som er indgået for statens ansatte. Der henvises til Personaleadministrativ Vejledning, afsnit 4.2.3. om statsoverenskomsternes territoriale dækningsområde.”

Der kan ikke være tvivl om, at klageren er ansat med fast tjenestested i Sydafrika, da han forud for ansættelsen hos [universitet1] var ansat på [universitet2] i England. Dette fremgår forudsætningsvis af ”Rammebevillingen” af 13. december 2012 fra Styrelsen for Forskning og Innovation.

Fællestillidsmand [...], [universitet1], har i øvrigt i e-mail af den 24. juli 2013 bekræftet, at klageren ikke er omfattet af en dansk overenskomst under sin ansættelse i udlandet.

Som følge heraf er klagerens løn ikke dækket af en kollektiv overenskomst, og lønnen kan således aftales individuelt som sket, jf. ansættelsesbrevet side 1, næstsidste afsnit.

Selv om der i en sådan situation, hvor lønnen aftales individuelt, ikke stilles krav om, at lønnen skal fastsættes under hensyn til, at lønnen efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, er skattefri, er dette ikke desto mindre sket, jf. ansættelsesbrevet side 1, sidste afsnit.

Konklusion

Konsekvensen af ovenstående er, at klagerens løn er skattefri, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 1, idet det må lægges til grund, at betingelserne i stk. 1 er opfyldt (udlandsophold på over 6 måneder m.v.).

På denne baggrund bør SKAT udstede en skattefritagelse vedrørende lønnen.

Landsskatterettens afgørelse

Klageren var i perioden fra 1. februar 2013 til 31. januar 2014, hvor han i forbindelse med sin ansættelse ved [universitet1] var udsendt til tjeneste i Sydafrika, fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Som klagerens anbringender er formuleret lægger Landsskatteretten ved sagens afgørelse det som ubestridt til grund, at Danmark har beskatningsretten til den løn, som klageren modtog fra [universitet1] under arbejdsopholdet i Sydafrika i perioden fra 1. februar 2013 til 31. januar 2014 i henhold til artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 21. juni 1995 mellem Danmark og Sydafrika.

Som følge heraf har Landsskatteretten ikke i denne sag taget stilling til fordelingen af beskatningsretten til lønindkomsten i henhold til bestemmelserne i den dansk-sydafrikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Af ligningslovens § 33A, stk. 1 og 2, fremgår følgende:

”Stk. 1. Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. (...)

Stk. 2. Stk. 1 finder ikke anvendelse for lønindkomst ved tjeneste uden for riget for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed, såfremt erhververen af den nævnte lønindkomst modtager ydelser efter § 7, nr. 15, eller § 9 A. Tilsvarende finder stk. 1 ikke anvendelse for lønindkomst erhvervet fra den danske stat eller anden offentlig myndighed, hvis lønnen er fastsat i henhold til en kollektiv aftale og det ikke udtrykkeligt fremgår af denne aftale, at lønnen er fastsat under hensyn til lempelse efter stk. 1.”

Klageren indgik i henhold til rammebevillingen fra Styrelsen for Forskning og Innovation en tidsbegrænset ansættelseskontrakt med [universitet1], idet bevillingen forudsattes administreret af [universitet1].

Ansættelseskontrakten med [universitet1] indebar, at klagerens arbejdssted under hele ansættelsen var på et universitet i Sydafrika, og at han dermed havde fast tjenestested i Sydafrika.

Forskningsopholdet i Sydafrika skete ikke i forlængelse af et eksisterende ansættelsesforhold med [universitet1], da klageren ikke var ansat på [universitet1] forud for opholdet i Sydafrika. Forsknings-/arbejdsopholdet i Sydafrika udgjorde derfor hverken en tjenesterejse eller en udstationering.

Både Moderniseringsstyrelsen og [universitet1] har oplyst, at klageren på de foreliggende ansættelsesvilkår ikke er omfattet af en kollektiv overenskomst.

Landsskatteretten finder herefter, at lønnen ikke er fastsat i henhold til en kollektiv aftale, og at der er tale om en individuel aftale.

Det lægges til grund, at klageren ikke har modtaget skattefrie ydelser eller godtgørelser i henhold til ligningslovens § 7, nr. 15, eller § 9A, og at betingelserne i § 33, stk. 1, i øvrigt er opfyldt.

Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at klageren ikke er omfattet af undtagelsesbestemmelserne i ligningslovens § 33 A, stk. 2, og at han derfor er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Landsskatteretten giver derfor klageren medhold.