Kendelse af 15-02-2016 - indlagt i TaxCons database den 22-04-2016

Landsskatterettens afgørelse

Spørgsmål 1:

Kan Skatterådet bekræfte, at [virksomhed1] A/S

som driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a,

kan fratrække udgifter på ca. 83 mio. kr. vedrørende et geotermi-

projekt, som selskabet har afholdt efter overtagelse af projektet?

Bindende svar fra Skatterådet:

Skatterådet har besvaret spørgsmål 1 med: ”Nej”.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Spørgsmål 2:

Kan Skatterådet bekræfte, at [virksomhed1] A/S som

driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan fra-

trække omkostninger på ca. 67 mio. kr., uanset de er afholdt af [virksomhed2] A.m.b.a.,

før [virksomhed1] A/S overtog geotermi-projektet?

Bindende svar fra Skatterådet:

Skatterådet har besvaret spørgsmål 2 med: ”Nej”.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Spørgsmål 4:

Hvis Skatterådet ikke kan svare ja til spørgsmål 2, kan rådet da bekræfte,

at [virksomhed1] A/S kan behandle udgifterne på ca. 67 mio. kr., jf.

ligningslovens § 8 B, stk. 2, uanset at de er afholdt af [virksomhed3] A.m.b.a.,

før [virksomhed1] A/S overtog geotermi-projektet?

Bindende svar fra Skatterådet:

Skatterådet har besvaret spørgsmål 4 med: ”Nej”.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S

[virksomhed1] A/S er et datterselskab af [virksomhed4] A/S, hvilket selskab er ejet af [kommunen]. Bestyrelsen i selskabet består udelukkende af politikere fra byrådet i [kommunen].

[virksomhed1] A/S A/S’ formål er at drive virksomhed med kraftvarmeproduktion og transmission af varmt vand i henhold til bevilling efter elforsyningsloven. Selskabet kan derudover drive virksomhed med produktion, transmission, og distribution af varmt vand, herunder besidde ejerandele i selskaber, der udøver virksomhed med produktion, transmission og distribution af varmt vand, og selskabet kan efter bestyrelsens beslutning udøve anden virksomhed med tilknytning hertil.

[virksomhed1] A/S har siden 1996 drevet kraftvarmeværk, som producerer og sælger varme til fire distributionsselskaber.

I henhold til overdragelsesaftale af 1. juni 2012 indgået mellem [virksomhed1] A/S og har [virksomhed1] A/S overtaget et geotermi-projekt. Projektet, der oprindeligt er igangsat af vedrører efterforskning og etablering af et geotermisk anlæg med transmissionsnet og overfladeanlæg i [...] ved [by1].

Vanskeligheder med borearbejdet har imidlertid betydet, at geotermi-projektet indtil videre er indstillet. [virksomhed1] A/S har oplyst til SKAT, at projektet alene vil blive begyndt, såfremt de rette politiske, tekniske og økonomiske forudsætninger er til stede.

[virksomhed2] (tidligere fejlagtigt benævnt som et A.m.b.a.) og geotermi-projektet

er en forbrugerforening, som aftager varme fra [virksomhed1] A/S, og distribuerer den i [kommunen]. Foreningen er skattefritaget, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

havde inden overdragelsen af geotermi-projektet afholdt ca. 67 mio. kr. i omkostninger i projektet. Udgifterne har bl.a. udgjort til gennemførelse af boreproces 8.528.851 kr., til seismiske undersøgelser 2.866.142 kr., til [virksomhed5]-ydelser 7.621.727 kr., til boreudstyr/-materiel/-materialer og -serviceydelser 13.772.209 kr., til forsikringer 9.616.552 kr. og til tværgående boreudgifter m.v. 4.868.245 kr. Den samlede udgift har udgjort 77 mio. kr., hvoraf 10 mio. kr. er viderefaktureret til andre deltagere i projektet. [virksomhed1] A/S har efter overtagelsen af geotermi-projektet afholdt 83 mio. kr. i omkostninger. De samlede omkostninger beløber sig således til ca. 150 mio. kr.

har som skattefritaget ikke kunnet fratrække udgifterne ved projektet.

[kommunen] har stillet kommunal kredit på 150 mio. kr. med henblik på optagelse af en byggekredit hos [finans1].

Overdragelsesaftalen

Overdragelsesaftalen indebar, at har overdraget alle rettigheder og forpligtelser vedrørende geotermi-projektet til [virksomhed1] A/S, hvilket selskab har overtaget alle aktiver og passiver såvel som alle rettigheder og godkendelser, der er relateret til projektet. Selskabet er således indtrådt i myndighedstilladelser, leverandøraftaler og forsikringer og har desuden overtaget arealet til brug for placeringen af det geotermiske anlæg m.v.

Energistyrelsens godkendelse

Energistyrelsen har den 13. september 2011 afgivet en udtalelse på grundlag af [virksomhed1] A/S A/S’ forespørgsel i henhold til elforsyningslovens § 37 a og varmeforsyningslovens § 23 m. Af udtalelsen fremgår bl.a., at Energistyrelsen har vurderet, at [virksomhed1] A/S A/S’ deltagelse i etablering og drift af et geotermianlæg og deltagelse i forprojektet var en ny aktivitet for selskabet. Energistyrelsen har meddelt, at styrelsen er indstillet på at give tilladelse, idet aktiviteten har en naturlig sammenhæng med den bestående aktivitet, og at det allerede i henhold til varmeforsyningsloven er tilladt, at der anvendes varmemidler til udvinding af geotermi og forundersøgelser hertil.

Energistyrelsen har den 22. juni 2012 truffet afgørelse om, at [kommunen] får tilladelse, jf. elforsyningslovens § 37 a, stk. 1, og varmeforsyningslovens § 23 m, stk. 1, til at bevare ejerandelene i [virksomhed4] A/S, der ejer [virksomhed1] A/S, hvis dette selskab påbegynder/overtager projektet til undersøgelse af mulighederne for udvinding af geotermisk energi eller etablerer og driver geotermianlægget.

Energistyrelsen har den 24. juni 2014 truffet afgørelse om, at langt de fleste af de omhandlede udgifterne til geotermi-projektet kan indregnes i varmepriserne i henhold til gældende lovgivning herom. [virksomhed1] A/S har indsendt en genoptagelsesanmodning vedrørende Energitilsynets afgørelse for så vidt angår de ikke-godkendte udgifter.

Skatterådets afgørelse

Spørgsmål 1

Der er henvist til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, statsskattelovens § 6, stk. 2; Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.2.1.2 og afsnit C.C.2.2.1.4; U.1942.335H, U.1984.90HRD, SKM2012.238.HR, TfS 1985, 408 LSR, TfS 1991, 114 VLD og SKM2013.557.ØLR.

Det er en betingelse for at klassificere en omkostning som en driftsomkostning, at der er en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften. Der skal være en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten.

Det kan efter retspraksis ikke udelukke fradrag, at en udgift har været afholdt forgæves.

Overtagelsen af geotermi-projektet er udtryk for en udvidelse i forhold til selskabets hidtidige aktivitet. Udgifterne er desuden ikke afholdt for at sikre og vedligeholde selskabets eksisterende indkomstgrundlag. Udgifterne er derimod foranlediget af, at kommunen som hovedaktionær og garantistiller har ønsket, at selskabet overtog projektet for dermed at sikre kommunens interesser samt geotermi-projektet.

Det kan ikke tillægges afgørende betydning, at [virksomhed1] A/S havde en mindre andel (2,9 pct.) af det tidligere projekt, når baggrunden for afholdelsen af den aktuelle udgift på de ca. 83 mio. kr. var ønsket om at sikre finansiering af budgetudvidelsen. Dette er understreget af, at allerede dette oprindelige engagement, som man ønskede at sikre, må anses for en udvidelse af selskabets aktivitet. Udgifter hertil får ikke dermed karakter af driftsomkostninger.

Baggrunden for, at Energistyrelsens tilladelse var nødvendig, var, at styrelsen i sin udtalelse af 13. september 2011 havde konkluderet, at påbegyndelse af geotermi-projektet var en væsentlig ny aktivitet for selskabet i elforsyningslovens og varmeforsyningslovens forstand. Selv om formålet med geotermi-investeringen måtte være den samme som for den hidtidige kraftvarmeproduktion, forekommer det af Energistyrelsen anførte ikke at give støtte for, at investeringen foregår inden for de hidtidige rammer af selskabets drift.

Der er i øvrigt ikke påvist nogen konkret sammenhæng med et lovkrav, som skulle gøre det nødvendigt at afholde disse udgifter for at bevare virksomheden. En sådan sammenhæng vil i øvrigt ikke i sig selv bevirke, at der bliver tale om driftsomkostninger, jf. SKM2013.557.ØLR, hvor udgifter afholdt ved overholdelse af børsretlige forpligtelser ikke kunne anses for udgifter, der vedrørte driften, samt ligeledes TfS 1991, 114 VLD.

Udgifterne kan derfor ikke fratrækkes som driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Spørgsmål 2

Af de grunde, som er anført under spørgsmål 1, vil [virksomhed1] A/S ej heller kunne fratrække de udgifter, som har afholdt, før [virksomhed1] A/S overtog projektet.

Der er desuden lagt vægt på, at det er fjernvarmeselskabet, der var retligt forpligtet til at afholde udgifterne og dermed er rette omkostningsbærer. [virksomhed1] A/S bliver alene forpligtet til at afholde udgifterne som en del af den kontante vederlæggelse i forbindelse med overtagelsen af projektet, idet beløbet indgår i overdragelsessummen.

Da udgiften ifølge overdragelsesaftalen må udgøre en af vederlaget for det overtagne projekt, er den en anlægsudgift, som ikke kan fradrages, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Nytteværdien for [virksomhed1] A/S kan ikke i sig selv medføre, at selskabet er rette omkostningsbærer.

Spørgsmål 4

[virksomhed1] A/S vil ikke kunne behandle de udgifter, som har afholdt, før [virksomhed1] A/S overtog projektet, som omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 2.

Der er lagt vægt på, at det er fjernvarmeselskabet, der var retligt forpligtet til at afholde udgifterne og dermed er rette omkostningsbærer. [virksomhed1] A/S er alene blevet forpligtet til at afholde udgifterne som en del af den kontante vederlæggelse i forbindelse med overtagelsen af projektet, idet beløbet er indgået i overdragelsessummen.

Det fremgår desuden af Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.2.2.20, at fradragsretten i henhold til ligningslovens § 8 B kun tilkommer den, der har skabt resultatet og derved har udnyttet det forskningsarbejde, der svarer til udviklingsudgifterne. Der skal derfor være identitet mellem den, der har skabt resultatet, og den der har ret til fradrag, jf. også LSRM 1983, 85 LSR.

Erhvervelse af et efterforskningsprojekt vil således ikke kunne betegnes som udgifter til efterforskning af råstoffer som nævnt i ligningslovens § 8 B, stk. 2.

SKATs udtalelse

Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1, 2 og 4 er indstillet stadfæstet.

Spørgsmål 1- 2 angår afgrænsningen af driftsomkostningsbegrebet.

Spørgsmål 2 og 4 vedrører begge spørgsmålet om, hvem der er rette omkostningsbærer af fradragsretten for udgifter afholdt af inden [virksomhed1] A/S A/S’ overtagelse af geotermi-projektet. Disse to spørgsmål vedrører henholdsvis fradragsret som driftsomkostning, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og som efterforskningsudgifter, jf. ligningslovens § 8 B, stk. 2. Dette må i relation til spørgsmål 4 indebære en stillingtagen til, om disse overtagne omkostninger omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 2.

Spørgsmål 1

Adgangen til at fratrække sådanne udgifter, der ifølge den klassiske skatteretlige sondring vedrører formuen/anlæg/indtægtsgrundlaget og derfor ikke kan trækkes fra som driftsomkostninger, kræver særlig hjemmel uden for statsskatteloven, jf. eksempelvis afskrivningsloven. Efterforskningsudgifter vedrører i henhold til deres karakter ikke driften og kan også falde uden for rammerne af f.eks. afskrivningsloven. Det er på den baggrund, at den særlige hjemmel i ligningslovens § 8 B, stk. 2, om efterforskningsudgifter er indført, således at der i visse tilfælde vil kunne foretages fradrag eller afskrivninger for denne type udgifter.

Skatterådet har også under besvarelsen af spørgsmål 3 bekræftet, at særreglen i ligningslovens § 8 B, stk. 2, kan anvendes af [virksomhed1] A/S for de udgifter, virksomheden selv har afholdt, i det omfang udgifterne i øvrigt kan anses for at være omfattet af bestemmelsen.

Vurderingen af, om udgifter er omfattet af driftsomkostningsbegrebet, og hvem der har fradragsretten for disse omkostninger, må ske ud fra de skatteretlige kriterier og termer.

Selskabet har i sin argumentation henvist til Energistyrelsens afgørelse af 22. juni 2012 vedrørende [kommunen]s adgang til at bevare ejerandele af [virksomhed1] A/S, hvis selskabet kan deltage i et projekt vedrørende udvinding af geotermi og senest til Energitilsynets tilkendegivelse af 24. juni 2014.

Imidlertid er de kriterier og den sprogbrug, der kan anvendes på varmeforsyningslovens område ikke sammenfaldende med skatterettens hensyn, kriterier og kategorisering af udgifter, og kan ikke uden videre tages til indtægt for en bestemt skatteretlig bedømmelse. Det er f.eks. tydeligt, at Energitilsynets tilkendegivelse ikke er i tråd med den skatteretlige opdeling af udgifter på forskellige subjekter, de skatteretlige periodiseringsbegreber og opdelingen i drift og anlæg.

At der er tale om en aktivitet, der falder inden for varmeforsyningslovens område og/eller virksomhedens formål, er ikke ensbetydende med, at der er tale om driftsomkostninger – hverken efter varmeforsyningsloven eller skatteretligt. Dette udelukker således ikke, at der er tale om en investering, som ikke har karakter af driftsomkostning, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

At udgifterne ikke har materialiseret sig i et fysisk anlæg, er heller ikke ensbetydende med, at der er tale om driftsomkostninger i statsskattelovens forstand.

Selskabet har endvidere henvist til, at afholdelsen af udgifterne i geotermi-projektet som helhed og for så vidt angår spørgsmål 1 – de ca. 83 mio. kr. – er sket for at sikre indtægtsgrundlaget.

Der i et vist omfang fradragsret for udgifter, der er afholdt for at sikre det hidtidige indkomstgrundlag, jf. Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.C.2.2.1.4. [kommunen]s beslutning om at lade [virksomhed1] A/S overtage projektet, er ikke truffet for at sikre det eksisterende indkomstgrundlag i dette selskab. Beslutningen blev truffet af hensyn til kommunens sikkerhedsstillelse. Det var således projektet – og ikke selskabet – der skulle sikres. I den forbindelse betalte selskabet 37,9 mio. kr. til [virksomhed2] A/S og i forbindelse med gennemførelsen 26,3 mio. kr.

Der er ikke noget i dette forløb, der kan tyde på, at udgifterne har været afholdt for at sikre de hidtidige indkomstmuligheder i det overtagende selskab. At udgiften er forventet overvæltet på forbrugerne kan ikke ændre herpå.

Udgifterne kan således ikke fratrækkes om en driftsomkostning, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Spørgsmål 2

Der må ved afgørelsen af fradragsspørgsmålet henses til det skatteretlige princip om udgifters og indtægters fordeling på de rette skattesubjekter. Dette må føre til, at det var – og ikke selskabet – der var forpligtet til at afholde samtlige udgifter, som senere enten skulle overføres til et evt. a.m.b.a. eller fordeles. [virksomhed1] A/S har derfor ikke været retligt forpligtet til at afholde disse udgifter før overdragelsen, og her sker det som nævnt i form af en ikke-fradragsberettiget anlægsudgift. Uden overdragelsen af projektet ville selskabet ikke skulle betale.

Selskabet har anført, at Energitilsynet i tilkendegivelsen ikke har anset det for et projekt, der er startet op, men dækning af nogle nødvendige omkostninger, der er endeligt båret af selskabet, som under alle omstændigheder ville være dem, der ville have skabt et resultat og anvendt resultaterne.

Dette kan ikke ændre den skatteretlige vurdering.

Til støtte for synspunktet om, at udgifterne ikke vilkårligt kan viderefaktureres til et nyt skattesubjekt, er der henvist til SKM2012.70.HR. I denne dom afviste Højesteret, at skatteyderselskabet havde fradrag for en udgift til advokat og revisor, som et andet selskabet havde afholdt, idet der ikke var grundlag for at antage, at der var tale om midlertidige udlæg afholdt af skatteyderselskabet.

Selskabet har henvist til, at Energitilsynet i pkt. 287 i tilkendegivelsen har vurderet, at de afholdte omkostninger ikke kan betragtes som anlægsinvesteringer afholdt af (dvs. overdrager af projektet).

Efter SKATs opfattelse bør pkt. 287 læses i den sammenhæng, det indgår i. Tilkendegivelsens pkt. 5.3 er Energitilsynets vurdering af, om omkostningerne efter deres art kan indregnes i varmepriserne, herunder om der er tale om den slags efterforskningsomkostninger, der kan indregnes, jf. den udtømmende liste opregnet i pkt. 269. Omkostninger med henblik på etablering af anlæg, herunder dimensionering af anlæg, snarere end selve det at undersøge, om der er fundet varmt vand i undergrunden, kan ikke henføres under efterforskning, jf. pkt. 284. Der skal således skelnes mellem udgifter til efterforskning og udgifter til produktion.

Det kan heraf hverken sluttes, at [virksomhed1] A/S skulle være rette omkostningsbærer, eller at der er tale om en driftsomkostning for dette selskab. Dette må gælde både for de nævnte ikke-efterforskningsrelaterede produktionsomkostninger som for de samlede omkostninger.

Det af selskabet anførte kan derfor ikke give anledning til en ændret skatteretlig bedømmelse. Følgelig kan disse udgifter, som er afholdt af overdrageren, ikke trækkes fra, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Spørgsmål 4

Der henvises til den begrundelse som Skatterådet har givet til spørgsmål 3 og 4 samt til SKM2012.70.HR.

Ligningslovens § 8 B, stk. 2, kan ikke omfatte det tilfælde, hvor virksomheden har erhvervet en forskningsvirksomhed eller en efterforskningsvirksomhed.

SKAT er ikke enig med selskabet i, at forholdene i den foreliggende sag er sammenlignelige med forholdene i TfS 2008, 609. I den nævnte sag var der tale om to parter, der i fællesskab ansøgte om eneretstilladelse til efterforskning og indvinding. De fastlagde ved aftale deres indbyrdes rettigheder og forpligtelser med hensyn til ansøgningen og den fælles virksomhed i henhold til og i forbindelse med en sådan tilladelse. Den ene part, A, skulle vælges som operatør for etablering og drift og stod på parternes vegne for salg af varme produceret på anlægget.

Det fremgår af ovenævnte sag, TfS 2008, 609, at begge parter (A og B) har deltaget i efterforskningen og vil udnytte resultatet. Afgørelsen er derfor på dette punkt ikke sammenlignelig med den foreliggende sag og kan derfor ikke tages til indtægt for selskabets synspunkt.

SKAT finder ikke, at den overdragelse af projektet, der har fundet sted i den foreliggende sag, efter en konkret vurdering kan sammenlignes med afholdelse af udgifter til aktiviteter, der ikke udføres af virksomhedens egne ansatte, men er udført på kontrakt med andre virksomheder. Overdragelsen indebærer, at det er selskabet selv, der skal stå for de fremtidige aktiviteter. Ligningslovens § 8 B er ikke møntet på det tilfælde, hvor virksomheden har erhvervet en forskningsvirksomhed eller en efterforskningsvirksomhed.

Dette er understøttet af den citerede litteratur i det bindende svar, hvoraf fremgår, at: ”Udviklingsudgifterne kan ikke som sådanne fratrækkes eller afskrives efter ligningslovens § 8 B af den, til hvem virksomheden overdrages”.

Klagerens opfattelse

Principalt er der nedlagt påstand om, at det skal anerkendes, at de afholdte udgifter i deres helhed kan fradrages i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jf. spørgsmål 1 og 2. Subsidiært er der nedlagt påstand om, at samtlige udgifter afholdt i forbindelse med geotermi-projektet kan fradrages som efterforskningsudgifter, jf. ligningslovens § 8 B, stk. 2, jf. spørgsmål 3 og 4.

Til støtte for den principale påstand vedrørende spørgsmål 1 er det bl.a. gjort gældende, at det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit C.C.2.2.1.4, at ”fradrag for udgifter, der sikrer det hidtidige indkomstgrundlag” er betinget af, at ”der kan påvises en aktuel driftsmæssig begrundelse for dispositionen”. Denne betingelse må fordre, at udgiften 1) har til formål at erhverve skattepligtig indkomst, og at 2) disse bestræbelser ikke overskrider virksomhedens hidtidige rammer.

I henhold til Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.2.1.2, er det ikke omkostningernes størrelse, der er afgørende, men omkostningernes sædvanlighed der har størst betydning. Det er sædvanligt for en fjernvarmevirksomhed at afsøge nye teknologier for at sikre lave omkostninger og høj effektivitet/forsyningssikkerhed. [virksomhed1] A/S har løbende udgifter til diverse projekter, som går til at forbedre eller optimere produktionsapparatet. I nogle tilfælde er der tale om mindre projekter, i andre tilfælde er der tale om mere grundlæggende ændringer af produktionsapparatet. Man kan i princippet sammenligne situationen med en handelsvirksomhed, som løbende skal vurdere sin markedsstrategi, hvilket vil være en driftsomkostning. I denne situation er der tale om en undersøgelse om en ændring i produktionsstrategien, hvilket er at betragte som en helt ordinær og sædvanlig driftsudgift i en virksomhed som [virksomhed1] A/S i den branche og med de brancheforudsætninger, som gælder for en virksomhed af denne type.

Der er henvist til bl.a. TfS 1993, 552 og UfR 1984, 90.

Begrundelsen om sikring af finansieringen i stedet for sikring af driftsaktiviteten – prisbillig og effektiv varmeproduktion – er ikke relevant, da det for kommunen handlede om at sikre, at projektet blev håndteret af en kapabel organisation, hvilket var en betingelse for byrådets godkendelse af at stille en kommunegaranti over for geotermi-projektet.

Der er i [virksomhed1] A/S ikke tale om en ny aktivitet i skattemæssig forstand, men blot en anden måde at opfylde det eksisterende formål på.

Der er således ikke tale om nogen udvidelse af forretningsomfanget eller området, men en nødvendig omkostning for at følge den produktionsstrategi, der af den ansvarlige myndighed – kommunen – var blevet vurderet som den rigtige.

Den anden sondring i driftsomkostningsbegrebet er, at udgifterne skal ligge inden for rammerne af den hidtidige virksomhed i modsætning til etableringsudgifter eller anlægsudgifter.

SKAT har i sin indstilling lagt meget vægt på, at Energistyrelsens tilladelse til at gennemføre geotermi-projektet var baseret på, at der kunne være tale om, at påbegyndelsen af projektet var en væsentlig ny aktivitet for selskabet i elforsynings- og varmeforsyningslovens forstand.

[virksomhed1] A/S havde over for Energistyrelsen anført, at aktiviteten ikke forudsatte en vedtægtsændring, hvilket, jf. lovbemærkningerne, kunne tyde på, at aktiviteten ikke var ny.

Varmeforsyningsloven er senere blevet ændret, således at geotermi-området er indskrevet som en integreret del af varmeforsyningsloven som en anerkendt produktionsform til varmeproduktion. Den test, som Energistyrelsen dengang foretog af, er nu bortfaldet. Havde geotermi-området på det tidspunkt været en del af varmeforsyningsloven, havde der ikke været noget behov for, at kommunen ansøgte om lov.

Derfor skulle Energitilsynet vurdere, om der var tale om en aktivitet i den forstand, at det ligger uden for varmeforsyningslovens formål og især varmeforsyningslovens § 20, som siger, at kun nødvendige omkostninger til varmeproduktion kan indregnes i varmetaksterne. Konklusionen var, at der klart var tale om en aktivitet inden for varmeforsyningslovens område.

SKAT skal ikke vurdere, hvorvidt der teknisk er tale om en ny aktivitet eller ej. SKAT skal heller ikke vurdere, om der er tale om en aktivitet inden for eller uden for varmeforsyningslovens område. SKAT skal blot vurdere, om den driftsøkonomiske/forretningsmæssige aktivitet bliver udvidet. Altså vurderingen af driften – deraf driftsomkostningsbegrebet. Her er der klart ikke tale om en udvidelse af driftsaktiviteten, hvorfor omkostningerne følgelig ikke kan anses som etableringsomkostninger.

I og med der er tale om et forprojekt, hvor man undersøger mulighederne for at etablere et geotermi-anlæg, er der heller ikke tale om en anlægsinvestering. Hvis forprojektet havde været succesfuldt, ville der efterfølgende være truffet en investeringsbeslutning om at projektere og opføre de anlæg, der skulle til for at benytte geotermi til decideret varmeproduktion.

Energitilsynet har i sin tilkendegivelse godkendt, at langt hovedparten af omkostningerne – dvs. 140 – 155 mio. kr. er efterforskningsomkostninger og derfor kan indregnes i varmeprisen. De resterende omkostninger på 10 – 25 mio. kr. er efter Energitilsynets opfattelse fremrykkede omkostninger til produktionsanlæg, hvorfor denne del af omkostningerne ikke kan indregnes i omkostningerne. [virksomhed1] A/S er ikke enig i denne vurdering og har bedt Energitilsynet om at genoptage sagen, da [virksomhed1] A/S mener, at alle omkostningerne kan henføres til optimering af et igangværende varmeproduktionsanlæg.

Når den kompetente myndighed inden for et givet retsområde – her varmeforsyningsloven – har vurderet, at omkostningerne ligger inden for rammerne af varmeforsyningslovens driftsomkostningsbegreb, der i øvrigt er fortolket snævert, skal det føre til samme skattemæssige vurdering. Det er et almindeligt grundlæggende princip, at civilretten er styrende for den skatteretlige vurdering og ikke omvendt.

I tilknytning til ovenstående fremgår det af TfS 1985.6 H, TfS 1987, 559 ØLD, SKM2011.228.SR og SKM2012.238.HR, at praksis for et selskabs naturlige rammer ikke skal tolkes så snævert, som Skatterådet lægger op til.

Energiselskaber anvendte også tørv i 1940’erne og 1950’erne, men selskabet har samme indkomstkilde, og det er salg af varme. Der er således alene tale om en ny teknologi til udvinding af varme.

Relevant praksis kan således ikke føre til, at fradrag som en driftsomkostning i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan nægtes. Det er med andre ord den klare opfattelse, at forundersøgelsen i sin helhed – og i overensstemmelse med Energitilsynets tilkendegivelse – er en ordinær aktivitet i en varmeproduktionsvirksomhed og derfor naturligt skal anerkendes som en ordinær driftsomkostning. Det er tillige SKATs egen opfattelse, at forgæves afholdte fradrag kan være fradragsberettigede.

Til støtte for den principale påstand vedrørende spørgsmål 2 er bl.a. gjort gældende, at [virksomhed1] A/S er rette omkostningsbærer af de omkostninger, som der er betalt/refunderet for. har fastholdt en række omkostninger, som har været opstarten på et projekt, men som ikke blev færdiggjort. På overdragelsestidspunktet havde opnået tilladelser fra Energistyrelsen til at gennemføre boringer af [...] 2 og 3. Denne tilladelse blev sammen med de indgåede kontrakter med rådgivere og leverandører overdraget til [virksomhed1] A/S.

Havde [virksomhed1] A/S selv startet projektet op, ville omkostningerne have været nøjagtigt de samme.

Der er en vis indre sammenhæng mellem [virksomhed1] A/S og andre i øvrigt, som må betyde, at parterne har haft en fælles interesse i dette projekt, og at man i fællesskab var enige om at begynde projektet med de forskellige roller, man havde bestemt. Rent faktisk var det på tale, at projektet skulle have været overført et fælles A.m.b.a. på et senere tidspunkt, hvor det endvidere var aftalt, at [virksomhed1] A/S skulle forestå driften af det geotermiske anlæg.

Der kan drages en parallel til kontraktforskning og anden outsourcing, idet der her var tale om et projekt, hvor flere parter havde en direkte interesse i projektet, men hvor ingen i begyndelsen havde en holdning til, hvem der formelt betalte regningerne for de første indledende øvelser i forbindelse med projektet.

Energitilsynet har i punkt 66 i deres tilkendegivelse nævnt, at en overgang ikke må føre til øgede omkostninger for forbrugerne. Energitilsynet har ikke betragtet overgangen som en overdragelse af aktiver eller en virksomhed, men mere en overførsel af et projekt, der blev startet op. Der er ikke tale om en overdragelse af et færdigudviklet projekt, men dækning af nogle nødvendige omkostninger, som – uanset hvilke ejer-konstellation der havde været valgt – skulle betales. Derfor er de samlede afholdte omkostninger at betragte som endeligt båret af [virksomhed1] A/S, som under alle omstændigheder ville være det selskab, der ville have skabt et resultat og anvendt resultaterne.

Energitilsynet har i deres tilkendegivelses pkt. 287 anført, at de afholdte omkostninger ikke kan betragtes som anlægsinvesteringer afholdt af hvilket [virksomhed1] A/S er enige i.

Til støtte for den subsidiære påstand vedrørende spørgsmål 3 er bl.a. gjort gældende, at selskabet er enig i Skatterådets afgørelse for så vidt konklusionen på dette spørgsmål.

Til støtte for den subsidiære påstand vedrørende spørgsmål 4 er bl.a. gjort gældende, at det fremgår af Den juridiske vejledning, at ”indholdet i dette afsnit (læs omkring LL § 8 B, stk. 1) bruges analogt på udgifter til efterforskning af råstoffer, fordi disse udgifter også anses for forsøgs- og forskningsudgifter, men blot udgør en delmængde heraf”. Årsagen til lovtekstændringen var i sin tid et ønske om at tillade valgfrihed i henhold til afskrivningsmetoden i forhold til stk. 1, men ikke stk. 2. Ordlyden og indholdet er ikke ønsket ændret.

Skatterådet har henvist til Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.2.2.20, hvoraf det fremgår, at: ”de skattepligtige skal beskæftige sig med forsknings- og forskningsvirksomhed, så de enten driver en erhvervsvirksomhed inden for de aktuelle felt allerede på det tidspunkt, forsøgs- og forskningsudgifter afholdes, eller agter at starte en sådan erhvervsvirksomhed senere.”

formål er, jf. vedtægterne, at distribuere varme i [kommunen]. Det har endvidere aldrig været hensigten, at geotermi-projektet skulle drives af [virksomhed2].

Det fremgår af Den juridiske vejledning, at fradragsretten udelukkende skal tilkomme den, der har skabt resultatet og derved har udnyttet det forskningsarbejde, der svarer til udviklingsudgifterne. Der skal derfor være identitet mellem den, der har skabt resultatet, f.eks. en opfindelse, der er grundlag for erhvervsvirksomheden, og den, der har ret til fradrag.

Når der erhverves rådgivning eller lignende som led i forskning, vil det således være det retssubjekt, der kan anvende den viden, der opstår, i forbindelse med sin erhvervsvirksomhed, der har ret til fradrag i medfør af ligningslovens § 8 B. Der er ingen tvivl om, at det er [virksomhed1] A/S, som skal drive geotermi-projektet efter en etablering, og dermed er der ikke nogen tvivl om, at [virksomhed1] A/S er rette omkostningsbærer og der den erhvervsvirksomhed, der ultimativt skal anvende den skabte viden.

I TfS 2008, 609 har Skatterådet anerkendt fradrag for geotermi-arbejde i medfør af ligningslovens § 8 B, til trods for at der er indgået et samarbejde mellem to forskellige retssubjekter vedrørende håndteringen af projektet. Det vil udelukkende være det ene retssubjekt, der har ret til fradraget, da det det kun er denne enhed, der skal drive det pågældende geotermi-projekt på længere sigt, mens den anden part udelukkende skal deltage med seismologiske kompetencer i etableringsfasen.

De faktiske forhold vedrørende geotermi-projektet i [by1] er meget sammenlignelige med nævnte afgørelse.

I forhold til ligningslovens § 8 X er der ikke tale om et samlet projekt, som på overdragelsestidspunktet kunne eller skulle udnyttes af men derimod en række rettigheder, tilladelser, en informationsportefølje m.v., som ikke i sig selv kan kaldes en samlet rettighed. Havde efterforskningen været et stykke længere fremme, således at risikoen, der er forbundet med forskning og udvikling, var begrænset, ville der i højere grad være tale om et projekt. Indledende undersøgelser, der i sig selv blot forsøger at klarlægge et beslutningsgrundlag, kan ikke anses som et projekt.

Samlet set er der ikke grundlag for at nægte fradrag i henhold til ligningslovens § 8 B, stk. 2, for de omkostninger, oprindeligt har betalt, og som [virksomhed1] A/S efterfølgende krone for krone har overtaget og betalt for.

Landsskatterettens afgørelse

I medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten, fradrages. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Dette kræver, dels at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, således at udgiftsafholdelsen har en naturlig forbindelse til virksomhedens eksisterende drift, jf. Højesterets dom af 30. marts 2012, offentliggjort i SKM2012.238HR, og ikke tjener til udvidelse af virksomhedens næring, drift eller indkomstgrundlag, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, jf. statsskattelovens § 6 in fine.

Det er i henhold til praksis [virksomhed1] A/S, som skal godtgøre, at de omhandlede udgifter er fradragsberettigede som driftsomkostninger.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, udtaler følgende vedrørende spørgsmål 1:

[virksomhed1] A/S har ikke godtgjort, at udgifterne til det omhandlede, såkaldte geotermi-projekt er driftsomkostninger.

Der er herved lagt vægt på, at geotermi-projektet er et led i afsøgningen af nye produktionsteknologier, og at projektet således ikke er afgørende for selskabets eksisterende og fortsatte drift, hvorfor udgifterne ikke har en så nær tilknytning hertil, at de kan anses for driftsomkostninger. Geotermi-projektet er endvidere indstillet indtil videre.

Det er herefter uden betydning, at geotermisk varmeproduktion ligger inden for [virksomhed1] A/S A/S’ vedtægtsmæssige formål, og om det omhandlede geotermi-projekt er i overensstemmelse med de civilretlige regler.

Et retsmedlem udtaler følgende vedrørende spørgsmål 1:

På grund af de miljø- og lovmæssige krav, var det nødvendigt for [virksomhed1] A/S at finde nye produktionsmetoder. Udgifterne på 83 mio. kr. er således driftsmæssigt begrundet, og de bør derfor kunne fradrages efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Landskatteretten træffer afgørelse efter stemmeflertallet, hvorfor Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1 med ”nej” stadfæstes.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, udtaler følgende vedrørende spørgsmål 2:

Af de ovenfor anførte grunde anses udgifterne ikke at kunne fradrages som driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Endvidere er [virksomhed1] A/S ikke rette omkostningsbærer af udgifterne på 63 mio. kr.

Et retsmedlem udtaler følgende vedrørende spørgsmål 2:

[virksomhed1] A/S er ikke rette omkostningsbærer, og selskabet kan derfor ikke fradrage udgifterne på 67 mio. kr. som driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Skatterådets besvarelse af spørgsmål 2 med ”nej” stadfæstes.

Alle retsmedlemmer udtaler følgende vedrørende spørgsmål 4:

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages udgifter, som afholdes til efterforskning efter råstoffer i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, jf. ligningslovens § 8 B, stk. 2, 1. pkt.

Da [virksomhed1] A/S har overtaget det omhandlede, såkaldte geotermi-projektet fra er det til udviklingsomkostningerne svarende forskningsarbejde, ikke benyttet af samme retssubjekt, som har skabt resultatet, hvorfor de omhandlede udviklingsomkostninger ikke er fradragsberettigede i henhold til ligningslovens § 8 B, stk. 2, 1. pkt., jf. Landsskatterettens kendelse af 14. april 1983, offentliggjort i LSRM 1983, 85.

Faktum i Skatterådets bindende svar af 23. oktober 2007, offentliggjort i SKM2008.154.SR, er på grundlag af aftalegrundlaget ikke sammenligneligt med faktum i den foreliggende sag på en sådan måde, at der konkret kan støttes ret på det omhandlede bindende svar fra Skatterådet.

Skatterådets besvarelse af spørgsmål 4 med ”nej” stadfæstes derfor.

Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1, 2 og 4 stadfæstes herefter.