Kendelse af 15-08-2016 - indlagt i TaxCons database den 30-09-2016

Faktiske oplysninger

Den 26. januar 2010 blev [virksomhed1] ApS stiftet med klageren som anpartshaver. Selskabet blev stiftet kontant med en selskabskapital på nominelt 125.000 kr.

Selskabets hovedaktivitet bestod i at udvikle og sælge bogføringsprogrammer og økonomisystemer, herunder udvikling og afsætning af [virksomhed1]’ bogføringssystem.

I indkomståret 2010 havde selskabet ifølge årsrapport et bruttoresultat på -60.213 kr., og årets resultat var på -170.972 kr. Selskabets egenkapital var således tabt, jf. selskabslovens § 119.

Til at sikre driften og selskabets kapitalberedskab gennemførte selskabet den 8. september 2011 en kontant kapitalforhøjelse, jf. selskabslovens § 153, stk. 1, nr. 1, på nominelt 375.000 kr. til kurs pari, hvorefter selskabskapitalen i alt udgjorde nominelt 500.000 kr. Den 26. september 2011 gennemførte selskabetyderligere en kontant kapitalforhøjelse på nominelt 50.000 kr. til kurs 500, hvorefter selskabskapitalen i alt udgjorde nominelt 550.000 kr.

Kapitalforhøjelsen skete alene med det formål at tilføre selskabet likvide midler, således at [virksomhed1] kunne færdigudvikles og afsættes på markedet.

Selskabet havde tillige etableret en kassekredit med en kreditramme på 650.000 kr. Ifølge det oplyste blev kreditrammen udnyttet fuldt ud, hvor 90.000 kr. blev afholdt til færdigudvikling af [virksomhed1], medens 560.000 kr. blev afholdt til salgsfremmende aktiviteter af [virksomhed1].

Den 9. september 2011 meddelte [finans1] til selskabet tilsagn om at forhøje kreditrammen til 1.000.000 kr., som var en forhøjelse af tidligere kreditramme på 650.000 kr. Forhøjelsen skyldtes, at selskabet havde brug for likvide midler til lønomkostninger, idet selskabet havde ansat 3 sælgere med det formål at afsætte [virksomhed1] på markedet.

Til sikkerhed for kreditrammen blev [person1], der er klagerens søn, og klageren indsat som selvskyldnerkautionister for kreditrammens pålydende samt fremtidige forpligtelser.

Da selskabet ikke solgte [virksomhed1] i henhold til forventningerne, som væsentligt oversteg kautionsforpligtelsen, blev selskabet den 11. januar 2012 taget under konkursbehandling, idet selskabet ikke længere kunne opfylde sine forpligtelser efterhånden som de forfaldt, jf. konkurslovens § 17, stk. 2. Da konkursen blev afsluttet den 21. november 2012, opsagde [finans1] kontoen tilhørende selskabet til fuld og endelig indfrielse. [finans1] gjorde hele kautionsforpligtelsen gældende over for klageren, idet der ikke kunne opnås en aftale med [person1]. Kautionsforpligtelsen udgjorde 1.044.765,99 kr.

Endvidere havde klageren kautioneret for [person1] for en konto, der blev anvendt i selskabet. Kautionsforpligtelsen blev gjort gældende over for klageren den 29. oktober 2012. Forpligtelsen udgjorde i alt 147.821,48 kr., som blev indbetalt af klageren den 21. november 2012.

Klageren selvangav kautionsforpligtelserne som et tab i sin kapitalindkomst.

Efter modtagelse af agterskrivelse blev det over for SKAT gjort gældende, at tabet ikke skulle være selvangivet som negativ kapitalindkomst, men retteligt som et tab i den personlige indkomst.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for tab på kautionsforpligtelser.

For at få fradrag efter kursgevinstlovens § 17 skal der være tale om tab på fordringer, der er erhvervet som vederlag i næring og erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden. Fordringer erhvervet som vederlag i næring er fordringer erhvervet ved levering af varer eller tjenesteydelser. Der er henvist til Den juridiske Vejledning, afsnit C.B.1.4.2.4.

Klageren kan heller ikke få fradrag for tab på fordringer på selskaber, hvorover den skattepligtige har eller har haft en indflydelse som omhandlet i aktieavancebeskatningslovens § 4, eller tab på fordringer på den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer, jf. kursgevinstlovens § 14, stk. 2.

SKAT har anset klageren for hovedaktionær, da han i kraft af sit ejerskab til [virksomhed2] ApS havde en andel af [virksomhed1] ApS på 125.000 kr. Sammenlagt med [person1]s andel på 125.000 kr. giver det en andel af aktiekapitalen på mindst 25 %, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2.

SKAT er af den opfattelse, at klageren ikke kan få fradrag for nogen del af tabet, da det fremgår af kursgevinstloven, at for så vidt angår den del, som klageren har kautioneret for for sin søn, er denne del omfattet af kursgevinstlovens § 14, stk. 2, og for så vidt angår den del, som klageren har kautioneret for for selskabet, er denne omfattet af samme bestemmelse samt aktieavancebeskatningslovens § 4, idet klageren har haft indflydelse på selskabet i kraft af sin andel sammenlagt med sin søns andel.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at SKAT tilpligtes at anerkende, at klageren har fradrag i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jf. kursgevinstlovens § 17, jf. personskattelovens § 4, stk. 3, 3. pkt., for det i 2012 realiserede kautionstab på i alt 1.192.587 kr.

Subsidiært har repræsentanten påstået, at SKAT tilpligtes at anerkende, at klageren har fradrag i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jf. kursgevinstlovens § 17, jf. personskattelovens § 4, stk. 3, 3. pkt., for et efter Landsskatterettens skøn mindre kautionstab, end det af klageren selvangivne beløb.

Repræsentanten har anført, at i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 4 har klageren været hovedanpartshaver, idet de anparter, der tilhører hans søn, skal medregnes, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2. Klageren og dennes søn har tilsammen nominelt 500.000 kr., eller en ejerandel på 90,91 %.

Der kan derfor som udgangspunkt ikke gives klageren et fradrag i henhold til kursgevinstlovens § 14, stk. 2.

I henhold til kursgevinstlovens § 17 kan tab på fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden, fradrages, jf. personskattelovens § 4, stk. 3, og statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Klageren sad i perioden 8. september 2011 - 11. januar 2012 i selskabets bestyrelse, hvor han sammen med den øvrige bestyrelse varetog den overordnede og strategiske ledelse samt sikrede en forsvarlig organisation af selskabets virksomhed. Dette hverv skete for klageren uden vederlag.

Klageren udførte i øvrigt ikke personligt arbejde i selskabet, idet han havde andet lønnet arbejde.

Henset til at klageren var hovedanpartshaver, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, samt sad i bestyrelsen for selskabet, havde klageren for egen regning og risiko udøvet en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud og derved udøve aktuelle bestræbelser på at erhverve en skattepligtig indkomst.

Uagtet at klageren har haft andet lønnet arbejde, anses han tillige for at have været erhvervsdrivende. Synspunktet støttes på, at klageren har påtaget sig en forpligtelse og derved afholdt en driftsomkostning, der ligger væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold.

I henhold til bemærkningerne til L 233, 1993/94, er retten til at fradrage tab på fordringer med tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed i medfør af kursgevinstlovens § 17 betinget af, at tabet kan karakteriseres som en driftsomkostning. I de særlige bemærkninger til kursgevinstlovens § 17 er det endog præciseret, at tab på udlån eller tab på regreskrav er omfattet af de almindelige driftstabsregler, når der foreligger en erhvervsmæssig tillknytning. I forlængelse heraf er det anført, at det er en forudsætning for dette tabsfradrag, at tabet kan anses for at udgøre en driftsomkostning.

Det fremgår af Skattelovrådets betænkning om driftsomkostninger, jf. betænkning nr. 1221/1991 s. 108, at der ved den hidtidige praksis efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, blev lagt vægt på, om et udlån eller en kaution var rimeligt begrundet i hensynet til driften, når det skulle afgøres, om det udgjorde en naturlig forretningsmæssig disposition, der kunne begrunde fradrag. Hvis det ikke var tilfældet, men kautionen derimod i overvejende grad var påtaget med henblik på udvidelse eller forbedring af driften, ville fradragsretten være udelukket med henvisning til et anlægs- eller etableringshensyn.

Hvorvidt tabet de facto kan karakteriseres som en driftsomkostning, må materielt afgøres ud fra statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og den praksis, der knytter sig til bestemmelsen.

Efter bemærkningerne til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, er driftsomkostninger defineret som de udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Det fremgår dernæst, at et første krav er, at fordringen og tabet har tilknytning til virksomhedens erhvervsmæssige drift. Det betyder, at tab på fordringer på selskabet, som klageren er hovedanpartshaver i, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, desuagtet kan fradrages, når blot tabet opfylder kravet om at udgøre en driftsomkostning.

I Den juridiske Vejledning 2014, afsnit C.B.1.4.2.4, er driftsomkostning defineret i overensstemmelse med bemærkningerne til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, som de udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Det er afgørende, at fordringen og tabet har tilknytning til virksomhedens erhvervsmæssige drift. I henhold til bemærkningerne til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, skal erhvervsmæssig drift forstås således, at omkostningen/udgiften er afholdt i indkomsterhvervelsens interesse (selskabets), og ikke til privatbrug.

Driftsomkostninger må negativt afgrænses til ikke at omfatte omkostninger, som er afholdt til udvidelsen af den skattepligtige indkomst samt til etablering af en virksomhed, jf. SR.2011.0265.

I SKM2004.388.LSR godkendte Landsskatteretten et fradrag for kautionstab med 100.000 kr. Klageren havde i nærværende sag stiftet et selskab B ApS samt påtaget sig en kautionsforpligtelse over for selskabets pengeinstitut til sikkerhed for selskabets mellemværende med pengeinstituttet. Da selskabet gik konkurs, gjorde pengeinstituttet kautionsforpligtelsen gældende over for klageren med 100.000 kr. Landsskatteretten godkendte klagerens fradrag med følgende begrundelse og bemærkninger:

“Erhvervsdrivende personer kan foretage fradrag for tab på kautionsforpligtelser efter reglerne i kursgevinstlovens § 17 sammenholdt med statsskattelovens § 6 a, hvis tabet kan anses for et fradragsberettiget driftstab, dvs. ud fra et omkostningslignende synspunkt. Dette forudsætter, at kautionsforpligtelsen kan anses for påtaget som led i de aktuelle bestræbelser på at erhverve en skattepligtig indkomst. Det er afgørende, om der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse, der falder inden for de naturlige rammer af den hidtidige virksomhed.

...

Klagerens kautionsforpligtelse [anses] for påtaget i vognmandsforretningens interesse for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten i forretningen, og tabet er herefter fradragsberettiget i henhold til statsskattelovens § 6 a. Den påklagede ansættelse nedsættes derfor med 100.000 kr.”

Landsskatteretten lagde til grund, at der kan gives et fradrag, hvis kautionsforpligtelsen er påtaget som led i aktuelle bestræbelser på at erhverve en skattepligtig indkomst. Dette er endog i overensstemmelse med SKATs vejledning, hvoraf fremgår:

”fradraget ud fra et omkostningssynspunkt forudsætter, at kautionsforpligtelsen kan anses for foretaget som et led i de aktuelle bestræbelser på at erhverve en skattepligtig indkomst. På linie med den almindelige driftsomkostningsbedømmelse er det afgørende, om der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse, der falder inden for de naturlige rammer af den hidtidige virksomhed, if. Ligningsvejledningen 2012-2 afsnit. E.A.2.8.2.”

Kautionen for lånet var af klageren etableret med aktuelle bestræbelser på at erhverve en skattepligtig indkomst. Hvis kautionen ikke blev etableret, kunne selskabet ikke tilføres de for denne nødvendige likvide midler for derved at kunne afsætte [virksomhed1] på markedet for derigennem at erhverve en skattepligtig indkomst i selskabet. Dermed er etableringen af kautionsforpligtelsen tillige rimeligt begrundet i hensynet til driften. Forpligtelsen er endvidere påtaget i indkomsterhvervelsens interesse og således ikke til privatbrug, hvorfor betingelsen om at tabet har tilknytning til selskabets erhvervsmæssige drift er positivt opfyldt.

Det af klageren medførte tab på kaution anses for at være en omkostning, der positivt opfylder betingelserne for at være en driftsomkostning, hvilket er fradragsberettiget i den personlige indkomst, jf. kursgevinstlovens § 17, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jf. personskattelovens § 4, stk. 3, 3. pkt.

Til støtte for de nedlagte påstande har repræsentanten gjort gældende

SKATs udtalelse

SKAT har udtalt, at det er SKATs klare opfattelse, at kursgevinstlovens § 17 ikke finder anvendelse i nærværende sag.

Klageren har i en årrække været, og er fortsat, ansat som lønmodtager hos [virksomhed3]. Der har ikke på noget tidspunkt været drevet selvstændig erhvervsmæssig virksomhed.

Det forhold, at klageren ejer anparter i [virksomhed1] ApS og vælger at kautionere for sin søn, gør ikke, at der drives selvstændig virksomhed.

Det er på baggrund af det oplyste endvidere SKATs opfattelse, at selskabet ikke har genereret nogen form for indtægt.

Det fremgår af Den juridiske Vejledning, afsnit C.B.1.4.2.4, at kursgevinstlovens § 17 finder anvendelse på tab på fordringer, der er erhvervet som vederlag i næring, dvs. fordringer erhvervet ved levering af varer eller tjenesteydelser. Dette er ikke tilfældet i nærværende sag.

Klagerens repræsentant har henvist til SKM2004.388.LSR.

Denne afgørelse er ikke analog med nærværende sag, allerede fordi den vedrører en skatteyder som ubestridt har drevet selvstændig erhvervsvirksomhed i en årrække, hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag.

SKAT mener derfor ikke, at der er fremkommet oplysning, som kan begrunde en ændring af skatteansættelsen.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af kursgevinstlovens § 17, at for tab på fordringer, der er erhvervet som vederlag i nærig og for tab på fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden, finder reglerne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, anvendelse.

Af kursgevinstlovens § 14, stk. 2, fremgår bl.a., at tab på fordringer på selskaber, hvorover den skattepligtige har eller har haft en indflydelse som omhandlet i aktieavancebeskatningslovens § 4, eller tab på fordringer på den skattepligtiges børn, ikke kan fradrages.

Klageren er ikke berettiget til fradrag for tab i forbindelse med indfrielse af kautionsforpligtelser. Der er lagt vægt på, at klageren ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed ved at eje anparter i det omhandlede selskab, ligesom fordringen i øvrigt ikke har tilknytning til erhvervsmæssig drift. Der er derfor ikke hjemmel til tabsfradrag i kursgevinstlovens § 17. Der er heller ikke hjemmel til tabsfradrag i medfør af kursgevinstlovens § 14, stk. 2, idet klageren dels har haft indflydelse i selskabet i form af hans anpartsbesiddelse, dels har lidt tab på en fordring på klagerens søn.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.