Kendelse af 04-10-2016 - indlagt i TaxCons database den 12-11-2016

Faktiske oplysninger

SKAT har i forbindelse med projekt Money Transfer modtaget oplysning om overførsel til og fra udlandet til danske konti. Oplysningerne er modtaget for perioden 1. juli 2004 – 30. juni 2009. Det fremgår af de modtagne oplysninger, at [virksomhed1] ApS for perioden juli 2004 – juni 2009 har modtaget penge fra udlandet.

Overførslerne er sket fra [virksomhed2] Limited til [virksomhed1] ApS fra juli 2004 og frem til februar 2007. Fra april 2007 er overførslerne sket fra [virksomhed3] Ltd til [virksomhed1] ApS.

[virksomhed1] ApS ejes af [virksomhed4] ApS, og klageren er hovedaktionær i [virksomhed4] ApS.

Ifølge SKATs modtagne kontroloplysninger modtager klageren alene løn fra [virksomhed1] ApS i alle årene. Klageren er eneste ansatte i [virksomhed1] ApS.

SKAT har anmodet klageren om yderligere oplysninger/materiale og har modtaget en del af det ønskede materiale.

Klageren har oplyst, at [virksomhed1] ApS eller dettes moderselskab hverken direkte eller indirekte kontrollerer [virksomhed3] Limited og [virksomhed2] Limited.

SKAT har ud fra de modtagne oplysninger konstateret, at omsætningen i [virksomhed1] ApS svarer til fakturaer udstedt af [virksomhed3] Ltd og [virksomhed2] Limited.

SKAT har endvidere konstateret, at de udstedte fakturaer alene specificerer antal timer og den periode fakturaerne dækker. Det er ikke nærmere specificeret, hvilket arbejde der egentlig er udført ud over ”consulting services”.

På en faktura nr. 3 af 31. marts 2008 fra [virksomhed1] ApS til [virksomhed3] Ltd fremgår, at der er en betalingsfrist på 30 dage. Når fakturaen sammenholdes med betalingen, er det konstateret, at den faktiske betalingsfrist er usædvanlig lang. F.eks. er faktura nr. 1 for 2008 først betalt den 15. april 2009. Der er ikke i perioden afholdt udgifter til inkasso. Generelt er der ofte betalt flere måneder senere end betalingsfristen ifølge fakturaen.

SKAT har den 24. juni 2012 truffet afgørelse vedrørende indkomståret 2006, hvor klageren blev anset for skattepligtig af en udbetaling fra [virksomhed2] Limited, som blev indsat på klagerens private konto den 6. april 2006, idet klageren ikke kunne dokumentere, hvad indbetalingen vedrørte.

SKAT har foretaget en søgning i Money Transfer-databasen på ind- og udbetalinger til/fra [virksomhed3] Ltd [virksomhed3] Ltd har foretaget to udbetalinger til klagerens far, henholdsvis den 31. december 2008 og den 9. juni 2009. Ifølge foreliggende oplysninger er der tale om delvis tilbagebetaling af et lån, som klagerens far ydede til klageren på 150.000 kr. i februar 2008.

[virksomhed3] Ltd har således tilbagebetalt klagerens private lån.

SKAT har den 30. august 2013 anmodet om bistand til kompetent myndighed på Gibraltar, hvorfra der den 1. oktober 2013 til de gibraltarske myndigheder fra [virksomhed5] Limited er modtaget svar. Heraf fremgår bl.a., at ”Mr [person1] is the sole beneficial shareholder of [virksomhed3] Ltd” samt at ”[virksomhed6] Ltd was, at the request of Mr [person1], appointed sole director of [virksomhed3] Ltd” Tillige fremgår, at “The company was incorporated at our request in the British Virgin Islands on the 9th day of January, 2007”.

Regnskabsoplysninger er ikke tilgængelige.

Det fremgår, at [virksomhed3] Ltd har bankkonti i [finans1], [England], samt [finans1], Gibraltar. Klageren er eneste fuldmagtshaver til kontiene.

SKAT har modtaget kopi af kontoudtog for perioden 17. april 2007 – 31. december 2011 for alle [virksomhed3] Ltd’s bankkonti. På kontiene er der overførsler fra ”[virksomhed2]”.

Klageren har modtaget en udvidet selvangivelse for alle indkomstårene.

SKATs afgørelse

SKAT har anset frister for ændring af skatteansættelser for indkomstårene 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011 for overholdt.

SKAT har anset klageren for eneaktionær i [virksomhed3] Ltd

SKAT har modtaget kontoudtog for selskabet for perioden 17. april 2007 – 31. december 2011.

Det fremgår, at en del af udbetalingerne er betalt til klagerens selskab [virksomhed1] ApS. Der er ved opgørelsen af udbyttet bortset fra disse indbetalinger, da de forudsættes at være fradragsberettigede driftsomkostninger i [virksomhed3] Ltd ifølge statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Disse udbetalinger forudsættes tillige medregnet i omsætningen hos [virksomhed1] ApS.

Der er endvidere et par udbetalinger fra kontiene, hvor SKAT kan konstatere, at beløb alene er overført mellem selskabets forskellige bankkonti, og at der ved opgørelsen af udbytte er bortset herfra.

Betalinger til selskabets serviceprovider, [virksomhed5] Limited, er anset for [virksomhed3] Ltd’ driftsomkostninger, og betalingerne er ikke anset for hævet af klageren.

SKAT har på baggrund af de modtagne kontoudtog opgjort hævningerne på kontoen, bortset fra de tre ovennævnte typer af hævninger. Hævningerne udgør i indkomstårene 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011 henholdsvis 1.459.354 kr., 892.311 kr., 1.212.665 kr., 1.149.148 kr. og 1.166.942 kr.

De ovennævnte opgjorte hævninger er anset for hævet af klageren, idet han i kraft af sin status som eneaktionær i selskabet har bestemmende indflydelse og dermed råderet over selskabets midler.

De anførte hævninger anses ikke for at være forretningsmæssigt begrundede driftsudgifter vedrørende [virksomhed3] Ltd, men derimod at være hævninger foretaget i kraft af hans aktionærindflydelse. Midlerne er anset for anvendt til klagerens private forbrug.

Hævningerne er anset for maskeret udbytte til klageren. Beløbet er skattepligtigt ifølge ligningslovens § 16 A og statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e. Beløbet beskattes som aktionærindkomst ifølge personskattelovens § 4 a, nr. 1.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011 nedsættes med henholdsvis 1.459.354 kr., 892.311 kr., 1.212.665 kr., 1.149.148 kr. og 1.166.942 kr.

Klageren er indirekte ejer og eneste ansatte i [virksomhed1] ApS. [virksomhed1] ApS er 100 % ejet af [virksomhed4] ApS, hvori klageren er hovedanpartshaver.

I den i sagen omhandlede periode var klageren ansat konsulent i [virksomhed1] ApS. [virksomhed1] ApS var konsulenter for flere internationale virksomheder, herunder bl.a. [virksomhed7]. Rettigheden til kontrakten med de danske virksomheder lå hos [virksomhed3] Ltd gennem en engelsk agent, hvorfor [virksomhed1] ApS fakturerede [virksomhed3] Ltd for den konsulentbistand, som blev ydet af [virksomhed1] ApS ApS’ ansatte.

Klageren var nominee i [virksomhed3] Ltd men ikke formel ejer. Klageren har intet interessefællesskab med eller indflydelse på den engelske agentvirksomhed eller kundevirksomhederne.

Vedrørende [virksomhed3] Ltd er oplyst, at selskabet er under afvikling. Selskabets eneste aktiver er en ejendom i Tyrkiet og en ejendom i Thailand, som forsøges afhændet. Afhændelsen af ejendommene har indtil videre været udsigtsløs, formentlig på grund af de politiske klimaer i de pågældende lande og usikkerheden i markederne.

Repræsentanten har tillige oplyst, at [virksomhed3] Ltd ikke har været regnskabspligtig på sit hjemsted, hvorfor klageren ikke har kunnet få sammenhængende materiale fra selskabet til at ”forsvare” sig i nærværende skattesag.

Om [virksomhed3] Ltd er endvidere oplyst:

Ejendom i Thailand

[virksomhed3] Ltd foretog i 2007 investeringer i fast ejendom i Thailand. Investeringerne androg samlet 8.000.000 THB, svarende til ca. 1.550.000 kr.

Købesummen blev betalt løbende i perioden fra april 2007 og ca. et år frem fra [virksomhed3] Ltd’ konto i britiske pund, kontonr. [...86].

Den thailandske stat tillader ikke, at udenlandske selskaber køber fast jord i Thailand. Måden dette i praksis omgås på – og måden, hvorpå det er blevet omgået i [virksomhed3] Ltd’ tilfælde, er ved at indsætte et thailandsk selskab som mellemled, der formelt er ejet 51 % af lokale thailændere og 49 % af en fysisk person, som repræsenterer det udenlandske selskab, der ønsker ejerskabet. Internt reguleres ejerforholdet ved aftaler, der fratager thailændere og den fysiske person kontrollen og rettighederne for så vidt angår den faste ejendom.

Udover købesummen har [virksomhed3] Ltd selvsagt afholdt løbende vedligeholdelses- og driftsudgifter samt skatter på ejendommen. Da udgifterne har været af svindende størrelse, samt på grund af svingende valutakurser, er det imidlertid ikke muligt præcist at anføre, hvilke posteringer på [virksomhed3] Ltd’ konti der er anvendt i denne henseende. Klageren erindrer de månedlige udgifter til ca. 1.200 kr. betalt i 2- eller 3-måneders intervaller. Hertil kommer årlige udgifter til ejendomsskat og administration på ca. 5.000-6.000 kr.

Ydermere måtte [virksomhed3] Ltd afholde betydelige omkostninger til investeringerne i Thailand i 2010 og 2011, idet [virksomhed3] Ltd’ danske samarbejdspartner i Thailand, [person2], havde pantsat aktiverne og flygtet med provenuet. [virksomhed3] Ltd måtte indfri et lån på ca. 400.000 kr., der var blevet forrentet med 20 %, for at få rettighederne over aktiverne igen.

Ejendom i Tyrkiet

[virksomhed3] Ltd anskaffede en ejendom i Tyrkiet i 2005 som et projektsalg for 148.500 EUR. Efter første afdrag på 44.000 EUR gik den danske bygherre konkurs i Tyrkiet som følge af den verdensomspændende ”Muhammedkrise”. Byggeriet af [virksomhed3] Ltd’ ejendom lå herefter stille i ca. 3 år, hvorefter det kunne påbegyndes på ny for herefter at være færdiggjort i 2011-2012. [virksomhed3] Ltd har afholdt de resterende 104.000 EUR løbende, opdelt i mindre ydelser.

Herunder har [virksomhed3] Ltd afholdt ca. 100.000 kr. for inventar i den tyrkiske ejendom samt månedlige ydelser, som klageren erindrer til ca. 450 EUR, der betaltes halv- eller helårligt.

[virksomhed8], Thailand

[virksomhed3] Ltd drev i perioden fra medio 2007 en virksomhed i Thailand ved navn [virksomhed8]. Virksomheden havde to forretningsområder: Tøjimport og entertainment-formidling.

[virksomhed8] skabte forbindelse mellem de thailandske luksushoteller og udenlandske entertainere, musikere m.v. Ydermere stod [virksomhed8] for de udenlandske entertainers visum, rejsepapirer, indlogering etc. Til gengæld tog [virksomhed8] en del af entertainerens honorar fra hotellerne.

En stor del af den daglige drift af [virksomhed8] skete igennem [virksomhed3] Ltd’ lokale kontakter, [person2] og [person3].

[virksomhed3] Ltd’ udgifter i [virksomhed8] androg ca. 400.000-450.000 kr. Indtægterne fik [virksomhed3] Ltd desværre aldrig del i, idet selskabets samarbejdspartner i Thailand, [person2], flygtede med midlerne.

Ejendom i Spanien

[virksomhed3] Ltd har i den i sagen omhandlede periode afholdt ca. 700.000 EUR vedrørende et ejendomsprojekt i Spanien. Investeringssummen er betalt med månedlige afdrag på ca. 5.000 EUR. Ejendommen er senere solgt med et stort tab.

Investering i grunde i Brasilien

[virksomhed3] Ltd har i den i sagen omhandlede periode tabt ca. 25.000 EUR vedrørende investering i to brasilianske grunde.

Repræsentanten har til støtte for den nedlagte påstand gjort gældende, at der for samtlige overførsler fra [virksomhed3] Ltd’ konti er tale om driftsudgifter samt udgifter til investeringer foretaget af klageren på vegne af [virksomhed3] Ltd I de tilfælde en overførsel måtte være anvendt til dækning af klagerens private forpligtelser, er udgiften konkret godtgjort [virksomhed3] Ltd over klagerens mellemregningskonto med selskabet. Det er således gjort gældende, at der ingensinde ved overførslerne er tilgået klageren en økonomisk fordel, hvorfor klageren følgelig ikke skal beskattes af overførslerne som maskeret udlodning.

Såfremt man måtte finde, at der for så vidt angår en eller flere af de i sagen omhandlede overførsler fra [virksomhed3] Ltd ikke er tale om forretningsmæssigt begrundede udgifter, er det gjort gældende, at klageren alene er nominee i [virksomhed3] Ltd og således ikke kan anses for kapitalejer i ligningslovens § 16A’s forstand. Følgelig er det gjort gældende, at klageren i forhold til [virksomhed3] Ltd ikke kan beskattes af maskeret udbytte og ikke er omfattet af den formodningsregel, hvorefter udgifter afholdt af et selskab, der ikke nærmere kan redegøres for, som udgangspunkt anses at være afholdt i hovedaktionærens interesse med beskatning af maskeret udbytte til følge. Klageren kan alene beskattes af udbetalinger i [virksomhed3] Ltd i det omfang SKAT kan godtgøre, at der konkret er tilgået klageren en økonomisk fordel, jf. statsskattelovens § 4.

Endvidere er det gjort gældende, at der ved overførslerne – i givet fald - ikke er tilgået klageren en økonomisk fordel.

For så vidt angår indkomstårene 2007-2009 er det endeligt gjort gældende, at der ikke, som antaget af SKAT, er grundlag for at genoptage klagerens skatteansættelser ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet hverken klageren eller nogen på hans vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Repræsentanten har anført, at et selskabs afholdelse af udgifter overordnet kan deles op i driftsomkostninger, anlægsudgifter og udgifter, der i forhold til selskabet må anses for driftsfremmede, herunder ikke forretningsmæssigt begrundede omkostninger.

Ovenstående sondring er afgørende, idet et selskab alene har driftsomkostningsfradrag for driftsomkostninger, men ikke kan fradrage anlægsudgifter eller driftsfremmede udgifter. Anlægsudgifter vil ofte kunne afskrives ordinært eller efter afskrivningsloven og er uagtet afskrivningsadgangen i udgangspunktet altid forretningsmæssigt begrundede.

Det er gjort gældende, at de i sagen omhandlede overførsler foretaget af [virksomhed3] Ltd i alle tilfælde dækker omkostninger omfattet af begreberne driftsomkostning og anlægsudgifter. Der er således i intet tilfælde tale om driftsfremmede udgifter.

Det er i teorien og praksis fast antaget, at bevisbyrden for, at en omkostning er forretningsmæssigt begrundet, alene påhviler skatteyder i det tilfælde, der ønskes fradrag for den pågældende udgift. I

nærværende sag har selskabet ikke påstået et fradrag, hvorfor SKAT har bevisbyrden for, at udgifter afholdt af [virksomhed3] Ltd konkret ikke var forretningsmæssigt begrundede.

Til støtte for den nedlagte påstand er det således sammenfattende i første række gjort gældende, at SKAT ikke har løftet bevisbyrden for - endsige sandsynliggjort - at de i sagen omhandlede udgifter afholdt af [virksomhed3] Ltd har været ikke forretningsmæssigt begrundede, hvorfor der ikke er grundlag for at foretage en nærmere vurdering af, hvorvidt det kan komme på tale at beskatte klageren af de afholdte udgifter som maskerede udlodninger.

Såfremt man måtte finde, at der for så vidt angår én eller flere af de i sagen omhandlede overførsler fra [virksomhed3] Ltd ikke er tale om forretningsmæssigt begrundede udgifter, er det i anden række gjort gældende, at klageren alene er nominee i [virksomhed3] Ltd og således ikke kan anses for kapitalejer i ligningslovens § 16A’s forstand. Følgelig er det gjort gældende, at klageren i forhold til [virksomhed3] Ltd ikke kan beskattes af maskeret udbytte og ikke er omfattet af den formodningsregel, hvorefter udgifter afholdt af et selskab, der ikke kan redegøres nærmere for, som udgangspunkt anses for at være afholdt i hovedaktionærens interesse med beskatning af maskeret udbytte til følge.

Det er ikke nærmere defineret i skattelovgivningen, hvad der forstås ved begrebet aktionær i ligningslovens § 16 A. Sondringen må således foretages i overensstemmelse med den selskabsretlige definition, som er ”Enhver ejer af en eller flere kapitalandele”, jf. selskabslovens § 5, nr. 16.

Idet klageren ikke ejer kapitalandele i [virksomhed3] Ltd er det gjort gældende, at klageren ikke er omfattet af den personelle afgrænsning af ligningslovens § 16 A og dermed ej heller omfattet af den personkreds, hvorpå der gælder en formodning om ovenstående for så vidt angår ikke forretningsmæssigt begrundede selskabsudgifter.

På baggrund heraf er det gjort gældende, at der alene kan blive tale om beskatning af klageren, såfremt SKAT godtgør, at klageren har aktualiseret en økonomisk fordel, jf. statsskattelovens § 4.

Det er fast antaget i teorien og i praksis, at statsskattelovens afgrænsning af skattepligtig indkomst udelukker beskatning af indtægter og økonomiske fordele, der ikke er realiserede, når bortses fra beskatning af fikseret huslejeindtægter ved udlejning af fast ejendom til nærtstående, jf. UfR 2003.150 HRD. Til illustration heraf kan eksempelvis henvises til UfR 1998.584 HRD og Landsskatterettens kendelse af 4. juni 2015, j.nr. 13-0239254, hvor skatteyder umiddelbart ikke havde selvangivet indkomst fra en udenlandsk virksomhed, som han ubestridt arbejdede for i 2008.

Det bemærkes, at der findes undtagelser til kravet om “realiseret” i skattelovgivningen, herunder bl.a. beskatningen af aktionærlån i ligningslovens § 16 E og visse korrektioner efter ligningslovens § 2. Disses ses imidlertid ikke anvendelige i nærværende sags tilfælde.

At beskatningen efter statsskattelovens § 4 afhænger af, at en økonomisk fordel er realiseret, er ligeledes antaget af professor, dr.jur. Jan Pedersen i Skatteretten 1, 7. udgave, s. 181, hvor det anføres, at “ SL § 4, 1. led indebærer skattepligt af samtlige realiserede økonomiske fordele uden hensyntagen til fremtrædelsesform og værdi [repræsentantens fremhævning]”.

Det helt klare udgangspunkt er, at SKAT har bevisbyrden i sager, hvor SKAT påberåber sig et givent faktum til støtte for at gøre et skattekrav gældende. Det er således SKAT, der skal løfte bevisbyrden for, at klageren har realiseret yderligere skattepligtige indtægter end selvangivet, jf. til eksempel SKM2014.616.BR og Torben Bagge i Revision & Regnskabsvæsen 2015, nr. 6, s. 69ff.

Såfremt man måtte finde, at der for så vidt angår én eller flere af de i sagen omhandlede overførsler fra [virksomhed3] Ltd ikke er tale om forretningsmæssigt begrundede udgifter, er det i anden række sammenfattende gjort gældende, at klageren alene er nominee i [virksomhed3] Ltd og således ikke kan anses for kapitalejer i ligningslovens § 16 A’s forstand. Følgelig er det gjort gældende, at klageren i forhold til [virksomhed3] Ltd ikke kan beskattes af maskeret udbytte og ikke er omfattet af den formodningsregel, hvorefter udgifter afholdt af et selskab, der ikke kan redegøres nærmere for, som udgangspunkt anses for at være afholdt i hovedaktionærens interesse med beskatning af maskeret udbytte til følge.

Det er i forlængelse af ovenstående således gjort gældende, at det således er SKAT, der har bevisbyrden for, at klageren har realiseret yderligere skattepligtige indtægter end dem, klageren allerede har selvangivet. Det er i den forbindelse gjort gældende, at SKAT ikke har løftet denne bevisbyrde, hvorfor de foretagne indkomstforhøjelser må bortfalde i overensstemmelse med den i sagen nedlagte påstand.

Såfremt man måtte finde, at der for så vidt angår én eller flere af de i sagen omhandlede overførsler fra [virksomhed3] Ltd ikke er tale om forretningsmæssigt begrundede udgifter, samt at klageren er omfattet af den formodningsregel, hvorefter udgifter afholdt af et selskab, der ikke kan redegøres nærmere for, som udgangspunkt anses at være afholdt i hovedaktionærens interesse, er det i tredje række gjort gældende, at formodningen konkret er afkræftet i de konkrete tilfælde, idet der ved overførslerne ikke er tilgået klageren en økonomisk fordel.

Udgangspunktet i dansk skatteret er, at skattepligtige i Danmark skal beskattes af samtlige indtægter, jf. statsskattelovens § 4.

Personskatteloven regulerer de forskellige indkomstkategorier, og det fremgår af lovens § 4 a, stk. 1, at indkomst omfattet af ligningslovens § 16 A m.v. udgør aktieindkomst.

Hvorvidt der er grundlag for at gennemføre beskatning af en udlodning beror på en vurdering af, om betingelserne i ligningslovens § 16 A er opfyldte.

Af bestemmelsen fremgår, at aktionæren skal beskattes af alt, hvad der overføres til ham i kraft af hans status som aktionær.

Foruden kravet om, at den pågældende skal være aktionær, er det ligeledes en forudsætning for beskatning, at den pågældende betaling/afholdelse af udgift m.v. sker i aktionærens interesse.

Heri ligger en konkret afvejning af, om den pågældende disposition er foretaget i selskabets interesse eller i aktionærens interesse. Det er i den forbindelse væsentligt at bemærke, at bevisbyrden for, at der er tale om maskeret udlodning, påhviler SKAT.

Hertil kommer, at den skattepligtige disposition skal have “passeret aktionærens økonomi”, jf. bl.a. SKM.2009.262.VLR og professor, dr.jur. Jan Pedersens kommentar hertil offentliggjort i Revision & Regnskabsvæsen, Skattemæssige meddelelser 2009.173.

Der er tillige henvist til SKATs Juridiske Vejledning, afsnit C.B.3.5.2.1, hvoraf fremgår, at der skal foretages en konkret vurdering af hver enkelt sag, hvor der særligt skal lægges vægt på aktionærens selvstændige interesse i den pågældende disposition samt lægges vægt på, hvorvidt dispositionen er foretaget i selskabets interesse.

Spørgsmålet om maskeret udlodning har tillige været genstand for en righoldig retspraksis.

Der er henvist til en sag, hvor Retten i [by1] offentliggjort i SKM2011.518.BR tog stilling til spørgsmålet om maskeret udlodning.

Såfremt man måtte finde, at der for så vidt angår én eller flere af de i sagen omhandlede overførsler fra [virksomhed3] Ltd ikke er tale om forretningsmæssigt begrundede udgifter, samt at klageren er omfattet af den formodningsregel, hvorefter udgifter afholdt af et selskab, der ikke kan redegøres nærmere for, som udgangspunkt anses at være afholdt i hovedaktionærens interesse, er det i tredje række gjort gældende, at formodningen konkret er afkræftet i de konkrete tilfælde, idet der ved overførslerne ikke er tilgået klageren en økonomisk fordel.

For så vidt angår indkomstårene 2007-2009 er det i fjerde række gjort gældende, at der ikke, som antaget af SKAT, er grundlag for at genoptage klagerens skatteansættelser ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet hverken klageren eller nogen på hans vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Reglerne om ordinær og ekstraordinær genoptagelse af en skatteansættelse er indeholdt i bestemmelserne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

SKATs forslag om at ændre klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2007-2011 er dateret den 7. februar 2014. Indkomstårene 2007, 2008 og 2009 er derfor i udgangspunktet forældede i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Det følger imidlertid af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat kan foretages eller ændres, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Skatteforvaltningslovens § 27 er en suspensions- og undtagelsesregel til skatteforvaltningslovens § 26.

Der er henvist til Skatte- og afgiftsproces af Hans Henrik Bonde Eriksen, Susanne Dahl og Poul Bostrup, 3. udgave, 2010, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, side 438-439, Østre Landsrets dom af 11. oktober 1991 offentliggjort i TfS 1992, 19 ØLD, Landsskatterettens kendelse af 17. august 1994, offentliggjort i TfS 1994, 690 LSR og Landsskatterettens kendelse af 7. februar 1995, offentliggjort i TfS 1995, 284 LSR.

Udover, at der skal være materielt grundlag for at genoptage en skatteansættelse ekstraordinært, er det

tillige et ufravigeligt krav for anvendelse af reglerne omkring ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at SKAT fremkommer med en nærmere kvalificeret begrundelse for, hvorfor SKAT mener, at klageren har handlet forsætligt eller groft uagtsomt i forhold til sine skatteansættelser for indkomstårene 2006-2008 og 2010-2011, hvilket begrundelseskrav SKAT på ingen måde har opfyldt i nærværende sag.

I forhold til begrundelseskravet er det helt overordnet anført, at det af forvaltningslovens § 22 følger, at når en afgørelse skal meddeles skriftligt, skal den ledsages af en begrundelse. Herefter følger det af fast praksis, hvortil der henvises til FOB 1989.171, at begrundelsen indholdsmæssigt skal give en forklaring på, hvorfor afgørelsen fik det pågældende indhold. Som det vil fremgå nedenfor, er SKATs begrundelse i forhold til den ekstraordinære genoptagelse særdeles kortfattet.

Der er henvist til Jens Garde, Carl Aage Nørgaard og Karsten Revsbech i Forvaltningsret - Sagsbehandlingen, 6. udgave, s. 352, hvoraf fremgår, at der ved vurderingen skal lægges vægt på, hvor indgribende afgørelsen er for den pågældende adressat. I den sammenhæng er det fremhævet, at SKATs afgørelse af den 12. juni 2014 vedrører forhøjelser for indkomstårene 2007-2011 på i alt ca. 5,9 mio. kr., hvilket er en ikke ubetydelig forhøjelse i klagerens økonomi.

I forlængelse heraf er det fremhævet, at forvaltningslovens § 24 indeholder generelle regler om begrundelsens indhold, hvorefter der i begrundelsen skal henvises til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet, samt angive de hovedhensyn der har været bestemmende ved en eventuel skønsudøvelse.

Af særlig betydning for nærværende sag er endvidere, at i det omfang den specielle forvaltningslovgivning indeholder mere omfattende krav til en begrundelses indhold end forvaltningslovens § 24, opretholdes særreglerne efter forvaltningslovens § 36.

Med henvisning til det skærpede krav om begrundelse samt særreglernes forrang er det væsentligt at fremhæve den praksis, som følger af SKATs egen vejledning samt flere utrykte landsskatteretskendelser.

Det følger af SKATs vejledning, at det er en betingelse for at anvende bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at der foreligger et strafbart forhold. I SKATs afgørelse af den 12. juni 2014 er der ikke givet en nærmere kvalificeret begrundelse for, hvorfor SKAT tilsyneladende mener, at klagerens disposition i forbindelse med indgivelse af selvangivelser for indkomstårene 2007-2011 udgør et strafbart forhold.

Det eneste, der er anført som begrundelse for den ekstraordinære genoptagelse i SKATs afgørelse, er følgende:

“SKAT finder, at du ved at undlade at selvangivelse udbytte fra selskabet [virksomhed3] Limited samt ved at undlade at oplyse SKAT om, at du er eneaktionær i selskabet [virksomhed3] Limited forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag”.

Såfremt man tillader en sådan begrundelse for at genoptage ekstraordinært, vil undtagelsesbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, få et uendeligt anvendelsesområde.

Det har selvsagt aldrig været lovgivers intention, at undtagelsesbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, skulle kunne bringes i anvendelse med en så intetsigende begrundelse. Hvis det virkelig var tilfældet, kunne SKAT påberåbe sig denne bestemmelse altid, hvilket i sagens natur ikke er meningen, idet bestemmelsen kun skal anvendes i undtagelsestilfælde, hvor der oplagt er begået skattesvig. Dette er ingenlunde tilfældet i nærværende sag.

Der er henvist til Landsskatterettens utrykte kendelse dateret den 6. juli 2004 (Landsskatterettens j.nr. 2-1-1898-0385), Landsskatterettens utrykte kendelse dateret den 22. oktober 2004 (Landsskatterettens j.nr. 2-3-1919-1504) samt Landsskatterettens utrykte kendelse dateret den 28. marts 2008 (Landsskatterettens j.nr. 2-4-1841-1341), at hvis SKAT vil gennemføre en indkomstforhøjelse med henvisning til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27 (tidligere skattestyrelseslovens § 35), er det en betingelse herfor, at såvel agterskrivelsen som afgørelsen indeholder en nærmere omtale af, at der er tale om en ekstraordinær genoptagelse samt en udførlig begrundelse for, hvorfor SKAT finder, at der er hjemmel til at fravige udgangspunktet om, at en skatteansættelse skal varsles senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26 (tidligere skattestyrelseslovens § 34).

Det følger direkte af omtalte landsskatteretspraksis, at det medfører ugyldighed, såfremt SKAT ikke er fremkommet med en sådan behørig begrundelse. Der skal i den sammenhæng henvises til Landsskatterettens uddybende begrundelse i kendelsen dateret den 28. marts 2008 (Landsskatterettes j.nr. 2-4- 1841-1341) samt til Landsskatterettens kendelse dateret den 13. juni 2012, j.nr. 11-01114.

For så vidt angår indkomstårene 2007-2009 er det i fjerde række gjort gældende, at der ikke, som antaget af SKAT, er grundlag for at genoptage klagerens skatteansættelser ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Det er i den forbindelse sammenfattende gjort gældende, at klageren ikke handlede forsætligt eller groft uagtsomt, da han ikke selvangav selskabsudgifter fra [virksomhed3] Ltd, som selskabet - der ikke er regnskabspligtigt - ikke har gemt dokumentation for. Det er således gjort gældende, at det ikke kan tilregnes klageren som groft uagtsomt, at han ikke var bekendt med, at en formodningsregel for hovedaktionærer af SKAT fortolkes udvidende - i øvrigt uden støtte i praksis - til også at gælde nominees.

Det er endvidere sammenfattende gjort gældende, at SKAT ingenlunde har begrundet anvendelsen af ekstraordinær genoptagelse tilstrækkeligt til, at forhøjelserne af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2007-2009 kan gennemføres.

Repræsentanten har overfor Skatteankestyrelsen fremlagt kopi af opgørelse af udgifter vedrørende den af [virksomhed3] Ltd drevne aktivitet, af en salgskontrakt vedrørende en ejendom beliggende i Thailand købt af klageren samt af en udtalelse af 16. februar 2016 fra [virksomhed5] Limited, hvoraf fremgår, at [virksomhed6] Limited er ”the Shareholder” og klageren ”the beneficial owner”.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår bl.a. af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om ændring af en ansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, har SKAT mulighed for ekstraordinært at genoptage en skatteansættelse ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, såfremt den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Af ligningslovens § 16, stk. 1, fremgår, at ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier m.v.

Klageren er skattepligtig af de beløb, der er overført fra [virksomhed3] Ltd til [virksomhed1] ApS, som maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A. Der er lagt vægt på, at det fremgår af udtalelse af 1. oktober 2013 fra [virksomhed5] Limited, at klageren er ”the sole beneficial shareholder of [virksomhed3] Ltd”, hvorfor klageren har haft indflydelse på selskabets dispositioner. Det forhold, at klageren efterfølgende har anmodet om en fornyet udtalelse, kan ikke føre til et andet resultat, idet udtalelsen, der er ensidigt indhentet, fastslår, at klageren er ”the beneficial owner”. Der er tillige lagt vægt på, at der ikke i øvrigt - på trods af forespørgsler herom - er fremlagt dokumentation for, at overførslerne ikke er tilgået klageren.

Som følge af, at klageren ikke har selvangivet de til ham tilgåede beløb, har klageren handlet mindst groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet han vidste eller burde vide, at beløbene var skattepligtige. SKAT har derfor været berettiget til at genoptage klagerens skatteansættelser tilbage til indkomståret 2007, og da SKATs afgørelse er tilstrækkeligt begrundet, stadfæstes afgørelsen, idet bemærkes, at der ikke er uenighed om størrelsen af de til klagerens selskab overførte beløb.