Kendelse af 06-09-2016 - indlagt i TaxCons database den 08-10-2016

Klagen vedrører et bindende svar på følgende spørgsmål:

SKAT har besvaret spørgsmål 1-4 med et ”Nej”.

Landsskatterettenstadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren har drevet landbrugsvirksomhed. Klageren har i indkomstårene 2012 og 2013 anskaffet nye driftsmidler, som jf. afskrivningslovens § 5 D, afskrives på særskilt afskrivningssaldo. I 2012 og 2013 har klageren også afstået driftsmidler. Da disse har været afskrevet på den almindelige saldo for driftsmidler jf. afskrivningslovens § 5, fragår salgssummerne denne saldo. Den almindelige driftsmiddelsaldo bliver derfor negativ ved udgangen af 2012. De to driftsmiddelssaldi ser herefter således ud for 2013.

SKATs afgørelse

SKAT har besvaret spørgsmål 1-4 med et ”Nej”.

SKAT har som begrundelse for det bindende svar anført følgende:

”Spørgsmål 1

Det er SKATs opfattelse, at [person1] er omfattet af reglerne i afskrivningslovens § 8, stk. 1 vedrørende negativ saldo, jf. afskrivningslovens § 5, stk. 2. Det vil sige [person1] skal medregne negativ saldo pr. 1. januar 2013 minus anskaffelser i 2013 til hans indkomst i 2013.

[person1] kan, jf. afskrivningslovens § 8, stk. 2 vælge at opgøre saldoen, jf. afskrivningslovens § 8, stk. 1 på grundlag af saldiene, jf. afskrivningslovens § 5, stk. 2 og § 5 D, stk. 4.

Det vil sige, at en positiv saldo, jf. afskrivningslovens § 5 D kan anvendes til at udligne negativ saldo jf. afskrivningslovens § 5, jf. bemærkninger til betænkningen til L192 Forslag til ændring af afskrivningsloven.

Spørgsmålet besvares benægtende.

Spørgsmål 2

Det er SKATs opfattelse, jf. spørgsmål 1, at [person1] skal medregne den negative saldo pr. 1. januar 2013, jf. afskrivningslovens § 5 minus anskaffelser i 2013 til hans indkomst, jf. afskrivningslovens § 8, stk. 1.

[person1] kan, jf. afskrivningslovens § 8, stk. 2 vælge at opgøre saldoen, jf. afskrivningslovens § 8, stk. 1 på grundlag af saldiene, jf. afskrivningslovens § 5, stk. 2 og § 5 D, stk. 4.

Det vil sige, at en positiv saldo, jf. afskrivningslovens § 5 D kan anvendes til at udligne negativ saldo jf. afskrivningslovens § 5, jf. bemærkninger til betænkningen til L192 Forslag til ændring af afskrivningsloven.

Spørgsmålet besvares benægtende.

Spørgsmål 3

SKAT kan ikke bekræfte, at saldoen jf. afskrivningslovens § 5 D kan opgøres til 5.034.488 kr. ultimo 2013, hvis [person1] ikke indtægtsfører negativ saldo i 2013 minus anskaffelser i 2013 til hans indkomst, jf. afskrivningslovens § 5, jf. afskrivningslovens § 8, stk. 1.

Der tages forbehold for selve opgørelsen, da bilgene m.m. ikke er forelagt SKAT.

Spørgsmålet besvares benægtende.

Spørgsmål 4

SKAT kan ikke bekræfte, at saldoen jf. afskrivningslovens § 5 D kan opgøres til 3.775.866 kr. primo 2014, hvis [person1] ikke indtægtsfører negativ saldo i 2013 minus anskaffelser i 2013 til hans indkomst, jf. afskrivningslovens § 5, jf. afskrivningslovens § 8, stk. 1.

Der tages forbehold for selve opgørelsen, da bilgene m.m. ikke er forelagt SKAT.

Spørgsmålet besvares benægtende.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at spørgsmålene 1-4 skal besvares med et ”Ja”.

Klagerens repræsentant har anført følgende:

”Argumentation:

SKAT fejlfortolker afskrivningslovens § 8 stk. 2, idet denne alene hjemler, at man ved opgørelsen af, om der foreligger en negativ saldo, kan vælge at foretage opgørelsen på grundlag af summen af saldiene efter § 5 og § 5 D.

Det er vores opfattelse at bestemmelsen i afskrivningslovens § 8 stk. 2. må forstås således, at hvis den skattepligtige vælger det, kan opgørelsen af om der er negativ saldo fortages på grundlag af summen af saldiene jf. § 5, stk. 2, og § 5 D, stk. 4. § 8 stk. 2 er formuleret således "Ved opgørelsen af saldoen som nævnt i stk. 1 kan den skattepligtige vælge at foretage opgørelsen på grundlag af summen af saldiene efter § 5, stk. 2, og § 5 D, stk. 4." Der henvises altså udelukkende til opgørelsen af saldoen i stk. 1 "I det omfang en negativ saldo, ....." Der er ikke grundlag for at antage at bestemmelsen i § 8 stk. 2 omhandler opgørelsen af saldi og afskrivningsgrundlag i øvrigt.

Bestemmelse i afskrivningslovens § 8 stk. 2 kan ikke hjemle en egentlig overførsel af en negativ saldo efter § 5 til modregning i afskrivningsgrundlaget på en positiv saldo efter afskrivningslovens §

50. Saldoen efter afskrivningslovens § 5 D skal fortsat opgøres i henhold til bestemmelserne i afskrivningslovens § 5 D. Det fremgår efter vores opfattelse klart af lovens ordlyd samt bemærkningerne til lovforslaget (betænkningen) at det kun er ved opgørelse af, om der foreligger en negativ saldo, at saldiene efter § 5, stk. 2 og § 5 D, stk. 4 kan sammenlægges.

"§ 8 Stk.2. Ved opgørelsen af saldoen som nævnt i stk. 1 kan den skattepligtige vælge at foretage opgørelsen på grundlag af summen af saldiene efter § 5, stk. 2, og § 5 0, stk. 4."

"Betænkning afgivet af Skatteudvalget den 11. juni 2012 Bemærkninger:

Til nr. 2

Efter afskrivningslovens § 8 skal en negativ saldo for driftsmidler, jf. § 5, udlignes ved anskaffe/ser eller medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det følgende år.

Det foreslås, at reglen i afskrivningslovens § 8 også skal finde anvendelse for driftsmidler, der vælges afskrevet efter § 5 D, jf. § 1, nr. i, i lovforslaget som fremsat. Det foreslås også, at den skattepligtige ved opgørelsen af, om der foreligger en negativ saldo, kan vælge at foretage opgørelsen på grundlag af summen af saldiene efter § 5og § 5D. Dette indebærer f eks., at en positiv saldo efter § 5D kan anvendes til at udligne en negativ saldo efter § 5."

Bestemmelsen giver altså ikke hjemmel for en egentlig overførsel af beløb fra den ene saldo til den anden eller til sammenlægning af saldi og afskrivningsgrundlag.

Ses der på bestemmelsen i § 5 D stk. 4 er der ikke mulighed for at reducer saldoen med evt. negativ saldo jf. afskrivningslovens § 5. Afskrivningslovens § 5 D stk. 4 beskriver i detaljer hvorledes afskrivningsgrundlaget og saldoen skal opgøres og hvilke bevægelser der kan forekomme på saldoen. Det må derfor udelukkes der kan fortages fradrag på saldoen udover det der er nævnte.

Endelig må det også bemærkes, at der ved samme lov indførtes en bestemmelse i afskrivningslovens § 9 stk. 1. 4. pkt. med stort set samme ordlyd som afskrivningslovens § 8 stk. 2. Denne bestemmelse har til formål at undgå, at virksomhedsoverdragelse ikke kan ske med succession fordi den ene saldo overdrages med tab, selv om der samlet set er tale om en fortjeneste. Derfor indføres reglen om at den skattepligtige kan vælge at foretage opgørelsen af, om der foreligger fortjeneste eller tab, på grundlag af summen af de to saldi. Det kan heller ikke her have den betydning at saldiene skal sammenlægges og efterfølgende afskrive samlet. Sammenlægning reguleres af afskrivningslovens § 5 D stk. 7.

Det er derfor vores opfattelse, at Spørgsmål 1-4 alle kan besvares bekræftende.

Ad spm. 1. Kan SKAT bekræfte, at spørger jf. afskrivningslovens § 8, stk. 2 ikke omfattes af reglerne om negativ saldo i afskrivningslovens § 8, stk. 1 i 2013?

Det er vores opfattelse at når vores kunde jf. § 8 stk. 2 vælger at foretage opgørelsen på grundlag af summen af saldiene efter § 5, stk. 2, og § 5 D, stk. 4 er "saldoen" som nævnt i § 8 stk. 1 ikke negativ.

Spørgsmålet skal derfor besvares med et "JA"

Ad spm. 2. Kan SKAT bekræfte, at spørger ikke i 2013 skal indtægtsføre den negative § 5 saldo der opstod ultimo 2012 på -892.515 kr.?

Det er vores opfattelse, at når vores kunde jf. § 8 stk. 2 vælger, at foretage opgørelsen på grundlag af summen af saldiene efter § 5, stk. 2, og § 5 D, stk. 4 er "saldoen" som nævnt i § 8 stk. 1 ikke negativ i 2012 og bestemmelsen om indtægtsføres finder derfor ikke anvendelse.

Spørgsmålet skal derfor besvares med et "JA"

Ad spm. 3. Kan SKAT bekræfte at spørgers afskrivningsberettigede saldoværdi, jf. afskrivningsloven § 5 D, stk. 4, kan opgøres til 5.034.488 kr. i 2013, uanset den negative saldo ultimo 2012 på 892.515 kr. på den alm. driftsmiddelsaldo ikke indtægtsføres?

Ses der på bestemmelsen i § 5 D stk. 4, er der ikke mulighed for at reducer saldoen med evt. negativ saldo jf. afskrivningslovens § 5. Afskrivningslovens § 5 D stk. 4 beskriver i detaljer hvorledes afskrivningsgrundlaget og saldoen skal opgøres og hvilke bevægelser der kan forekomme på saldoen. Det må derfor udelukkes der kan fortages fradrag på saldoen udover det der er nævnte.

Spørgsmålet skal derfor besvares med et "JA"

Ad spm. 4. Kan SKAT bekræfte, at saldoværdi primo 2014, jf. afskrivningsloven § 5 D, stk. 4, kan opgøres til 3.775.866 kr., uanset den negative saldo ultimo 2012 på 892.515 kr. på den alm. driftsmiddelsaldo ikke indtægtsføres i 2013?

Der henvises til vores bemærkninger til spm. 3 idet det bemærkes at hvis Landsskatteretten finder der skulle være lovhjemmel til at SKAT kan forlange at en negativ Saldo skal overføres til fradrag i en positiv saldo er det vores opfattelse, at SKAT ikke kan forlange at dette skal ske med virkning for afskrivningsgrundlaget det pågældende år. I så fald ville svaret på spm. 3 fortsat være "JA" mens svaret på spm. 4 ville være "NEJ". Det er dog vores opfattelse at såvel spm. 4 som spm. 3 skal besvares med "JA".

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Afskrivningslovens § 5, stk. 1, har følgende ordlyd:

”Driftsmidler og skibe, som en skattepligtig udelukkende benytter erhvervsmæssigt, skal afskrives på en samlet saldo for den enkelte virksomhed...”

Afskrivningslovens § 5 D, har følgende ordlyd:

”Stk. 1. Den skattepligtige kan i stedet for at afskrive efter § 5 vælge at afskrive udgifter til anskaffelse af nye driftsmidler, som udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, på en særskilt saldo, hvor anskaffelsessummen udgør 115 pct. ...

(...)

Stk. 7. Stk. 1 finder alene anvendelse for driftsmidler, der er anskaffet senest den 31. december 2013, jf. § 3. Den afskrivningsberettigede saldoværdi efter stk. 4 skal lægges sammen med saldoværdien efter § 5 ved udgangen af indkomståret 2017. Den derved fremkomne samlede saldoværdi skal fra og med indkomståret 2018 behandles efter § 5.”

Afskrivningslovens § 8, har følgende ordlyd:

”Stk. 1. I det omfang en negativ saldo, der er fremkommet som følge af, at salgssummer m.v. skal fradrages i afskrivningsgrundlaget, jf. § 5, stk. 2, og § 5 D, stk. 4, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori den er opstået, skal den udlignes ved anskaffelser eller medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det følgende indkomstår.

Stk. 2. Ved opgørelsen af saldoen som nævnt i stk. 1 kan den skattepligtige vælge at foretage opgørelsen på grundlag af summen af saldiene efter § 5, stk. 2, og § 5 D, stk. 4.”

Af betænkning til L192 af 11. juni 2012 - forslag til lov om ændring af afskrivningsloven, fremgår følgende:

”(...)

Bemærkninger

(...)

Til nr. 2

Efter afskrivningslovens § 8 skal en negativ saldo for driftsmidler, jf. § 5, udlignes ved anskaffelser eller medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det følgende år.

Det foreslås, at reglen i afskrivningslovens § 8 også skal finde anvendelse for driftsmidler, der vælges afskrevet efter § 5 D, jf. § 1, nr. 1, i lovforslaget som fremsat. Det foreslås også, at den skattepligtige ved opgørelsen af, om der foreligger en negativ saldo, kan vælge at foretage opgørelsen på grundlag af summen af saldiene efter § 5 og § 5 D. Dette indebærer f.eks., at en positiv saldo efter § 5 D kan anvendes til at udligne en negativ saldo efter § 5.

Ved salg af virksomheden skal fortjeneste eller tab opgøres efter afskrivningslovens § 9. Det forhold, at afskrivning på grundlag af 115-procents-afskrivningsgrundlaget opgøres på en særskilt saldo, medfører to selvstændige opgørelser efter henholdsvis denne særskilte saldo og den almindelige driftsmiddelsaldo. Dette påvirker ikke umiddelbart den samlede fortjeneste eller det samlede tab.

Det har imidlertid betydning, hvis der ønskes succession i forbindelse med salget, idet dette forudsætter, at der er en fortjeneste at succedere i. Hvis den ene saldo overdrages med tab, er konsekvensen således, at succession i denne saldo er udelukket, selv om der samlet set er tale om en fortjeneste. For at undgå, at en sådan teknikalitet skal stå hindrende i vejen for succession, foreslås det, at den skattepligtige kan vælge at foretage opgørelsen af, om der foreligger fortjeneste eller tab, på grundlag af summen af de to saldi.(...)”

Spørgsmål 1

Efter hovedreglen i afskrivningslovens § 8, stk. 1, skal den negative saldo omfattet af afskrivningslovens § 5, som følge af salg af driftsmidler, udlignes ved nye anskaffelser i 2013 eller medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst.

Efter afskrivningslovens § 8, stk. 2, kan klageren vælge, at der ved opgørelsen af saldoen som nævnt i stk. 1, foretages en opgørelse på grundlag af summen af saldiene efter § 5, stk. 2, og § 5 D, stk. 4.

Afskrivningslovens § 8, stk. 2, skal forstås således, at der ved dette valg rent faktisk sker en udligning af den saldo, der er positiv, svarende til den negative saldo. Dette begrundes med lovbemærkningerne til lovens § 8 stk. 2, hvor der som eksempel anføres følgende:

”(...)Dette indebærer f.eks. at en positiv saldo efter § 5 D, kan anvendes til at udligne en negativ saldo(...)”.

Eksemplet må i afskrivningslovens forstand fortolkes således, at der skal ske en faktisk reduktion/udligning, og at hensigten med bestemmelsen har været mere end blot en summeret måling. Der er også henset til, at før indførelsen af afskrivningslovens § 5 D, ville konsekvensen have været at salgssummerne, skulle modregnes i den samlede driftsmiddelsaldo. Det vurderes ikke at have været hensigten med indførelsen af afskrivningslovens § 5 D, at et salg af driftsmidler, som medfører en avance ved opgørelse af afskrivningslovens § 5, kan isoleres og udskydes så længe de 2 saldi samlet set er positive.

Klageren vil derfor være omfattet af reglerne om negativ saldo efter afskrivningslovens § 8, stk. 1, såfremt der ikke sker en faktisk reduktion af saldoen efter § 8, stk. 2. På baggrund heraf stadfæstes SKATs bindende svar, således at der svares ”Nej” til spørgsmål 1.

Spørgsmål 2

Med henvisning til besvarelsen af spørgsmål 1, medfører fortolkningen af afskrivningslovens § 8, stk. 2, en stadfæstelse af SKATs bindende svar, således at der svares ”Nej” til spørgsmål 2.

Dette begrundes med, at klageren, vil være omfattet af reglerne om negativ saldo efter afskrivningslovens § 8, stk. 1, såfremt der ikke sker en faktisk reduktion af saldoen efter § 8, stk. 2. Klageren skal derfor indtægtsføre den negative saldo efter afskrivningslovens § 5, minus anskaffelser i indkomståret 2013.

Spørgsmål 3 og 4

Med henvisning til besvarelsen af spørgsmål 1, medfører fortolkningen af afskrivningslovens § 8, stk. 2, en stadfæstelse af SKATs bindende svar, således at der svares ”Nej” til spørgsmål 3 og 4.

Dette begrundes med, at klageren vil være omfattet af reglerne om negativ saldo efter afskrivningslovens § 8, stk. 1. Som det forudsættes af klagerens repræsentant i spørgsmål 3 og 4, indtægtsføres saldoen efter § 8, stk. 1, ikke. Det kan derfor ikke svares bekræftende på, at saldoen efter § 5 D, udgør et afskrivningsgrundlag i 2013 på 5.034.488 kr. under spørgsmål 3 og en primo saldo 2014 på 3.775.866 kr. under spørgsmål 4.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.