Kendelse af 23-12-2015 - indlagt i TaxCons database den 20-02-2016

Personlig indkomst

Indkomstårene 2005 og 2006

SKAT har imødekommet klagerens anmodning om genoptagelse af indkomstårene 2005 og 2006, men har ikke indrømmet klageren fradrag for en udgift til kvælstofafgift på 3.407.130 kr., idet udgiften ikke er anset for en nødvendig og naturlig driftsudgift, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Ved afgørelse af 20. december 2010 afsagde Landsskatteretten kendelse om, at klageren skulle betale i alt 3.407.130 kr. i kvælstofafgifter for salg af kvælstof til registrerede jordbrugere uden at afregne afgift heraf. Af afgørelsen fremgår følgende:

(...)Sagen drejer sig om en skønsmæssig ansættelse af kvælstofafgift af indkøbt gødning, som er anset for ikke at være anvendt til et formål omfattet af kvælstofafgiftslovens § 7, stk. 1.

(...)

Sagens oplysninger

Klageren har frem til begyndelsen af 2007 drevet et jordbrug på ca. 50 ha. Derudover har klageren handlet med handelsgødning, som primært blev indkøbt hos [virksomhed1] A/S i [by1], og hos [virksomhed2] i Tyskland og videresolgt til landmænd i Danmark. Klagerens virksomhed har desuden beskæftiget sig med indkøb af bekæmpelsesmidler hos danske virksomheder og videresalg heraf til danske landmænd.

Klageren har i perioden 1. august 2005 – 31. december 2006 ikke været registreret efter kvælstofafgiftsloven, hverken som importør eller mellemhandler. Det gødningsregnskab, som er indsendt til Plantedirektoratet, indeholder kun oplysninger om kvælstofforbrug i klagerens egen virksomhed og ikke de samlede mængder købt og videresolgt handelsgødning.

(...)

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af § 1, stk. 3 i lov nr. 4218 af 26. juni 1988 om afgift af kvælstof indeholdt i gødninger m.m., at afgiften udgør 5 kr. pr. kg. kvælstof indeholdt i de i stk. 1 og 2 nævnte gødninger. Der betales dog ikke afgift, hvis det totale indhold af kvælstof i gødningen er under 2 pct. af gødningens samlede vægt.

Det følger af lovens § 7, stk. 1, at der er afgiftsfrihed for varer, der leveres af registrerede virksomheder eller fra udlandet til brug i virksomheder registreret efter lov om jordbrugets anvendelse af gødning og om plantedække.

Efter lovens § 26, stk. 1, skal den, der overdrager, erhverver, tilegner eller anvender varer, hvoraf der ikke er betalt afgift, som have været betalt efter denne lov, betale afgift af varerne, jf. dog stk. 2. Stk. 2 omfatter levering af uberigtigede varer mellem virksomheder, der er registrerede efter denne lov.

Det bemærkes, at der som dokumentation for transporten af den mængde gødning, der fremgår af klagerens fakturanr. 11850 til [virksomhed2], er fremlagt en erklæring fra [virksomhed2] om leverede mængder fra klageren til [virksomhed2], en faktura fra den polske vognmand vedrørende transporten og en kopi af en check vedrørende [virksomhed2]s betaling af fakturaen. Der er ikke fremlagt egentlig dokumentation for transporten af den gødning, der er omfattet af [virksomhed2]s fakturanr. 6327.

Der er som yderligere dokumentation til støtte for påstanden om, at klagerens fakturanr. 11850 skal anses for en realitet, fremlagt en kontospecifikation fra [virksomhed2] over samhandlen mellem [virksomhed2] og klageren, hvor begge fakturaer er posteret den 28. december 2006 med angivelse af, at klagerens fakturanr. 11850 udligner [virksomhed2]s fakturanr. 6327. Derudover er der fremlagt kontospecifikationer vedrørende klagerens varekøb og varesalg, hvor de to fakturaer er posteret.

Retten finder ud fra oplysningerne i den fremlagte dokumentation, at der er sådanne væsentlige uoverensstemmelser mellem oplysningerne i klagerens fakturanr. 11850, erklæringen fra [virksomhed2] og fragtregningen fra den polske vognmand i forhold til gødningstypen, mængden af den enkelte type og tidsrummet for levering/transporten, og den omstændighed at checkdatoen vedrørende betalingen af fragten ligger forud for datoen for fragtregningen og efter datoen for de pågældende transporter, samt at der hverken foreligger faktisk dokumentation for, at gødningen omfattet af [virksomhed2]s fakturanr. 6327 er transporteret til klageren, at det ikke kan anses for tilstrækkeligt godtgjort, at fakturanr. 11850 dækker over et reelt salg fra klageren til [virksomhed2].

Retten finder derfor, at det ikke kan tillægges betydning, at fakturanr. 11850 og 6328 både fremgår af klagerens bogføring og [virksomhed2]s kontospecifikation over samhandlen, og at der eventuelt måtte være en lagerbeholdning af kvælstofholdig gødning pr. 1. august 2005.

Retten finder herefter, at det ikke kan anses for tilstrækkeligt godtgjort, at fakturanr. 11850 dækker over et reelt salg fra klageren til [virksomhed2]. Det er følgelig berettiget, at SKAT i opgørelsen af videresolgt kvælstofholdig gødning ikke har medregnet den pågældende mængde på 2.970 tons.

Det bemærkes i forhold til anbringendet om en yderligere lagerbeholdning af kvælstofholdig gødning pr. 31. december 2006, at det fremgår af erklæringen fra [virksomhed3], at der i en periode fra 1. november 2006 henstod en beholdning på ca. 200-300 tons på deres lager, og at gødningen blev skadet i forbindelse stormfloden den 1. november 2006.

Retten finder, at den pågældende erklæring fra [virksomhed3] ikke kan anses for tilstrækkelig dokumentation for en yderligere lagerbeholdning pr. 31. december 2006, da erklæringen ikke henviser til en opgjort mængde pr. 31. december 2006, men kun for en periode efter 1. november 2006, ligesom der hverken foreligger dokumentation for transporten til [virksomhed3]s udendørs lager eller for den efterfølgende anvendelse af gødningen.

Retten finder herefter, at der ved opgørelsen af klagerens beholdning af kvælstofholdig gødning pr. 31. december 2006 ikke skal medregnes yderligere 200-300 tons.

Det bemærkes vedrørende fakturanr. 6238 udstedt af [virksomhed2] til klageren, at SKAT i brev af 15. marts 2010 har udtalt, at som følge af nye oplysninger i sagen, kan klagerens køb af kvælstofholdig gødning i 2006 og lagerbeholdningen pr. 31. december 2006 forøges med 168.000 kg. med en kvælstofafgiftspligtig mængde på 28.560 kg.

Retten finder på den baggrund, at der ved opgørelsen af klagerens indkøb af kvælstofholdig gødning og lagerbeholdning pr. 31. december 2006 kan medregnes en yderligere kvælstofholdig mængde gødning 168.000 kg. med en kvælstofafgiftspligtig mængde på 28.560 kg.

SKAT har i sin udtalelse til klagen af 30. marts 2009 anført, at der efter afgørelsen er fundet yderligere bilag vedrørende klagerens indkøb og videresalg for oktober måned 2006, der viser et yderligere indkøb af kvælstofholdig gødning med en kvælstofafgiftspligtig mængde på 31.708 kg., der efter SKATs opfattelse skal medregnes i opgørelsen af det skyldige kvælstofafgiftsbeløb. Afgiftsbeløbet for den yderligere mængde kan opgøres til 158.540 kr.

Retten finder dog, at de efterfølgende konstaterede bilag og de afgiftsmæssige konsekvenser heraf ikke skal indgå i rettens vurdering af den påklagede afgørelse, da retten som udgangspunkt alene tager stilling til de forhold, der er omfattet af den påklagede afgørelse. Det overlades derfor til SKAT at træffe afgørelse herom.

Retten finder herefter, at mængden af kvælstofholdige gødning, der ikke kan anses for blevet anvendt til formål, der medfører afgiftsfrihed efter lovens § 7, stk. 1, kan opgøres til 2.202.304 kg., der indeholder en kvælstofafgiftspligtig mængde på 681.426 kg. Kvælstofafgiftsbeløbet heraf kan opgøres til 3.407.130 kr., jf. kvælstofafgiftslovens § 1, stk. 3.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.”

Kendelsen blev indbragt for Retten i [by2], der den 16. februar 2012 afsagde følgende dom:

”(...)Sagsøgeren var ikke registreret som leverandør af kvælstofholdig gødning og derfor ikke omfattet af afgiftsfriheden efter § 7, stk. 1, i lov nummer 418 fra den 26. juni 1998, om afgift af kvælstof indeholdt i gødninger m.m. Efter samme lovs § 10, stk. 1, nr. 1, jf. § 6, stk. 1, nr. 3, kunne Told og Skatteforvaltningen meddele afgiftsfrihed, hvis afgiftspligtige varer blev leveret til udlandet eller til andre nærmere angivne virksomheder. Det er oplyst, at sagsøgerens afgift blev beregnet efter en nettometode, hvor Told og Skatteforvaltningen beregnede afgiften under hensyn til forskellen mellem den indkøbte og den solgte mængde kvælstofholdige gødning.

Det må lægges til grund, at sagsøgeren ikke ved Skats besøg på gården i august måned 2006 eller senere var i stand til at fremvise et regnskab over den kvælstofholdige handelsgødning, som han havde købt og solgt i perioden fra den 1. august 2005 til den 31. december 2006, og at Skat på den baggrund var nødsaget til at udarbejde et regnskab for at afdække sagsøgerens omsætning. Under disse omstændigheder har sagsøgeren bevisbyrden for, at Skats beregninger hviler på et åbenbart forkert grundlag eller er klart fejlagtige.

Det helt afgørende for bedømmelsen af det spørgsmål er om sagsøgerens forklaring om og dokumentation af, at han i efteråret 2006 solgte 2.970.000 kg kvælstofholdig gødning til [virksomhed2] i Tyskland, er så sandsynlig, at den kan lægges til grund ved bedømmelsen.

Sagsøgeren har forklaret og dokumenteret, at han den 16. januar 2004 og 20. juli 2004 indkøbte 1.605.750 kg. gødning med 32 % kvælstof hos [virksomhed1] A/S, og at han herudover også var i besiddelse af gødning med 27 % kvælstof og 34 % kvælstof. Det må på baggrund af den mail, som er fremlagt fra [virksomhed1] A/S af 19. november 2007 lægges til grund, at [virksomhed1] A/S ved udgangen af 2004, 2005 og 2006 opbevarede gødning i forskellige mængder for sagsøgeren, men at sagsøgeren ikke havde lager hos [virksomhed1] A/S ved udgangen af juli måned i de pågældende år. Sagsøgeren har forklaret, at han opbevarede noget gødning hjemme på sin gård og noget hos nu afdøde [person1], som havde gødningen liggende både indenfor og udenfor sin lade, og som ved at have gødningen liggende betalte en gammel gæld. [person2] forklarede endvidere, at han i juni måned 2006 var blevet kontaktet af sagsøgeren, som ville sælge ham defekt gødning. Han besigtigede mere end 1.000 tons gødning omkring den 1. juli 2006 på et lager i [by3]. Endeligt har [person3] og [person4], hvis forklaringer fremstår sikre og troværdige, anført, at de ikke under besigtigelsen af sagsøgerens gård i august måned 2006 så et befæstet areal i nærheden af gården med gødning.

Retten finder, at sagsøgerens forklaring om, at han indkøbte store mængder gødning, som lå på lager hos nu afdøde [person1] og på befæstede arealer på sin gård overfor både [person2]s forklaring samt [person3] og [person4]s forklaringer, er utroværdig og kan tilsidesættes. Det bemærkes, at gødninger i den mængde ville have været synlig fra gården, og at sagsøgeren burde være i stand til at føre vidner, som kunne bekræfte, at gødningen lå hos nu afdøde [person1]. Retten finder derfor, at sagsøgeren ikke har bevist eller sandsynliggjort, at han havde et lager på 2.970.000 kg. kvælstofholdig gødning, som han kunne eksportere til Tyskland i efteråret 2006.

Sagsøgeren og [person2] har forklaret og redegjort for, at sagsøgeren som anført rettede henvendelse til [person2] for at få [virksomhed2] til at aftage 2.970.000 kg. defekt kvælstofholdig gødning, og at aftalen blev, at sagsøgeren leverede defekt kvælstofholdig gødning til [virksomhed2] mod at aftage andre varer fra [virksomhed2].

Retten skal indledningsvis bemærke, at hele aftalen med betaling i form af vareudvekslinger i den størrelse forekommer usandsynlig og må kræve en fyldestgørende dokumentation. En sådan fyldestgørende dokumentation har sagsøgeren ikke givet. Hertil kommer, at der også er unøjagtigheder i det fremlagte materiale, som sår yderligere tvivl om troværdigheden af det anførte. [virksomhed4] har i sin faktura, som angives at være udstedt den 7. februar 2007 – dvs. flere måneder efter transporterne - til modtageren [virksomhed2], angivet at have transporteret gødning alene med 27 % kvælstof og i en mængde af 3.070.000 kg. Disse oplysninger er ikke i overensstemmelse med sagsøgerens oplysninger. Endvidere forekommer det også uanset [person2]s forklaring om, at regningen formentlig er fejldateret, usandsynligt, at [virksomhed2] skulle have udstedt en check som betaling for transporten den 1. februar 2001, når regningen først er dateret den 7. februar 2007. Endeligt har sagsøgeren ikke listeført at have solgt varer i den mængde ud af landet til [virksomhed2] i det angivne tidsrum. [virksomhed2] har den 28. december 2006 udstedt en regning på 2.970.000 kr. for levering af foderhvede og Kali til sagsøgeren, som skulle være modregnet i sagsøgerens levererance af kvælstofholdig gødning. Uanset sagsøgerens og [person2] forklaringer finder retten det også tvivlsomt, om den leverance har fundet sted. Det skal i den forbindelse bemærkes, at sagsøgerens regning for den kvælstofholdige gødning af 20. oktober 2006 ikke er ført på [virksomhed2]s konto over samhandel med sagsøgeren, og at den først figurerer den 28. december 2006, hvor den udligner [virksomhed2]s regning til sagsøgeren. Hertil kommer, at der ikke er fragtregninger, som dokumenterer, at disse varer er sendt til Danmark.

Efter det således anførte, og i øvrigt af de grunde, som Landsskatteretten har anført i sin kendelse, finder retten, at det ikke er hverken bevist eller sandsynliggjort, at sagsøgeren har leveret kvælstofholdig gødning til [virksomhed2] i Tyskland.

Herefter, og da sagsøgeren heller ikke på anden vis har godtgjort, at sagsøgtes opgørelse over den skyldige afgift kan tilsidesættes som åbenbart urimeligt eller som udøvet på et klart forkert grundlag, tager retten sagsøgtes frifindelses påstand til følge.

Sagsøgte har fået medhold i sagen, og sagsøgeren skal derfor betale sagsøgte sagsomkostninger. Sagsomkostningerne kan under hensyn til størrelsen af det omstridte beløb, sagens karakter og varighed fastsættes til 150.000 kr. Beløbet udgør salær til sagsøgtes advokat og udgifter til materialesamling.

Thi kendes for ret

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

(...)”

Byretsdommen blev anket til Vestre Landsret, der afsagde følgende dom den 12. juni 2013:

”(...)Landsrettens begrundelse og resultat

Også efter bevisførelsen for landsretten tiltrædes det af de grunde, der er anført af byretten, at det ikke er godtgjort, at [person5]s faktura nr. 11850 af 20. oktober 2006 og faktura nr. 6327 af 28. december 2006 fra [virksomhed2] er udtryk for en reel handel. Det, der er fremkommet for landsretten, kan ikke føre til en anden vurdering. [person5] har ikke godtgjort, at gødningen i stedet er solgt til virksomheder omfattet af § 10, stk. 1, nr. 2, i lov om afgift af kvælstof indeholdt i gødninger m.m. Det er således heller ikke for landsretten godtgjort, at skattemyndighedernes skøn er åbenbart urimeligt eller hviler på et forkert grundlag.

Landsretten stadfæster derfor byrettens dom.

(...)”

På baggrund af Vestre Landsrets dom anmodede klagerens repræsentant ved brev af 12. december 2013 til SKAT om følgende:

”Hermed anmodes om ændring af tidligere års skattepligtige indkomst for [person5], [by4].

Skatteyderen har i Retten i [by2] og efter påklage til Vestre Landsret tabt en sag om kvælstofafgift i alt på kr.3.407.130.

Dommen i landsretten er afsagt den 12. juni 2013.

Beløbsopgørelsen omfatter perioden 1. august 2005 til den 31.december 2006.

Efter de foreliggende oplysninger relaterer den omhandlede afgift sig væsentligt til en exportomsætning i 2006.

Der anmodes om tilbageføring af det opkrævede beløb til 2006.

(...)”

SKATs afgørelse

SKAT har imødekommet klagerens anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2005 og 2006, men har ikke indrømmet klageren fradrag for betalte kvælstofafgifter på 3.407.130 kr., idet der ikke er tale om driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

SKAT har til støtte herfor anført følgende:

”(...)

Anmodningen om genoptagelse inden for den ordinære 3 års frist efter skatteforvaltningslovens §

26, stk. 2 er kommet for sent. Fristen var den 1. maj hhv. 2009 og 2010. Det betyder, at der kun kan

ske genoptagelse efter bestemmelserne om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens §

27, stk. 1, og stk. 2.

Vi finder, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 (ændring i det offentligretlige grundlag) og § 27, stk. 2 (anmodningen er fremsat inden for 6 måneder efter, at du er kommet til kundskab om det forhold, der betinger anmodningen).

Det betyder, at vi imødekommer anmodningen om at genoptage ansættelsen.

Vi har derfor gennemgået grundlaget for de to indkomstår på ny, og taget stilling til det materielle dvs. det faktiske indhold. Vi mener herefter, at den skattepligtige indkomst for 2005 og 2006 ikke kan ændres.

Det skyldes, at vi finder, at forhøjelsen af kvælstofafgift på 3.407.130 kr. ikke kan anses for en nødvendig og naturlig driftsudgift, selvom den er afholdt i forbindelse med den erhvervsmæssige virksomhed, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Vi har herved henset til, at der på samme måde som i Vestre Landsrets dom gengivet som SKM2O12.466.VLR er tale om en forpligtelse, der er pålagt efterfølgende, fordi du har tilsidesat reglerne om regnskabsføring m.v. for kvælstofafgift som beskrevet i Retten i [by2]s dom af 16. februar 2012 (BS 8-678,/201 1), som Vestre Landsret stadfæstede ved dom af 12. juni 2013 (V.L. B- 0491-12).

Der henvises i øvrigt til nedenstående sagsfremstilling og begrundelse.

Sagsfremstilling

I vores forslag til afgørelse af 24. marts 2014 skrev vi således:

“Ved Vestre Landsrets dom af 12. juni 2013 gengivet som SKM2O13.567.VLR fandtes det ikke godtgjort, at du havde leveret kvælstofholdig gødning til din tyske samhandelspartner [virksomhed2], og det var heller ikke godtgjort, at du havde solgt gødning til virksomheder omfattet af kvælstofafgiftslovens § 10, stk. 1, nr. 2, og dermed godtgørelsesberettiget. Derfor blev du pålagt at betale afgift på 3. 407.130 kr. for perioden 1. august 2005 — 31. december 2006.

Registreringsforhold

I 2005 og 2006 var du ikke registreret for handel med kvælstofholdige gødningsprodukter i henhold til lov nr. 418 af 26. juni 1998 om afgift af kvælstof indeholdt i gødninger m.m. også kaldt kvælstofafgiftsloven. Det blev du først i 2007.

Dine aktive registreringsforhold er således:

Pligter Startdato

Kvælstof 01.02.2007

Import 01.01.2001

Eksport 01.01.2001

Plantebeskyttelsesmidler 01.01.2001

Moms 03.07.1967

Afgiftsfrihed

Den manglende registrering for kvælstofafgift for 2005 og 2006 betød, at du ikke var omfattet af afgiftsfriheden i kvælstofafgiftslovens § 7, stk. 1:

“Der er afgiftsfrihed for varer, der leveres af registrerede virksomheder eller fra udlandet, jf. § 19, til brug i virksomheder registreret efter lov om jordbrugets anvendelse af gødning og om plantedække.”

Efter kvælstofafgiftslovens § 10, stk. 1, nr. 1, jf. § 6, stk. 1, nr. 3 kan Told- og Skatteforvaltningen meddele afgiftsfrihed, hvis afgiftspligtige varer bliver leveret til udlandet eller til nærmere angivne virksomheder (der vil få et nummer til udlevering som bevis på afgiftsfritagelsen)

Afgiften opkræves på samme måde som andre punktafgifter indirekte af gødningsforhandlere og af dem, der indfører gødning fra udlandet til brug her i landet.

Salg af gødning til jordbrugsvirksomheder, der skal lave gødningsregnskab er afgiftsfri.

Salg af gødningsstoffer til industrivirksomheder, der bruger gødningsstofferne i produktionen af andre varer, er ligeledes afgiftsfri.

Da [byrettens] dom fastslår, at det ikke er bevist, at du har købt og efterfølgende leveret den mængde kvælstofholdige gødning til [virksomhed2] i Tyskland, som du påstår, fordi du ikke har ført regnskab på betryggende måde, finder vi, at den kvælstofafgift, du derfor bliver dømt til at betale, ikke har direkte tilknytning til at erhverve sikre og vedligeholde indkomsten ved salg af gødningsstoffer, da udgiften kunne have været forhindret ved opfyldelse af bestemmelserne i kvælstofafgiftsloven. Se hertil yderligere Den juridiske vejledning afsnit C.C.2.2.l.10, der findes på SKATs hjemmeside - www.skat.dk - Jura, tal, statistik - Praksis - afgørelser og domme - Den juridiske vejledning.”

(...)

SKATs opfattelse og begrundelse

Vi er enige i med revisor i, at virksomhedsregistreringen, herunder registreringen for kvælstofafgift, ikke i sig selv er afgørende i nærværende sag, da parterne er enige om, at det er de reelle handler og den reelle virksomhed og indberetningen heraf, der er afgørende. SKAT er derfor gået grundigt ind i den reelle virksomhed og har foretaget regnskabsmæssige og fysiske afstemninger i forhold til konstaterede handler.

I henhold til statsskattelovens § 6, litra a, kan fradrages driftsomkostninger ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Ved driftsomkostning forstås de udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger.

SKAT har på baggrund af afstemninger mellem køb og salg af handelsgødning den opfattelse, at en del af den indkøbte handelsgødning med kvælstofindhold, er solgt som handelsgødning uden kvælstofindhold. Dette betyder for køberen, at handelsgødningen ikke skal medtages i køberens gødningsregnskab m.v.

Med udgangspunkt i at

er det SKATs opfattelse, at de indkøb af handelsgødning, om du har foretaget i kontrolperioden, uberettiget er foretaget uden kvælstofafgift.

Dette betyder, at SKAT opkræver kvælstofafgift af den handelsgødning, som burde have været betalt pa indkøbstidspunktet. Salg af handelsgødning med kvælstof til jordbrugere, som er registreret hos Plantedirektoratet efter reglerne om gødningsregnskab, fragår i opgørelsen.

Handelsgødning i perioden 1. august 2005 til 31. december 2006 version 2

Såfremt disse handler var foretaget i overensstemmelse med kvælstofafgiftslovens § 7, ville der ikke have været et afgiftskrav.

Dermed kan afgiften ikke anses for at være en nødvendig og naturlig driftsudgift i henhold til statsskattelovens 6, litra a.

Differencerne i mængderne, som er aktuel i denne sag er så store, at det er åbenlyst, at det er jordbrugere, som har modtaget gødningen. Hvis dette havde været foretaget korrekt, så ville du have udstedt fakturaer til jordbrugeren på gødningen og foretaget indberetning til NaturErhvervstyrelsen, som revisor anfører i sit brev, at du har gjort i andre tilfælde. Dermed ville transaktionen have været afgiftsfri.

Men i stedet bliver gødningen solgt under andre betegnelser for at undgå indberetningen. Dette har den konsekvens, at du bliver gjort afgiftspligtig, og dette er ikke en nødvendig og naturlig driftsudgift, da du normalt solgte gødningen uden afgift.

Vi anser dette synpunkt for omfattet af Vestre Landsrets dom, hvorfor der ikke kan tillades fradrag for kvælstofafgiften.

Endvidere finder vi støtte for vores synspunkt i SKM 2012.466 hvor skatteyderens virksomhed blev anset for at være drevet af ham personligt og ikke af hans fire engelske selskaber. Han var derfor momspligtig af sine leverancer til danske aftagere, selv om fakturaerne var udstedt af de engelske selskaber. Skatteyderen havde helt undladt at føre momsregnskab, og retten fandt, at SKAT var berettiget til at ansætte momstilsvaret skønsmæssigt. Hæftelsen påhvilede skatteyderen, som ønskede skattemæssigt fradrag for det pålagte momstilsvar efter SL § 6, stk. 1, litra a. Retten bemærkede, at det pålagte momstilsvar ikke var en fradragsberettiget driftsudgift, jf. SL § 6, stk. 1, litra a, da der var tale om en forpligtelse, der var pålagt efterfølgende, fordi skatteyderen havde tilsidesat reglerne vedrørende regnskabsføring. Derfor var udgiften ikke en naturlig driftsudgift forbundet med virksomheden.

(...)”

SKATs udtalelse

SKAT har i forbindelse med sagens behandling i Skatteankestyrelsen udtalt følgende:

”(...)

SKAT kan ikke tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling.

Det er SKATs opfattelse, at klager ikke har overholdt 6-månedersfristen, jf. § 27, stk. 2 i skatteforvaltningsloven (SFL).

Hvis Skatteankestyrelsen fastholder, at ovennævnte frist er overholdt, er det SKATs opfattelse, at den kvælstofafgift, som klager er dømt til at betale ikke er en fradragsberettiget driftsudgift jf. § 6, stk. 1, litra 4 i statsskatteloven (SSL).

Hvis Skatteankestyrelsen fastholder sin indstilling, anmoder SKAT om retsmøde i sagen jf. SFL § 44, stk. 2

6-måneders reaktionsfrist jf. SFL § 27 stk. 2

Det er SKATs opfattelse, at klagers anmodning om genoptagelse af den skattepligtige indkomst for årene 2005 og 2006 er modtaget 4 dage efter udløbet af fristen, jf. SFL § 27, stk. 2, og at skatteansættelsen alene af den grund ikke kan genoptages.

Vestre Landsret har ved dom af 12. juni 2013 endeligt fastslået, at klager er pligtig til at betale 3.407.130 kr. i kvælstofafgift.

Det fremgår af § 27, stk. 2 i SFL, at en anmodning om genoptagelse skal være fremsat af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtig er kommet til kundskab om forholdet.

Det er SKATs opfattelse, at 6 måneder efter kundskabstidspunktet var torsdag d. 12. december 2013.

Klagers anmodning om ændring af tidligeres års skattepligtige indkomst er dateret den 12. december 2013. Brevet er stemplet ”Modtaget [...]” mandag d. 16. december 2013.

Det fremgår af afsnit A.A.8.2.3.11 i Den Juridiske Vejledning 2015-2 (DJV) og afsnit A.A.8.2.1.2 at anmodningsfristen i SFL § 27 stk. 2, omhandler det tidspunkt, hvor anmodningen senest skal være kommet frem til SKAT. Det er ikke tilstrækkeligt, at anmodningen er afsendt på fristdagen.

Det er den skattepligtiges ansvar, at anmodningen modtages af SKAT senest på det angivne tidspunkt. Skatteyder bærer således risikoen for, at SKAT rettidigt modtager anmodningen fra [...].

Hvis fristdagen er en lørdag, søn-eller helligdag, vil modtagelsen den førstkommende hverdag være rettidig.

SKAT kan i særlige tilfælde efter anmodning fra en skattepligtig dispensere fra 6-måneders fristen, jf. § 27, stk. 2, 3. punktum i SFL.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke foreligger særlige omstændigheder i denne sag, som kan begrunde en dispensation fra fristen jf. § 27, stk. 2 i SFL.

Fradragsberettiget udgift jf. SSL § 6 stk. 1, litra a

Såfremt Skatteankestyrelsen fastholder, at betingelserne for at behandle klagers anmodning om genoptagelse er opfyldt, er det SKAT opfattelse, at klager ikke har ret til fradrag, jf. SSL § 6 stk. 1, litra a, da udgiften til betaling af kvælstofafgift som følge af Vestre Landsrets dom af 12. juni 2013 ikke her en naturlig og umiddelbar tilknytning til virksomhedens drift.

Salg af gødning til kunder, der opfylder betingelserne for at modtage gødning afgiftsfrit

Der er jf. kvælstofafgiftsloven § 7 afgiftsfrihed for varer, der leveres til brug i virksomheder, som er registreret efter lov om jordbrugets anvendelse af gødning og om plantedække. Det er SKAT opfattelse, at i det omfang klager har solgt gødning til kunder, der opfylder betingelserne for at købe kvælstofholdig gødning afgiftsfrit, så kunne klage have undgået at betalte afgiften, hvis han havde opfyldt de gældende krav til indberetning af salget til fødevareministeriet og gældende regler om fakturering, regnskabsførelse m.v.

Det forhold, at klager bliver dømt til at betale kvælstofafgift, fordi han ikke har overholdt gældende regler om indberetning af salg af kvælstofholdig gødning, samt gældende regler om fakturering og regnskabsførelse, er ikke et udslag af en naturlig virksomhedsdrift. Dermed er udgiften til kvælstofafgift af salg til købere, som opfylder betingelserne for at købe gødning afgiftsfrit ikke en driftsudgift jf. § 6 stk. 1 litra a i SSL.

For at imødegå påstanden om, at omsætningen af handelsgødning ikke er sket på korrekt måde, har klager gjort gældende, at der faktisk er sket indberetning af salget efter de for omsætning af handelsgødning gældende regler. Som dokumentation er der vedlagt 3 kopier af indberetninger af oplysninger om afsat handelsgødning i perioden 1. august 2003 til 31. juli 2006.

Det fremgår, af disse oplysninger, at klager i perioden 1. august 2005 til 31. juli 2006 har indberettet salg af 88.505 kg kvælstof.

Det er SKATs opfattelse, at disse indberetninger dokumentere, at klager kunne have solgt handelsgødning med et kvælstofindhold på 88.505 kg, svarende til en afgift på 442.525 kr. afgiftsfrit jf. § 7 i kvælstofafgiftsloven. Det forhold, at klager ikke har berigtiget afgiften over for SKAT, selv om der er foretaget indberetning af salget til fødevareministeriet efter gældende regler, er ikke et udslag af en almindelig driftsrisiko men derimod en udgift, der kunne være undgået, hvis klage havde anvendt sin mulighed for at få afgiften berigtiget over for SKAT. Derfor er udgiften ikke en fradragsberettiget driftsomkostning jf. statsskatteloven § 6 stk.1 litra a.

Der henvises til SKM2009.181.SKAT hvoraf det fremgår, at momsregistrerede danske virksomheder, ikke har ret til fradrag jf. SSL § 6, stk. 1 litra a for moms afholdt i andre EU-lande, som virksomheden har undladt at tilbagesøge, fordi det er for besværliget og tidskrævende.

Gødningen der er solgt til danske købere, som ikke opfylder betingelserne for at modtage afgiftsfri gødning

Det er SKATs opfattelse, at hvis klager har solgt kvælstofholdig gødning til en køber, som ikke opfylder betingelserne for at købe gødning afgiftsfrit, så skulle klager have opkrævet afgiften hos køber.

Hvis klage har opkrævet afgiften hos køber, men har undladt at angive og betale den til SKAT, så er betaling af afgiften ikke en driftsudgift efter § 6 stk. 1 litra a i SSL.

Hvis klage har undladt at opkræve kvælstofafgift hos køberen på trods af, at han vidste eller burde vide, at køber ikke var berettiget til at købe gødningen uden afgift, så er den afgift klager efterfølgende er dømt til at betale ikke en udgift der udspringer af virksomhedens normale drift. I denne situation vil der muligvis foreligge et regreskrav fra klager mod køber, som ikke har betalt afgiften.

Det forhold, at klager har undladt at opkræve kvælstofafgift eller undladt at gøre et eventuelt regreskrav gældende medfører ikke, at kvælstofafgiften kan sidestilles med en almindelig driftsudgift, jf. SSL § 6, stk. 1, litra a.

Salg af gødningen, som er leveret til udlandet

Kvælstofindholdet i gødning solgt til udlandet skal, jf. kvælstofafgiftsloven § 6 stk. 1 nr. 3 ikke medregnes i mængden af afgiftspligtige varer.

Det er derfor SKAT opfattelse, at i det omfang klager har solgt kvælstofholdig gødning til udlandet, så kunne han have han undlade at medregne kvælstofindholdet i den afgiftspligtige mængde. Klager kunne således have undgået, at betale kvælstofafgift, hvis han havde sikret sig den fornødne dokumentation for, at gødningen rent faktiske er udført af landet.

Det forhold, at klager er pålagt at betale afgiften, fordi han ikke har fremlagt den krævede dokumentation, kan ikke sidstilles med en driftsudgift, jf. SSL § 6, stk. 1 litra a. Udgiften kunne være undgået, hvis klager havde overholdt gældende krav om dokumentation og regnskabsførelse.

Sammenfatning

Uanset hvilke af de ovennævnte forhold, der har været gældende, da klager solgte den kvælstofholdige gødningen, så kunne klager enten have opkrævet afgiften hos køberne, have undladt af afregne den eller have fået den godgjort, hvis han havde fremlagt den nødvendige dokumentation.

Det forhold, at klager ikke har fremlagt den nødvendige dokumentation, er ikke et udtryk for en risiko, der følger af normal drift.

SKAT fastholder derfor at det forhold, at klager er opkrævet 3.407.130 kr. i kvælstofafgift, ikke er en udgift, der har en direkte og umiddelbar forbindelse med afholdelse af udgifter og erhvervelse af indkomsten. Klager kunne have undgået at betale den opkrævede afgift, hvis han havde opfyldt de gældende krav til dokumentation, indberetninger, regnskaber m.v. Der er således ikke tale om en udgift, der ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden. Der henvises til afsnit C.C.2.2.1.10 i DJV om visse udgifter, der efter deres art ikke kan trækkes fra.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at der skal ske genoptagelse af de to indkomstår 2005 og 2006 med henblik på fradrag for betalte kvælstofafgifter.

Repræsentanten har i sin klage anført følgende:

”(...)

Skatteyderen har ved Retten i [by2] og efter appel til Vestre Landsret tabt en sag om betaling af kvælstofafgift på kr.3.407.130.

Til sagens bedømmelse medsendes:

Domsudskrift fra Retten i [by2] af 16. februar 2012

Domsudskrift af 13. juni 2013 fra Vestre Landsret

Afgørelse af 12.maj 2014 fra SKAT, [by5]

Der anmodes om at den ikendte kvælstofafgift må fragå i opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Beløbet bør fragå i indkomsten for 2006, subsidiært 2007 og mere subsidiært på tidspunktet for efterfølgende retsafgørelser.

Skatteyderen har i en længere årrække ved siden af egentlig landbrugsomsætning haft sideordnet omsætning med især produkter med tilknytning til landbrugsdrift.

Den samlede omsætningen har med basis i selvangivelser udgjort:

Det har således været helt almindeligt med en samlet omsætning, der langt oversteg den umiddelbare landbrugsomsætning.

Omsætning af handelsgødning har udgjort en betydelig andel heraf. At materialet formenes dette at være sket på en ikke korrekt måde, hvilket dog af skatteyderen har været imødegået med oplysning om faktisk indberetning heraf efter de for omsætning af handelsgødning gældende regler. Der medsendes i kopi 3 af skatteyderen herom foreviste indberetninger.

Som det fremstår af domsreferaterne bekræftes skatteyderens oplysning om, gennem afværgende handler at begrænse det økonomiske tab af et vandskadet gødninsparti. Det bør ligeledes bemærkes, at der gennem årene har foreligget samhandel begge veje med den i sagen involverede nordtyske gødningshandler.

Skulle det tillægges betydning, at registrering først er opnået på et senere tidspunkt, bør det tillægges betydning, at indberetninger faktisk er foretaget.

Som delvis begrundelse for afslag har været henvist til en retsafgørelse fra Vester Landsret, benævnt SKM2009.466.VLR, idet det på samme måde skulle fratage skatteyderen fradragsretten. Af den offentliggjorte afgørelse ses dog, at skatteyderen fik medhold i et væsentligt forhold, og derudover naturligt ikke kunne indregne moms og lønsumsopgørelser på anden måde i egentlige finansiel virksomhed, hvor erindres at der som hovederhverv forelå bankvirksomhed.

Afgørelsen formenes ikke anvendelig i denne sag.

Til støtte for fradragsret henvises til Højesteretsdom fra 1988 om beskatning af indtægt ved strafbar handling. (HD af 18/12 1988, 237/1998, TfS 86/1999).

Fra dommen citeres fra ministeriets udtalelse:”...Gennemføres der senere en konfiskation, kan skatteyderen fratrække det konfiskerede beløb i sin indkomstopgørelse for konfiskationsåret eller efter indhentet tilladelse i de(t)år, hvori den konfiskerede indtægt er medtaget i indkomtopgørelsen.”

(...)”

Endvidere er der henvist til praksis som gengivet side 888 - 893 i samling af landsskatteretskendelser fra 1976.

Klagerens repræsentant har oplyst, at omsætningen af det handelsgødning, som der ikke er afregnet kvælstofafgift af, har været medtaget i virksomhedens regnskaber og således angivet overfor SKAT, ligesom der har været afregnet moms af salget.

Landsskatterettens afgørelse

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin skatteansættelse, senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen af skatteansættelsen.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, kan der uanset fristerne i § 26, foretages ændring af en skatteansættelse, såfremt én af de i punkt 1-8 nævnte omstændigheder er til stede.

For så vidt angår klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2005-2006 udløb fristen for ordinær genoptagelse henholdsvis den 1. maj 2009 og den 1. maj 2010, mens anmodningen om genoptagelse først er modtaget hos SKAT den 16. december 2013.

Det må derfor vurderes om reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, om ekstraordinær genoptagelse kan finde anvendelse. Bestemmelsens stk. 1 opregner 8 forhold, der kan begrunde en sådan ekstraordinær genoptagelse.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1,kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, uanset fristerne i § 26, foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige, hvis der er indtrådt en ændring i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for ansættelsen. Med den omhandlede Vestre Landsrets dom af 12. juni 2013 må det anses for endeligt fastslået, at klageren har været pligtig til af betale 3.407.130 kr. i kvælstofafgift. Med dommen er der dermed indtrådt en ændring af det offentligretlige grundlag for klagerens skatteansættelser, hvorfor betingelserne efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, kan anses for opfyldte.

Klageren har derfor været berettiget til at få genoptaget sine skatteansættelser for indkomstårene 2005 og 2006, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr., 1, jf. stk. 2, idet det bemærkes, at SKAT har genoptaget skatteansættelsen og dermed har godkendt klagerens ret til at få realitetsprøvet indkomstansættelsen.

I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Dette kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Bevisbyrden for, at der foreligger fradragsberettigede udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, påhviler den skattepligtige.

Efter det af klagerens repræsentant oplyste, har klageren selvangivet omsætningen af den gødning, som klageren også er blevet idømt til at betale kvælstofafgift af, ligesom der er afregnet moms heraf. Det er endvidere oplyst, at klageren i den omhandlede periode har drevet landbrugsvirksomhed samt virksomhed med køb og salg af handelsgødning og bekæmpelsesmidler til landbruget.

Henset til disse omstændigheder foreligger der derfor en driftsudgift for klageren vedrørende de 3.407.130 kr. i kvælstofafgift, der kan fratrækkes efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, i indkomstårene 2005 og 2006, idet der er tale om udgifter, der på tilstrækkelig klar vis kan relateres til klagerens virksomheds drift i den omhandlede periode, uanset det omhandlede salg ikke er sket i overensstemmelse med reglerne i kvælstofafgiftsloven som fastslået i Vestre Landsret dom af 12. juni 2013.

Den påklagede afgørelse ændres derfor.