Kendelse af 30-09-2016 - indlagt i TaxCons database den 28-10-2016

Der er bedt om bindende svar. Der er stillet følgende spørgsmål:

Svar: JA, [person1] vil ikke blive omfattet af dansk ejendomsværdiskat af ejendommen.

Svar: JA, [person2] og [person3] skal ikke betale dansk ejendomsværdiskat af ejendommen så længe de ikke har brugsret til ejendommen. Se dog SKATs besvarelse nedenfor.

Svar: NEJ. Overdragelsesprisen skal udgøre handelsværdien for hele ejendommen. Dog bliver en del af overdragelsessummen berigtiget ved den livsvarige brugsret til ejendommen.

Landsskatteretten afviser klagen over SKATs begrundelse for svarene på spørgsmål 1 og 2.

Landsskatteretten stadfæster SKATs besvarelse af spørgsmål 3.

Faktiske oplysninger

Klagerens far anskaffede en ubebygget grund i Frankrig ved skøde af 1. oktober 1999 for FF 1.000.000 svarende til 1.136.000 kr. Han har siden anskaffelsen opført en ny sommerbolig, som han sammen med familien har anvendt som sommerhus.

Faren, der er født den 23. april 1940, har altid været fuldt skattepligtig til Danmark og ønsker at overdrage ejendommen til sine børn klageren og hendes bror. Klageren og broren er begge bosiddende i Danmark og fuldt skattepligtige til Danmark.

Det er hensigten, at overdragelsen skal ske ved kontant betaling, mens faren ønsker at bevare den fulde brugsret til ejendommen for ham og hans ægtefælles levetid.

Overdragelsen skal ske i henhold til fransk ret, hvor man kan opdele den fulde ejendomsret i en ”nøgen ejendomsret” og en brugsret.

Klagerens repræsentant har således oplyst, at man efter fransk ret kan opdele den fulde ejendomsret (pleine propriété) i henholdsvis en ”nøgen ejendomsret” (nue-propriété) og en brugsret (usufruit). Dette kaldes ”demembrement”, hvilket indebærer, at brugsretten afskilles fra den ”nøgne ejendomsret”, jf. den franske Code civil art. 543.

Repræsentanten oplyser, at dette konkret vil indebære, at faren efter overdragelsen alene bliver indehaver af en livsvarig brugsret og får den eksklusive ret til at bebo og bruge ejendommen samt retten til at udnytte ejendommen f.eks. ved udleje, modtage husleje, dyrke jorden og sælge afgrøder på den, jf. den franske Code civil art. 582 ff. Han vil fortsat stå som tinglyst medejer af ejendommen. Så længe han og/eller hans ægtefælle lever og brugsretten består, har han ret til en andel af et provenu ved salg af ejendommen.

Klageren og broren vil opnå ejeskab af den ”nøgne ejendomsret”. Indehaverne af den ”nøgne ejendomsret” får retten til at disponere retligt over ejendommen, f.eks. ved salg, med respekt af brugsretten.

Efter fransk ret er der faste regler for værdiansættelsen af brugsretten. Værdien af den særlige brugsret opgøres således efter faste takster afhængig af brugsretsindehaverens alder. Hvis brugsretsindehaveren på salgstidspunktet er mellem 71 og 81 år, udgør brugsrettens værdi 30 % af ejendommens samlede værdi. Den ”nøgne ejendomsrets” værdi udgør som følge heraf 70 % af ejendommens samlede værdi.

Ved faren og hans ægtefælles død vil brugsretten automatisk bortfalde, og efter fransk ret skal værdien/brugsretten ikke indgå i dødsboet. Hele ejendomsretten vil herefter tilfalde ejerne af den ”nøgne ejendomsret”, det vil sige klageren og broren.

Repræsentanten har oplyst, at der ikke findes en offentlig ejendomsvurdering i Frankrig. Faren har i november 2013 indhentet en ejendomsmæglervurdering på ejendommen fra en fransk lokalkendt ejendomsmægler. Han har vurderet ejendommen inklusiv brugsretten til en værdi på EUR 1.250.000 kr.

Den endelige ejendomsværdi fastlægges af de franske skattemyndigheder, og faren er forpligtet til at respektere denne vurdering og regulere ejendommens pris i overensstemmelse hermed.

SKATs afgørelse

SKAT har som begrundelse for det bindende svar anført:

”Ejer af ejendommen:

For at de 3 spørgsmål kan besvares, skal det klarlægges, hvem der anses for reelle ejere af ejendommen efter den ønskede overdragelse er sket.

Overdragelsen gennemføres efter franske regler hvor man kan opdele den fulde ejendomsret i hhv. brugsret og ”nøgen ejendomsret”.

Det er oplyst, at man i Frankrig kan opdele den fulde ejendomsret (pleine propriété) i henholdsvis brugsret (usufruit) og nøgen ejendomsret (nue-propriété). Dette kaldes ”demembrement”, hvilket indebærer, at man skiller brugsretten fra den ”nøgne ejendomsret”.

Retsvirkningen af denne opdeling af den fulde ejendomsret, er at [person2] og [person3] hver især opnår ejerskab til 50 % af den nøgne ejendomsret til ejendommen, mens [person1] beholder en særlig - livsvarig - brugsret til ejendommen, som er reguleret efter franske regler. Ved [person1] og hans ægtefælles død, bortfalder brugsretten automatisk i henhold til franske regler, og værdien/brugsretten indgår ikke i dødsboet. Hele ejendomsretten tilfalder herefter [person2] og [person3].

Det er endvidere oplyst, at [person1] fortsat er tinglyst medejer af ejendommen, og har ret til andel af provenuet, såfremt ejendommen måtte blive solgt medens [person1] og/eller ægtefælle lever.

[person1] kan ikke selv disponere retligt over ejendommen.

I Frankrig opgøres værdien af brugsretshaverens ([person1]) særlige brugsret efter faste takster afhængig af brugsretshaverens alder. [person1]s andel af provenuet ved et evt. salg af ejendommen medens [person1] og/eller ægtefælle lever er fastsat i overensstemmelse med værdien af brugsretten.

Det er SKATs opfattelse, at den påtænkte overdragelse efter dansk ret må bedømmes således:

Ejendomsretten kan efter dansk ret ikke opdeles som tilfældet er efter franske regler.

Ejendomsretten til et aktiv er efter dansk ret knyttet til adgangen til faktisk og retlig råden over aktivet i overensstemmelse med lovgivningen og i den udstrækning, hvori rettigheden ikke er begrænset ved særlige begrænsede rettigheder, samt til risikoen for økonomisk tab og omvendt muligheden for gevinst, f.eks. ved udlejning af godet, eller ved dets afståelse til tredjemand.

Indehaverne af den nøgne ejendomsret ([person2] og [person3]) får retten til at disponere retligt over ejendommen - f.eks. sælge og pantsætte med respekt for brugsretten.

[person1] og hans ægtefælle får i deres levetid fuld ret til at bebo og bruge ejendommen (fuld brugsret), samt til at udnytte ejendommen (ydelsesret) f.eks. ved udleje, modtage husleje, dyrke jorden og sælge afgrøder på den.

[person1] skal betale alle løbende udgifter, dvs. ejendomsskatter, el, vand, varme og udgifter til almindelig vedligeholdelse, mens [person2] og [person3] skal bære udgifterne til større reparationer eller forbedringer af ejendommen.

Det er SKATs opfattelse, at [person1] ikke kan anses som (med)ejer af den konkrete ejendom.

[person1] er ganske vist fortsat tinglyst medejer af ejendommen og ret til provenu ved salg af ejendommen.

Retten til den forholdsmæssige andel af provenuet er dog en betinget ret, og aftagende over tid, for helt at ophøre ved den længstlevende af [person1] og ægtefælles død.

Provenuet opnås derfor alene såfremt ejendommen sælges i [person1] eller ægtefælle levende live og forudsætter at [person2] og [person3] ønsker at sælge ejendommen. Provenuet indgår ikke i dødsboet.

[person2]s og [person3]s ret til faktisk råden er begrænset, idet denne for en tidsbegrænset periode tilkommer [person1] og dennes ægtefælle.

Retten til faktisk benyttelse tilkommer [person2] og [person3] fra tidspunktet for bortfald af den livsvarige brugsret.

[person2] og [person3] vil derfor fremover anses som ejer af den pågældende ejendom. [person1] anses ikke længere for at være ejer / medejer af ejendommen efter den ønskede overdragelse.

I oplyser i jeres mail af den 16. juni 2014, at I mener det er grundlæggende i strid med de faktiske forhold, at SKAT lægger til grund, at den fulde ejendomsret må anses overført til [person2] og [person3], da [person1] forsat er medejer af ejendommen og har ret til provenu ved salg, såfremt ejendommen sælges medens [person1] og ægtefælle lever.

En situation som denne har Skatterådet taget stilling til ved bindende svar af den 22. oktober 2013, offentliggjort i SKM2013.789:

I denne sag ønskede gavegiver at foretage en overdragelse af den franske ejendom til sine sønner efter de franske regler benævnt ”Donation-Partage”, hvor sønnerne blev ejer af den nøgne ejendomsret til ejendommen, mens gavegiver beholder en særlig brugsret til ejendommen, som er reguleret efter franske regler.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at sønnernes anskaffelsessum for ejendommen, kunne fastsættes til handelsværdien for hele ejendommen reduceret med 30 pct. som følge af reglerne om donation partage, og med et yderligere nedslag på den således fremkomne værdi på 15 pct.

Skatterådet bekræftede, at det ikke ville få skattemæssige konsekvenser for sønnerne, at der etableres ejerskab til ejendommen via et af sønnerne ejet fransk Société Civile Immobilière.

Skatterådet bekræftede, at ejendommens ejere i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8 var sønnerne, såfremt der etableres ejerskab til ejendommen via et af sønnerne ejet fransk Société Civile Immobilière.

Sønnerne blev anset som ejere af ejendommen. Forholdet opfattes således, at Gavegiver mod delvis vederlag i form af indrømmelse af en tidsbegrænset (livsvarig) brugsret afstår den franske ejendom til sønnerne.

Det var uden betydning, at det ikke udtrykkeligt var anført, eller klart følger af den valgte transaktionsform, at brugsretten skal anses at udgøre delvis vederlag. Dette må følge allerede af det forhold, at den fulde ejendomsret må anses overført til sønnerne.

Modydelsen i form af brugsretten til en fransk ejendom gældende for gavegivers levetid er at anse for en løbende ydelse, der skal behandles efter ligningslovens § 12 B.

Spørgsmål 1:

Som det fremgår ovenfor, er det [person2] og [person3] der vil blive anset som ejere af den pågældende ejendom.

Forholdet må derfor opfattes således, at [person1] mod delvis vederlag i form af indrømmelse af en tidsbegrænset (livsvarig) brugsret afstår den franske ejendom til [person2] og [person3].

Der henvises til Skatterådets bindende svar af den 22. oktober 2013, offentliggjort i SKM2013.789.SR, som er refereret ovenfor.

Efter salget af den ”nøgne ejendomsret” til [person2] og [person3] vil [person1] ikke, efter danske regler, længere anses som ejer af den franske ejendom.

Reglerne om, hvem der skal betale ejendomsværdiskat, står i ejendomsværdiskattelovens § 2.

Fuldt skattepligtige personer skal som udgangspunkt betale ejendomsværdiskat af både danske og udenlandske ejendomme. Da [person1] ikke længere bliver anset som ejer af den franske ejendom, skal han allerede af den grund ikke betale ejendomsværdiskat.

Spørgsmål 1 besvares derfor med et ja.

Se dog besvarelsen af spørgsmål 2 omkring løbende ydelse efter ligningslovens § 12 B.

Spørgsmål 2:

SKAT finder, at den ønskede overdragelsesform efter dansk skatteret skal behandles således, at [person1] mod delvis vederlag i form af indrømmelse af en tidsbegrænset (livsvarig) brugsret afstår den franske ejendom til [person2] og [person3]. [person2] og [person3] overtager herved den franske ejendom. Der henvises til Skatterådets bindende svar af den 22. oktober 2013, offentliggjort i SKM2013.789.SR, som er refereret ovenfor.

Personer der bor i Danmark, betaler ejendomsværdiskat af ejerboliger, herunder fritidshuse, for ejendomme beliggende i udlandet, jf. ejendomsværdiskattelovens § 2.

Ejendomsværdibeskatning forudsætter, at ejeren har rådighed over ejendommen til beboelse.

Den hidtidige dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Frankrig blev opsagt med virkning fra 1. januar 2009.

Det fremgår af SKM2010.707. SKAT (styresignal), at virkningen af opsigelsen er, at personer med fast ejendom i Frankrig, der har erhvervet eller erhverver fast ejendom efter 28. november 2007, skal betale dansk ejendomsværdiskat af ejendommen uden at kunne få lempelse efter en overenskomst fra 1. januar 2009. Andre (fuldt skattepligtige) personer med fast ejendom i Frankrig er fortsat fritaget for ejendomsværdibeskatningen efter overgangsbestemmelsen i § 4 i lov nr. 85 af 20. februar 2008, der bemyndigede regeringen til at opsige overenskomsterne.

Som det fremgår ovenfor, er det [person2] og [person3] der efter overdragelsen anses som ejere af den franske ejendom.

Da [person2] og [person3] erhverver ejendommen efter at dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Frankrig er opsagt, er de omfattet af ejendomsværdiskattelovens § 2.

Det fremgår af ejendomsværdiskattelovens § 11, at der ikke skal betales ejendomsværdiskat, såfremt ejendommen ikke står til rådighed for ejeren f.eks. pga. udlejning.

Da det er [person1] og dennes ægtefælle der har brugsretten til ejendommen indtil deres død, kan ejendommen ikke tjene til bolig for [person2] og [person3]. De skal hvorfor ikke betale ejendomsværdiskat så længe de ikke har rådigheden hertil, jf. ejendomsværdiskattelovens § 11.

Svaret på spørgsmål 2 er således nej, så længe brugsretten tilkommer [person1] og dennes ægtefælle.

Det skal dog bemærkes, at da der anses at foreligge en tidsbegrænset (livsvarig) brugsret for [person1] og dennes ægtefælle, er der tale om en løbende ydelse.

Det er efter SKATs opfattelse uden betydning, at det ikke udtrykkeligt er anført, eller klart følger af den valgte transaktionsform, at brugsretten skal anses at udgøre delvis vederlag. Dette må følge allerede af det forhold, at den fulde ejendomsret må anses overført til [person2] og [person3].

Modydelsen i form af brugsretten gældende for [person1]s og ægtefælles levetid er at anse for en løbende ydelse, der skal behandles efter ligningslovens (LL) § 12 B.

Ovenstående må efter SKATs opfattelse gælde uagtet retten til den livsvarige brugsret er rettigheder bestemt direkte ved lovgivning og ikke bestemt ved aftale. Vilkårene følger ved valg af den konkrete transaktionsform, der er ukendt efter dansk ret.

Der henvises til Skatterådets bindende svar af den 22. oktober 2013, offentliggjort i SKM2013.789.SR, som er refereret ovenfor.

Parterne skal i forbindelse med indgåelse af en gensidigt bebyrdende aftale kapitalisere en løbende ydelse til brug for opgørelse af den skattepligtige indkomst. Se LL § 12 B, stk. 2.

Sælgers saldo skal hvert år reduceres med værdien af ydelsen, boligens udlejningsværdi, i det pågældende år og samme beløb skal fratrækkes købers saldo. Så længe saldoen er positiv, beskattes sælgeren ikke af værdien af den fri bolig og køber kan ikke foretage fradrag for ydelsen.

Når saldoen bliver negativ er det et udtryk for, at de betalte ydelser overstiger den kapitaliserede værdi. I det indkomstår, hvor saldoen bliver negativ, skal modtageren, medregne det negative beløb til den skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 12 B stk. 4, 2. pkt., og tilsvarende kan køberen, fratrække ydelsen, jf. stk. 5, 2. pkt. Beløb, der er skattepligtige eller fradragsberettigede efter ligningslovens § 12 B medregnes til kapitalindkomsten, jf. personskattelovens § 4 stk. 1 nr. 17.

Reglerne omkring beskatning af løbende ydelse, er beskrevet i den juridiske vejledning 2014-1 afsnit C.C.6.8.3.

Køberne der stiller en fribolig til rådighed for sælger, skal ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst medregne en lejeindtægt svarende til udlejningsværdien. Se SKM2001.135.LR.

”I forbindelse med overdragelse af en beboelsesejendom fra far til datter ville faderen forbeholde sig en livsvarig bopælsret. Værdien af bopælsretten - aftægten- skulle indgå som en del af købesummen for ejendommen. Ligningsrådet tiltrådte, at aftægten i den forbindelse blev opgjort ved kapitalisering iht. bekendtgørelse nr. 1068 af 18.11.97 om fastsættelse af værdien af brugs-, rente-, eller indtægtsnydelser ved beregning af arve- og gaveafgift. Ligningsrådet fastslog endvidere, at aftægtsydelsen var omfattet af ligningslovens § 12 B, således at beskatning af henholdsvis fradrag for aftægtsydelsen var udskudt til det tidspunkt, hvor summen af de akkumulerede ydelser oversteg den kapitaliserede værdi på aftaletidspunktet. Selvom datteren ikke havde fradrag for ydelsen før på det tidspunkt, hvor saldoen blev negativ, skulle hun fra aftaletidspunktet årligt medregne en nettolejeindtægt i medfør af statsskattelovens § 4 b.”

I mail af den 16. juni 2014 oplyser I, at I er bekendt med, at SKAT i en ikke offentliggjort afgørelse fra januar 2011, hvor SKAT i en tilsvarende situation i første omgang indtog det samme standpunkt om kapitalisering med henvisning til LL § 12B. I oplyser, at SKAT imidlertid ændrede opfattelse og begrundede den endelige afgørelse med, at ejendommen kun delvist var overdraget til børnene, mens forældrene beholdt den del brugsretten udgør.

SKAT har spurgt efter den afgørelse I henviser til. I har i mail af den 19. juni 2014 fremsendt denne afgørelse i anonymiseret form. Der er tale om en ikke offentliggjort administrativ afgørelse fra SKAT fra februar 2011. Efter denne afgørelse, har Skatterådet truffet afgørelse i SKM2013.789.SR. SKM2013.789.SR var således ikke kendt da afgørelsen i den anden sag blev truffet i februar 2011.

En nyere afgørelse fra Skatterådet vægter højere i anvendelsen af praksis, end en ikke offentliggjort afgørelse fra SKAT.

Spørgsmål 3:

I spørger om SKAT kan bekræfte, at 70 % af mæglervurdering på EUR 1.250.000, dvs. EUR 875.000, (eller den af de franske skattemyndigheder fastsatte værdi, jf. nedenfor) kan godkendes som overdragelsespris til [person2] og [person3] i overensstemmelse med den franske regel om værdiansættelse af brugsretten.

Overdragelser fra forældre til børn - værdiansættelsen af ejendommen i relation til cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 (værdiansættelsescirkulæret)

Gaveoverdragelser af fast ejendom fra forældre til børn kan baseres på den senest bekendtgjorte offentlige ejendomsvurdering reduceret med 15 %, således at denne værdi af SKAT skal lægges til grund som anskaffelsessum ved den senere avanceopgørelse efter ejendomsavancebeskatningsloven. Dette følger af SKATs juridiske vejledning 2014-1 afsnit C.H.2.1.8.2 og værdiansættelsescirkulærets punkt 6.

Udenlandske ejendomme i relation til værdiansættelsescirkulæret

For så vidt angår udenlandske ejendomme, for hvilke det gælder, at der ikke findes en offentlig ejendomsvurdering, følger det af SKM2010.762.SKAT, at en ejendomsværdi beregnet efter reglerne i ejendomsværdiskattelovens § 4 b, stk. 2, nr. 1, jf. stk. 4, ved anvendelse af gaveafgiftscirkulæret kan anvendes på linje med den senest bekendtgjorte offentlige ejendomsvurdering.

I SKM2008.565.SKAT er retningslinjerne for beregningen af ejendomsværdiskatten for ejendomme beliggende i udlandet beskrevet.

[person1] erhvervede grunden i 1999. [person1] har efterfølgende opført en sommerbolig på grunden.

For udenlandske ejendomme erhvervet før 2001, anvendes handelsværdien.

Hvis der foreligger dokumentation for handelsprisen, lægges en sådan dokumentation til grund for værdifastsættelsen. Hvis en sådan dokumentation ikke forefindes, ansættes handelsværdien skønsmæssigt.

Som det fremgår af SKM2013.789.SR er det værdien for den fulde ejendomsret der skal anvendes.

Da ejendomsværdiskatten for danske ejendomme beregnes på grundlag af den offentlige vurdering, som typisk er lavere end handelsværdien, skal de udenlandske beregnede handelsværdier reduceres med den såkaldte afstandsprocent, der er udtryk for forskellen imellem handelsværdien og den offentlige vurdering. Herved bliver de udenlandske beregnede handelsværdier sammenlignelige med de danske ejendomsværdier. Afstandsprocenten bliver offentliggjort hvert år i maj/juni via en SKAT-meddelelse, senest ved SKM2014.353.SKAT.

Overdragelsesprisen kan efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret ske til handelsværdien for den fulde ejendomsret +/- 15 %. Derfor kan 70 % af ejendomsmæglerens vurdering (eller den af de franske skattemyndigheder fastsatte værdi for den nøgne ejendomsret) ikke anvendes. Det er værdien for den fulde ejendomsret der skal anvendes.

Spørgsmål 3 besvares derfor med et nej.

Det skal dog bemærkes, at overdragelsesprisen i dette tilfælde delvist finansieres/berigtiges ved, at [person1] og dennes ægtefælle får en livsvarig brugsret til ejendommen. Den kapitaliserede værdi efter LL § 12 B indgår som en del af berigtigelsen af overdragelsessummen.”

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om, at spørgsmål 3 skal besvares med JA, samt at begrundelsen vedrørende spørgsmål 1 og 2 ændres.

Det er til støtte for påstanden anført:

”1.1. De faktiske forhold

Sælger anskaffede ved skøde af 1. oktober 1999 en ubebygget grund i [by1] i Frankrig. Købesummen var FF 1.000.000, dvs. Ca. DKK 1.136.000. Sælger har efter anskaffelsen opført en sommerbolig på grunden, som Sælger siden sammen med sin familie har anvendt som familiens sommerhus.

Sælger, der pt. er 73 år og altid har været fuld skattepligtig til Danmark, ønsker mod kontant betaling at overdrage ejendomsretten til “Børnene”, som også begge er bosiddende i og fuldt skattepligtige til Danmark, idet han dog ønsker at bevare den fulde brugsret til ejendommen for sin og sin ægtefælles livstid.

Efter fransk ret kan man opdele den fulde ejendomsret (“pleine propriété”) hhv. brugsret (“usufruit”) og “nøgen ejendomsret” (“nue-propriété”). Dette kaldes “demembrement”, hvilket indebærer, at man skiller brugsretten fra den “nøgne ejedomsret”, jf. den franske

Code civil art. 543.

Konkret indebærer dette, at Sælger, som også efter overdragelsen er indehaver af en “usufruit”, fr den eksklusive ret til at bebo og bruge ejendommen (fuldstændig brugsret) samt til at udnytte ejendommen (ydelsesret) f.eks. ved udleje, modtage husleje, dyrke jorden og sælge afgrøder på den; jf. den franske Code civil art. 582 ff (engelsk udgave vedlægges som bilag 2 (se bilag i til anmodningen om bindende svar).

Sælger vil fortsat stå som tinglyst medejer af Ejendommen. Indehaverne af den “nøgne ejendomsret” (“Børnene”) får alene retten til at disponere retligt over ejendommen, f.eks. sælge og pantsætte med respekt af brugsretten. Hvis/når Sælger og dennes ægtefælle afgår ved døden medens brugsretten fortsat består, bortfalder brugsretten, og efter franske regler indgår værdien/brugsretten ikke i boet. Hele ejendomsretten/brugsretten vil således efter Sælgers/Sælgers ægtefælles død tilkomme indehaverne af den “nøgne ejendomsret” — “Børnene”, jf. den franske Code civil art. 617.

Sælger er så længe brugsretten består, fortsat medejer af ejendommen og har ret til 30 % af provenuet, såfremt ejendommen måtte blive solgt medens han og/eller hans ægtefælle lever og udnytter den eksklusive brugsret til ejendommen. Såfremt salget sker mellem Sælgers 81. - 91. år udgør andelen at salgsprovenuet 20 %.

Det kan lægges til grund, at Sælger i overensstemmelse med fransk ret fortsat vil betale alle løbende udgifter vedrørende ejendommen, herunder ejendomsskatter, el, vand, varme og udgifter til almindelig vedligeholdelse, medens indehaverne af den “nøgne ejendomsret” - “Børnene” - alene skal bære udgifter til større reparationer eller forbedringer af ejendommen. Denne omkostningsfordeling følger at den franske Code civil art. 600-616.

I relation til spørgsmål 3 om værdiansættelse af Ejendommen, er dette bl.a. foranlediget af, at man ikke har en offentlig ejendomsvurdering i Frankrig, hvorfor Sælger ønsker at opnå sikkerhed for, at “Børnene” ikke pålægges en eventuel gaveafgift, hvis SKAT efterfølgende måtte finde, at overdragelsesprisen er ansat til et for lavt beløb, hvilket vil være nærliggende, da overdragelsessummen netop afspejler, at den del at ejendomsretten, der vedrører brugsretten, ikke er overdraget.

Sælger har derfor foranlediget at en lokalkendt fransk ejendomsmægler har besigtiget ejendommen og denne har vurderet ejendommen (inkl. brugsret) til en værdi på EUR 1.250.000, jf. bilag 2. (se Mæglervurdering at 18. november 2013 vedlagt som bilag 2 til anmodningen om bindende svar).

Sælger forventer at denne sagkyndige vurdering vil blive lagt til grund at de franske skattemyndigheder. Sælger undergives fransk avancebeskatning ved overdragelsen af ejendommen til “Børnene”, og godkendelsen sker i forbindelse med selve salget, hvor værdien endeligt fastlægges at de franske skattemyndigheder. Sælger vil således under alle omstændigheder være forpligtet til at anvende den pris, som de franske skattemyndigheder ansætter Ejendommen til, hvorfor det kan oplyses, at såfremt de franske skattemyndigheder ikke godkender EUR 1.250.000 som pris for den samlede ejendom inklusiv værdien af den ikke-overdragne brugsret (der baseret på Sælgers alder fastsættes til 30 %) vil Sælger være forpligtet til at respektere den af de franske skattemyndigheder fastsatte vurdering og derfor regulere prisen i overensstemmelse hermed. Overdragelsesprisen og dermed beskatningsgrundlaget i Frankrig vil således være 70 % af vurderingsprisen (forventeligt EUR 1.250.000) svarende til EUR 875.000.

1.2. Ejerskab til ejendommen efter overdragelsen

Til brug for vurderingen af de afgivne svar fra SKAT er det afgørende at fastlægge det civilretlige ejerskab til ejendommen efter dansk ret, når overdragelse af ejendommen til “Børnene” er gennemført. Spørgsmålet er om SKAT med rette kan se bort fra, at den del af ejendomsretten, der udgør brugsretten til ejendommen, ikke er overdraget, og således behandle overdragelsen skattemæssigt som en overdragelse af hele ejendomsretten til ejendommen.

SKAT er af den holdning, at det fulde ejerskab efter dansk ret alene må anses at tilhøre “Børnene” efter overdragelsen, med den konsekvens, at reglerne om løbende ydelse efter ligningslovens § 12b finder anvendelse. Det medfører, at “Børnene” løbende skal beskattes af en fiktiv nettolejeindtægt (som de jo ikke modtager fra Sælger), og at der skal føres en saldoopgørelse, som vil have skattemæssige konsekvenser for både “Børnene” og Sælger enten ved ophør af brugsretten, eller når kontoen bliver negativ.

Det er min påstand, at Sælger også efter dansk ret må anses for fortsat at være ejer af en del af ejendommen i overensstemmelse med de særlige regler om “demembrement” efter fransk ret, hvor brugsretten (“usufruit”) og den nøgne ejendomsret (“nue-propirété”) adskilles, og begge rettigheder anses for at være ejerrettigheder. Dette vil blive uddybet yderligere nedenfor:

Der er tale om en fransk ejendom, hvorfor det er relevant at se på, hvorledes den civilretlige handling vurderes efter fransk ret. Fransk ret må således bidrage til fastlæggelse af faktum til brug for den danske vurdering af overdragelsen.

Efter fransk ret er der civilretligt alene sket deloverdragelse at ejendommen, idet Sælger fortsat anses for (med)ejer af ejendommen. Ejendomsretten kan således efter fransk ret opdeles i henholdsvis nøgen ejendomsret og brugsret, som begge dele anses for at være en ejendomsret. Sælger overdrager dermed ikke hele ejendommen, men alene den nøgne ejendomsret og beholder den del af ejendomsretten, der kan karakteriseres som brugsretten.

Det betyder:

Det er således tydeligt, at de franske myndigheder anser Sælger for alene at have foretaget en delafståelse. Også efter dansk ret er de nævnte forhold alene aktuelle, hvis der eksisterer et (fortsat) ejerskab for Sælger, da forholdene ikke er relevante for en lejer eller en nyder af brugsret efter en afståelse af den samlede ejendom inkl. brugsretten.

Der skal naturligvis foretages en dansk kvalificering af forholdene, men den franske kvalifikation at de faktiske forhold bør indgå i denne vurdering. De ovennævnte forhold taler for, at anse Sælger for fortsat medejer at ejendommen, idet ingen af disse forhold ville være relevante for Sælger, såfremt han havde foretaget et fuldstændigt salg af ejendommen.

I det bindende svar har SKAT valgt ikke at anse disse forhold for afgørende. Den beskrevne franske overdragelsesform er ikke kendt i Danmark, og SKAT har derfor valgt at kvalificere forholdet i overensstemmelse med en overdragelsesform, som er bedre kendt i dansk praksis - en fuldstændig overdragelse af ejendommen, hvor brugsretten herefter stilles til rådighed for sælger som en løbende ydelse, der udgør en del at betalingen for ejendommen.

Et sådant forhold karakteriseres skattemæssigt i dansk ret som aftægtsforhold.

Men et aftægtsforhold forudsætter netop, at “Børnene” har erhvervet den fulde ejendomsret over ejendommen, som i SKM2001.13SLR, hvor en del at købesummen berigtiges ved, at faderen får en livsvarig bopælsret. Dette er dog ikke tilfældet i den foreliggende sag, hvor “Børnene” alene erhverver den “nøgne ejendomsret”, således at brugsretten til ejendommen forbliver hos overdrageren. Der er således tale om et delsalg af ejendommen til “Børnene”.

Det gøres således gældende, at det ikke er korrekt at anse overdragelsen for at svare til en sædvanlig dansk overdragelse af hele ejendommen med delvis betaling i form at brugsnydelse, idet de faktuelle forhold tydeligt taler imod en sådan kvalifikation. De gennemgåede faktuelle forhold umuliggør, at der kan være tale om en fuldstændig overdragelse af ejendommen. Selvom overdragelsesformen ikke er velkendt i Danmark, er det ikke korrekt at se bort fra de faktuelle karakteristika, der kendetegner transaktionen, blot for at kunne få transaktionen til at passe ned i en “velkendt kasse”, der imidlertid kun delvist ligner nærværende situation. De faktuelle forhold skal respekteres, hvilket SKAT ikke synes at gøre, jf. nedenfor.

Når SKAT i nærværende bindende svar kommer frem til, at Sælger ikke fortsat er medejer af ejendommen, (fortsat besidder brugsretten), begrunder SKAT dette med, at Sælgers ret til andel af provenuet er en betinget ret, der aftager over tid og bortfalder ved dennes død. Derudover henviser SKAT til Skatterådets bindende svar i SKM2013.789. Der henvises til bilag 1, afgørelsens side 7. Yderligere argumentation fremgår ikke af SKATs konklusion på, hvorvidt der er tale om et helt eller delvist salg.

Mig bekendt er der to bindende svar, der behandler spørgsmålet — en ikke-offentliggjort afgørelse fra oktober 2010 og et bindende svar afgivet af Skatterådet den 7. november 2013 (SKM2013.789SR). Afgørelserne går i hver deres retning. I den ikke-offentliggjorte afgørelse, jf. bilag 3, kom SKAT frem til, at der var tale om en delafståelse, fordi ejendommen blev overdraget ved gave fra forældrene til børnene som en “nøgen ejendomsret” med det vilkår, at børnene først fik brugsretten til den overdragne ejendom den dag den længstlevende af forældrene døde. Børnene havde dermed ikke modtaget den fulde ejendom som en gave, fordi brugsretten ikke var omfattet af overdragelsen. I det offentliggjorte bindende svar kom SKAT frem til, at der var tale om en fuldstændig afståelse mod delvis vederlæggelse i form af en brugsret. Skatterådets svar er desværre ikke prøvet i Landsskatteretten, og det er min opfattelse, at afgørelsen er forkert, idet en “ukendt” overdragelsesform tvinges ned i velkendte danske “kasser”, selvom der derved “ydes vold” på de faktuelle forhold.

En enkelt afgørelse fra Skatterådet er ikke et solidt grundlag for praksis, og afgørelsen bør af de nævnte grunde derfor ikke tages som udtryk for praksis på området.

For så vidt angår SKATs øvrige argumenter vedrørende fuld afståelse, skal det bemærkes, at SKAT faktisk anerkender, at Sælger fortsat er tinglyst som medejer og har ret til provenu. Alligevel konkluderer SKAT, at der er sket et helsalg. Hertil skal det påpeges, at det forhold, at provenuet aftager over tid og er betinget af, at der foretages et salg af ejendommen, mens han er i live, ændrer ikke på det faktum, at han er medejer, hvilket uddybes i det følgende.

Situationen kan sammenlignes med retsstillingen for en aktionær uden stemmeret, hvor denne i en konkret salgssituation kun får et provenu, såfremt de øvrige aktionærer vælger at stemme for et salg. Det forhold, at han ikke kan stemme for eller imod et salg eller andre væsentlige beslutninger i selskabet, ændrer ikke ved, at aktionæren er medejer. Heller ikke det forhold, at provenuet aftager over tid, bør være afgørende for vurderingen af fortsat ejerskab. Derudover kan der sammenlignes med en situation, hvor en aktieklasse har det karakteristika, at retten til andel af det samlede provenu falder over tid. I den situation ville SKAT næppe komme til den konklusion, at aktionæren ikke var medejer af selskabet. Det samme bør gøre sig gældende her.

Det afgørende må således være, at Sælger fortsat er registreret som ejer og fortsat har ret til en andel af provenuet — en andel som er fastsat efter fransk lovgivning. At andelen falder over tid — igen fastsat efter fransk lovgivning — gør ikke, at der ikke er et ejerskab.

Det skal således fastholdes, at Sælger fortsat er medejer af ejendommen, hvorfor reglerne om løbende ydelse ikke finder anvendelse.

1.3. Vedrørende begrundelsen for spørgsmål 1

Jeg er enig med SKAT i, at Sælger ikke er omfattet af dansk ejendomsværdiskat for så vidt angår den franske ejendom. Det følger dog af, at Sælger fortsat er medejer af ejendommen og af reglerne gennemgået nedenfor.

Sælger har anskaffet Ejendommen i 1999 og ifølge bestemmelserne i loven om ophævelse af den dansk/franske dobbeltbeskatningsoverenskomst § 4, jf. bilag 2 (lov nr. 85 af 20. februar 2008 vedlagt som bilag 3 til anmodningen om bindende svar), kan det lægges til grund, at Sælger ikke skal og ikke hidtil har betalt ejendomsværdiskat af sin ejendom i Frankrig efter Ejendomsværdiskatteloven.

Den omstændighed, at Sælger afstår en del af sin ejendom, nemlig den “nøgne ejendomsret”, men fortsat har en ejers næsten fulde rådighed over ejendommen, så længe han og hans hustru lever og fortsat står som tinglyst (med)ejer af ejendommen, medfører således ikke at Sælger kan anses for at have erhvervet en (ny) ejendom i Frankrig med deraf følgende forpligtelse til ejendomsværdibeskatning efter de gældende regler om danskeres erhvervelse af fast ejendom i Frankrig anskaffet efter november 2007.

1.4. Vedrørende begrundelsen for spørgsmål 2

Jeg er enig med SKAT i, at “Børnene” ikke skal betale dansk ejendomsværdiskat af ejendommen, så længe de ikke har brugsret til ejendommen. Det følger af, at de alene får overdraget den “nøgne ejendomsret” uden brugsret til ejendommen og af de nedennævnte regler.

“Børnene” erhverver alene den “nøgne ejendomsret”, som ikke giver nogen rettigheder til at anvende ejendommen på anden måde end ved eventuelt at kunne afstå den “nøgne ejendomsret”. Dermed er de ikke omfattet af reglerne om ejendomsværdibeskatning.

Det følger af ejendomsværdiskattelovens § 1, at det er bogligværdien af en ejendom som defineret i lovens § 4, der undergives ejendomsværdibeskatning.

Jeg henviser til bilag 2 (LBKG2013.486 vedlagt som bilag 4 til anmodningen om bindende svar). Jeg skal særligt henvise til note 1, som lægger den naturlige forudsætning ind, at ejendommen benyttes af ejeren selv. Det beskrives endvidere at ejendomsværdiskatten skal — som udgangspunkt — betales uanset om ejeren har gjort brug af sin boligret selv. Det er dog en betingelse, at ejendommen kan tjene til bolig for ejeren, hvilket eksempelvisikke er tilfældet, hvis ejendommen fremstår som ubeboelig, eller hvis ejeren endeligt har opgivet sin ejendomsret og ved sine dispositioner har tilkendegivet dette.

Under henvisning til at “Børnene”, som alene ejer den “nøgne ejendomsret” ikke har brugsretten og dermed efter de franske regler, og i henhold til overdragelsesaftalen mellem parterne, er afskåret fra at anvende Ejendommen som bolig, og dette yderligere er registret i det franske tinglysningssystem, skal “Børnene” ikke beskattes efter ejendomsværdiskatteloven.

1.5. Spørgsmål 3

I sin besvarelse af spørgsmål 3 konkluderer SKAT, at overdragelsesprisen som udgangspunkt skal ske til den værdi de franske skattemyndigheder fastsætter men dog til værdien for hele ejendommen uden fradrag for værdien af den ikke overdragne brugsret “usufruit”, da SKAT anser hele ejendommen for overdraget med delvis betaling i form af en aftægtsydelse. SKAT mener derfor, at hele handelsværdien skal anvendes med fradrag af afstandsprocenten, således at værdien reguleres for at ligne de danske ejendomsværdier mere. Herefter kan ejendommen overdrages til +/-15 % uden at det udløser gaveafgift, og der skal ved beregningen af en eventuel gaveafgift tages højde for, at der sker delvis betaling i form af den kapitaliserede værdi af brugsretten.

Idet jeg skal fastholde, at der alene sker en delvis overdragelse af ejendomsretten, fordi alene den “nøgne ejendomsret” overdrages, skal der nødvendigvis tages hensyn til værdien af den del af ejendomsretten, som vedrører brugsretten, og som ikke overdrages. Der henvises til afsnit 1.2 vedrørende delvis overdragelse af ejendomsretten. Afstandsprocenten og +/-15 % reglen er relevante ved en eventuel beregning af gaveafgift, mens reglerne om løbende ydelse ikke finder anvendelse og der dermed ikke skal foretages nogen kapitalisering af en brugsret.

I det følgende redegøres for de nærmere omstændigheder vedrørende fordelingen af værdien mellem “nøgen-ejendomsret” og brugsretten.

I henhold til fransk ret kan fuld ejendomsret som ovenfor anført opdeles i brugsret (“usufruit”) og “nøgen ejendomsret” (“nue-propriété”), jf. den franske code civil art. 543. Værdien af brugsretten opgøres i henhold til art. 669 i den franske Code générale des Impôts i forhold til brugsretshaverens alder. Heraf fremgår det, at værdien af brugsretten udgør 30 %, når brugsretshaveren er mellem 71 og 81 år. Som følge heraf vil værdien af den “nøgne ejendomsret”, som Sælger overdrager til “Børnene” i det franske skøde udgøre EUR 875.000, når den samlede ejendoms værdi udgør EUR 1.250.000. Efter fransk ret er EUR 875.000 således overdragelsesprisen og dermed det beløb, som der beregnes notarhonorar og tinglysningsafgifter af i Frankrig, og som er beskatningsgrundlaget for fransk beskatning af kapitalgevinst — baseret på en samlet værdi af ejendomsret og brugsret på EUR 1.250.000.

Såfremt de danske skattemyndigheder ikke ønsker at anvende de samme fordelingskriterier som i Frankrig til fastsættelse af værdien af brugsretten, kan denne værdi fastsættes ved vurdering.

“Børnene” agter at erhverve den “nøgne ejendomsret “til Ejendommen via et fransk SCT-selskab (“Société Civile Immobilière”), som er et skattemæssigt transparent ejendomsselskab, hvor selskabsdeltagerne hæfter ubegrænset og proratarisk for deres andel. “Børnene” ønsker at erhverve ejendommen via et SCT-selskab, idet de derved undgår de uheldige arveretlige følger det ellers ville have, hvis de ejede ejendommen i personligt regi, idet den franske ejendom i så fald ville være undergivet franske arveretlige regler. SCI-andele betragtes efter fransk ret som løsøre, som ikke skal skiftes i Frankrig efter franske arveretlige regler, men derimod i afdødes domicilland efter dette lands regler. Derfor opnår “Børnene” ved et ejerskab via et SCI-selskab at arveforholdene for den franske ejendom kan reguleres efter dansk ret og deres ægtefæller vil f.eks. have mulighed for at lade ejendommen indgå i et uskiftet bo, hvilket ikke er muligt efter fransk ret.

Det er “Børnenes” hensigt — til sin tid - at anvende boligen som deres sommerhus på samme måde som Sælger hidtil har gjort, og erhvervelsen via SCT-selskab har således ikke noget erhvervsmæssigt formål.”

Repræsentanten har som reaktion på styrelsens forslag fremsendt følgende bemærkninger:

”Hverken SKAT eller Skatteankestyrelsen har imidlertid begrundet, hvorfor man drager den skatteretlige konsekvens af dette faktum, til at foreslå en beskatning som er i strid med de reelle ejendomsretlige faktiske forhold.

Det bestrides fra klagers side at det skattemæssigt kan lægges til grund, at den omstændighed at de franske regler er anderledes end de danske regler, kan anvendes til at hjemle en fiktiv beskatning som det fremgår af forslaget til afgørelse.

Det relevante for denne sags afgørelse og dermed besvarelsen af de rejste spørgsmål 1) og 2) er, at der efter lovgivningen i Frankrig kan foretages en opdeling af ejendomsretten i en brugsret og en ejendomsret.

Jeg har i min klageskrivelse til Skatteankestyrelsen netop redegjort for, at Klager efter den påtænkte overdragelse af den "nøgne" ejendom bevarer sin andel af ejendomsretten (endda tinglyst) i form af en livsvarig brugsret, men at Klager [person1], som følge af overgangsordningen i forbindelse med ophævelsen af den dansk/franske dobbeltbeskatningsoverenskomst fortsat ikke skal beskattes af dansk ejendomsværdiskat på den franske ejendom.

Både SKAT og Skatteankestyrelsen er enige i, at klager ikke beskattes af ejendomsværdibeskatning, men med den særegne begrundelse, at fordi Klager efter overdragelsen ikke anses som medejer af ejendommen, skal han af den grund ikke skal betale ejendomsværdiskat.

SKAT's og Skatteankestyrelsens standpunkt medfører nogle helt uacceptable konsekvenser, nemlig dels at konsekvensen bliver, at SKAT anser det som en fuldstændig overdragelse af hele ejendommen - i strid med det civilretligt gældende -, hvorfor SKAT's og Skatteankestyrelsens synspunkt indebærer, at der sker løbende beskatning af værdien af brugsretten, uanset at den efter de franske regler ikke overdrages og at den del af ejendomsretten netop forbliver hos Klager.

Tilsvarende at børnene bliver beskattet af en fiktiv lejeindtægt ved "udlejning" af en brugsret, som de ikke ejer, idet de kun ejer den nøgne ejendomsret, og endeligt at Klager vil blive beskattet af en brugsret til ejendommen, som han netop har beholdt på sin og sin ægtefælles livstid.

Det må fastholdes, at overdragelsesprisen - spørgsmål 3) - skal fastsættes under hensyn til, at erhververne (børnene) alene opnår den nøgne ejendomsret og ikke brugsretten (frugterne) af ejendomme. Overdragelsesprisen vil klart være reduceret, når erhververne ikke opnår den fulde og uindskrænkede anvendelse af ejendommen, men må tåle at ejendommen ikke kan bruges så længe den livsvarige brugsret består for overdrager.

Rent skematisk har den franske lovgivning anslået denne reduktion til at være 30 %, hvilket de danske skattemyndigheder bør lægge til grund ved værdiansættelse i forbindelse med overdragelsen af ejendommen fra faderen (Klager) til sine 2 børn.

Det skal bemærkes, at overdragelsesprisen skal godkendes af en fransk notar, som i relation til værdiansættelsen repræsenterer de franske skattemyndigheder, hvorfor der definitorisk er tale om en markedspris, som normalt godkendes også af de danske skattemyndigheder.

Herudover gøres det gældende, at der ikke er hjemmel til den skatteretlige behandling, som Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og SKAT's bemærkninger hertil er udtryk for.

Den i forslaget foreslåede ordning indebærer, at der sker beskatning såvel af Klager som af hans 2 børn, som om de efter gennemførelsen af den påtænkte disposition havde en anden civilretlig retsstilling, end de reelt har efter klar fransk lovgivning. Dette gælder såvel i relation til afståelse af ejendommen som i relation til den retlige situation efter at afhændelsen. Forslaget som godkendes af SKAT lægger således op til, at børnene beskattes af en fiktiv dispositionsret, som de ubestridt ikke opnår, samt at Klager [person1], som overdrager, beskattes af en ydelse han ikke får, idet han ved den påtænkte disposition vil beholde den fulde dispositionsret over ejendomme, som han allerede har.

Som beskrevet er det alene den nøgne ejendomsret der overdrages til børnene, mens den fulde brugsret til ejendommen forbliver hos Klager og hans ægtefælle på livstid.

Det ses ikke bestridt, hvordan den ejendomsretlige ordning vil være i Frankrig efter den påtænkte disposition.

Klager [person1] vil fortsat bevare en tinglyst registreret andel af ejendomsretten til ejendommen, som indebærer en fortsat fuld dispositionsret over ejendommen, mens børnene alene vil erhverve en nøgen ejendomsret, som ikke omfatter dispositionsretten.

Den i forslaget til afgørelse foreslåede beskatning opererer således med fiktive skatteobjekter.

Som bekendt kræver enhver beskatning et klart hjemmelsgrundlag, og der er i de nugældende danske skattebestemmelser ikke hjemmel til at pålægge Klagerne en skat baseret på en fiktion om, at de har en anden ejendomsretlig dispositionsret end den, de efter den gældende ejendomsretlige ordning i Frankrig har, blot fordi den er baseret på udenlandske regler.

Det er et almindeligt princip indenfor international privatret, at rettigheder over fast ejendom og kontrakter desangående reguleres af loven i det land, hvor ejendommen er beliggende, jf. princippet i Bruxellesforordningen art 24 og Rom I forordningen art 4 c og 11(5). De to forordninger gælder i form af parallelaftaler/konventioner for Danmark, og selv om disse bestemmelser ikke direkte tilsigter at regulere skatteforhold, må den ejendomsretlige ordning, der via disse regler regulerer rettigheder og dispositioner over fast ejendom være udgangspunktet for bedømmelse af dispositionernes art efter dansk ret og dermed i væsentlig grad også styrende for anvendelse af de gældende danske skatteretlige regler.

Det forhold at ejendomsretlige ordninger i udlandet er anerledes end i Danmark betyder ikke, at disse ordninger kan tilsidesættes, idet de må respekteres i den form de eksisterer i udlandet. Der kan - for så vidt angår de EU retlige regler - også henvises til Chartret om fundamentale rettigheder art 17, der fastslår princippet om beskyttelse af ejendomsret.

Det må således forudsætte en egentlig lovændring førend bestemmelserne i statsskattelovens § 4b og LL § 12b kan anvendes som forudsat i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse som indebærer beskatning af en fiktiv leje hos "børnene" og en beskatning af værdien af en ligeledes fiktiv brugsret for klager.

Det gøres dernæst gældende, at den foreslåede beskatning vil være i strid med de EU retlige regler om kapitales fri bevægelighed, jf. TEUF art 63 (tidligere art 56).

Det følger nemlig af fast retspraksis, at ”selv om direkte beskatning henhører under medlems staternes kompetence, skal medlemsstaterne dog udøve kompetencen under overholdelse af fællesskabsretten", jf. bl.a. sag C-436/00 Rigsskatteverket, præmis 32, og det er ligeledes gentagne gange fastslået, at de foranstaltninger, der er forbudt ifølge forbuddet mod at opretholde hindringer for kapitalens fri bevægelighed ”omfatter sådanne foranstaltninger, som afholder en ikke-hjemmehørende person fra at foretage investeringer i en medlemsstat, eller sådanne, der afholder denne medlemsstats statsborgere fra at foretage investeringer i andre medlemsstater", jf. sag C-370/05 Festersen5, præmis 24. En intern dansk skatteregel eller (her) dansk skattepraksis kan derfor være omfattet af forbuddet mod restriktioner for kapitalens fri bevægelighed, hvis den vanskeliggør investeringer i andre medlemslande, jf. bl.a. sag C-265/04 Margaretha Bunch, præmis 34, om svenske skatteregler for beskatning ved tilbagekøb af aktier, der er i strid med reglerne om kapitalens fri bevægelighed fordi de gør det "mindre interessant for investorer, der ikke har bopæl i Sverige at købe aktier i selskaber, der har hjemsted i Sverige "og fordi de af samme grund" begrænser, muligheden for svenske selskaber for at tilvejebringe kapital fra investorer, der ikke har bopæl i Sverige."

En restriktion foreligger således overalt, hvor de skatteretlige regler begrænser incitamentet til at investere i andre lande, og som en refleks heraf, også vanskeliggør tiltrækning af kapital fra de af skattereglerne omfattede lande.

Investering i fast ejendom i udlandet er omfattet af disse principper.

Idet foreliggende tilfælde foreligger en diskriminerende beskatning for så vidt som man lægger an til - i modsætning til hvad der er tilfældet for investeringer i danske ejendomme

- at konstruere fiktive rettigheder, og hvert fald en restriktion for så vidt som skattereglerne gør det mindre attraktivt for den nuværende ejer, [person1], at disponere over ejendommen til danske købere end til købere hjemmehørende i Frakrig eller andre lande. Hvis [person1] ønsker at gøre brug af sin ejendomsret til den franske ejendom ved under bevarelse af dispositionsretten at sælge en del heraf, nemlig den "nøgne" ejendomsret vil det være nødvendigt for ham at overdrage til en køber i Frankrig (eller eventuelt et andet land) og i hvert fald ikke til en i Danmark bosiddende køber, idet denne køber her i landet ville blive beskattet, som om han havde købt hele ejendommen og som om han havde en mulighed for at disponere over denne og som om han derfor oppebar en fiktiv indtægt.

De samme synspunkter gør sig gældende ved den manglende godkendelse af værdiansættelsen af ejendommen, idet en dansk nærtstående køber skal betale 30 % mere for den nøgne ejendomsret end en fransk nærtstående køber.

Det er i øvrigt en åbenbar konsekvens af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, at den foreslåede beskatning reelt medfører at overdragelsen som planlagt ikke vil finde sted, men det afgørende er, at det i et hele ikke vil være muligt at gennemføre en transaktion af den omhandlede art til erhververe i Danmark.

Såfremt Skatteankestyrelsen ikke er overbevist om rigtigheden af denne analyse foreslås, at sagen udsættes på forelæggelse af et præjudicielt spørgsmål til EU Domstolen imedfør af TEUF art 267 som følger:

Forslag til spørgsmål til den europæiske unions domstol:

Er et foreneligt med EU retten og specielt TEUF art 63 om kapitalens fri bevægelighed

Repræsentanten har efter modtagelse af styrelsens nye indstilling udtalt

”Jeg har konstateret, at SANST som noget helt nyt har foreslået at afvise klagen vedrørende spørgsmål 1 og 2 på grund af manglende retlig interesse, medens man foreslår at stadfæste SKAT’s besvarelse af spørgsmål 3.

Jeg skal protestere herimod, idet klager ikke har modtaget en bekræftelse på de svar, der blev anmodet om – tværtimod – har SKAT og SANST lagt vægt på et helt andet faktum, end det civilretlige grundlag der er beskrevet og dokumenteret som oplysninger og begrundelse for spørgers opfattelse af sagens faktum og forventede svar. SANST har således lagt til grund, at klager ikke længere er ejer af den pågældende ejendom, selv om klager i.h.t fransk lovgivning fortsætter som tingslyst medejer af ejendommen. Derfor er hele grundlaget for svaret forkert.

Klager har derfor en fortsat og betydelig retlig interesse i at opnå Landsskatterettens retsmedlemmers vurdering og stillingtagen til de stillede spørgsmål, herunder de begrundelser der måtte fremkomme.

Det vil fremstå som en krænkelse af klagers lovfæstede retssikkerhed, hvis SANST af formelle grunde alene vurderer et bindende svar på, hvorvidt det besvares med et ”ja” eller ”nej”, og ikke som en væsentlig del af sagens oplysning og forståelse lægger vægt på et andet civilretligt faktum, end hvad spørger/klager har lagt til grund ved sin vurdering af sagen.

Jeg kan således oplyse, at jeg fastholder min anmodning om retsmøde i sagen. Sagen vedrører 3 personers skattemæssige forhold, og sagens faktum forekommer komplekst for alle de 3 rejste spørgsmål. Endvidere ses sagens juridiske og skatteretlige aspekter ikke behandlet.”

Landsskatterettens afgørelse

Spørgsmål 1 og 2

SKAT har svaret bekræftende på klagerens spørgsmål. Klageren har således fået det svar, han har anmodet om, og klagen over begrundelserne afvises herefter grundet manglende retlig interesse.

Spørgsmål 3

SKAT har svaret nej til klagerens spørgsmål.

Det følger af værdiansættelsescirkulæret (cirkulære nr. 185 af 17. november 1982), at gaveoverdragelse af fast ejendom fra forældre til børn kan baseres på den seneste bekendtgjorte offentlige ejendomsvurdering reduceret med 15 %, således at denne værdi af SKAT skal lægges til grund som anskaffelsessum ved den senere avanceopgørelse efter ejendomsavancebeskatningsloven, jf. pkt. 6 i værdiansættelsescirkulæret.

For så vidt angår udenlandske ejendomme, for hvilke gælder, at der ikke findes en offentlig ejendomsvurdering, følger det af SKM2010.762.SKAT, at en ejendomsværdi beregnet efter reglerne i ejendomsværdiskattelovens § 4 b, stk. 2, nr. 1, jf. stk. 4, ved anvendelse af værdiansættelsescirkulæret kan anvendes på linje med den senest bekendtgjorte ejendomsvurdering.

Det er oplyst, at klageren erhvervede grunden i Frankrig i år 1999 for FF 1.000.000 svarende til 1.136.000 kr., og at han efterfølgende opførte en ny sommerbolig på grunden. Der er fremlagt en ensidigt indhentet ejendomsmæglervurdering af november 2013, hvor den samlede ejendom blev vurderet til EUR 1.250.000.

Ejendomsretten kan ikke efter dansk ret opdeles, som tilfældet er efter franske ret. Ud fra sagens oplysninger lægges det til grund, at der ved overdragelse efter metoden ”demembrement” sker en overdragelse af ejendommen til børnene mod delvis vederlag bl.a. i form af en tidsbegrænset (livsvarig) brugsret til klageren, jf. afgørelsen SKM2013.789.SR.

Opgørelsen af klagerens skattepligtige indkomst sker efter danske skatteregler. Evt. dobbeltbeskatning løses efter en evt. dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Frankrig.

Ved opgørelsen af klagerens af klagernes danske skattepligtige indkomst svarer det til, at klageren i forbindelse med overtagelsen får livsvarig brugsret til ejendommen, hvilket behandles efter bestemmelsen i ligningslovens § 12B.

Da spørgsmålet relaterer sig til opgørelsen af den danske skattepligtige indkomst er de franske bestemmelser om ejendomsoverdragelsens retsvirkning uden betydning.

Der er derfor ikke grundlag for at nedsætte overdragelsesprisen med 30 % svarende til værdien af den ”nøgne ejendomsret” fastsat efter fransk ret.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse på dette punkt.

M.h.t. klagerens anbringende om, at den danske opgørelse af afkastet af transaktionen til beskatning strider mod TEUF art. 63, om kapitalens fri bevægelighed, findes der ikke grundlag for at anse den danske skattemæssige opgørelse af afkastet af ejendommen ved den påtænkte transaktion for at stride mod bestemmelserne om kapitalens fri bevægelighed, hvorved bemærkes, at opgørelsen er uafhængig af, om der er tale om en ejendom beliggende i Frankrig eller Danmark. Der findes derfor ikke grundlag for præjudiciel forelæggelse af spørgsmålet for EU-domstolen.