Kendelse af 03-11-2016 - indlagt i TaxCons database den 07-01-2017

Faktiske oplysninger

Klageren og dennes ægtefælle flyttede i 2007 fra Sjælland til Jylland, hvor de købte en landbrugsejendom beliggende [adresse1], [by1]. Ved køb af 6 heste i år 2007 har de startet en stutterivirksomhed [virksomhed1] Stutteriet var et dansk varmblodsstutteri med fokus på opdræt af springheste, der primært var beregnet til jagt og military. Klageren havde en stor interesse for heste og deltog med sin jagthest i de ca. 12 årlige jagter i [klub1] samt et par enkelte jagter på Sjælland i perioden 2007 - 2009.

Fra efteråret 2007 til efteråret 2009 havde stutteriet øget bestanden til 19 heste, herunder 6 ifolede hopper. Perioden fra 2007 til 2009 var samtidig opsigelsesperioden fra klagerens ansættelse hos [virksomhed2] A/S.

Klageren har solgt ejendommen [by1] i oktober 2009 og er sammen med ægtefællen flyttet tilbage til Sjælland. I forbindelse med salget af ejendommen har klageren solgt 4 drægtige avlshoppe og opmagasineret resterende 14 heste, der ved faktura af 26. september 2009 blev overtaget som privat. En hest blev efterfølgende solgt.

I perioden fra den 1. oktober 2009 til den 1. april 2010 boede klager sammen med sin hustru til leje på adressen [adresse2], [by2].

Den 1. april 2010 overtog klager og dennes hustru landbrugsejendommen beliggende [adresse3], [by3], [by4] med 15 ha jord, hvorfra klager nu driver [virksomhed3].

Ifølge BBR oplysningerne for ejendommen er der 5 bygninger på ejendommen benævnt bygning 1, 2, 3, 4 og 5:

Bygning 1 består af stuehuset med et samlet boligareal på 246 kvm. Huset er opført i 1913.

Bygning 2 består af en blandet benyttet bygning med et samlet boligareal på 166 kvm og et samlet erhvervsareal på 514 kvm. Bygningen er opført i 1913, ombygget i 2008.

Bygning 3 består af en ridehal med et samlet areal på 924 kvm. Bygningen er opført i 2011.

Bygning 4 består af en møddingsplads et samlet areal på 20 kvm. Bygningen er opført i 2012.

Bygning 5 består af et læskur til heste med et samlet erhvervsareal på 50 kvm. Bygningen er opført i 2012.

I forbindelse med overtagelsen af den nye ejendom den 1. april 2010 blev hestene overdraget tilbage til stutteriet. Der blev således overdraget 13 heste tilbage til stutteriet.

Efter drænarbejde på ejendommen opdagede parret den 3. juni 2010, at staldbygningen havde fået alvorlige revner og klageren anlagde et civilt søgsmål vedrørende staldbygningen. Dertil kom, at arbejdsindsatsen i stutteriet fra klagerens ægtefælle blev påvirket, da hun brækkede håndleddet den 9. maj 2010 ved håndtering af en af unghestene, og hun var i behandling for hjerteflimmer og senere indlagt for infektion. Det er oplyst af klageren, at ovenstående omstændigheder har påvirket drift af stutteri i negativ retning.

Ifølge klagerens oplysninger kan udviklingen i besætningen på klagerens ejendomme fra 2007 – 2015 specificeres således, stk.:

Ifølge klagerens regnskaber kan resultater af driften i periode fra 2007 til 2013 specificeres således, kr.:

Ved [by5] Kommunes miljøtilsyn i september 2012 oplyste parret [by5] Kommune om, at de havde besluttet at opgive avlen, hvorfor virksomheden ville ændre karakter, således at der fremadrettet skulle udlejes til pensionærer. Dette var umiddelbart ikke tilladeligt, idet hestepensioner i vejledning til planloven var betegnet som supplerende erhvervsaktivitet. Det var først i maj 2013, at parret fik en midlertidig 5-årig landzonetilladelse til supplerende erhvervsaktiviteter. I 2014 fik parret udlejet en ny renoveret lejlighed på [virksomhed3] med to tilhørende bokse.

Ifølge SKATs oplysninger har klageren ved siden af sine hesteaktiviteter modtaget følgende lønindtægt i de påklagede år.:

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 497.738 kr. for indkomståret 2010, 406.360 kr. i indkomståret 2011 og på 360.413 kr. for indkomståret 2012, idet klageren ikke anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed.

Det fremgår af SKATs afgørelse af 19. august 2014:

Kendetegnende for selvstændig erhvervsvirksomhed er, at der for egen regning og risiko drives en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Hvorvidt der i skattemæssig henseende er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, beror på en konkret vurdering, hvori bl.a. indgår, om virksomheden udøves med henblik på rentabel drift (rentabilitetskravet) og omsætningens størrelse (intensitetskravet).

Ud fra de foreliggende oplysninger har SKAT ikke anset din virksomhed som erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende for 2010, 2011 og 2012.

Ved afgørelsen er der lagt vægt på følgende:

Der kan endvidere henvises til SKM 2013.524.VLR.

I denne sag blev et stutteri ikke anset for erhvervsmæssigt drevet i 1996 og 1997, og derfor kunne underskud ikke fratrækkes.

Landsretten lagde til grund, at stutteriet – når der sås bort fra den økonomiske del – havde været drevet sædvanligt og forsvarligt ud fra en teknisk landbrugsfaglig bedømmelse.

Med den valgte driftsform var der imidlertid ikke udsigt til, at stutteridriften på sigt kunne give overskud, heller ikke selv om der i de pågældende år endnu måtte være tale om en opstartsfase.

Driften havde således ikke været tilrettelagt forsvarligt og på en sådan måde, at det havde været sandsynligt at opnå et rimeligt driftsresultat.
Det er vores opfattelse, at den økonomiske betragtning er en del af den samlede teknisk-landbrugsfaglige vurdering. Hvis det økonomiske resultat ikke er positivt set over en periode er driften ikke tilrettelagt på en forsvarlig teknisk-landbrugsfaglig måde.

Der kan henvises til syns- og skønsmandens udtalelse vedr. teknisk-landbrugsfaglig forsvarlig drift i Byretsdom af 6. november 2013 (SKM 2013.880.BR), hvor der blandt andet udtales følgende:

”Som jeg skriver i min besvarelse af dette spørgsmål må en besvarelse af dette baseres på en vurdering af, om der er sket en hensigtsmæssig udnyttelse af de foreliggende ressourcer, og om produktionen i øvrigt er gennemført på forsvarlig vis inden for de givne rammer. Det vil sige, at det der endes op med er en overordnet samlet teknisk landbrugsfaglig vurdering, hvor det økonomiske resultat fortæller os, om der er tale om en hensigtsmæssig udnyttelse af ressourcerne inden for de givne økonomiske og politiske rammer. Som jeg understreger i besvarelsen af dette spørgsmål 2 er der to vigtige forudsætninger for vurderingen, nemlig afsætningssiden og det at heste er liebhaveri og det faktum, at landbrug / stutteri er en biologisk produktion med naturlige svingninger, hvilket gør at jo flere år, der kan analyseres over, jo bedre, Min analyse har taget udgangspunkt i begge forudsætninger.

Konklusionen er at den økonomiske betragtning er en del af den samlede teknisk-landbrugsfaglige vurdering. Hvis det økonomiske resultat ikke er positivt set over en periode er bedriften ikke tilrettelagt på en forsvarlig teknisk-landsbrugsfaglig måde.”

---

På grundlag af ovenstående er det vores opfattelse, at driften af din virksomhed ikke har været tilrettelagt på en sådan måde, at driften kan anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende.

Der er således konstateret samlede underskud på i alt -4.491.864 kr. i årene 2007 – 2013.

(Heraf 1.264.511 kr. i årene 2010 – 2012)

Da din virksomhed ikke anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, kan fradrag for underskud af virksomhed i 2010, 2011 og 2012 herefter ikke godkendes.

SKAT har d. 18.06.2014 modtaget en skrivelse fra din advokat [person1].

I denne skrivelse påklages det udsendte forslag til ændring af dine skatteansættelser for 2010, 2011 og 2012.

Det fremgår således:

Vedr. Deres j.nr. [...] – [person2], [adresse3], [by3], [by4].

Som advokat for [person2] skal jeg hermed fremkomme med bemærkninger til SKAT´s forslag til ændringer af [person2]s skatteansættelser for 2010, 2011 og 2012, idet vi ikke er enige i SKAT´s forslag til ændringer.

[person2]s virksomhed skal anses for erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende.

Fradrag for underskud af virksomhed (før renter) for 2010, 2011 og 2012 skal derfor godkendes skattemæssigt. [person2]s skattepligtige indkomst skal dermed ikke forhøjes med hhv. kr. 497.738 for 2010, kr. 406.360 for 2011 og kr. 360.413 for 2012.

Da virksomheden skal anses for erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende, kan [person2] anvende virksomhedsordningen i 2010, 2011 og 2012.

[person2] drev – sammen med sin ægtefælle – fra den 24. marts 2007 til den 1. oktober 2009 [virksomhed1] fra ejendommen beliggende [adresse1], [by1].

I forbindelse med salget af ejendommen i [by1] medfulgte en af stutteriets 15 heste til køberen af ejendommen, men de øvrige 14 af stutteriets heste, 1 stk. minilæsser samt øvrige afskrevne landbrugsredskaber blev overdraget til [person2] privat. Som bilag 2 fremlægges faktura af 26. september vedr. de overdragne heste.

I perioden fra den 1. oktober 2009 til den 1. april 2010 boede [person2] sammen med sin hustru til leje på adressen [adresse2], [by2].

Hestene, som var blevet overdraget til [person2] privat, var i denne periode opstaldet.

Den 1. april 2010 overtog [person2] og dennes hustru ejendommen beliggende [adresse3], [by3], [by4], hvorfra [person2] nu driver [virksomhed3] v/ [person2] (CVR-nr. [...1]). Som bilag 1 fremlægges CVR-udskrift for [virksomhed3] v/ [person2] dateret 18. juni 2014.08.14

Hestene, som var blevet overdraget til [person2] privat i efterår 2009, blev – på nær én, der var blevet afhændet privat i den mellemliggende periode – i denne forbindelse overdraget til stutteriet. Der blev således overdraget 13 heste til stutteriet. Stutteriets besætning udgjorde 13 heste ultimo 2010. Udviklingen i besætningen fremgår af nedenstående tabel:

*Fejlagtigt angivet som 14 stk. i regnskabet for 2010. Købesummen for samtlige heste stemmer.

Aktiviteterne fra ejendommen i [by4] var fra opstarten i 2010 og frem til medio 2013 stutteridrift. Aktiviteterne har siden medio 2013 været hestehold med supplerende erhvervsaktiviteter.

Landbrugsmæssigt er aktiviteterne godkendt som landbrug og behandles efter reglerne herom. Der er gennemført miljøtilsyn m.v., og miljøreglerne i relation til aktiviteterne er påset og opfyldt.

Der har været en ansat i virksomheden og herudover har [person2] og dennes hustru udført betydeligt arbejde.

Som bilag 3 – 14 fremlægges følgende materiale, der vedrører [person2]s virksomhed:

Som det fremgår af revisors brev af 25. februar 2014, (gengivet på side 6-7 i SKAT´s forslag til ændringer af 28. april 2014), var der en del opstartsvanskeligheder for [virksomhed3], men der forventes fra 2014 at være sammenhæng i økonomien, og der er udsigt til overskud.

[person2]s salg af ejendommen i [by1] og senere køb af ejendommen i [by4] og opstart af [virksomhed3] var en begrundet forretningsmæssig disposition, idet [person2] havde en begrundet formodning om, at det ville være mere rentabelt at drive stutteri i Nordsjælland end i Nordjylland.

SKAT anfører i forslag til ændringer af 28. april 2014, side 10, at det ikke er oplyst, hvilke overvejelser, der er lagt til grund ved opstart af nyt hestehold på en ny ejendom. Dette forhold anses herved for oplyst.

Det gøres overordnet gældende, at [person2]s virksomhed skal anses for erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende.

Driften af [person2]s virksomhed er sædvanlig og teknisk forsvarlig ud fra faglige kriterier.

[person2] besidder fuldt ud de nødvendige faglige og tekniske egenskaber, hvilket løbende har været anerkendt af alle relevante myndigheder.

Landbrugsmæssigt er aktiviteterne godkendt som landbrug og behandles efter reglerne herom. Der er gennemført miljøtilsyn m.v. og miljøreglerne i relation til aktiviteterne er påset og opfyldt.

Det tilsigtes at opnå et rimeligt driftsresultat. Ifølge revisor forventes der fra 2014 at være sammenhæng i økonomien, og der er udsigt til overskud. Der er ikke grundlag for at fastslå, at virksomheden, ved den valgte driftsform, ikke vil kunne blive overskudsgivende.

Det skal fremhæves, at der er tale om egentlige opstartsår fra opstarten af [virksomhed3] i 2010 og frem. Der er tale om drift fra en ny ejendom, nye supplerende aktiviteter, nyt kundegrundlag m.v.. Underskuddene i 2007 – 2009 før opstarten af [virksomhed3] skal derfor ikke indgå i en rentabilitetsbetragtning. Det er alene virksomhedens resultater i året for og årene efter opstarten af [virksomhed3] i 2010, der skal indgå i en rentabilitetsbetragtning.

Virksomhedens underskud i opstartsfasen må antages at være forbigående og begrundet i opstarts-/ indkøringsvanskeligheder. Dertil kommer finanskrisens indvirkning på branchen.

Det fremgår af resultater (før renter) henover perioden for virksomhedens drift, revisionsliste for 2013 og budgetter vedr. 2014 og 2015, at der er en positiv udvikling i driften efter opstarten af [virksomhed3].

Ved anvendelse af den korrekte metode og fordeling, vil de driftsmæssige afskrivninger udgøre et mindre beløb end som anført af SKAT i forslag til ændringer af 28. april 2014. Der tages forbehold for at fremlægge en opgørelse af driftsmæssige afskrivninger efter den korrekte metode og fordelingen. Indtægterne vil kunne forøges fremover, ligesom de driftsmæssige afskrivninger på løsøre og inventar vil aftage, da disse afskrives efter saldometoden. Resultatet af virksomheden vil fremover blive jævnt større.

De forventede lejeindtægter fra udleje af lejlighed og indtægter fra boksleje for 2014 og 2015 skal indgå i vurderingen af, om driften har været erhvervsmæssig i skattemæssig henseende i 2010 – 2012, idet der ved vurderingen af om en virksomhed anses for erhvervsmæssigt drevet, lægges vægt på virksomhedens mulighed for at opnå overskud inden for en årrække.

Virksomhedens omsætning er ikke af ganske underordnet betydning. Tværtimod vil omsætningen blive forøget i takt med de fremtidige aktiviteter.

Der er ikke tale om en hobbyvirksomhed.

Det må tillægges betydning, at [virksomhed3] var en begrundet forretningsmæssig disposition.

Suppleringen af aktiviteterne fra rent stutteri i Nordjylland til hestehold med supplerende erhvervsaktiviteter i Nordsjælland, hvor der er et betydeligt bedre kundegrundlag, var forretningsmæssigt rationelt og velbegrundet.

Der tages forbehold for at fremkomme med supplerende bemærkninger, ligesom der tages forbehold for at fremlægge yderligere bilag. Vi står til disposition, såfremt der er behov for en uddybning eller supplerende materiale eller bilag.

På vegne af [person2] skal jeg venligst anmode om et møde med SKAT for en drøftelse af sagen.

Med venlig hilsen

[person1]

---

Det fremgår af de medsendte bilag, at du i efteråret 2012 har anmodet om tilladelse til anden erhvervsmæssig aktivitet på ejendommen.

Af bilag 11 ses det endvidere, at [by5] Kommune har afholdt miljøtilsyn på ejendommen d. 25.10.2012.

Af rapporten fremgår det således, at:

Bemærkninger af generel karakter:

Stutteri midlertidigt lukket pr. 01.07.2012, da 3 hopper måtte aflives.

Starter måske pension, ejer bad om afklaring af evt. regler for udlejning af 2 bokse.

[by5] Kommune har endvidere bemærket i et brev til dig d. 01.11.2012:

Herunder følger bemærkninger til tilsynet:

Du oplyste på tilsynet, at pga. sygdom var 3 af hopperne i stutteriet blevet aflivet. Stutteriet er derfor stillet i bero pr. 01.07.2012.

Ejendommen drives pt. med ejerens egne private heste.

Der er 7 jagt og military heste i alt 3 DE...

1.6 Møde afholdt hos [Skattecentret] d. 14.08.2014.

Der er d. 14.08.2014 afholdt et møde..

Møde blev holdt hos [Skattecentret] og deltagere var dig selv, advokat [person1] og fra SKAT deltog [person3] og [person4].

Følgende blev drøftet / supplerende oplyst:

1.7 Modtaget kommenteret oversigt over stutteriets heste.

Du har endvidere d. 15.08.2014 pr. mail fremsendt en kommenteret oversigt over stutteriets heste.

Det fremgår således:

Revideret og kommenteret oversigt over [virksomhed3]s heste pr. 14.08.2014

Hopper:

9)[x9] f. ind i springhesteprogrammet 02.05.2009. Kåret RDS efteråret 2012. Trænet til championat af [person10] som blev smidt af og blev bange for hesten som herefter var uhåndterbar. Sat i træning hos [person11] – [virksomhed4] klub som også mente den var for uforudsigelig til hans ryttere. Sat i træning hos [virksomhed5] som solgte den særdeles flot springende [x9] til Lithauen. (Eksporterede heste kan ikke returneres iflg. gældende lovgivning)

Vallakker:

1.8 SKAT´s supplerende bemærkninger og begrundelser.

På det foreliggende grundlag er det forsat vores opfattelse, at driften i årene 2010 – 2012 har været tilrettelagt på en sådan måde, at der ikke har været udsigt til overskud og rentabel drift.

Der henvises til foranstående begrundelser nævnt under pkt. 1.4., idet det er vores opfattelse, at disse begrundelser stadig er relevante.

Vi ønsker dog at bemærkes yderligere:

Der er oplyst, at hestene i stutteriet er ”gode” heste – men ikke ”eliteheste.”

Det er endvidere oplyst, at indkøbsprisen for avlshopperne har udgjort 40.000 – 80.000 kr.

Hestene blev købt ved opstarten i 2007 / 2008. Disse indkøbspriser må ses i sammenhæng med, at du har oplyst, at ret middelmådige heste kunne sælges for op mod 50.000 – 100.000 kr. før finanskrisen.
Det anses derfor ikke for sandsynliggjort, at der med indkøbet af avlshopperne og ifolingerne var udsigt til indtægter, der kunne modsvare de store investeringer og driftsudgifter.

Det skal i denne forbindelse bemærkes, at årlige dækningsbidrag på ca. 400.000 kr. eller mere har været nødvendige for at kunne eliminere underskuddene de enkelte år.

Det er således vores opfattelse, at driften i årene 2010 – 2012 var tilrettelagt på en sådan måde, at der ikke var udsigt til indtægter, der kunne dække de løbende driftsudgifter..

Der må i denne forbindelse også henvises til, at der ud af 15 -17 heste i stutteriets levetid faktisk kun er opnået meget begrænsede salgsindtægter vedr. de solgte heste.

Hertil kommer, at en del heste er aflivet eller foræret bort.

---

Det er ikke vores opfattelse, at årene 2010 – 2012 kan anses for egentlige opstartsår.

Der må også henses til perioden fra 2007 - 2009, hvor stutteriet blev drevet fra ejendommen i Nordjylland.

Der er tale om den samme besætning, som videreføres til stutteriet på den nye ejendom. (Besætningen har dog i en periode været solgt til og fra privat regi.)

Der er således tale om den samme besætning, som skal generere indtægter til dækning af investeringen og driften af den nye ejendom i Nordsjælland.

Da den nye ejendom købes i 2010 er finanskrisen et kendt vilkår.

Det ville således på dette tidspunkt være muligt at vælge ikke at fortsætte stutteridriften, men derimod forsøge bedst muligt salg af de heste, som tidligere var overført til privat.
---

At der efterfølgende er lagt nye aktiviteter (udlejning af lejlighed samt kursusvirksomhed) ind i driften kan ikke tillægges afgørende betydning ved bedømmelsen af driften i 2010 – 2012.

Der må henses til den konkrete tilrettelæggelse af driften disse år, jf. også Vestre Landsretsdom gengivet i SKM 2010.109.VLR.

Det fremgår endvidere af de indsendte bilag, at det først er ultimo 2012, der anmodes om tilladelse til at opstarte udlejningsvirksomhed.

---

Vedr. det tilrettede budget for 2015 må det bemærkes:

De budgetterede udgifter til foder, dyrlæge, energi, kørsel m.v. er reduceret væsentligt i forhold til tidligere år.

Der er således budgetteret samlede udgifter på 143.216 kr. (excl. afskrivninger)

I tidligere år udgjorde udgifterne (excl. afskrivninger, besætningsforskydning og køb af heste):

2009: udgifter på i alt ca. 295.000 kr.
2010: udgifter på i alt 327.986 kr.
2011: udgifter på i alt 428.074 kr.
2012: udgifter på i alt 305.394 kr.
2013: udgifter på i alt 243.462 kr.
Der er ganske vist sket en reduktion af din egen hestebestand, men omvendt må nye indtægtskilder som kursusaktivitet, boksleje og udleje af lejlighed også forventes at medføre udgifter – herunder evt. andre former for udgifter.

---

Vedr. de driftsøkonomiske afskrivninger er der fremlagt en oversigt, hvoraf det fremgår, at der for bygningerne kan beregnes årlige driftsøkonomiske afskrivninger på 30.000 kr., bl.a. ud fra en anslået levetid på 50 år (2 % afskrivning pr. år)
Det er vores opfattelse, at dette evt. er i underkanten, jf. betragtningerne i TFS 2005.646.ØLD.

Der vil naturligvis være tale om en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde.

De driftsøkonomiske afskrivninger på inventar er beregnet til 40.000 kr. i det tilrettede budget for 2015.

Din advokat har bemærket i sit brev af 18.06.2014, at de driftsøkonomiske afskrivninger vil være aftagende, idet inventar afskrives efter saldometoden.

SKAT er ikke umiddelbart enig i, at der driftsøkonomisk vil være tale om aftagende afskrivninger efter saldometoden.
Der henvises til den opgørelse, som er indsendt af din revisor.
Heraf kan det udledes, at de driftsøkonomiske afskrivninger kan beregnes til ca. 40.000 kr., hvis der tages udgangspunkt i købspriser minus scrapværdier, og afskrevet lineært over perioder på 10 – 15 år.

Af revisors opgørelse fremgår der efter vores opfattelse årlige lineære driftsøkonomiske afskrivninger på ca. 40.000 kr. i hele perioden.

---

[by5] Kommune har bemærket i forbindelse med miljøtilsynet d. 25.10.2012, at ”ejendommen drives pt. med ejerens egne private heste. Der er 7 jagt og military heste i alt 3 DE.”

Det er vores opfattelse, at beslutningen om at videreføre stutteriet til dels også kan være begrundet i dine og din ægtefælles private interesser – herunder jagt og military..

---

På grundlag af de foreliggende oplysninger er det vores opfattelse, at de foreslåede ændringer af dine skatteansættelser for 2010 – 2012 skal fastholdes.”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 497.738 kr. for indkomståret 2010, på 406.360 kr. i indkomståret 2011 og på 360.413 kr. for indkomståret 2012.

Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden anført:

Det gøres helt overordnet gældende, at den af [person2] og [person8] drevne stutterivirksomhed i indkomstårene 2010, 2011 og 2012 blev drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende, hvorfor der bør indrømmes fradrag for underskud i virksomheden i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Til støtte for, at der er tale om et erhvervsmæssigt drevet stutteri i skattemæssig henseende, gøres det for det første gældende, at stutterivirksomheden blev drevet sædvanligt og forsvarligt ud fra en teknisk landbrugsfaglig bedømmelse.

For det andet gøres det gældende, at stutterivirksomheden på sigt vil kunne have givet et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter.

--o--

Der gælder for deltidslandbrug en særlig praksis vedrørende fradragsret for underskud. Retten til fradrag er ikke herved umiddelbart betinget af at skatteyderen godtgør, at virksomheden vil blive overskudsgivende. Denne særlige ligningspraksis er nærmere beskrevet i Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.C.1.3.2.1. under overskriften "Deltidslandbrug. Afgrænsningen mellem erhvervsmæssig virksomhed og ikke erhvervsmæssig virksomhed', hvor følgende er anført:

"Praksis kan tages som udtryk for, at en egentlig landbrugsejendom normalt må anses for at være drevet erhvervsmæssigt, hvis begge de følgende betingelser er opfyldt:

Driften af ejendommen kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig bedømt ud fra en teknisk landbrugsfaglig målestok.

Det tilsigtes at opnå et rimeligt driftsresultat.Det gælder dog ikke, hvis det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende. "

Som det fremgår af ovenstående uddrag fra Den juridiske vejledning 2015-2, gælder der på deltids­ landbrugsområdet den særlige praksis, at det skattemæssige underskud ved driften kan fratrækkes, såfremt det kan godtgøres, at følgende to betingelser er opfyldt:

Såfremt de to ovennævnte betingelser er opfyldt, gælder der en formodning for, at deltidslandbruget er erhvervsmæssigt drevet i skattemæssigt henseende med deraf følgende fradragsret for eventuelt underskud.

--o--

Den særlige praksis, der gælder for deltidslandbrug finder tillige anvendelse ved vurderingen af, om stutterivirksomheder kan anses for erhvervsmæssigt drevet, jf. Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.C.1.3.2.2, hvor der under deloverskriften "Stutterier", blandt andet anføres følgende:

"Ved et stutteri forstås en virksomhed, der avler og opdrætter heste med henblik på videresalg.

Ved vurderingen af om et stutteri anses for at være erhvervsmæssigt drevet, lægges vægt på, om

virksomheden drives tekniskfagligt forsvarligt

antallet af heste muliggør en rationel drift

virksomheden er overskudsgivende eller har mulighed for at opnå et overskud inden for en årrække.

Vurderingen svarer til den vurdering, der skal foretages, når det skal vurderes, om en land­ brugsejendom kan anses for at være erhvervsmæssigt drevet. Se afsnit C.C.1.3.2.1 om deltidslandbrug.

Når driftsresultatet skal vurderes, ses på resultatet efter driftsmæssige afskrivninger, jf landsskatterettens bemærkninger, som er refereret i et bilag til dommen SKM 2009.45.BR, der omtales nedenfor.

Et stutteri kan således ikke frakendes sin erhvervsmæssige karakter, alene fordi virksomheden har givet underskud i en årrække, og der kun har været tale om et beskedent antal avlsheste."

At den særlige praksis for deltidslandbrug også er gældende for stutterivirksomheder, er præciseret ved SKATs styresignal af den 28. april 2011, offentliggjort i SKM 2011.282, hvor SKAT ved omtalen af stutterivirksomheder anfører følgende:

"1. Indledning

…

De generelle principper for, hvornår en virksomhed er erhvervsmæssig eller har karakter qf hobby, gælder også for stutterier og væddeløbsstalde. Skatteministeriet er blevet opmærksom på, at der inden for disse områder har været udvist unødig tilbageholdenhed med at anse virksomheder for erhvervsmæssige, og Skatteministeriet har derfor besluttet at udsende dette styresignal, hvori det beskrives, hvorledes vurderingen skal foretages.

…

…

Hold af væddeløbsheste anses for erhvervsmæssig, hvis virksomheden efter en teknisk faglig vurdering kan anses for professionelt drevet og efter udløbet af etablerings/asen, der typisk er på 5-7 år, er overskudsgivende.

…

…

Det skattemæssige vurdering af, om et stutteri kan anses for erhvervsmæssigt drevet, foretages efter de samme retningslinjer, som gælder for hold af væddeløbsheste. Der lægges således vægt på, om virksomheden drives teknisk fagligt forsvarligt, om antallet af heste muliggør en rationel drift, og om virksomheden er overskudsgivende eller har mulighed for at opnå et overskud indenfor en årrække."

Såfremt disse betingelser er opfyldt, gælder der således en formodning for, at stutterivirksomheden er drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende, hvilket vil sige, at der er tale om en erhvervsvirksomhed, hvor et eventuelt underskud kan fratrækkes i ejerens indkomstopgørelse.

På baggrund af den ovenfor anførte praksis på deltidslandbrugsområdet, der tillige gælder for stutteri­ virksomheder, gøres det gældende, at den af [person2] og [person8] drevne stutterivirksomhed opfylder de to ovennævnte betingelser for at kunne anses for at være erhvervsmæssigt drevet, hvorfor der skal indrømmes fradrag for det realiserede underskud i indkomstårene 2010, 2011 og 2012.

Sædvanlig og forsvarlig drift bedømt ud fra en teknisk landbrugsfaglig målestok

I Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.C.1.3.2.1. "Deltidslandbrug. Afgrænsningen mellem erhvervsmæssig virksomhed og ikke erhvervsmæssig virksomhed" er det nærmere beskrevet, hvilke forhold, der tillægges betydning ved vurderingen af, om et landbrug er teknisk-landbrugsfagligt er forsvarligt drevet. Det fremgår heraf:

"Ved afgørelsen af, om et landbrug teknisk-landsbrugsfagligt er forsvarligt drevet, indgår der efter praksis bl.a. en vurdering af, om landbruget efter sin art, beliggenhed og størrelse drives forsvarligt. "

Til yderligere belysning af, hvordan denne teknisk-landbrugsfaglige vurdering foretages, kan der henvises til Skatteretten 1, 6. udgave, af Jan Pedersen m.fl., side 267, hvor følgende er anført:

"Der stilles antagelig herved krav om, at såvel driftsformen som den konkret gennemførte drift skal være sædvanlig og forsvarlig. Selvom driftsformen er sædvanlig, idet ejendommen drives med korn og kvæg, er betingelsen ikke opfyldt, hvis den konkrete drift er usædvanlig eller uforsvarlig. Omvendt vil en på stedet usædvanlig og uforsvarlig driftsform i sig selv kunne begrunde fradragsnægte /sen, selvom driften som sådan isoleret set er tekniskforsvarlig. "

I Landsskatterettens kendelse af 10. februar 2012, j.nr. 11-02916 godkendte Landskatteretten, at et stutteri var drevet erhvervsmæssigt. Sagen vedrørte en mindre landbrugsejendom på 6,9 ha, som blev drevet som et mindre stutteri. Der var fremlagt en syns- og skønsrapport i sagen.

Skønsmanden blev som spørgsmål 3 spurgt, om han var af den opfattelse, at ejendommen i henholdsvis 2006 - 2007 og i de efterfølgende år var drevet teknisk landbrugsfagligt forsvarligt og sædvanligt i forhold til landbrug af den pågældende størrelse og beskaffenhed. Skønsmanden anførte følgende:

"Det er vurderingen at [virksomhed3] er drevet professionelt og landbrugsfagligt forsvarligt og sædvanligt for et landbrug af denne størrelse og beskaffenhed.

Der er tale om en relativt lille landbrugsejendom på knapt 7ha. hvoraf knapt 6 ha. dyrkes. Jorden er relativt let jord (JB 2 - 3) og arealet er let kuperet. Boniteten og arealets størrelse taget i betragtning vil det ikke være realistisk at drive ejendommen som traditionelt landbrug, medens den er ganske velegnet til opdræt af rideheste.

Ejendommen fremstår særdeles velholdt og velordnet og er praktisk indrettet til formålet. Foldene er placeret i forhold til hinanden og staldbygningerne så det er let at lukke hestene ud på og ind fra fold.

Besætningen fremstår sund og velpasset og hestene er opmærksomme men rolige ... ...

På baggrund af besigtigelsen og stutteriets resultater er det vurderingen at stutteriet drives meget professionelt og fuldt landbrugsmæssigt forsvarligt."

Det kan sammenfattende konkluderes, at der ved vurderingen af, om landbrug skal anses for drevet teknisk landbrugsfagligt forsvarligt skal henses til, om stutteriet efter sin art, beliggenhed og størrelse må anses for at være drevet forsvarligt. I den forbindelse henses til om ejendommen fremstår vedlige­ holdt, og om denne er praktisk indrettet til formålet. Endvidere henses til om besætningen fremstår sund og velpasset, samt om stutteriet reelt har opnået resultater. En nægtelse af fradrag, som følge af at denne betingelse ikke er opfyldt, vil derfor alene komme på tale i den situation, hvor det efter en konkret vurdering af stutteriet findes, at driften må anses for usædvanlig og uforsvarlig. Denne vurdering foretages uafhængigt af, om stutteriet har været drevet økonomisk forsvarligt, jf. vores bemærkninger nedenfor.

--o--

Til støtte for at driften af stutterivirksomheden skal anses for værende erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende, gøres det gældende, at driften af stutterivirksomheden [virksomhed3] bedømt ud fra en faglig målestok er sædvanlig og forsvarlig.

Der skal i den forbindelse henvises til følgende forhold:

[person2] og [person8] har de nødvendige forudsætninger for at drive en stutterivirksomhed. Begge parter har adskillige års erfaring indenfor ridesporten. Dertil kommer, at driften af stutteriet er foretaget i nært samarbejde med Dansk Varmblodsforening.

Endvidere har parret bestræbt sig på at skabe et stærkt fundament for avlsarbejdet i virksomheden. Stutteriet har således valgt en strategi, hvor de i tæt samarbejde med Dansk Varmblod har satset på hingste, som var Dansk Varmblods kåret og hopper med en hovedstambog. Stutteriet har ligeledes valgt en strategi, hvor kun de bedste heste beholdes og tilrides med henblik på videresalg. På den måde har virksomheden etableret sig på en måde, hvorved der skabes udsigt til at opnå det bedst mulige driftsresultat.

Driften af [virksomhed3] er tilrettelagt på en forsvarlig og sædvanlig måde for en ejendom af denne størrelse. Parret har haft fokus på at opnå et godt resultat i virksomheden. Dette kommer blandt andet til udtryk ved, at der bliver foretaget en omlægning af driften i 2012/2013, da parret indså, at det ville tage længere tid end forventet før markedet for rideheste ville vende. Parret gik så væk fra avlsarbejdet og valgte at fokusere på supplerende erhvervsaktiviteter så som hestepension, kursus­ virksomhed og udlejning af lejlighed med hestebokse. På den måde har virksomheden etableret sig på en måde, hvorefter der er mulighed for at opnå det bedst mulige driftsresultat. Dertil kommer, at parret var opmærksomme på, at driften af stutteriet på [virksomhed1] var problematisk som følge af beliggenheden i "udkants Danmark".

Flytningen af stutteriet fra [virksomhed1] til [virksomhed3] illustrerer nøje, hvordan parret har fokus på et godt resultat i virksomheden.

Dertil kommer, at antallet af heste i stutteriet muliggjorde en rationel drift. I indkomstårene 2010 - 2012 var der således tale om en pæn produktionsstørrelse.

Et stutteri af denne størrelse lever utvivlsomt op til kravet om, at antallet af heste skal muliggøre en rationel drift.

På baggrund af ovennævnte gøres det gældende, at stutterivirksomheden i 2010 - 2012 levede op til kravet om at være drevet på en teknisk landbrugsfaglig forsvarlig måde.

--o—

SKAT har på side 13 i afgørelsen, jf. bilag 1, anført følgende om stutteriet var drevet forsvarligt ud fra en landbrug-teknisk vurdering:

"Det er vores opfattelse, at den økonomiske betragtning er en del af den samlede teknisk landsbrugsfaglige vurdering. Hvis det økonomiske resultat ikke er positivt set over en periode er driften ikke tilrettelagt på en forsvarlig teknisk-landbrugsfaglig måde.

Der kan henvises til syns- og skønsmandens udtalelse vedr. teknisk-landbrugsfaglige forsvarlig drift i Byretsdom af 6. november 2013 (SKM 2013. 880 BR), hvor der blandt andet udtales følgende ... ..... "

Det gøres i den forbindelse gældende, at der ikke skal indfortolkes en rentabilitetsbetragtning ved vurderingen af, om et landbrug er drevet forsvarligt på en teknisk landbrugsfaglig måde.

SKAT henviser bl.a. til en byretsdom refereret i SKM 2013.880 og til en Vestre Landsrets dom refereret i SKM 2013.524.

Det gøres i den forbindelse gældende, at dommene refereret i SKM 2013.880 og SKM 2013.524 netop henviser til begge betingelser.

I byretsdommen refereret i SKM 2013.880 anførte byretten følgende i præmisserne:

"Efter bevisførelsen lægges det til grund, at sagsøgernes stutteri ud fra en teknisk­ landbrugsfaglig vurdering ikke har været drevet sædvanligt og orsvarligt for indkomstårene 2006-2007, ligesom der heller ikke har været eller været udsigt til, at stutteriet ville kunne præstere et rimeligt resultat og overskud (vores understregning)"

Byretten sondrede således mellem den teknisk landsbrugsfaglige vurdering og rentabilitetsbetragtningen. Det af skønsmanden anførte i skønserklæringen kan ikke tillægges betydning, idet det er en retlig vurdering, om betingelserne for at anse et landbrug/stutteri for erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende er opfyldt.

I Vestre Landsrets dorn refereret i SKM 2013.524 anførte Landsretten følgende i præmisserne:

"På baggrund af skønserklæringerne og forklaringen fra skønsmand A lægger landsretten til grund, at stutteriet - når der bortses fra den økonomiske del - har været drevet sædvanligt og forsvarligt ud fra en teknisk landbrugsfaglig bedømmelse.

Med den valgte driftsform var der ikke udsigt til, at stutteridriften på sigt kunne give over­ skud heller ikke selvom der i de pågældende år endnu måtte være tale om en opstarts/ase. Driften af S' stutterivirksomhed har i 1996 og 1997 således ikke været tilrettelagt forsvarligt og på en sådan måde, at det har været tilsigtet at opnå et rimeligt driftsresultat. ..... Landsretten tiltræder således, at stutterivirksomheden i de pågældende år ikke kan anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende ... ... "

I Vestre Landsrets dorn foretages der, trods det indledningsvist anførte, da også en vurdering af, om begge betingelser er opfyldt.

I Højesterets dorn, offentliggjort i TfS 1994.364 H, fremgår det klart, at en af hovedbetingelserne for at anerkende et landbrug som værende erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende er, at driften af ejendommen, bedømt ud fra en teknisk/landbrugsfaglig målestok, kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig. Henset til, at det direkte fremgår af Højesterets dom, at det er en af grundbetingelserne for at anse et landbrug for værende erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende, er det selvsagt en betingelse, der skal vurderes separat.

Det fremgår ligeledes af Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C.C.1.3.2.1. under overskriften "Deltidslandbrug. Afgrænsningen mellem erhvervsmæssig virksomhed og ikke erhvervsmæssig virksom­ hed', at der er to betingelser, der skal være opfyldt for, at et landbrug og dermed et stutteri skal anses for drevet erhvervsmæssigt i skattemæssigt henseende. Såfremt der skulle indfortolkes en rentabilitetsbetragtning ved vurdering af, om landbruget var drevet landbrugsteknisk forsvarligt, ville der reelt kun være enbetingelse, nemlig betingelsen om, at stutterivirksomhed på sigt skal kunne generere et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger men før renteudgifter.

Det gøres i den forbindelse gældende, at der ikke skal indfortolkes en rentabilitetsbetragtning ved vurderingen af, om et landbrug er drevet forsvarligt på en teknisk landbrugsfaglig måde.

Rentabilitetsbetragtning - "Rimeligt driftsresultat"

Den anden betingelse, der opstilles ifølge den særlige ligningspraksis er kravet om, at den pågældende stutterivirksomhed på sigt skal kunne generere et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger men før renteudgifter.

Betingelsen fremgår af Højesterets dom af den 15. april 1994 offentliggjort i TfS 1994, 364.

Afgørelsen omhandlede et ægtepar, der begge var fuldtidsbeskæftigede udenfor landbrug. I 1980 etablerede ægteparret en landbrugsvirksomhed med kornavl samt kvægavl fra en landejendom med 11 tønder land. Landbrugsvirksomheden udviste i alle de pågældende indkomstår et massivt underskud før afskrivninger. På trods heraf fandt Højesteret, at virksomheden var erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende. Højesterets afgørelse blev truffet på baggrund af en syn- og skønsrapport, hvoraf det fremgik, at driften af ejendommen var teknisk landbrugsfagligt forsvarlig og sædvanlig for et deltidslandbrug af den størrelse og beskaffenhed. Fra Højesterets præmisser skal følgende uddrag fremhæves:

"I medfør af statsskattelovens § 6, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom efter den mangeårige, særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende. "

Højesterets dom er efterfølgende blevet fulgt op af en lang række afgørelser af domme, der alle viser, at der inden for landbrugssektoren er en mere lempelig fortolkning af rentabilitetsbegrebet sammenlignet med andre virksomhedsområder. Ved vurderingen af, hvorvidt et givent stutteris drift kan siges at opfylde rentabilitetsbetingelserne, vil der som udgangspunkt ses på resultatet efter driftsmæssige afskrivninger men før renter. Samtidig anses det for tilstrækkeligt, hvis resultatet på længere sigt anses for at kunne blive omkring kr. 0.

Til belysning af hvad der nærmere ligger i betingelsen om, at det må godtgøres, at driften "tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat", skal der endvidere henvises til Skatteretten 1, 6. udgave, af Jan Pedersen m.fl., side 267, hvor der blandt andet anføres, at det er uklart, hvad der nærmere ligger i oven­ nævnte betingelse. I umiddelbar forlængelse heraf anføres det videre på side 267 og 268:

"Det er dog formentlig givet, at en påstand om, at der er tilsigtet et rimeligt og positivt resultat, må kunne underbygges af objektive og konstaterbare kendsgerninger, f. eks. realistiskebudgetter, for at betingelsen kan anses for opfyldt. Det er forholdene ved disponeringen af driften, der er afgørende, således at senere uforudsigelige begivenheder, såsom f. eks. tørke eller konjunkturnedgang, ikke hindrer, at betingelsen er opfyldt, selvom driftsresultat af f. eks. de nævnte grunde ikke kan anses for "rimeligt". Det er utvivlsomt, at der med betingelsen stilles krav til virksomhedens økonomiske resultat. Det, der er tvivlsomt, er, hvilke krav der efter praksis skal opfyldes, for at et resultat kan siges at være "rimeligt". Praksis synes ikke at give en entydig besvarelse af det nævnte tvivlsspørgsmål. Måske ligger der i betingelsen, at et afkast, der ikke vil kunne dække de direkte med driften forbundne omkostninger og som

derfor vil give et negativt dækningsbidrag, ikke kan anses som et rimeligt driftsresultat. Må­ ske ligger der i betingelsen et krav om, at virksomhedens omsætning skal være af en vis størrelse. Imidlertid må det under hensyn til betingelsens uklarhed og til, at den beror på ligningsmyndighedernes egen praksis, antages, at betingelsen i almindelighed ikke kan blokere for underskudsfradraget, hvis den første betingelse er opfyldt. "

Der fremgår endvidere følgende af Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.C.1.3. "Selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsning over for ikke erhvervsmæssig virksomhed (herunder hobbyvirksomhed) " under overskriften "Rentabilitetskriteriet", at der skal tages hensyn hertil ved vurderingen af rentabiliteten:

"Rentabilitetskriteriet udelukker ikke, at virksomheden kan være erhvervsmæssig, selvom den giver underskud i en periode. En virksomhed kan dermed anses for erhvervsmæssig, uanset at den fx i opstartsfasen eller i en forbigående periode på grund af dårlige konjunkturer er underskudsgivende, herunder at der i disse perioder ikke er mulighed for forrentning af fremmed­ og/eller egenkapital eller for den driftsherreløn, når blot der er udsigt til, at virksomheden kan blive rentabel over en lidt længere periode. "

Dette understøttes endvidere af praksis på området, jf. eksempelvis Landsskatterettens kendelse af den 27. februar 2012, j.nr. 10-02024, Landsskatterettens kendelse af den 9. november 2012, j.nr. 12- 0191368 samt Landsskatterettens kendelse af den 12. juni 2013, j.nr. 12-0248758, der alle godkendte landbrugene som værende erhvervsmæssigt drevet med henvisning til en omlægningsfase.

I Landsskatterettens kendelse af den 27. februar 2012, j.nr. 10-02024, var der tale om en skatteyder, der drev et deltidslandbrug med drift af en plantage. Virksomheden havde siden opstarten i 2001 givet underskud. Sagen vedrørte indkomstårene 2006-2008, hvor SKAT havde vurderet, at virksomheden ikke kunne anses for erhvervsmæssigt drevet henset til, at virksomheden ikke længere kunne anses for at være i en indkøringsfase. Under sagens behandling for Landsskatteretten udtalte en syns- og skønsmand, at driften i 2006-2008 havde været i en omlægnings- og nyplantningsfase. Af Landsskatterettens bemærkninger fremgår det blandt andet, at retten lagde vægt på, at virksomheden netop havde været i en omlægnings- og nyplantningsfase i de pågældende indkomstår, at der senest fra omkring år 2015-2016 var udsigt til et optimalt høstudbytte, og at der var tale om en sædvanlig plantagedrift. Landsskatteretten fandt derfor, at landbrugsvirksomheden var erhvervsmæssigt drevet i de pågældende indkomstår.

Samme resultat kom Landsskatteretten frem til i Landsskatterettens kendelse af den 9. november 2012, j.nr. 12-0191368, hvor en skatteyders deltidslandbrug blev anset for erhvervsmæssigt drevet.

I sagen drev skatteyderen en landbrugsvirksomhed på 15,8 ha jord. Virksomheden havde givet underskud i alle indkomstårene siden erhvervelsen af ejendommen i 2001 og frem til og med 2010. I 2011 og 2012 var der opnået et overskud. Sagen vedrørte indkomståret 2009, hvor skatteyderen havde foretaget en driftsomlægning fra svineavlsproduktion til kødkvægsproduktion. Landsskatteretten udtalte, at en konkret vurdering måtte føre til, at landbrugsvirksomheden måtte anses for erhvervsmæssig. Retten lagde blandt andet særligt vægt på den foretagne omlægning.

Videre kan henvises til Landsskatterettens kendelse af den 12. juni 2013, j.nr. 12-0248758. Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en virksomhed med landbrug, hestehold, udlejning, multihus og ultralydsklinik skulle betegnes som en eller flere virksomheder, samt om den/de pågældende virksomhed/­er kunne anses for erhvervsmæssigt drevet i indkomstårene 2008, 2009 og 2010. Landsskatteretten anså skatteyderens virksomhed for flere virksomheder og foretog derfor en selvstændig vurdering af hver enkelt virksomhed for sig. I relation til landbrugsvirksomheden havde skatteyderen i 2010 foretaget en omlægning til økologisk landbrug med deraf følgende større tilskud. Landsskatteretten udtalte blandt andet følgende:

"Hvad angår indkomståret 2010, hvor landbrugsvirksomhedens resultat stadig er negativt, er denne virksomhed efter det oplyste omlagt til økologisk drift, hvorfor virksomheden fra og med indkomståret 2010 må vurderes som en ny virksomhed. Landsskatteretten finder, at klageren det første år med økologisk landbrugsdrift ikke kan nægtes fradragsret for underskud af virksomheden, idet der på dette tidspunkt ikke kan foretages en vurdering af virksomhedens resultat over tid. Retten har tillige lagt vægt på, selv om klageren for alle indkomstårene 2011 og 2012 stadig har udarbejdet et regnskab for alle aktiviteterne, at der har været betydelige indtægter fra kornsalg. "

Sammenfattende kan det på baggrund af Den juridiske vejledning samt ovennævnte praksis konstateres, at der ved vurderingen af, om en virksomhed kan betegnes som erhvervsmæssig må henses til, om virksomheden er i en opstartsfase og/eller efterfølgende har befundet sig i en række omlægningsperioder. Det er forholdene ved disponeringen af driften, der afgørende for vurderingen af rentabiliteten. Der skal derfor tages højde for, at stutterivirksomheden kan befinde sig i en opstartsfase eller i en om lægningsperiode, og at der kan forekomme ekstraordinære omstændigheder. Dette som følge af, at resultatet i sådanne perioder som oftest ikke vil give et retvisende billede af stutterivirksomhedens mulighed for på sigt at opnå et driftsøkonomisk resultat på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger.

Som det også er anført i det ovenfor citerede fra Den juridiske vejeledning kan konjunkturnedgange ikke hindre, at betingelsen er opfyldt, selv om driftsresultatet ikke kan anses for "rimeligt". Det er således i praksis anerkendt, at finanskrisen i 2008 havde indvirkning på salget af eksklusive varer.

Der skal i den forbindelse henvises til Landsskatterettens kendelse af den 21. november 2013, jf. j.nr. 12-0191291, der drejede sig om, hvorvidt skatteyderens virksomhed, med salg af designervarer, var anset som en erhvervsmæssig virksomhed eller ej i skattemæssig henseende. Virksomheden havde siden opstarten i 2004 givet underskud, hvilket Landsskatteretten imidlertid valgte at se bort fra ved afgørelsen af sagen, idet man henviste til følgende:

"..... karakteren af de forhandlede produkter og den effekt den økonomiske krise har indvirket på virksomhedens indtjeningsgrundlag, er det Landsskatterettens vurdering, at det forhold, at virksomheden siden start i 2004, og i en årrække herefter har været i en konstant negativ vækstperiode, ikke kan tillægges afgørende betydning.

Det er herefter Landsskatterettens vurdering, at det efter en samlet afvejning af relevante forhold må føre til, at virksomheden må betragtes som en erhvervsmæssig virksomhed i skatteretligforstand. "

Ovennævnte kendelse fra Landsskatteretten illustrerer, at finanskrisens indvirkning på en virksomheds indtjeningsevne er forhold, der skal tillægges betydning ved rentabilitetsvurdering, hvilket særligt gælder i situationer, hvor skatteyderen forhandler luksusvarer.

--0--

For så vidt angår underskudsperiodens længde, kan der med udgangspunkt i ovennævnte Højesterets dom refereret i TfS 1994.364 H konstateres, at den periode, indenfor hvilken der som udgangspunkt accepteres underskud, ligger omkring de 7 år.

Landsskatteretten synes endda at have udvidet denne grænse, jf. Landsskatterettens kendelse af 7. maj 2012, j.nr. 09-03632, hvor drift af en ejendom med hestehold, udlejning af hestebokse og ridehal samt bortforpagtning af jord blev anset for en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende. Landsskatteretten anførte følgende i præmisserne:

"...det ikke findes usandsynligt, at der efter en årrække på 5-10 år vil kunne opnås et driftsresultat på O eller overskud".

Der skal ligeledes henvises til Landsskatterettens kendelse af den 7. november 2013, j.nr. 11-0300064, hvor en landsbrugsvirksomhed, baseret på planteavl, opdræt af kødkvæg samt i mindre omfang maskinstationsarbejde, af Landsskatteretten blev anerkendt som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssigt henseende på trods af virksomheden siden opstarten i 1988 og frem til 2009 havde været underskudsgivende. I den nævnte periode fra 1988 til og med 2009 havde der været et samlet underskud på kr. 2.263.018, men på trods af denne 22-årige periode med underskud valgte Landsskatteretten at anerkende virksomheden som værende erhvervsmæssigt drevet, hvilket skete med henvisning til en afgiven skønserklæring, der konkluderede, at der var udsigt til et driftsresultat på kr. 0.

Ved tidsperioden må der naturligvis henses til udviklingen i virksomheden, herunder om der er sket omlægning af denne.

--0--

Til støtte for at driften af den af [person2] drevne stutterivirksomhed skal anses for værende erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, gøres det gældende, at der ikke er grundlag for en antagelse om, at virksomheden med den af [person2] planlagte drift selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.

[person2]s stutterivirksomhed har udover den sædvanlige indkøringsperiode været ramt af flytningen. Der er ved flytningen i 2010 til [virksomhed3] reelt tale om opstart af ny virksomhed og dermed en ny indkøringsperiode. Indkøringsperioden på [virksomhed3] blev knapt et år længere end forventet som følge af byggesagen.

Stutteriet har udover byggesagen været ramt af ekstraordinære omstændigheder, der bevirkede, at de positive resultater lod vente på sig.

Ingen stutterivirksomhed viser overskud i det første år efter opstarten, med mindre virksomheden har været heldig med et hurtigt salg af en eller flere heste til markante priser. Stutterivirksomheden er jo netop kendetegnet ved produktion af føl og salg af disse.

Finanskrisen ramte i 2008/2009 stort set samtidig med at parret flyttede stutteriet. Faktum er, at hestebranchen efterfølgende blev særligt hårdt ramt, idet der er tale om en slags luksusvare, som folk fravælger i krisetider. Der henvises i den forbindelse til artiklen med overskriften "Hesteavl i krisetid", fremlagt som bilag 21. Det gøres gældende, at der bør tages højde for en sådan særlig krisesituation ved rentabilitetsvurderingen, idet der er tale om forhold, som [person2] og [person8] på ingen måde har været herre over.

Parret har været ramt af en række uheld med de heste, de har avlet og investeret i. Det har ligeledes vanskeliggjort driften, at parret ikke havde et fast sted i forbindelse med flytningen fra [virksomhed1] til [virksomhed3], og at den forlængede opstartsfase på [virksomhed3] umuliggjorde daglig håndtering og træning af hestene og forsinkede insemination. Dertil kommer, at [person8] brækkede hånden den 9. maj 2010 i forbindelse med, at hun håndterede en af unghestene. Hånden blev efterfølgende opereret, men konstant hjerteflimmer og en kraftig infektion påvirkede driften, og var senere en af årsagerne til beslutningen om omlægningen af ejendommens drift.

Det forhold, at [person2] i løbet af 2012 begyndte at overveje og senere besluttede at opgive egentlig stutterivirksomhed ændrer ikke på, at den pågældende virksomhed ved en fortsat drift havde udsigt til at give et driftsresultat på eller omkring kr. 0 efter driftsøkonomiske afskrivninger, men før renter.

På den baggrund gøres det gældende, at [person2] tillige opfylder den i praksis opstillede anden betingelse, hvorefter der på sigt skal være udsigt til et resultat på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renteudgifter.

--o--

Sammenfattende gøres det således gældende, at det af [person2] og [person8] drevne stutteri opfylder de i praksis opstillede to betingelser for at kunne anses for værende en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssige henseende med den effekt, at der skal gives fradrag for de i indkomstårene 2010 - 2012 konstaterede underskud.”

Klagerens repræsentant har i skrivelsen af 6. oktober 2016 fremsendt følgende bemærkninger:

”Afgørelsen af nærværende sag skal således baserer sig på, hvorvidt [person2] henholdsvis 1. april 2010 (hvor stutterivirksomheden blev genoplivet efter tilflytning til ejendommen på Sjælland), 1. januar 2011 og 1.januar 2012 havde udsigt til, at hans stutterivirksomhed (under hensyntagen til den på de angivne tidspunkter valgte driftsform) på sigt kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsøkonomiske afskrivninger, men før driftsherreløn og renter. Vurderingen heraf kan i princippet være forskellig for de enkelte år.

Der skal ved vurderingen henses til, at der var tale om en start-/indkøringsfase. Jeg har ikke set sager på området, hvor man allerede efter 2 ½ år har fastslået, at der ikke var tale en erhvervsmæssig virksomhed. Det forhold at [person2] flyttede stutterivirksomheden fra en ejendom til en anden, skal der tages højde for, da dette naturligvis medfører en forlænget start-/indkøringsfase.

Der skal tillige henses til, om driftsresultaterne i de pågældende år var præget af ekstraordinære begivenheder. Det var der i allerhøjeste grad, da der opstod problemer med hestestalden, som var ved at kollapse og ikke kunne benyttes i en længere periode i 2010 med de tidligere beskrevne konsekvenser.

Faktum er, at [person2] ikke ville have drevet virksomheden i de pågældende år, med mindre han rent faktisk troede på, at virksomheden på sigt kunne give et overskud på eller omkring kr. 0. Dette viser sig også ved, at [person2] efterfølgende har valgt at omlægge stutterivirksomheden, da han ind så, at der ville gå en længere periode, end han forventede, før virksomheden kunne give et overskud på eller omkring kr. 0.”

Landsskatterettens afgørelse

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk). I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

For landbrug er der således ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Vurderingen af, om en landbrugsvirksomhed har været erhvervsmæssigt drevet, skal foretages på baggrund af driften og driftsformen i de påklagede indkomstår, herunder de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR.

Ud fra en konkret vurdering anses klagerens stutterivirksomhed ikke for erhvervsmæssigt drevet i de påklagede indkomstår 2010, 2011 og 2012.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at der ved vurdering af klagerens stutterivirksomhed i de påklagede år ikke kan ses bort fra driften af stutterivirksomheden i Jylland. Det er henset til, at der er tale om drift af den samme hestebesætning med fokus på opdræt af springheste til jagt og militær.

I overensstemmelse med klagerens regnskaber og oplysninger om besætningssammensætning lægges det til grund, at hestebesætningen på 19 heste var på det højeste i indkomståret 2009. Ifølge regnskabet har klageren ikke indkøbt nye heste i perioden fra 2009 til 2015. Ifølge besætningsoversigt har der ikke været naturlig tilgang af føl i perioden fra 2010 til og med 2015. Efter det oplyste har krise i hestebranchen, klagerens flytning, byggesag samt ægtefællens skade forhindret den planlagte drift af stutteriet og besætningen blev kontinuerligt reduceret fra 19 heste i år 2009 til 3 heste i år 2015.

I overensstemmelse med klagerens regnskaber lægges det til grund, at driften af stutteriet i de påklagede år 2010, 2011 og 2012 har givet samlede underskud på 1.023.255 kr. før afskrivninger og, at driften af stutteriet i år 2007, 2008 og 2009 har givet samlede underskud på 930.385 kr. før afskrivninger.

På det foreliggende grundlag er der ikke udsigt til, at virksomheden vil kunne give et resultat på 0 kr. eller derover, selv efter en længere årrække. Der er henset til faldende intensitet i stutterivirksomheden i de påklagede år 2010, 2011 og 2012. Endvidere er der henset til betydelige driftsunderskud i de påklagede år 2010, 2011 og 2012 sammenholdt med driftsunderskud for forudgående periode fra 2007 til 2009, hvor hestebesætningen var på det højeste.

SKAT har derfor med rette lagt til grund, at den i år 2010, 2011 og 2012 valgte driftsform ikke ville kunne give et overskud på eller omkring 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger men før renter, og at driften derfor ikke kunne anses for erhvervsmæssig.

Da stutteriet ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet, godkendes der ikke fradrag for underskud af klagerens virksomhed i de påklagede år, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.