Kendelse af 18-12-2014 - indlagt i TaxCons database den 13-03-2015

Klagen skyldes, at SKAT har svaret nej på følgende to spørgsmål ud af 3:

”1. Kan SKAT bekræfte, at markedslejen på en ejendom, vurderet af uafhængige ejendomsmæglere, kan anvendes som normalværdi i lejeforhold mellem interesseforbundne parter?

2. Kan SKAT bekræfte, at hvis markedslejen som fastsat af uafhængig ejendomsmægler ligger højere end den egentlige egenfinansiering (kostpris fratrukket tildelte tilskud), så udgør afgiftsgrundlaget markedslejen?”

Landsskatteretten hjemviser sagen til SKATs fornyede behandling i 1. instans.

Faktiske oplysninger

[fond1] (herefter fonden) har anmodet SKAT om et bindende svar om moms i forbindelse med fondens opførelse af en udstillingsbygning, der skal udlejes til [museum1] (herefter museet).

SKAT lagde følgende faktiske oplysninger til grund for sine svar:

"Fonden har ultimo august 2012 anmodet om ”tilladelse til frivillig registrering for erhvervsmæssig udlejning (herunder bortforpagtning af landbrugsjord) af fast ejendom til andet end boligformål” med virkning fra den 1. juni 2012, jf. den indsendte ansøgningsblanket.

SKAT har tilladt den frivillige registrering ved brev af 16. oktober 2012.

Fonden er frivillig momsregistreret fra den 11. juni 2012. Sagen om den frivillige registrering er hos SKAT behandlet under journal nr. [...].

I anmodningen om bindende svar har I oplyst følgende:

”[museum1] i [by1] har fået en række meget store samlinger af dansk keramik foræret fra private og producenter ([...], [...] m.v.). Der er ikke plads til hverken helt eller delvist at udstille alle disse keramikgenstande i museets eksisterende udstillingsbygning.

En række velhavende fonde har på den baggrund bevilliget nogle store tilskud, således at [museum1] kan udstille de nyerhvervede genstande. Fondene vil dog ikke støtte [museum1] direkte, idet museet er en del af [by1] Kommune og fondene ikke giver tilskud til kommuner. Derfor er det blevet besluttet, at der oprettes en ny enhed - [fond1], hvortil tilskuddene fra fondene skal tilgå.

[fond1] skal nu opføre en ny museumsbygning, som skal lejes ud til [museum1]. Som følge af de meget store tilskud fra fondene, har arkitekterne i samarbejde med [fond1] påtænkt at opføre en spændende ny bygning i vandkanten ved [...]. Bygningen graves delvist ned i terrænet og vil som følge af jordbundsforhold m.v. være en meget omkostningstung løsning. Designmæssigt helt i top.

Den noget ualmindelige museumsbygning kan kun opføres, fordi tilskuddene fra fondene har været forholdsvist store. Den nye museumsbygning får således en spektakulær beliggenhed i vandkanten ved [...].

Uden tilskuddene fra fondene skal [museum1] selv finansiere byggeriet. I så fald ville bygningen enten slet ikke blive opført, alternativt i stærkt reduceret udgave og med mindre spektakulær beliggenhed.

[museum1] og [fond1] må anses for interesseforbundne parter i momslovens forstand.”

For at kunne behandle anmodningen om bindende svar, har SKAT i brev af 3. januar 2014 anmodet om flere oplysninger. Den del af brevets tekst, som indeholder selve anmodningen, har følgende tekst:

”For at kunne behandle jeres anmodning om bindende svar som repræsentant for [fond1], vil vi gerne have sendt følgende:

Fondens vedtægter.

Referatet fra [by1] Kommunes byråds behandling af punkt 467 på byrådsmødet den 4. juni 2012 om udvidelse af [museum1] er offentligt tilgængeligt på [by1] Kommunes hjemmeside på denne adresse/sti:

[...]

Er oplysningerne om fonds- og byggeprojektet, som findes i byrådets referat fra mødet den 4. juni 2012 i overensstemmelse med det projekt, som faktisk gennemføres, således at oplysningerne kan anvendes som en del af grundlaget for SKATs behandling af jeres anmodning om bindende svar af 19. november 2013?

Fondens vedtægter og svar på ovenstående spørgsmål bedes indsendt inden mandag den 20. januar 2014.”

Vi modtog vedtægterne for [fond1] og svar på vores spørgsmål pr. e-mail den 16. januar 2014. Som svar på vores spørgsmål har i oplyst: ”at fakta i sagen er i overensstemmelse med hvad byrådet besluttede 4. juni 2012, pkt. 467. Dog med den undtagelse, at pengegaverne fra fondene ikke er gået til museet, men i stedet er givet direkte fra gavegiver til bygningsfonden. Det er således fondens egne midler der går til opførelse af et byggeri, der efterfølgende udlejes til museet.”

[fond1]s formål er ifølge vedtægternes, punkt 3

”(1) at leje ejendommen matr.nr. [...1] og [...2] begge [...], [by1] jorder, beliggende [adresse1], [by1] af [by1] Kommune, (2) at opføre og eje en tilbygning til den eksisterende bygning på ejendommen, (3) at udleje den samlede ejendom med bygninger til den selvejende institution [museum1] og hertil knyttede aktiviteter, (4) at sikre den fremtidige udvikling af [museum1] som et kulturelt ”[...]” og at fremme den offentlige bevidsthed omkring keramisk kunst, kunsthåndværk og design samt (5) at sikre den fremtidige anvendelse af de omkringliggende arealer til rekreative og almennyttige formål.”

I referat fra byrådets møde den 4. juni 2012, pkt. 467, som er offentlig tilgængeligt på [by1] kommunes hjemmeside på internettet, middelfart.dk, er byggeprojektet beskrevet og behandlet:

”467. Udvidelse af [museum1]

Sagsnr.: [...]Sagsbehandler: [udeladt]

Præsentation:

I forbindelse med at [museum1] har fået tildelt midler fra fem fonde til en udvidelse af museets fysiske rammer, har fondene, [museum1] og [by1] Kommune drøftet de fremtidige ejerforhold omkring museet. De tre parter er nået frem til, at den optimale model vil være stiftelse af en bygningsfond, som vil stå som ejer af den nye bygning og som lejer hos kommunen af den eksisterende bygning og af grunden.

[by1] Kommune vil være stifter af bygningsfonden, og vil stedse have et medlem af fondens bestyrelse. [museum1] vil ligeledes have et bestyrelsesmedlem, og sammen vil de to bestyrelsesmedlemmer pege på et tredje medlem til bestyrelsen.

Modellen fastlægger ejerforholdene omkring bygningerne på [museum1] mange år frem i tiden, og fondene har derfor ønsket at få økonomiudvalgets og Byrådets opbakning til modellens grundlæggende principper.

Forvaltningen foreslår:

- At Byrådet stifter en bygningsfonde til formålet jævnfør vedlagte vedtægter.

- At Byrådet afgiver en erklæring om i frermtiden at opretholde tilskuddet til [museum1].

- At Byrådet afgiver en erklæring om at ændre tilskuddet til museet, såfremt den husleje museet og bygningsfonden betaler til kommunen ændres, så effekten af huslejeændringen bliver neutral for alle tre parter.

- At Byrådet afgiver en erklæring om at yde et nettoengangstilskud på 0,2 mio. kr. ved museet indflytning i de nye bygninger, til dækning at museets indskud i 2014.

Sagsbeskrivelse:

[by1] Kommune stifter en bygningsfond, der kommer til at stå som bygherre og senere ejer af tilbygningen til [museum1]. Fondens bestyrelse vil bestå af i alt tre medlemmer fra henholdsvis [museum1], [by1] Kommune samt et tredje medlem udpeget i fællesskab. Bestyrelsesarbejdet er ulønnet og [by1] Kommune vil forestå administrationen af fonden.

Den samlede ejermæssige konstruktion mellem [museum1], [fond1] og [by1] Kommune medfører en række pengestrømme i et lukket kredsløb. Kommunen vil skulle udbetale et årligt tilskud til dækning af museets huslejeudgifter til leje af bygninger af [fond1]. [fond1] vil efterfølgende betale leje til [by1] Kommune for den eksisterende bygning samt grundarealet. Yderligere bliver det løbende vedligeholdelsesansvar flyttet fra Kommunen til [fond1].

[by1] Kommunes tilskud til museets huslejeomkostninger opvejes således delvist af huslejeindtægter fra bygningsfonden for leje af eksisterende bygninger og grund, og forskellen mellem tilskuddets størrelse og kommunens huslejeindtægter dækkes ved overflytning af det almindelige vedligeholdelsesansvar fra kommunen til [fond1].

Denne model sikrer dels [by1] Kommunes ejendomsret omkring de allerede eksisterende bygninger på [museum1], og dels at fondenes gaver anvendes i overensstemmelse med fondenes ønsker. Samtidig indeholder modellen en række momsfordele for museet, da der vil være fuld momsafløftning af indgående moms for [fond1].

Der er fuld opbakning fra fondene til denne konstruktion, men i forbindelse med dannelsen af bygningsfonden har giverne ønsket at få bekræftet Byrådets langsigtede opbakning til konstruktionen. I forlængelse heraf har de ønsket en hensigtserklæring vedrørende opretholdelse af tilskuddet også i fremtiden, samt at hvis den husleje museet betaler til bygningsfonden, og som bygningsfonden betaler til kommunen ændres, vil tilskuddet blive ændret tilsvarende, så pengeflowet fortsat er neutralt for alle parter.

Det er yderligere et ønske fra fondene, at kommunen hjælper med dækning af omkostningerne til museets indskud til [fond1] for leje af bygningerne. Da bygningsfonden ligeledes vil skulle betale indskud til kommunen for leje af eksisterende bygninger og grunden, vil nettoudgiften være på 0,2 mio. kr. Udgiften vil være en engangsudgift. Beløbet vil vende tilbage til kommunen ved lejeaftalens ophør. Der vil blive søgt bevillingsmæssig dækning for beløbet i forbindelse med vedtagelse af budget 2014.

Økonomi:

Fondskonstruktion vil medføre både indtægter og udgifter for kommunen, der samlet giver nul. Dog vil der årligt blive udbetalt 0,3 mio. kr. mere til museet, end der kommer ind i indtægter. Dette beløb dækkes af 0,150 mio. kr., som Teknisk Udvalg sparer ved ikke længere at skulle forstå vedligeholdelsen af de eksisterende bygninger og 0,150 mio. kr., som ellers ville være tilgået museet i tilskud til vedligeholdelse af den nye bygning, men som bygningsfonden nu afholder.

Der ud over forventes en likviditetsmæssig negativ forskydning for kommunen som følge af fondsdannelsen på cirka 0,1 mio. kr. om året, som følge af forskelle i momsafløftningsprocenter på holdsvis huslejeindtægter og udbetaling af tilskud.

Både de ekstra indtægter og udgifter konstruktionen giver anledning til, og udlægget til [museum1] til betaling af indskuddet, vil blive medtaget i budgetlægningen for 2014, hvor tilbygningen står færdig.

Forvaltningens bemærkninger:

Bilagene til sagen i form af vedtægter for [fond1] og erklæring om fremtidigt tilskud er i øjeblikket ved at blive behandlet færdig af advokat og revisor i samarbejde med fondene, og vil derfor blive eftersendt.

Handicapaspekter:

Sagens indhold er gennemgået med henblik på at vurdere konsekvenser for handicappede borgere. For handicappede borgere har sagen ikke nogen særlige konsekvenser.

Høring at Handicaprådet:

Ingen høring, da kommunen ikke er forpligtet.

Høring at Ældrerådet:

Ingen høring, da kommunen ikke er forpligtet.

Behandlingsplan:

økonomiudvalget den 4. juni 2012

Byrådet den 4. juni 2012

Beslutning:

Økonomiudvalget den 4. juni 2012

Indstilles til godkendelse.

Byrådet den 4. juni 2012

Godkendt.”

SKATs afgørelse

SKAT har svaret nej til begge spørgsmål.

SKAT har herved henvist til momslovens § 51 om frivillig registrering, der er fastsat med baggrund i momssystemdirektivets artikel 137, og til praksis i tilknytning hertil samt til Den juridiske Vejledning, afsnit D.A.14.5.2., om erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom, som er gengivet i svaret.

Som begrundelse er henvist til gældende praksis for tilladelse til frivillig registrering, hvorefter det er en betingelse, at udlejningen kan betegnes som erhvervsmæssig, dvs. at formålet med udlejningen er at udvinde et økonomisk udbytte. En udlejning af fast ejendom, hvor huslejen er fastsat af uafhængige ejendomsmæglere, kan således kun anses for erhvervsmæssig efter momslovens § 51, hvis den fastsatte leje er tilstrækkelig til, at der udvindes et udbytte.

Klagerens opfattelse

Fondens repræsentant har i relation til SKATs svar på spørgsmål 1 nedlagt påstand om, at SKAT skal anerkende, at en markedsleje, der er fastsat på grundlag af uafhængige ejendomsmægleres vurderinger af en ejendom, kan anvendes som normalværdi og momsgrundlag i et lejeforhold

I relation til SKATs svar på spørgsmål 2 er nedlagt påstand om, at SKAT skal anerkende, at hvis markedslejen, som fastsat af uafhængig ejendomsmægler, ligger højere end den egentlige egenfinansiering (kostpris fratrukket tildelte tilskud), udgør momsgrundlaget markedslejen.

Til støtte for de nedlagte påstande er anført følgende:

”Det er vores opfattelse, at vi allerede i forbindelse med anmodningen om det bindende svar fra SKAT, der er genstand for denne klage, havde en velargumenteret og velunderbygget sagsfremstilling, der efter vores opfattelse giver de fornødne argumenter til at der kan svares bekræftende på de opstillede spørgsmål.

Vi beder derfor Landsskatteretten om at tage argumenterne fra vores anmodning om bindende svar i betragtning på lige fod med de yderligere anbringender nævnt nedenfor (vi undlader derved at gentage anbringenderne i anmodning om det bindende svar her).

Særlig fokus på Landsskatterettens afgørelse j.nr.13-0096684

Som supplement til de tidligere (og genfremsatte) argumenter henleder vi opmærksomheden på Landsskatterettens afgørelse af 14. juli 2014 offentliggjort som sag j nr. 13-0096684. Denne sag er meget interessant ved vurderingen af denne klage.

SKAT synes ved afgivelsen af det bindende svar, der er påklaget i denne sag, at have lagt vægt på, at udlejningen fra [museum1] ikke kan anses for erhvervsmæssig idet der ikke udvindes et økonomisk udbytte.

Landsskatteretten har i sag nr. 13 0096684 afgjort at der ikke kan opstilles et krav fra SKATs side om at udlejningens formål skal være at udvinde et økonomisk udbytte for at der kan være tale om erhvervsmæssig udlejning. Landskatteretten udtaler således direkte:

” ... at det må anses for betænkeligt at antage, at kravet i momslovens 51, stk. 1, om “erhvervsmæssig udlejning” indebærer et krav om, at udlejningens formål skal være at udvinde et økonomisk udbytte (overskud), og dermed, at begrebet “erhvervsmæssig” har et andet indhold end samme begreb i lovens § 1. ...”

Landsskatterettens praksis er således med denne nye sag, at der ved “erhvervsmæssig udlejning” ikke kan stilles krav om, at udlejer har et økonomisk udbytte.

Situationen i denne sag er, at [museum1] ønsker at opføre en bygning for derefter at leje denne bygning ud til en anden juridisk enhed. Bygningens særegne placering og arkitektur gør, at bygningen kun kan opføres med hjælp fra flere store tilskudsgivere. Da der mellem [museum1] og den kommende lejer er interessesammenfald, jf. momslovens § 29, skal momsgrundlaget fastsættes på baggrund af momslovens § 28, stk. 3. Konsekvensen heraf er efter vores opfattelse, at [museum1] kan/skal udleje bygningen på markedsvilkår til den interesseforbundne part. Fastsættelsen af prisen på lejen skal således ske ud fra markedsprisen - hverken mere eller mindre.

SKAT undlader mere eller mindre at tage direkte stilling til spørgsmålet om fastsættelsen at lejen på markedsvilkår i det bindende svar. I stedet vælger SKAT at afgive et bindende svar, hvor SKAT anfører, at der ikke er tale om erhvervsmæssig udlejning, hvis der ikke udvindes et økonomisk udbytte. Vi mener ikke, at SKAT har hjemmel til at nægte, at prisfastsættelsen sker på markedsvilkår.

Da udlejningen sker for [museum1]’ regning og risiko, og da prisfastsættelsen sker på markedsvilkår, kan SKAT efter vores opfattelse ikke undlade at anse udlejningen for at ske på erhvervsmæssige vilkår, hvorfor SKAT skal anerkende frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.”

Landsskatterettens afgørelse

Følgende fremgår af momslovens § 29, stk. 1 - 3:

”Foretages en leverance af en vare eller ydelse, hvor modværdien er lavere end indkøbs- eller fremstillingsprisen og modtageren af leveringen eller ydelsen ikke har fuld fradragsret i henhold til § 37, stk. 1, skal afgiftsgrundlaget fastsættes på den i § 28, stk. 3, anførte måde, når der mellem leverandør og modtager er et interessefællesskab som omhandlet i stk. 3. I tilfælde, hvor der ikke er en sammenlignelig levering af varer og ydelser, jf. § 28, stk. 3, 2. pkt., fastsættes afgiftsgrundlaget dog uden tillæg af sædvanlig avance.

Stk. 2. Er der mellem leverandør og modtager et interessefællesskab som omhandlet i stk. 3, kan told- og skatteforvaltningen påbyde, at afgiftsgrundlaget fastsættes på tilsvarende måde som anført i stk. 1, såfremt

Stk. 3. Der anses at være et interessefællesskab mellem en leverandør og en modtager i følgende tilfælde:

Følgende fremgår af momslovens § 28, stk. 3:

”Stk. 3. For varer og ydelser, som en virksomhed anvender ved byggeri m.v., og hvoraf der skal betales afgift efter §§ 6 og 7, er afgiftsgrundlaget normalværdien fastsat som hele det beløb, som en kunde i samme omsætningsled som det, hvori leveringen af varer og ydelser finder sted, under frie konkurrencevilkår skulle have betalt på dette tidspunkt for de pågældende varer eller ydelser til en selvstændig leverandør her i landet. Hvis der ikke kan fastsættes nogen sammenlignelig levering af varer eller ydelser, er afgiftsgrundlaget indkøbs- eller fremstillingsprisen, jf. stk. 1, og den avance, der i almindelighed indgår ved levering af varer og ydelser af den pågældende art. Tilsvarende gælder for varer og ydelser, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter § 5, stk. 4, når udtagningen sker til andre formål end privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale.”

Det fremgår, at fonden blev frivilligt registreret for udlejning af fast ejendom i henhold til momslovens § 51, stk. 1, med virkning pr. 1. juni 2012, jf. SKAT afgørelse af 16. oktober 2012.

De to stillede spørgsmål vedrører efter Landsskatterettens opfattelse fastsættelse af momsgrundlaget ved fondens udlejning til museet, jf. momslovens §§ 28 og 29. Ved SKATs benægtende svar på spørgsmålene har SKAT ikke taget stilling til fastsættelse af momsgrundlaget, men derimod til, om den omhandlede udlejning er ’erhvervsmæssig’ og dermed kan omfattes af den frivillige registrering.

Da SKATs således ikke ses at have besvaret de stillede spørgsmål, hjemvises sagen til SKATs fornyede behandling i 1. instans.