Kendelse af 10-05-2016 - indlagt i TaxCons database den 24-06-2016

Sagen drejer sig om, hvorvidt betingelserne i en aftale om frivillig akkord er resolutive eller suspensive.

Klageren har stillet følgende spørgsmål:

1) Er betingelserne i den indgåede aftale om akkord af en sådan karakter, at aftalen er resolutiv?

Hvis spørgsmål 1) besvares bekræftende, bedes spørgsmål 2) besvaret:

2) Vil underskudsbegrænsningen efter reglerne i personskattelovens § 13 a, stk. 5, jf. stk.1, skulle foretages med virkning for indkomståret 2013?

SKAT har afgivet følgende bindende svar:

Spørgsmål 1): Nej

Spørgsmål 2): Bortfalder som følge af svaret på spørgsmål 1.

Landsskatteretten stadfæster SKATs bindende svar.

Faktiske oplysninger

Klageren anmodede den 5. februar 2014 SKAT om et bindende svar. Af anmodningen fremgår bl.a. følgende:

”Sagens oplysninger:

Som led i at opnå en aftale om frivillig akkord, indgik [person1] den 23. december 2013 vedlagte aftale med [finans1] A/S. Aftalen indeholder dels en akkord med [finans1] A/S, dels en række vilkår i forbindelse med finansieringen af den frivillige akkord.”

Den 18. december 2013 fremsendte [person2] i [finans1] A/S følgende e-mail til klageren. I emnefeltet er angivet ”Akkordaftale – udkast.”

”Hej alle,

Hermed fremsendes som aftalt udkast til akkordaftale med tro og loveerklæring og frivilligt forlig samt salgsfuldmagter.

Vi imødeser jeres kommentarer hertil.”

Den 20. december 2013 fremsendte [finans1] A/S ”Aftale om dit arrangement med banken” til klageren.

Aftale om dit engagement med banken” har følgende ordlyd:

”Aftale om dit engagement med banken

Herunder følger aftale om afvikling af dit engagement med banken:

Engagementets størrelse

Den samlede gæld er i medfølgende bilag pr. 17.12.2013 opgjort til kr. 37.720.688,09.

Afvikling af engagementet

Alle [person1]s erhvervsrelaterede aktiver afvikles og provenuerne herfra afvikles på engagementet med banken.

Alle [person1]s ejendomme udbydes straks til salg for en samlet pris på kr. 59,5 mio.

Specielt ved andelshaverkonti i [virksomhed1], [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed4] – i udkast til modregnet balance opgjort til i alt kr. 253.931- aftales, at provenuerne herfra afvikles på engagementet med banken, dog således at måtte der i forbindelse med afviklingen opstå restgæld på leasingkontrakter, så kan beløb fra de nævnte andelshaverkonti forlods anvendes hertil.

Når alle bankens sikkerheder er realiserede og provenuerne er tilgået banken, akkorderes bankens resttilgodehavende med undtagelse af kr. 1,0 mio.

Aftale om afvikling af sidstnævnte kr. 1,0 mio. træffes når [person1] har fået nyt job og nyt privatbudget kendes, dog senest den 01.10.2014.

Saldokvittering

Med baggrund i opgørelsen af aktiver og passiver er det uomtvisteligt, at [finans1] ikke kan få dækket sin fordring. Derfor indgås der aftale om frivillig akkord og gives saldokvittering på den udækkede del af fordringen.

Ved den nævnte udbudspris på ejendommene kan akkorderingsbeløbet foreløbigt opgøres til kr. 22,4 mio.

Saldokvittering afgives jf. ovenfor når alle bankens sikkerheder er realiserede og provenuerne er tilgået banken samt når restgælden på kr. 1,0 mio. er fuldt betalt til banken, forventeligt når andelshaverkonto i [virksomhed5] er fuldt udbetalt.

Afholdelse af driftsudgifter og handelsudgifter indtil og i forbindelse med salg af ejendommene

Nødvendige driftsudgifter indtil ejendommene er solgt og nødvendige udgifter i forbindelse med salg af ejendommene betales via banken.

Samtlige indtægter fra landbrugsdriften tilgår uændret [person1]s konti i banken indtil ejendommene er solgt.

Privatforbrug

[person1] forpligter sig til at lede og drive landbrugsdriften på ejendommene indtil ejendommene er solgt. [person1] får indtil ejendommene er solgt overført kr. 20.000,00 pr. måned til privat konto i banken til afholdelse af privatforbrug.

[person1] og familien bliver uændret boende på [adresse1], [by1], indtil ejendommene er solgt. [person1] og familien fraflytter [adresse1], [by1] hurtigst muligt efter at ny ejer har overtaget ejendommen, dog senest med 3 måneders varsel eller 3 måneder efter overtagelsesdagen.

Salgsfuldmagter

[person1] afgiver i forbindelse med denne aftale salgsfuldmagter på samtlige sine ejendomme til banken.

Tro og love- samt loyalitetserklæring

[person1] underskriver tro og loveerklæring som bilag til denne aftale. [person1] bekræfter samtidig ved tiltrædelse af denne aftale forsvarligt og loyalt overfor banken at lede og drive landbrugsbedriften indtil ejendommene er solgt.

Skat

[finans1] er ikke ansvarlig for eventuelle skattemæssige konsekvenser af akkorderingen.

Tiltrædelse

[person1] skal tiltræde denne aftale ved underskrift på genpart af denne.

Tiltrædelse af denne aftale samt tro og loveerklæring skal ske senest 31.12.2013.”

Klageren underskrev ”Aftale om dit engagement med banken” den 23. december 2013. Klageren underskrev samtidigt en ”Tro og love erklæring”. I erklæringen henvises indledningsvist til en akkordaftale i henhold til et brev af 18. december 2013.

Repræsentanten har oplyst, at brevet af 18. december 2013 er e-mailen, som [person2] sendte til klageren den 18. december 2013.

Den 23. december 2013 underskrev klageren en skylderklæring benævnt ”Frivilligt forlig”. Af skylderklæringen fremgår bl.a. følgende:

Den 23. december 2013 underskrev klageren 6 enslydende uigenkaldelige salgsfuldmagter og transporter på samt håndpanteret i salgsprovenu vedrørende fast ejendom. Salgsfuldmagterne vedrører følgende ejendomme tilhørende klageren:

Matr. nr. [...1] Skade by, [by1] m.fl. beliggende [adresse1], [by1]

Matr. nr. [...2] [...] by, [by1], beliggende [adresse3], [by1]

Matr. nr. [...3] [by1] by, [by1], beliggende [adresse4], [by1]

Matr. nr. [...4] og [...5] [by1] by, [by1], beliggende [adresse5], [by1]

Matr. nr. [...6] [...] by, [by3], beliggende [adresse6], [by4]

Matr. nr. [...7] [...] by, [by3] m.fl., beliggende [adresse7], [by4]

Af salgsfuldmagterne fremgår bl.a. følgende bestemmelser:

”Banken er berettiget til, uden min/vores medvirken, at føre alle nødvendige forhandlinger med køberne og acceptere salgspris og øvrige vilkår uden på forhånd at indhente min/vores godkendelse, ligesom banken er berettiget til på mine/vores vegne at underskrive alle nødvendige dokumenter og til i det hele at foretage enhver retshandel, der er nødvendig i forbindelse med ejendommes salg.

Fuldmagten er uigenkaldelig i 1 år, hvorefter den kan tilbagekaldes med 1 måneds varsel.

Jeg/vi giver også banken transport til sikkerhed i det salgsprovenu, der opstår i anledning af ejendomshandlerne samt primær håndpanteret i evt. udstedte sælgerpantebreve i handlen. Transporten og hånspanteretten tjener banken til sikkerhed for enhver forpligtelse, som jeg/vi har eller senere får over for banken…..”

Klageren har henvist til en artikel i Landbrugsavisen fra den 4. november 2013, hvor det bl.a. fremgår, at gårdejer [person1], [by1], der er en kendt organisationsmand i landbruget både lokalt og på landsplan, har besluttet at sætte sin gård til salg og trække sig fra alle tillidsposter i relation til landbruget.

5 af de 6 ejendomme, som klageren ejede, blev solgt i perioden 1. september 2014 – 1. december 2014 til en samlet salgspris på i alt 50.400.000 kr.

Ejendommen matr. nr. [...3] [by1] by, [by1], beliggende [adresse4], [by1] er ikke indberettet som solgt i 2013, 2014 eller 2015.

Af de indberettede oplysninger fremgår, at klageren pr. 31. december 2013 havde følgende skattemæssige underskud, der kan fremføres:

1. Underskud i skattepligtig indkomst opstået efter 200112.731.280 kr.

2. Underskud i personlig indkomst opstået efter 200111.639.690 kr.

3. Underskud i AM-bidragsgrundlag opstået efter 200111.639.690 kr.

Ifølge de indberettede oplysninger blev det fremførselsberettigede underskud i 2013 og 2014 forøget med hhv. 1.327.342 kr. og 5.841.658 kr., hvorefter det fremførselsberettigede underskud udgjorde 19.900.280 kr. I 2012 og 2013 er der indberettet gæld til realkreditinstitutter på i alt hhv. 71.396.204 kr. og 72.972.457 kr. I beløbet på 72.972.457 kr. er der indeholdt gæld til [finans1] A/S, reg. nr. [...], konto nr. [...77], på 31.650.397 kr.

SKATs afgørelse

Gevinst på gæld ved eftergivelse behandles efter reglerne i kursgevinstlovens § 21, der vedrører singulære gældseftergivelser, mens gevinst på gæld som følge af tvangsakkord i en rekonstruktion eller aftale om en samlet ordning mellem en debitor og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af debitors gæld (frivillig akkord) behandles efter reglerne i kursgevinstlovens § 24.

Hvis en singulær gældseftergivelse er tilstrækkelig stor, kan den blive omfattet af kursgevinstlovens § 24 som en samlet ordning.

Såfremt gældseftergivelsen er omfattet af kursgevinstlovens § 21, skal der ikke ske underskudsbegrænsning efter personskattelovens § 13 a, stk. 5, idet personskattelovens § 13 a, stk. 5, alene finder anvendelse, når der er tale om en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldners gæld (frivillig akkord), dvs. ved en gældseftergivelse omfattet af kursgevinstlovens § 24.

Det er på det foreliggende grundlag ikke muligt at tage stilling til, om aftalen om gældseftergivelse er omfattet af reglerne i kursgevinstlovens § 21, som en singulær gældseftergivelse, eller om aftalen om gældseftergivelse er omfattet af reglerne i kursgevinstlovens § 24, som en samlet ordning om gældseftergivelse (frivillig akkord).

Ved besvarelsen er det på grund af sammenhængen mellem spørgsmål 1 og 2 forudsat, at der er tale om en samlet ordning om nedsættelse af klagers gæld (frivillig akkord).

Betingelserne i aftalen har suspensiv karakter. Det betyder, at gældseftergivelsen ikke sker på det tidspunkt, hvor klageren tiltræder [finans1] A/S’s forslag, dvs. den 23. december 2013, men først på et senere tidspunkt. De skattemæssige virkninger af aftalen indtræder først, når betingelserne i aftalen er opfyldt, fordi klagerens økonomiske forhold den 23. december 2013 var helt uafklarede. F.eks. fremgår det af aftalen, at alle erhvervsrelaterede aktiver først skal afvikles og provenuerne herfra afvikles på engagementet med banken, at ejendommene skal udbydes til salg for 59,5 mio. kr., at først når alle bankens sikkerheder er realiserede og provenuerne er tilgået banken, akkorderes bankens resttilgodehavende med undtagelse af 1 mio. kr.

Klagerens engagement med banken udgjorde den 17. december 2013 37.720.688 kr. Det foreløbige akkorderingsbeløb er opgjort til 22,4 mio. kr. under den forudsætning, at ejendommene kan sælges til udbudsprisen på 59,5 mio. kr.

Aftalen om salg af de 6 faste ejendomme til en samlet pris på 59,5 mio. kr. er ikke en formsag, hvilket er forudsat i Den Juridiske Vejledning 2014, afsnit C.C.2.5.3.4.

Der hersker reel usikkerhed om, hvad ejendommen kan sælges for, og først når ejendommene og øvrige erhvervsrelaterede aktiver er solgt, og andelshaverkonti er opgjort, kan det konstateres, hvorvidt banken vil få dækket sit tilgodehavende, og dermed hvorvidt der sker en gældseftergivelse. Aftalen om gældseftergivelse kan bortfalde, hvis klageren ikke forsvarligt og loyalt driver landbrugsbedriften indtil det tidspunkt, at ejendommene bliver solgt.

Således besvares det stillede spørgsmål 1) med: ”Nej.”, og det stillede spørgsmål 2) med: ”Bortfalder som følge af svaret på spørgsmål 1).”

SKAT har alene taget stilling til, om gældseftergivelsen er sket den 23. december 2013. SKAT har ikke taget stilling til, om klageren efterfølgende har fået akkorderet sin gæld. Dette senere tidspunkt kan ikke fastlægges.

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at spørgsmål 1 besvares med ”Ja”.

Akkordaftalen med [finans1] er en resolutiv aftale, der har virkning pr. den 23. december 2013, hvor aftalen blev indgået.

Betingede aftaler er som udgangspunkt resolutive, medmindre der er en betydelig usikkerhed om, hvorvidt aftalen vil blive gennemført.

I Den Juridiske Vejledning, 2013, afsnit C.C.2.5.3.4, er det om resolutive betingelser anført, at:

”Der vil typisk være tale om betingelser, der nærmest har karakter af en formsag, og situationer, hvor der i realiteten ikke er tvivl om, at betingelsen vil blive opfyldt.

Landsskatteretten har udtalt, at det ved betingede aftaler er udgangspunktet, at betingelserne anses for resolutive. Se TfS 1995,904 LSR.”

I Den Juridiske Vejledning er det samme sted om suspensive betingelser anført, at suspensive betingelser har en sådan karakter, at der hersker reel usikkerhed om, hvorvidt aftalen bliver gennemført eller ej.

Michael Seerup har i TfS 1991,543 med henvisning til Ligningsvejledningen for 1990 anført, at:

”Det kan følgelig lægges til grund, at ifølge ligningsvejledningen anses en retshandel som hovedregel for endelig og ubetinget, når aftalen er indgået, medmindre der er reel (og betydelig) usikkerhed, om aftalens betingelser vil blive opfyldt, hvorunder det blandt andet har betydning, om det ligger inden for parternes kompetence at opfylde de pågældende betingelser. Der vil således være en tendens til at anse betingelser som resolutive, særligt såfremt det ligger inden for den pågældende parts rækkevidde at foranledige betingelsen opfyldt.” (klagerens fremhævning).

Jane Bolander har i TfS 2000,26 anført:

”Den almindelige herskende opfattelse er sammenfattet i Notat fra Skatteministeriets Retssikkerhedsudvalg af 26/9 1996:

”Det antages for det første, at skatteretten følger de obligationsretlige regler om resolutive og suspensive betingelser. For det andet, at der inden for skatteretten gælder en almindelig formodning for, at indføjede betingelser alene er resolutive, medmindre der foreligger ganske særlige omstændigheder, jf. Helkett, Opgørelse af den skattepligtige indkomst, s. 147.”(klagerens fremhævning).

Michael Bjørn Hansen har i TfS 2007,518 anført:

”En resolutivt betinget aftale er underlagt en opløsningsmulighed, således at aftalen bortfalder, når betingelsen indtræder. Sagt på en anden måde: Jeg vil være med, indtil det eventuelt måtte vise sig, at begivenheden X indtræder. Mens en suspensivt betinget aftale er opsættende, således at der først bliver tale om en endelig aftale, når betingelsen er opfyldt. Sagt på en anden måde: Jeg vil være med, når det viser sig, at begivenheden X indtræder.”

Af TfS 1995,904 LSR kan det udledes, at betingelser, hvis opfyldelse debitor selv er herre over, f.eks. overholdelse af en afdragsordning, som altovervejende hovedregel er resolutive.

Akkordaftalen med [finans1] er en resolutiv aftale. Det fremgår af aftalen, at klageren ved aftalen har erhvervet endelig ret til gældeftergivelsen. Det eneste, der på aftaletidspunktet herskede usikkerhed om, var, hvor stort det endelige akkorderingsbeløb ville blive, hvornår ejendommene ville blive solgt, samt hvornår selve saldokvitteringen ville blive udstedt. Der er absolut ingen tvivl om, at [finans1] er forpligtet til at yde en akkordering (når ejendommene er solgt og resthæftelsen på 1 mio. kr. er betalt), og at der helt uomtvisteligt vil blive eftergivet en ganske betydelig gæld på mindst 22,4 mio. kr. ved salg af ejendommene til udbudsprisen og et større beløb, hvis ejendommene blev solgt til en pris, der ligger under udbudsprisen.

Det er urigtig ikke at kvalificere salget af de 6 ejendomme som en formsag. Det fremgår af akkordaftalens side 1, at ejendommen skal udbydes til salg til 59,5 mio. kr. straks efter aftalens indgåelse. Dette er sket. Det fremgår ingen steder af aftalen, at det er en betingelse, at ejendommene rent faktisk sælges til udbudsprisen. Derimod fremgår det af aftalen, at man netop ikke kan opgøre det endelige akkordbeløb, før ejendommene er solgt (underforstået), idet den endelige salgspris for ejendommene naturligvis kan afvige fra udbudsprisen.

Det er heller ikke korrekt, at det først kan konstateres, hvorvidt banken får dækket sit tilgodehavende, når ejendommene er blevet solgt.

Det fremgår af aftalens side 1, at det er uomtvisteligt, at [finans1] ikke vil få sit tilgodehavende dækket ved et salg til udbudsprisen på i alt 59,5 mio. kr. Det er understøttet af, at det foreløbige akkorderingsbeløb er opgjort til 22,4 mio. kr. ved et salg af ejendommene til udbudsprisen. Der er selvsagt ingen sandsynlighed for, at ejendommene bliver solgt for 22,4 mio. kr. mere end udbudsprisen. Akkordaftalen indeholder således bankens accept af, at akkordbeløbet som minimum vil udgøre kr. 22,4 mio. kr.

Som det fremgår af aftalen og det foreløbigt opgjorte akkorderingsbeløb, er det uomtvisteligt, at der vil ske en gældseftergivelse.

SKAT synes at have anvendt samme begrundelse, som findes i sagen SKM 2004.265 ØLR. I den omhandlede sag var der reel usikkerhed om, hvorvidt banken ville få sit tilgodehavende mere end dækket, hvilken situation der i aftalen udtrykkeligt var taget højde for. Desuden var der i den pågældende sag også en betingelse om en mindstepris for ejendommen. I omhandlede sag er der blot angivet en udbudspris, altså reelt en maxpris. Sagen fra 2004 kan derfor ikke sammenlignes med denne sag.

Akkordaftaler, der er betinget af debitors overholdelse af en afdragsordning, anses efter fast praksis for at være suspensive, jf. bl.a. TfS 1999,255. Det forhold, at resthæftelsen på 1 mio. kr. skal afvikles af klageren inden, der gives saldokvittering gives, bevirker ikke, at aftalen skal anses for suspensiv. Det samme gælder det forhold, at klageren forsvarligt og loyalt skal lede og drive virksomheden i afviklingsperioden. Det skyldes, at klageren selv er herre over disse forhold.

Som anført indledningsvist er betingelser, som debitor selv er herre over, som altovervejende hovedregel resolutive.

SKATs bindende svar er ikke i overensstemmelse med gældende praksis, og SKATs begrundelse for at betragte aftalen som en suspensiv aftale er baseret på en direkte forkert fortolkning af aftalen.

Repræsentanten har efterfølgende anført, at det er uden betydning, at der i anmodningen om bindende svar er anført, at aftalen med [finans1] A/S blev indgået ”… som led i at opnå en aftale om frivillig akkord”. Landsskatteretten skal alene forholde sig til indholdet i aftalen. Aftalen om frivillig akkord skal fortolkes ud fra sin faktiske ordlyd.

Af afviklings- og akkordaftalen fremgår:

”Når alle bankens sikkerheder er realiserede og provenuerne er tilgået banken, akkorderes bankens resttilgodehavende med undtagelse af 1 mio. kr.” (min fremhævning).

samt

”Med baggrund i opgørelsen af aktiver og passiver er det uomtvisteligt, at [finans1] ikke kan få dækket sin fordring. Derfor indgås der aftale om frivillig akkord og gives saldokvittering på den udækkede del af fordringen.” (min fremhævning).

Videre fremgår det af Tro- og loveerklæringen, som klager underskrev i forbindelse med underskrivelsen af afviklings- og akkordaftalen, og som findes på side 4-5 i bilag 2, at:

”Undertegnede

…(..)…

[person1] ...(..)..

Der har indgået akkordaftale med [finans1]… erklærer herved” (min fremhævning).

Det fremgår intet sted af aftalen, at den frivillige akkord og saldokvittering er noget som skal genforhandles eller først aftales på et senere tidspunkt, tværtimod meddeler banken ved indgåelse af aftalen, at der gives saldokvittering.

Klageren har således erhvervet ret til saldokvitteringen fra [finans1] ved indgåelse af afviklings- og akkordaftalen vedlagt. Der er utvivlsomt tale om en for begge parter retligt bindende aftale, som klageren kan støtte ret på. Det er derfor faktuelt forkert, når Skatteankestyrelsen anfører, at aftalen er indgået som et led i en eventuel efterfølgende opnåelse af en aftale om frivillig akkord.

Der skal ikke efterfølgende indgås nogen aftale mellem parterne om frivillig akkord, idet den allerede var indgået.

Hovedreglen i dansk skatteret er, at de skattemæssige konsekvenser indtræder på retserhvervelsestidspunktet og ved aftalens indgåelse, uanset om ydelserne i henhold til aftalen først erlægges på et senere tidspunkt.

Det er kun i de tilfælde, hvor en aftale kan betegnes som suspensiv, fordi den indeholder betingelser, hvis opfyldelse, der hersker reel usikkerhed om, at de skattemæssige konsekvenser udskydes i forhold til tidspunktet for aftalens indgåelse. Der henvises til redegørelsen vedrørende resolutive og suspensive betingelser.

En stadfæstelse af SKATs bindende svar vil være i strid med gældende praksis. Det understøttes af et bindende svar afgivet af Skatterådet i SKM2015.435 SR.

I den pågældende sag havde en skatteyder indgået en akkordaftale med sin bank om nedskrivning af den usikrede del af gælden på knap 38 mio. kr. til kr. 1 mio. (gælds-eftergivelse på kr. 37 mio.). Det var samtidig aftalt, at banken skulle have andel i eventuelle værdistigninger i skyldnerens faste ejendom frem til ultimo 2017. Herudover var aftalen betinget af, at skyldneren var i live frem til ultimo 2017, hvilket i den konkrete sag havde særlig betydning, da skyldneren led af arterieflimmer.

Skyldneren ønskede, at akkorden først fik skattemæssig virkning i 2017 og anmodede om bindende svar med henblik på at få dette bekræftet.

Skyldneren fik imidlertid ikke medhold, idet SKAT fandt, at der var indgået en endelig aftale i 2012.

SKAT bemærkede i sin indstilling, hvilket blev tiltrådt af Skatterådet, at det forhold, at banken måske ville kunne indfries fuldt ud i 2017 ikke havde betydning for, hvornår aftalen kunne anses for at have virkning i forhold til reglerne om underskudsbegrænsning.

Det fremgår endvidere af begrundelsen, der blev tiltrådt af Skatterådet, at ”Når der indgås aftale om betinget saldokvittering – betinget af at debitor betaler, herunder også at debitor er i live – sker begrænsning af underskudsbegrænsningen allerede det indkomstår, hvori aftalen indgås.”

Denne afgørelse fra Skatterådet støtter således også, at den i nærværende sag om-handlede aftale mellem klager og [finans1] ikke er suspensiv. Aftalen, som klageren indgik den 23. december 2013 har derfor virkning, også i relation til reglerne om underskudsbegrænsning, på tidspunktet for indgåelsen i december 2013.

Retsmøde

På retsmødet procederede klagerens repræsentant sagen i overensstemmelse med klagen og de efterfølgende skriftlige indlæg. SKATs repræsentant procederede ligeledes sagen i overensstemmelse med SKATs afgørelse.

På retsmødet oplyste repræsentanten, at klageren efterfølgende har indgået en ny aftale med [finans1] A/S vedrørende ejendommen [adresse4], [by1]. Det er aftalt, at klageren af hensyn til fortsat anvendelse af virksomhedsordningen beholder ejendommen. Det frivillige forlig om anerkendelse af gæld på ca. 38 mio. kr. blev indgået, fordi [finans1] A/S ønskede et fundament, der kunne anvendes i fogedretten, hvis betingelserne i akkordaftalen ikke blev opfyldt. På forespørgsel fra et af retsmedlemmerne bekræftede klagerens repræsentant, at det alene er [finans1] A/S, der kan bestemme, om et købstilbud på ejendommene skal accepteres, idet klageren har overladt beslutningskompetencen om salg til [finans1] A/S.

Landsskatterettens afgørelse

Af kursgevinstlovens § 21 fremgår, at gevinst ved eftergivelse af gæld medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det omfang, at gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, jf. tillige § 24 om gevinst som følge af gældseftergivelse ved akkord m.v.

Af kursgevinstlovens § 24, stk. 1, 1. og 2. pkt., fremgår, at gevinst på gæld som følge af tvangsakkord i en rekonstruktion eller aftale om en samlet ordning mellem en debitor og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af debitors gæld (frivillig akkord) ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette gælder dog ikke i det omfang, at gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringen værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Den skattefri gevinst opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen og fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Af personskattelovens § 13 a, stk. 1, fremgår, at opnår en person i et indkomstår en tvangsakkord i en rekonstruktion eller en gældssanering, nedsættes uudnyttede, fradragsberettigede underskud og dernæst uudnyttede, fradragsberettigede tab, der kan fremføres efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 13 A, stk. 2 og 3, kursgevinstlovens § 32, stk. 3, og ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3, fra det pågældende og tidligere indkomstår med det beløb, hvormed gælden er nedsat. Nedsættelsesbeløbet formindskes med den del af skyldnerens indkomst, der hidrører fra hans frigørelse for gældsforpligtelser. Nedsættelsen af underskud sker med virkning for det indkomstår, hvori rekonstruktionsforslaget med tvangsakkorden stadfæstes eller kendelse om gældssanering afsiges, og for senere indkomstår.

Landsskatteretten lægger til grund, at klageren den 23. december 2013 underskrev et frivilligt forlig, hvori han erkendte, at han skylder [finans1] i alt 37.720.688,09 kr. Efter aftalens ordlyd forpligtede klageren sig til enten at betale gælden med renter på anfordring eller i henhold til aftalebrevet af 20. december 2013. Landsskatteretten lægger til grund, at aftalebrevet af 20. december 2013 er den omhandlede aftale om afvikling af klagerens engagement med banken, som klageren underskrev den 23. december 2013.

Der er enighed mellem SKAT og klageren om, at aftalen af 23. december 2013 er en aftale om frivillig akkord. Der er uenighed om, hvorvidt betingelserne i aftalen er af en sådan karakter, at de skattemæssige virkninger af aftalen (underskudsbegrænsning) ikke indtræder i indkomståret 2013. Det er bl.a. et vilkår i aftalebrevet af 20. december 2013, at klagerens 6 ejendomme og øvrige erhvervsrelaterede aktiver bliver solgt. Klageren har givet uigenkaldelige 1-årige salgsfuldmagter til [finans1] A/S. [finans1] A/S kan afslå et købstilbud, og der er derfor alene [finans1] A/S, der afgør, om en væsentlig betingelse i aftalen opfyldes. Bl.a. derfor er aftalen behæftet med en sådan grad af usikkerhed, at de skattemæssige virkninger af aftalen ikke skal henføres til indkomståret 2013. Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.