Kendelse af 15-09-2016 - indlagt i TaxCons database den 28-10-2016

SKAT har pålagt indeholdelsespligt af skat m.v. i vederlag for leje af udenlandsk arbejdskraft for perioden 30. april – 9. oktober 2013.

Faktiske oplysninger

Ved et besøg på byggepladsen [adresse1], [by1], tirsdag den 9. oktober 2013, har SKAT konstateret, at [virksomhed1] ApS (nu [virksomhed2] ApS) har brugt udenlandsk arbejdskraft fra [virksomhed3] ved [person1].

Af SKATs afgørelse fremgår følgende om de faktiske forhold:

Af virksomhedens hjemmeside fremgår, at virksomheden har arbejdet med facadepuds og isolering i over 30 år. Virksomheden udfører årligt 30.000 kvm facadepuds. Virksomheden har arbejdet i Tyskland i 10 år med forskellige facadepudser. Nu er der blevet marked for facadepuds i Danmark, og virksomheden arbejder ikke længere i Tyskland. Virksomheden har 40-45 polske ansatte, der har været i firmaet i flere år – nogle i over 10 år.

SKAT har i forbindelse med besøg på byggepladsen [adresse1] den 9. oktober 2013 mødt [person1], som er indehaver af den tyske virksomhed [virksomhed3]. [person1] oplyste, at hans virksomhed har arbejdet med facadepuds for [virksomhed1] ApS periodevis i de sidste to år. [person1] oplyser endvidere, at [person2] instruerer dem i arbejdet, og at han kommer på byggepladsen hver anden dag. [person1] og [person2] aftaler som hovedregel en kvadratmeterpris, medmindre [person1] undtagelsesvis har anskaffet materialer. [person1] og hans folk bor i et sommerhus, som [person2] afholder udgiften til.

[person3], der repræsenterede [virksomhed1] ApS, mødte hos SKAT den 19. november 2013. Hun medbragte fakturaer, som [person1] har udstedt til [virksomhed1] ApS i 2012 og 2013. [person3] oplyste, at hendes mand [person2] i forbindelse med selskabets arbejde i Tyskland havde mødt [person1]. [person1] er en god og betroet samarbejdspartner. [person1] fungerer som formand for [virksomhed1] ApS på de byggepladser, hvor [person1] og hans folk arbejder. [person1] har sine egne folk med heroppe. Pt. er det 4 personer, som han også selv aflønner. Som regel sørger han ikke for materialer, men det er ham, der bestiller de varer, han har brug for. På grund af sproget er det ikke [person1], der deltager i de ugentlige byggemøder på f.eks. [adresse1], hvor SKAT har mødt [person1]. Som regel er det [person2], der deltager, og ellers en kollega. [person3] oplyste, at hendes mand [person2] fører tilsyn med det arbejde [person1] og hans folk udfører, men at [person1] selv er ansvarlig for det udførte arbejde. [person1] modtager ikke den sidste rate penge, inden [virksomhed1] ApS har modtaget sin sidste rate penge fra bygherre, og byggeriet er godkendt.

Ved mødet med [person1] den 9. oktober 2013 fremviste [person1] en samarbejdsaftale (benævnt Subunternehmervertrag), som er indgået mellem [virksomhed3]-[person1] og [virksomhed1] ApS den 14. december 2011. Det fremgår bl.a. af samarbejdsaftalen, at [virksomhed3]' arbejdsopgaver består i facadepuds og isolering. Der er ikke aftalt nogen pris i samarbejdsaftalen. Denne fastsættes fra gang til gang.

[person3] bekræftede på mødet hos SKAT, at der ikke er indgået nogen yderligere kontrakt mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed3] end den samarbejdsaftale, som SKAT har modtaget. [person3] oplyste, at [person1] og [person2] mundtligt aftaler en kvadratmeterpris, og det aftales, hvis [person1] skal have yderligere betaling for eventuelle materialer.

[person3] supplerede med, at de oprindeligt skulle have påbegyndt samarbejdet på det tidspunkt, hvor samarbejdsaftalen blev indgået, men da der ikke kunne foretages facadepuds om vinteren, blev det først hen på foråret 2012, at samarbejdet trådte i kraft. Den første faktura fra [person1] er udstedt den 18. juni 2012.

SKATs afgørelse

SKAT har anset selskabets brug af udenlandsk arbejdskraft for arbejdsudleje.

SKAT har anført, at efter styresignal SKM2014.478.SKAT er det afgørende, om den pågældende ud fra en konkret bedømmelse reelt arbejder som lønmodtager for en dansk virksomhed eller indgår i arbejdet for en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, og om arbejdet er integreret i den danske virksomheds forretningsområde.

Beskatningsretten til arbejdsudlejeindkomsten bygger på den forudsætning, at den danske virksomhed kan anses for den reelle arbejdsgiver over for den udenlandske arbejdstager, som har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til den udenlandske arbejdsgiver. Dette følger af en fortolkning af ar­ bejdsgiverbegrebet i OECD's modeloverenskomst artikel 15, stk. 2, litra b.

Arbejdsudlejeregleme bygger på en "substance over form"-vurdering. Det er derfor et spørgsmål om, hvem der ud fra en samlet vurdering må anses for den reelle arbejdsgiver. Det er ikke tilstræk­ keligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter den udenlandske arbejdsgiver formelt opfylder betingelserne for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis arbejdets karakter medfører, at der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser m.v., som den udenlandske virksomhed har påtaget sig.

Det er også afgørende for at kunne benytte arbejdsudlejereglerne, at den udenlandske virksomhed ikke har fast driftssted her i landet. Har den udenlandske virksomhed fast driftssted i Danmark, har den danske hvervgiver ingen pligt til at indeholde kildeskat af de udenlandske ansattes arbejdsvederlag. Der henvises til OECD's modeloverenskomst artikel 5 og kommentarerne hertil, selskabsskattelovens §2, stk. 1, litra a, og kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4.

Integreret del af virksomhedens drift

SKAT har anført, at ifølge det nye styresignal er det fortsat relevant at vurdere, om arbejdet er integreret i den danske virksomheds forretningsområde. Dvs. om det arbejde, der udføres, udgør en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvortil arbejdet leveres - i modsat fald er der ikke tale om arbejdsudleje.

Faktiske forhold:

[virksomhed1] ApS har arbejdet med facadepuds og isolering i over 30 år. Virksomheden udfører årligt 30.000 kvm facadepuds.

Af samarbejdsaftalen fremgår, at [virksomhed3] skal udføre isolering og forskellige pudseopgaver for [virksomhed1] ApS.

Af fakturaerne udstedt af [person1] i 2013 fremgår,at der er udført isoleringsopgaver, spartel- og pudseopgaver samt facadepuds.

Samarbejdet foregår på den måde, at [virksomhed1] ApS indgår en kontrakt med en bygherre, hvorefter [virksomhed1] ApS indgår en mundtlig aftale med [virksomhed3] om udførelsen af det pågældende stykke arbejde, når [virksomhed1] ApS mangler bemanding.

Det er SKATs opfattelse, at de arbejdsopgaver, som [virksomhed3] udfører for [virksomhed1] ApS, udgør en integreret af [virksomhed1] ApS's virksomhed, da arbejdet indgår i de kerneydelser, som [virksomhed1] ApS udfører for sine kunder. Tilmed er facadepuds og isolering ikke outsourcet på permanent basis fra [virksomhed1] ApS, idet virksomhedens egne ansatte også udfører disse opgaver.

SKATs bemærkninger:

Henset til aktiviteterne i [virksomhed1] ApS må det fastslås, at det arbejde som [virksomhed3] udfører for virksomheden udgør kerneopgaven i [virksomhed1] ApS's drift.

Arbejdet er integreret på en sådan måde, at [virksomhed1] ApS reelt anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde.

Det er relevant at vurdere på punkterne 1-8 nævnt i det nye styresignal

Instruktionsbeføjelsen

Ved vurderingen af hvem der må anses for at være den reelle arbejdsgiver, vil det ofte veje tungere, hvilken arbejdsgiver, der leder, kontrollerer og fører tilsyn med arbejdet, end hvem der f.eks. stiller arbejdsredskaber til rådighed.

Der kan dog forekomme situationer, hvor der grundet arbejdets art (mindre komplicerede arbejdsopgaver) ikke er behov for instruktion i traditionel forstand, således vil dette kriterium fylde mindre og ikke have samme vægt.

Instruktions- og ledelsesretten knytter sig til de konkrete arbejdsydelser, det leveres til den danske virksomhed.

"Substance over form": Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter den udenlandske arbejdsgiver formelt opfylder betingelserne for selvstændig erhvervsvirksomlied, hvis arbejdets karakter medfører, at der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser m.v., som den udenlandske arbejdsgiver har påtaget sig.

Faktiske forhold:

[person1] oplyste til SKAT ved besøg på byggepladsen [adresse1] den 9. oktober 2013, at [person2] instruerer dem i arbejdet, og at han kommer på byggepladsen hver anden dag.

[person3] oplyste til SKAT ved møde hos SKAT den 19. november 2013, at [person1] fungerer som formand for [virksomhed1] ApS på de byggepladser, hvor [person1] og hans folk arbejder. [person1] har sine egne folk med heroppe. Som regel sørger han ikke for materialer, men det er ham, der bestiller de varer, han har brug for. På grund af sproget er det ikke [person1], der deltager i de ugentlige byggemøder. Det gør [person2] eller en kollega. [person3] bekræftede, at hendes mand [person2] fører tilsyn med det arbejde, [person1] og hans folk udfører.

SKATs bemærkninger:

Det er SKATs opfattelse, at [virksomhed1] ApS har den overordnede ledelse af arbejdet. [person2] instruerer og tilser hver anden dag de arbejdsopgaver, som [virksomhed3] ApS udfører. [person2] deltager i byggemødeme i stedet for [person1].

Når [virksomhed1] ApS mangler ressourcer til at udføre en entrepriseopgave, udfører [virksomhed3] visse dele heraf. Ansatte i [virksomhed1] ApS udfører lignende arbejder, som [virksomhed3] gør. Der arbejdes derfor "side om side" med at udføre de pågældende entrepriser. [person2] bevarer derfor instruktionsbeføjelsen og ledelsen af entreprisen. De arbejder, som [virksomhed3] udfører, kan derfor ikke anses for at være tilstrækkeligt udskilt fra [virksomhed1] ApS.

Behovet for løbende instruktion og vejledning er måske begrænset, idet der er tale om en arbejdsopgave, som begge virksomheder har stor erfaring i gennem mange års arbejde indenfor dette område.

Kontrol og ansvar for arbeidsstedet

Hvis den udenlandske virksomhed udfører arbejdet på den danske virksomheds forretningssted, vil dette efter omstændighederne kunne tale for arbejdsudleje.

Faktiske forhold:

[virksomhed3] udfører arbejdet på byggepladser - ikke på [virksomhed1] ApS's forretningssted i den forstand, men arbejdet er udført på byggepladser, hvor der udadtil bliver givet det billede, at det er [virksomhed1] ApS, der bygger.

Af [virksomhed1] ApS's hjemmeside fremgår det ikke, at virksomheden arbejder sammen med tysk underleverandør. Derimod fremgår det, at virksomheden har en del polske ansatte, der har været i firmaet i flere år, nogle i over 10 år.

SKATs bemærkninger:

[virksomhed3] udfører således arbejdet på byggpladser, som [virksomhed1] ApS kontrollerer og bærer ansvaret for.

Vederlagets sammensætning

Hvis den udenlandske virksomhed afkræver et vederlag, der udgør løn m.v. til medarbejderen uden avancemargin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og øvrige personaleomkostninger, tyder dette på arbejdsudleje.

Hvis den betaling, der er afkrævet for tjenesteydelserne, omvendt ikke har relation til vederlaget til medarbejderen, eller hvis dette vederlag kun er en af mange faktorer, der indgår i kontrakten, kan dette pege på selvstændig virksomhed. Dette kan være tilfældet, hvis en betydelig del af vederlaget vedrører betaling for levering af en vare eller brug af særligt materiel og materialer.

Faktiske forhold:

Den samlede kontraktsum fremgår ikke af samarbejdsaftalen. [person1] oplyser, at prisen er beregnet ud fra forbrugt arbejdstid og eventuelt ekstra, hvis han køber materialer.

[person3] bekræftede på mødet hos SKAT, at der ikke er indgået nogen yderligere kontrakt mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed3] end den samarbejdsaftale, som SKAT har modtaget. [person3] oplyste, at [person1] og [person2] mundtligt aftaler en kvadratmeterpris, og det aftales, hvis [person1] skal have yderligere betaling for eventuelle materialer.

Ud af de 7 fakturaer, som [person1] har udstedt i 2013, er der hovedsageligt betalt for arbejdsydelser. Kun faktura nr. 7 er faktureret med udgifter til materialer.

Ved gennemgang af fakturaerne udstedt af [virksomhed3] fremgår det, at fakturabeløbene er beregnet på baggrund af:

Det følger af ovenstående, at der ved faktureringen anvendes følgende satser:

SKATs bemærkninger:

Hovedreglen er, at der mundtligt aftales en pris beregnet ud fra forbrugt arbejdstid, og det aftales, hvis [person1] skal have yderligere betaling for eventuelle materialer.

Ud af de 7 fakturaer, der er udstedt i 2013, udgør vederlaget til [virksomhed3] vederlag for leverede arbejdsydelser i seks af fakturaerne og i en enkelt faktura vederlag for materialeforbrug.

Det et SKATs opfattelse, at det betalte vederlag er beregnet som i et almindeligt tjenesteforhold, da vederlaget er beregnet ud fra enten en kvadratmeter-pris eller timepris og det udbetales periodisk en gang om måneden. Der er udstedt 7 fakturaer i perioden 30. april – 9. oktober 2013, og de dækker følgende perioder: 11. – 30. april, 1. maj – 3. juni, 4. – 23. juni, 1. – 22. juli, 1. – 27. august og 25. august – 14. september. Faktureringsperioderne afspejler, at [person1] kun har haft en hvervgiver i denne periode, hvilket nummerrækkefølgen også bekræfter.

Ydermere viderefaktureres reparationsarbejder, ventetid/nedetid og huslejeudgift for august og september måned.

Kontraktforholdet afspejler således ikke, at [person1] for egen regning og risiko udøver en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Arbejdsforholdet taler derfor klart for arbejdsudleje.

Arbeidsredskaber, materialer og materiel

Hvis den udenlandske virksomheds ydelser i betydeligt omfang består af levering af arbejdskraft, og den danske virksomhed stiller nødvendigt materiel og materialer til rådighed for den udenlandske virksomheds ansatte, vil det tale for, at der foreligger arbejdsudleje.

Faktiske forhold:

Ved SKATs møde med [person1] på byggepladsen oplyste han, at han leverer arbejdskraft, værktøj og af og til materialer, da de er billigere i Tyskland. Varerne leveres med fragtmand. Hovedreglen er dog, at der alene aftales en kvadratmeter-pris.

[person3] oplyste, at som regel sørger [person1] ikke for materialer, men det er ham, der bestiller de varer, han har brug for på byggepladsen.

Ved gennemgang af fakturaer fremgår det, at [person1] en gang har viderefaktureret materialekøb. Det vedrører faktura nr. 7 udstedt den 9. oktober 2013. [person1] fakturerede 25 ruller væv a 420 kr. pr. rulle og 5.000 kg Heck K+A a 4,80 kr. pr. kg, i alt 34.500 kr.

Det fremgår af samarbejdsaftalen, at [virksomhed3] skal stille biler og værktøj til rådighed. Det er ikke anført, hvilket værktøj der skal stilles til rådighed.

SKATs bemærkninger:

Der stilles ikke krav til specialiserede arbejdsredskaber til brug for facadepuds. Det er nærmere håndværktøj og stillads, der er brug for ved udførelse af arbejdet. Kriteriet vægter derfor ikke så tungt i vurderingen af selvstændig virksomhed/arbejdsudleje.

Det er SKATs opfattelse, at [virksomhed1] ApS for hovedpartens vedkommende har stillet de nødvendige materialer til rådighed for [virksomhed3], hvilket ikke taler for, at [virksomhed3] for egen regning og risiko driver selvstændig virksomhed.

Personalemantal, sammensætning, kvalifikationer og opsigelse

Det er som oftest den udenlandske virksomhed, der er den formelle arbejdsgiver, og som har retten til at udvælge de personer, der i det enkelte tilfælde skal deltage i arbejdet for den danske virksomhed. Derfor kan dette kriterium ikke tillægges stor betydning for, hvorvidt der er tale om arbejdsudleje eller selvstændig virksomhed i alle situationer.

Faktiske forhold:

Det fremgår af samarbejdsaftalen, at [person1] har ansvaret for at planlægge opgaverne, herunder sørge for at han har de rette folk til disposition med rette kompetencer, så opgaverne kan af­ leveres til rette tid og med rette faglighed.

Det fremgår endvidere af samarbejdsaftalen, at [person1] er ansvarlig for, at hans ansatte har papirerne i orden for at kunne arbejde i Danmark.

SKATs bemærkninger:

Henset til arbejdets tilsyneladende enklere karakter er det SKATs opfattelse, at der ikke stilles særlige specialiserede krav ved udvælgelsen af de rette personer. Kriteriet tillægges derfor ikke særlig stor vægt.

Sanktioner ved fejl og mangler ved kontraktopfyldelse

Det er væsentligt at fastslå, hvilken virksomhed (den udenlandske eller den danske), der bærer den væsentligste del af ansvaret, og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Derfor er det også væsentligt at få afgrænset den udenlandske virksomheds ydelser fra den danske virksomheds ydelser.

Det skal vurderes, om der er et reelt ansvar, herunder også om et eventuelt ansvar er reelt i forhold til det udførte arbejde.

Faktiske forhold:

Af samarbejdsaftalen fremgår, at ved [virksomhed3]' forsinkelse pålægges dagbøder á 5.000 kr.

[person1] oplyste til SKAT, at han stiller skriftlige garantier for det udførte arbejde.

I samarbejdsaftalen er der ikke omtalt andet end dagbøder.

[person3] oplyste ved mødet hos SKAT, at [person1] er ansvarlig for det udførte arbejde.

Han modtager ikke den sidste rate penge, inden [virksomhed1] ApS har modtaget den sidste rate penge fra bygherre, og arbejdet er godkendt af bygherre.

Dette forhold er ikke indarbejdet i samarbejdsaftalen.

SKATs bemærkninger:

Det er SKATs opfattelse, at de arbejdsopgaver som [virksomhed3] udfører for [virksomhed1] ApS udgør en integreret del af [virksomhed1] ApS's virksomhed, da arbejdet indgår i de kerneydelser, som [virksomhed1] ApS udfører for sine kunder. Facadepuds og isolering anses heller ikke for outsourcet på permanent basis fra [virksomhed1] ApS, idet virksomhedens egne ansatte også udfører disse opgaver.

Når [virksomhed1] ApS mangler bemanding til at udføre en entrepriseopgave, udfører [virksomhed3] visse dele heraf. Der arbejdes derfor "side om side". [person2] bevarer derfor instruktionsbeføjelsen og ledelsen af entreprisen og anses reelt for arbejdsgiver.

Det er SKATs opfattelse, at når ydelserne ikke kan afgrænses, så kan ansvaret for det udførte arbejde heller ikke selvstændigt placeres.

Kontraktforholdet afspejler heller ikke, at [person1] for egen regning og risiko skulle udøve en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Da der blot er tale om en samarbejdsaftale og ikke en kontrakt, er tidsterminerne for den enkelte arbejdsopgave ikke specificeret. Det er derfor ikke specificeret, hvornår dagbøderne kan få konsekvens for [person1]. At der kan pålægges dagbøder vægtes derfor ikke højt, når grundlaget for, hvornår de får konsekvens, ikke er specificeret.

Det fremgår heller ikke af samarbejdsaftalen, hvilke skriftlige garantier [person1] stiller overfor [virksomhed1] ApS. Der er intet nævnt om erstatningskrav i tilfælde af, at det leverede arbejde ikke kan godkendes af bygherre. Der anses derfor ikke at være et reelt ansvar i forhold til det udførte arbejde.

Derudover er der intet anført om erstatningskrav i tilfælde af misligholdelse af kontrakt.

Derimod fremgår det af faktura nr. 3 og 4, at [person1] viderefakturerer reparationsarbejder af facaden på forskellige (nybyggede) huse beliggende [adresse1] [by1]. Dette harmonerer ikke med, at[person1] er ansvarlig for det udførte arbejde.

Ukonkrete klausuler om dagbøder ved forsinkelse af færdiggørelse af arbejdsopgaverne ses ikke at opveje den økonomiske risiko, som [virksomhed1] ApS løber i forbindelse med driften af

dens virksomhed. Det er derfor SKATs opfattelse, at [virksomhed3] ikke kan anses for at drive økonomisk virksomhed, da [person1] ikke for egen regning løber nogen risiko.

Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier

Hvis det alene er den udenlandske virksomhed, der fastsætter de udenlandske ansattes arbejdstider, kan det efter omstændighederne tale for selvstændig virksomhed/entreprise.

Arbejdernes forhold om arbejdstid og afholdelse af ferie er reguleret i det formelle ansættelsesforhold til den udenlandske arbejder. Den formelle udenlandske arbejdsgiver har dog svært ved at tilpasse disse forhold ved udførelse af arbejdet for den danske hvervgiver.

Faktiske forhold:

[virksomhed1] ApS stiller ikke krav til antallet af medarbejdere og deres kvalifikationer.

[person1] har selv ansvaret for sikkerhed og værnemidler.

[virksomhed1] ApS arbejder primært indenfor facadepuds og isolering. Facadepudsning kan ikke udføres om vinteren. For at være mindre afhængige af vejret udfører virksomheden derfor også akustikpuds.

SKATs bemærkninger:

Det er i høj grad vejret, der må anses for styrende for arbejdernes arbejdstider og tilrettelæggelse. Kriteriet om hvem der bestemmer arbejdernes arbejdstider og ferier tillægges derfor ikke vægt.

SKAT anser, at reglerne for arbejdsudleje skal anvendes i forbindelse med [virksomhed1] ApS's anvendelse af udenlandsk arbejdskraft.

Det er SKATs opfattelse, at [person2] reelt står for den overordnede ledelse af det arbejde, som de udenlandske arbejdere udfører.

Det er ikke muligt at afgrænse [virksomhed3]' ydelser i forhold til, hvad [virksomhed1] ApS selv udfører.

SKAT anser ikke, at [virksomhed3] i det konkrete arbejdsforhold for egen regning og risiko driver selvstændig virksomhed.

Grundlaget for opgørelse af arbejdsudlejeskat

Der skal alene indeholdes arbejdsudlejeskat af den del af betalingen, der kan henføres til vederlaget til den udenlandske arbejdskraft.

[virksomhed3] har arbejdet for [virksomhed1] ApS på to forskellige byggeplad­ ser i indkomståret 2013. Det vedrører:

Det fremgår af RUT-registreringen for perioden 11. april – 25. maj 2013 ([by2]), at [person1] har haft to medarbejdere med på opgaven ud over ham selv.

Faktura nr. 1 og faktura nr. 2 udstedt i 2013 dækker arbejde udført i [by2] i perioden 11. april - 3. juni 2013. Der er viderefaktureret følgende beløb:

Det fremgår af RUT-registreringen for perioden 4. juni – 15. december 2013 vedrørende [adresse1], at [person1] har haft tre medarbejdere med på opgaven ud over ham selv. Antallet af medarbejdere kan SKAT bekræfte, da SKAT har været på byggepladsen og talt med [person1] den 9. oktober 2013.

Faktura nr. 3 - 7 udstedt i 2013 dækker arbejde udført på [adresse1] i [by1] i perioden 4. juni – 9. oktober 2013. Der er viderefaktureret følgende løntimer:

På baggrund af ovenstående oplysninger om behovet for bemanding på den enkelte byggeplads er der anmodet om lønsedler for det arbejde ansatte i [virksomhed3] har udført i Danmark på ovenstående 2 byggepladser. I mail af 25. april 2014 modtages der alene 5 lønsedler for medarbejderen [person4]. Lønsedlerne dækker perioden august til og med december 2013 (en del af perioden på [adresse1]). [person3] oplyste i mail, at [person1] til hende har oplyst, at han arbejdede sammen med en anden selvstændig i [by2], og derfor har han ikke indsendt lønsedler for denne periode. Og vedrørende [adresse1] har [person1] oplyst, at de medarbejdere, som SKAT mødte på [adresse1] den pågældende dag, var polske arbejdere fra [virksomhed1] ApS.

Vedrørende arbejde udført i [by2] er SKAT uforstående overfor, at [person1] har samarbejdet med en anden selvstændig, idet [person1] har registreret på hans RUT-anmeldelse, at han har 2 ansatte med.

Vedrørende arbejde udført på [adresse1] er SKAT uforstående overfor, at [person1] fakturerer arbejdstimer, såfremt han skulle have benyttet sig af ansatte fra [virksomhed1] ApS. Det er SKATs opfattelse, at [person1] ikke fakturerer arbejdstimer til [virksomhed1] ApS for arbejde udført af [person2]s egne ansatte. SKAT kan ligeledes konstatere, at [person1] ikke selv har haft mulighed for at udføre alle de arbejdstimer, som han har faktureret. Derimod svarer de udfakturerede timer til det antal medarbejdere, der er registreret i RUT.

SKAT antager, at [person1] har benyttet sig af egen arbejdskraft både på byggepladsen beliggende i [by2] og på [adresse1]. Antallet af registrerede medarbejdere på RUT-registreringen svarer overens til de fakturerede løntimer.

Det følger af Juridisk Vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1, at hvis den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den/de udenlandske arbejdstagere, skal der efter de gældende regler indeholdes skat af det samlede vederlag.

Det følger af ovenstående, at SKAT ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til de udenlandske arbejdstagere. Der indeholdes derfor arbejdsudlejeskat og AM-bidrag af det samlede vederlag.

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har påklaget SKATs afgørelse.

Repræsentanten har fremlagt flere bilag, herunder en uunderskrevet Entreprisekontrakt mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed3] af 1. april 2013.

Repræsentanten har anført:

”...

[virksomhed1] ApS formål med at få arbejde udført af [virksomhed3] er netop, at få en virksomhed til at stå for projektet, så [virksomhed1] ApS kunne købe sig til at få udført opgaven til en bestemt pris og under økonomisk ansvar fra en underentreprenør.

...

[virksomhed1] ApS fastholder, at der ikke er tale om arbejdsudleje og har derfor ikke indeholdt skat eller arbejdsmarkedsbidrag.

...

Der er ikke tale om arbejdsudlejede arbejdstagere! [person1] kan fremsende lønsedler på hans ansatte der har arbejdet i Danmark. [person1] finder det besynderligt, at han skal fremsende lønsedler på ansatte til en entreprenør han arbejder for. Hvis [virksomhed1] blev bedt om at fremsende lønsedler til en hovedentreprenør ville [virksomhed1] anføre, at det ikke vedkom hovedentreprenøren hvordan hans folk blev aflønnet (forudsat at love og overenskomster er overholdt)

4. Beskrivelse af virksomheden

...

[virksomhed1] ApS beskæftiger sig med Facadepuds, Akustikpuds og isolering med granulat (Rockwool). Vi omsætter mest med facadeisolering, men forventer meget af markedet med akustikpuds.

Vi er mellem de firmaer i Danmark der udfører flest m² facadepuds og samtlige firmaer der udfører mange m² med facadepuds har polske eller tyske ansatte. Facadepuds er et forholdsvis nyt produkt i Danmark og det er ikke muligt at finde kvalificerede håndværkere til arbejdet i Danmark.

Alle vores ansatte arbejder under overenskomst med [Fagforening1] og er medlemmer af [Fagforening1], hvilket vi tilskynder vores ansatte til at være.

Nyt styresignal – SKM2014.478.SKAT

Sagens faktiske forhold

...

Der er flere misforståelser i dette afsnit. [person2] instruerer ikke [person1] i arbejdet! [person2] og [person1] aftaler en m² pris på f.eks. [adresse1], der består af 38 enkelte huse. [person1] udfører herefter facadepuds, hvor [...] ApS leverer materialer. Værktøj leveres af [person1]. [person2] kommer bestemt ikke på byggepladsen hver dag, men en formand deltager i byggemøder, da hovedentreprenører kræver at der skal være dansktalende repræsentant. [person2] betaler ikke for logi eller andet til [person1]. Det er kun sket en enkelt gang i forbindelse med at SKAT krævede arbejdsudlejeskat!

Hvis [person1] leverer materialer sker afregning separat for disse materialer.

6. Gentagelse af oplysninger fra [virksomhed1] hjemmeside

[virksomhed1] ApS er en virksomhed der afgiver mange tilbud og til tider falder entrepriser på samme tidspunkt, hvorfor det er formålstjenligt at finde en underentreprenør der kan udføre og varetage enkelte projekter, uden at det kræver større resourser fra ledende medarbejdere i virksomheden – derfor benytter [virksomhed1] [person1] som underentreprenør. Vi har også haft danske virksomheder som underentreprenører, men det er vanskeligt at finde danske firmaer med ekspertise indenfor facadepuds.

7. Beskrivelse af møde med [person3] og SKAT.

...

Dette er SKATs udlægning af samtalen – [person2] fører selvfølgelig tilsyn med det arbejde [person1] udfører – hvis arbejdet ikke er i orden, skal det laves om uden omkostninger for [virksomhed1] ApS. Af den aftalte entreprisesum faktureres sidste 10 % først når byggeriet er afleveret. Dette pga. at der er aftalt garanti på arbejdet. Slutregning fremsendes som et oplæg og pudsede m² udregnes. Ekstraarbejder udføres på regning.

8. Ved mødet med [person1] tirsdag den 9. oktober 2013 fremviser [person1] en samarbejdsaftale, som er indgået mellem [virksomhed3]-[person1] og [virksomhed1] ApS i december 2011.

...

I samarbejdsaftalen – der betragtes som en rammeaftale – er fastsat vilkår for samarbejdet bl. a. at AB 92 er gældende. Prisen for facadepuds aftales på baggrund af de forskellige entrepriser.

Der er forskellige m² priser bl. a afhængig af om isoleringen skal dybles eller klæbes, ligesom der er

nogle slutpudser der er vanskeligere at arbejde med og derfor påvirker det prisen pr. m²

Ekstra arbejder eller levering af materialer sker på baggrund af forbrugt tid / leverede materialer.

Integreret del af virksomhedens drift

9. Ifølge det nye styresignal er det fortsat relevant at vurdere, om arbejdet er integreret i den danske virksomheds forretningsområde.

...

SKAT præciserer i det nye styresignal praksis inden for reglerne om arbejdsudleje. Herefter vil det i højere grad blive anerkendt, at virksomheder kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje.

Afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje afgøres ud fra skatteretlige principper der følger OECD´s Modeloverenskomst, herunder under hensyn til hvem der reelt skal anses for arbejdsgiver for de tjenesteydelser, der udføres for en dansk virksomhed.

Sammenfatning

Det er ikke længere udgangspunktet, at der foreligger arbejdsudleje udelukkende under hensyn til, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Det betyder, at det vil blive anerkendt, at virksomheder efter omstændighederne kan bruge underentreprenører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje.

osv.

Faktiske forhold

...

Af fakturaerne udstedt af [person1] i 2013 fremgår, at der er udført isoleringsopgaver, spartel- og pudseopgaver samt facadepuds.

Når [person1] fakturerer til [virksomhed1] ApS bedømmer [person2] om der er udført arbejde for det fakturerede beløb sammenholdt med den aftalte m² -pris.

Ekstraarbejder faktureres efter aftale. Når arbejdet er afsluttet og godkendt opmåles arbejdet og den aftalte pris udbetales med tillæg af ekstraarbejder (f.eks. ødelagt puds af andre håndværkere – dvs. arbejde som vi modtager betaling for af andre håndværkere)

10. SKATs bemærkninger

Henset til aktiviteterne i [virksomhed1] ApS, må det fastslås at det arbejde som [virksomhed3] udfører for virksomheden udgør kerneopgaven i [virksomhed1] ApS´s drift.

NYE STYRESIGNAL

”Det er ikke længere udgangspunktet, at der foreligger arbejdsudleje udelukkende under hensyn til, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Det betyder, at det vil blive anerkendt, at virksomheder efter omstændighederne kan bruge underentreprenører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje.”

11. Arbejdet er integreret på en sådan måde, at [virksomhed1] ApS reelt anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde.

Det er helt uden sammenhæng med de faktiske forhold.

Det er relevant at vurdere på punkterne 1-8 i det nye styresignal.

Instruktionsbeføjelsen

12. ”Substance over form”:

...

Det er en helt almindelig entreprise aftale mellem [person1] og [virksomhed1] ApS. [person1] har den økonomiske ansvar ved udførelsen af facadepuds.

Faktiske forhold

13. [person1] oplyser til SKAT ved besøg på byggepladsen [adresse1] den 9. oktober 2013, at [person2] instruerer dem i arbejdet, og at han kommer på byggepladsen hver dag.

Det må bestemt bero på en misforståelse enten fra SKAT eller [person1] at [person2] kommer på byggepladsen hver dag. Vi har flere andre byggepladser med vores egne folk og [person2] kommer ikke på byggepladser, hvor [person1] arbejder, hver dag

14. [person3]s udtalelser til SKAT om, at [person1] fungerer som formand for [virksomhed1] og at [person2] fører tilsyn med arbejdet som [person1] udfører

Det er en forkert udlægning af det der er faktum. [person1] passer byggepladsen ikke som formand for [virksomhed1] ApS, men som mester for sin egen entreprise.

[person2] fører ikke tilsyn forstået som tilsyn med egne folk, men forstået som kontrol af, at arbejdet bliver udført som aftalt – nemlig efter arbejdsanvisninger – f.eks. er det meget vigtigt at nettet er placeret korrekt i forhold til slutpuds m.v.

Med tilsyn menes uanmeldt besøg på byggepladsen – og til bedømmelse af fremsendte a´contobegæringer.

Skats bemærkninger

15. Det er SKATs opfattelse at [virksomhed1] har den overordnede ledelse af arbejdet. [person2] instruerer og tilser hver anden dag de arbejdsopgaver som [virksomhed3] udfører.

[person2] deltager i byggemøder i stedet for [person1].

[person2] kommer ikke på byggepladsen hver anden dag – det er en misforståelse mellem SKAT og [person1].

[person2] deltager i byggemøder da byggeledelsen vil have en dansktalende deltager, det er også [virksomhed1] ApS der har entreprisen og det er ikke normalt, at underentreprenører deltager i byggemøder – der sidder i forvejen folk fra alle andre entrepriser, hvilket betyder at der er 10-12 deltagere i møderne.

I øvrigt udførte [person1] ikke facadepuds på alle 69 huse – [virksomhed1] ApS havde også egne folk til at pudse en del af husene. De arbejdede ikke sammen med [person1] og de huse [person1] pudsene var udskilt fra øvrige huse.

Husene ligger ned af flere sideveje hvorfor det var enkelt at dele entreprisen.

Se bilag 7 plan over byggepladsen.

16. Når [virksomhed1] ApS mangler ressourcer til at udføre en entrepriseopgave, udfører [virksomhed3] visse dele heraf.

...

[virksomhed1] ApS benytter [virksomhed3] når der er mere arbejde end vi selv kan nå. Det er en stor fordel for [virksomhed1] ApS at have aftalt en pris med [person1], da [virksomhed1] ApS derved har økonomien på plads.

[person1] styrer arbejdet i egen økonomisk interesse og bestiller materialer når der er behov for det. Når der er mange pladser rundt om i Danmark betyder det meget, at der er en entreprenør på f.eks. [adresse1], der arbejder med økonomisk vinding for øje. Hvis vi har byggepladser hvor instruktion mangler eller hvor materialer ikke bliver bestilt til tiden, kan det sagtens betyde, at en sag giver underskud i stedet for overskud.

[person1] er i øvrigt tilmeldt RUT registeret.

17. Behovet for løbende instruktion og vejledning er måske begrænset, idet der er tale om en arbejdsopgave, som begge virksomheder har stor erfaring i gennem mange års arbejde indenfor dette område.

Løbende instruktion og vejledning er yderst vigtig, da det kan få fatale følger hvis arbejdsvejledning ikke følges. Eks.: hvis der ikke ilægges skrånet ved vinduer og døre vil pudsen revne – dette kan ikke ses før et år efter aflevering, men har meget store økonomiske konsekvenser.

Kontrol og ansvar for arbejdsstedet

Faktiske forhold

18. [virksomhed3] udfører arbejdet på byggepladser – ikke på [virksomhed1] ApS´s forretningssted i den forstand, men arbejdet er udført på byggepladser hvor det udadtil bliver givet det billede, at det er [virksomhed1] ApS der bygger.

Af [virksomhed1] ApS´s hjemmeside fremgår det ikke, at virksomheden arbejder sammen med en tysk underleverandør. Derimod fremgår det, at virksomheden har en del polske ansatte, der har været i firmaet i flere år, nogle i over 10 år.

Hvis en jordentreprenør får hjælp af en anden jordentreprenør står det heller ikke på byggepladsskiltet at jordentreprisen udføres delvis af en underentreprenør. Vi står anført som det firma der udfører facadepuds, da det er [virksomhed1] der har kontrakten med hovedentreprenøren.

Hvad der fremgår af vores hjemmeside mener jeg ikke er relevant – hjemmesiden blev lavet for mindst 5 år siden og formålet med hjemmesiden er at fortælle hvilke opgaver vi udfører og at vi har polske medarbejdere, der alle er dækket af dansk overenskomst og har været det i alle år de har været ansat. Mange mener jo at fordi vi har polsk arbejdskraft må vi være billige – det er ikke tilfældet – vores folk ligger på samme lønniveau som danske håndværkere. Det er vigtigt for os at få det med på vores hjemmeside.

Skats bemærkninger

19. [virksomhed3] udfører således arbejdet på byggepladser, som [virksomhed1] ApS kontrollerer og bærer ansvaret for.

Ja naturligvis bærer vi ansvaret for byggepladsen overfor hovedentreprenøren ligesom [person1] bærer ansvaret over for [virksomhed1] ApS for det arbejde hans firma udfører.

Vederlagets sammensætning

Hvis den udenlandske virksomhed afkræver et vederlag, der udgør løn m.v. til medarbejderen uden avancemargin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og øvrige personaleomkostninger, tyder dette på arbejdsudleje.

...

[person2] har ikke kendskab til hvordan [person1] kalkulerer når han skal beregne prisen på et antal m². Men sammenlignet med den pris vi får for arbejdet er det ikke alene løn til [person1] og hans folk, men også transport til og fra Tyskland, afskrivning på biler, værktøj, kost og logi for medarbejdere m.v.

SKAT har vel heller ikke kendskab til [person1]s kalkulation.

Faktiske forhold

20. Den samlede kontraktsum fremgår ikke af samarbejdsaftalen. [person1] oplyser, at prisen er beregnet ud fra forbrugt arbejdstid og eventuelt ekstra, hvis han køber materialer.

...

Samarbejdsaftalen blev lavet som et grundlag for de arbejder der aktuelle. [person1] har altid fået betaling på grundlag af mundtlige aftaler – også før der blev indført regler om arbejdsudleje! Der er ikke noget odiøst i at indgå mundtlige aftaler om enkelte arbejder. [adresse1] er det største projekt [person1] har lavet for [virksomhed1] ApS

Som Bilag 2 medsendes eksempel på underbilag til faktura nr. 4

21. Ud af de 7 fakturaer, som [person1] har udstedt i 2013 er der hovedsageligt betalt for arbejdsydelser. Kun faktura nr. 7 er faktureret med udgifter til materialer.

Det er også hovedsagelig arbejdsydelser der er indgået aftale om med [person1]. Vi har gode priser på facadepuds produkter, da vi udfører mange m², derfor køber [virksomhed1] ApS materialerne. Til tider leverer vi også kun arbejdskraft til hovedentreprenøren, hvis denne har ønske om selv at levere materialer.

Selv om det kun er arbejdskraft der faktureres har [person1] alligevel også leveret biler, værktøj og kost og logi, hvilket er indregnet i den fakturerede timepris.

Se bilag 4

...

Skats bemærkninger

24. Hovedreglen er, at der mundtligt aftales en pris beregnet ud fra forbrugt arbejdstid, og det aftales, hvis [person1] skal have yderligere betaling for eventuelle materialer.

Når vi udregner en pris på facadepuds sker det også ud fra det beregnede tidsforbrug til udførelsen + sociale omkostninger + materialer + dækningsbidrag.

[person1] gør det formentlig på samme måde – blot den forskel at han ikke skal levere materialer.

25. SKAT anfører at fakturaer er fortløbende og [person1] kun har haft en hvervgiver.

I 2013 har [virksomhed3] tilsyneladende kun arbejdet for [virksomhed1] ApS, men at faktura nummer starter med nr. 1 2013 er ikke udtryk for, at [virksomhed3] ikke har haft arbejde for andre i 2012. Her nummereres fakturaer blot nr. efterfulgt af årstal.

26. Ydermere viderefaktureres reparationsarbejder, ventetid/nedetid og huslejeudgift for august og september måned.

[person1] bliver betalt for aftalt pris for pudsarbejder, ekstraarbejder og hvis der er stilstand i byggeriet pga. manglende fremdrift af andre håndværkere. [virksomhed1] ApS kender prisen på pudsarbejder for det [person1] pudser. Vejrlig og sygdom vedr. [person1] økonomi. For at belyse, at entreprisen bestod af andet end isolering og pudsarbejde er som Bilag 3 vedlagt en a´contobegæring og opgørelse over ekstraarbejder til hovedentreprenør.

27. Kontraktforholdet afspejler således ikke, at [person1] for egen regning og risiko udøver en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Arbejdsforholdet taler derfor klart for arbejdsudleje.

[virksomhed1] ApS kan ikke forstå, at SKAT kommer til denne konklusion – det er ikke noget [person1] kan genkende.

[person2] kan kun gentage, at der ikke er tale om arbejdsudleje men en aftale med en underentreprenør der har det økonomiske ansvar for de aftaler der indgås.

Se bilag nr. 7

Arbejdsredskaber, materialer og materiel

28. Hvis den udenlandske virksomheds ydelser i betydeligt omfang består af levering af arbejdskraft, og den danske virksomhed stiller nødvendigt materiel og materialer til rådighed for den udenlandske virksomheds ansatte, vil det tale for, at der foreligger arbejdsudleje.

Faktiske forhold

Det fremgår af samarbejdsaftalen, at [virksomhed3] skal stille biler og værktøj til rådighed. Det er ikke anført hvilket værktøj der skal stilles til rådighed.

Det er underforstået, at det er det værktøj der skal bruges til opgaven – parterne er ikke i tvivl om hvad der menes.

SKATs bemærkninger

29. Der stilles ikke krav til specialiserede arbejdsredskaber til brug for facadepuds. Det er nærmere håndværktøj og stillads, der er brug for ved udførelsen af arbejdet. Kriteriet vægter derfor ikke så tungt i vurderingen af selvstændig virksomhed/arbejdsudleje

Ved udførelsen af facadepuds bruges pudsemaskine, der kan sprøjte pudsen på i stedet for påføring med hånd. Denne maskine koster ca. 40.000 og må betragtes som specialiseret arbejdsredskab.

30. Det er SKATs opfattelse at [virksomhed1] ApS for hovedpartens vedkommende har stillet de nødvendige materialer til rådighed for [virksomhed3], hvilket ikke taler for, at [virksomhed3] for egen regning og risiko driver selvstændig virksomhed.

[virksomhed1] ApS har leveret materialer men ikke materiel og [virksomhed3] har afgjort drevet selvstændig virksomhed med økonomisk risiko!

Personalets antal, sammensætning / kvalifikationer og opsigelse.

30. Det er som oftest den udenlandske virksomhed, der er den formelle arbejdsgiver, og som har retten til at udvælge de personer, der i det enkelte tilfælde skal deltage i arbejdet for den danske virksomhed. Derfor kan dette kriterium ikke tillægges stor betydning for hvorvidt der er tale om arbejdsudleje eller selvstændig virksomhed i alle situationer.

Faktiske forhold

Det fremgår af samarbejdsaftalen, at [person1] har ansvaret for at planlægge opgaverne, herunder sørge for at han har de rette folk til disposition med rette kompetencer, så opgaverne kan afleveres til rette tid og med rette faglighed.

Det fremgår endvidere af samarbejdsaftalen, at [person1] er ansvarlig for, at hans ansatte har papirerne i orden for at kunne arbejde i Danmark.

Jeg kan ikke genkende dette. I kontrakten (af skat kaldet samarbejdsaftalen) står

Arbejdet:

Der udføres byggestyring og arbejde i forbindelse med opsætning af isolering og pudsning efter aftalt pris pr. projekt.

Entreprenøren stiller biler og værktøj til rådighed

Udgifter til logi afholdes af entreprenøren

Projekterne aftales til fast pris og tidsplan skal overholdes, jf. aftale om dagbod

Ekstraarbejder skal godkendes af bygherre inden de udføres

Entreprenøren er pligtig at melde arbejdspladser til RUT registeret

Skats bemærkninger

32. Henset til arbejdets tilsyneladende enklere karakter, er det SKATS opfattelse, at der ikke stilles særlige specialiserede krav ved udvælgelsen af de rette personer. Kriteriet tillægges derfor ikke særlig stor vægt

Denne bemærkning må bero på en misforståelse. Der er ingen virksomheder i Danmark der udfører mange m², der ikke har udenlandsk arbejdskraft! Dette skyldes, at der ikke er tradition for denne puds i Danmark, og selv om [Fagforening1] påstår, at der er danske murere der sagtens kan udføre facadepuds, så er faktum, at der ikke er nogle virksomheder der kan konkurrere med danske murere. Dette skyldes ikke en dårlig løn til udenlandsk arbejdskraft med ekspertisen og erfaringen med facadepuds.

Sanktioner ved fejl og mangler ved kontraktopfyldelse.

33. Det er væsentligt at fastslå, hvilken virksomhed (den udenlandske eller den danske), der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Derfor er det også væsentligt at få afgrænset den udenlandske virksomheds ydelser fra den danske virksomheds ydelser.

Det skal vurderes om der er et reelt ansvar, herunder også om et eventuelt ansvar er reelt i forhold til det udførte arbejde.

Faktiske forhold

Af samarbejdsaftalen fremgår, at ved [virksomhed3]´ forsinkelse pålægges dagbøder a kr. 5.000.

[person1] oplyser til SKAT, at han stiller skriftlige garantier for det udførte arbejde.

I samarbejdsaftalen er der ikke omtalt andet end dagbøder.

[person1] stiller garantier i form af, at der if. kontrakten (af skat kaldet samarbejdsaftalen) arbejdes efter AB 92.

I praksis arbejdes der altid efter AB 92 og i modsætning til ansatte, så er kriteriet for betaling, at det udførte arbejde er udført korrekt. Når vores ansatte f.eks. pudser en væg med tydelige skel, så pudses det om for vores regning. [person1] pudser om for egen regning

34. [person3] oplyser ved mødet hos SKAT, at [person1] er ansvarlig for det udførte arbejde. Han modtager ikke den sidste rate penge, inden [virksomhed1] ApS har modtaget den sidste rate penge fra bygherre, og at arbejdet er godkendt af bygherre.

Dette forhold er ikke indarbejdet i samarbejdsaftalen.

Dette forhold er netop indeholdt i kontrakten (af skat kaldet samarbejdsaftalen), idet der står, at der arbejdes under AB 92,

35. SKATS bemærkninger

Det er SKATs opfattelse, at de arbejdsopgaver som [virksomhed3] udfører for [virksomhed1], udgør en integreret del af [virksomhed1] ApS virksomhed,

Da arbejdet indgår i de kerneydelser, som [virksomhed1] ApS udfører for sine Kunder. Facadepuds og isolering anses heller ikke for outsourcet på permanent basis fra [virksomhed1] ApS, idet virksomhedens egne ansatte også udfører disse opgaver.

Ifølge det nye styresignal fra SKAT står:

”Det er ikke længere udgangspunktet, at der foreligger arbejdsudleje udelukkende under hensyn til, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Det betyder, at det vil blive anerkendt, at virksomheder efter omstændighederne kan bruge underentreprenører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne for arbejdsudleje.”

Dette dækker [virksomhed1] aftale med [virksomhed3].

36. Når [virksomhed1] ApS mangler bemanding til at udføre en entrepriseopgave, udfører [virksomhed3] visse dele heraf. Der arbejdes derfor ”side om side”. [person2] bevarer derfor instruktionsbeføjelsen og ledelsen af entreprisen og anses reelt for arbejdsgiver.

Det er SKATs opfattelse, at når ydelserne ikke kan afgrænses, så kan ansvaret for det udførte arbejde heller ikke selvstændig placeres.

Når [virksomhed1] har et stykke arbejde der kan udføres af [virksomhed3] indgår [person2] en aftale med [person1] om prisen for arbejdet.

Ansatte i [virksomhed3] og ansatte i [virksomhed1] ApS arbejder aldrig side om side. Det arbejde der udføres af [virksomhed3] er nøje afgrænset, og afgrænset – f.s.a. [adresse1] – ved antal huse der er opmålt, så der afregnes efter udført antal m² - enten isolering og puds eller puds eller isolering alene.

Se bilag nr. 7

37. Kontraktsforholdet afspejler heller ikke, at [person1] for egen regning og risiko skulle udøve en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Kontrakten sammen med aftaler om de faktiske arbejder afspejler netop, at [virksomhed3] arbejder selvstændigt. [person1] giver en pris på et stykke arbejde og denne pris forhandles mellem [person1] og [person2]. Kontrakten fastslår bl.a., at der arbejdes efter AB 92 med garanti for arbejdet - og aftalen om den enkelte entreprise har baggrund i [person1] kalkulation og [person2]´s bedømmelse af om den tilbudte pris er attraktiv for [virksomhed1].

38. Da der blot er tale om en samarbejdsaftale og ikke en kontrakt, er tidsterminerne for den enkelte arbejdsopgave ikke specificeret. Det er derfor ikke specificeret hvornår dagbøderne kan få konsekvenser for [person1]. At der kan pålægges dagbøder vægtes derfor ikke højt, når grundlaget for, hvornår de får konsekvens, ikke er specificeret.

Kontrakten alene danner ikke grundlag for de arbejder [person1] udfører for [person2], der ligger altid en aftale – enten fast pris for projektet, eller baseret på opmålte m² til grund for afregningen. Dagbøder og tidsplaner er forskelligt fra projekt til projekt og er derfor ikke specificeret i kontrakten for samarbejdet.

39. Det fremgår heller ikke af samarbejdsaftalen hvilke skriftlige garantier [person1] stiller overfor [virksomhed1] ApS. Der er intet nævnt om erstatningskrav i tilfælde af, at det leverede arbejde ikke kan godkendes af bygherre. Der anses derfor ikke at være et reelt ansvar i forhold til det udførte arbejde.

Af kontrakten (af skat kaldet samarbejdsaftalen) fremgår, at der arbejdes efter AB 92, det betyder at man har ret til at afhjælpe mangler ved arbejdet – betaling sker først når arbejdet er afleveret og godkendt.

40. Derudover er der intet anført om erstatningskrav i tilfælde af misligholdelse af kontrakten.

Der står normalt ikke noget om erstatningskrav i tilfælde af misligholdelse af kontrakten i Entreprisekontrakter – grundlaget for aftalen er behandlet i AB 92, der dækker sådanne forhold

41. Derimod fremgår det af faktura nr. 3 og 4, at [person1] viderefakturerer reparationsarbejder af facaden på forskellige (nybyggede) huse beliggende i [adresse1] [by1]. Dette harmonerer ikke med, at [person1] er ansvarlig for det udførte arbejde.

[adresse1] blev overtaget efter en anden entreprenør der var gået konkurs. Nogle af de huse som var pudset, var ikke udført korrekt, hvorfor vi blev betalt for at reparere puds på disse huse. Dette arbejde var reparationsarbejder som vi blev betalt ekstra for. Se bilag nr. 3.

Det der faktureres på fak. nr. 3 og 4 vedr. dette og ikke arbejde som [person1] selv har udført.

42. Ukonkrete klausuler om dagbøder ved forsinkelse af færdiggørelse af arbejdsopgaverne, ses ikke at opveje den økonomiske risiko, som [virksomhed1] ApS løber i forbindelse med driften af sin virksomhed. Det er derfor SKATs opfattelse, at [virksomhed3] ikke kan anses for at drive økonomisk virksomhed, da [person1] ikke for egen regning løber nogen risiko.

[virksomhed3] arbejder på de samme betingelser som vi arbejder under.

Reglerne for samarbejdet står i AB 92 som vi arbejder under for vores entreprenør og som [person1] arbejder under for os. Der er ingen forskel!

Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier.

43. Hvis det alene er den udenlandske virksomhed, der fastsætter de udenlandske ansattes arbejdstider, kan det efter omstændighederne tale for selvstændig virksomhed/entreprise.

Arbejdets forhold om arbejdstid og afholdelse af ferie er reguleret i det formelle ansættelsesforhold til den udenlandske arbejder. Den formelle udenlandske arbejdsgiver har dog svært ved at tilpasse disse forhold ved udførelsen af arbejdet for den danske arbejdsgiver.

Der er ikke tale om noget formelt ansættelsesforhold!

[virksomhed1] ApS har INGEN indflydelse på hvem [person1] har ansat i sin virkkomhed.

Faktiske forhold

44. [virksomhed1] ApS stiller ikke krav til antallet af medarbejdere og deres kvalifikationer. [person1] har selv ansvaret for sikkerhed og værnemidler.

[virksomhed1] ApS arbejder primært indenfor facadepuds og isolering. Facadepudsning kan ikke udføres om vinteren. For at være mindre afhængige af vejret udfører virksomheden derfor også akustikpuds.

Skats bemærkninger

45. Det er i høj grad vejret der må anses for styrende for arbejdernes arbejdstider og tilrettelæggelse.

Kriteriet om hvem der bestemmer arbejdernes arbejdstider og ferier tillægges derfor ikke vægt.

Det er ikke kun vejret der bestemmer arbejdstider og tilrettelæggelse. Det er også fremdrift på byggepladsen. Hvis der ikke er klar til facadepuds skal der ikke være folk på pladsen. Når underpuds er påført skal der beregnes en tørretid inden finpuds kan udføres.

Hvis der er folk på pladsen uden der kan udføres arbejde er det afgørende for økonomien i entreprisen!

46. SKAT anser, at reglerne for arbejdsudleje skal anvendes i forbindelse med [virksomhed1] ApS´s anvendelse af udenlandsk arbejdskraft.

Det er SKATs opfattelse, at [virksomhed3]´ ydelser i betydeligt omfang består af levering af arbejdskraft

Det er SKATs opfattelse, at [person2] reelt står for den overordnede ledelse af det arbejde, som de udenlandske arbejdere udfører.

Det er ikke muligt at afgrænse [virksomhed3]´ ydelser i forhold til hvad [virksomhed1] ApS selv udfører.

SKAT anser ikke, at [virksomhed3] i det konkrete arbejdsforhold for egen regning og risiko driver selvstændig virksomhed.

[virksomhed1] ApS mener ikke, at der er grundlag for at anvende reglerne om arbejdsudleje.

[virksomhed3]´ ydelser er selvstændige entrepriser. På den ene entreprise på [virksomhed4] i [by2] var kun [person1]s folk på pladsen. Materialer blev leveret af [virksomhed5], som [person2] facadepuds havde entreprisen sammen med.

På [adresse1] blev entreprisen delt og der blev afregnet efter antal pudsede m². Ekstraarbejder blev afregnet ved siden af, som det er helt normalt ved sådanne entrepriser – der henvises til bilag nr.3.

[person1] arbejder for egen regning og risiko – skats konklusioner hviler på forkert grundlag.

Grundlaget for opgørelse af arbejdsudlejeskat.

47. Der skal alene indeholdes arbejdsudlejeskat af den del af betalingen, der kan henføres til vederlaget til den udenlandske abejdskraft.

[virksomhed3] har arbejdet for [virksomhed1] ApS på to forskellige byggepladser i indkomståret 2013. Det vedrører:

Det fremgår af RUT registreringen for perioden 11/4 – 25/5 2013 ([by2]), at [person1] har haft to medarbejdere med på opgaven ud over ham selv.

Faktura nr. 1 og faktura nr. 2 udstedt i 2013 dækker arbejde udført i [by2] i perioden 11/4 – 3/6 2013. Der er viderefaktureret følgende beløb:

Det fremgår af RUT registreringen for perioden 4/6 – 15/12 2013 vedrørende [adresse1], at [person1] har haft tre medarbejdere med på opgaven ud over ham selv. Antallet af medarbejdere kan SKAT bekræfte, da SKAT har været på byggepladsen og talt med [person1] den 9. oktober 2013.

Faktura nr. 3 – 7 udstedt i 2013 dækker arbejde udført på [adresse1] i [by1] i perioden 4/6- 9/10 2013. Der er viderefaktureret følgende løntimer.

På baggrund af ovenstående oplysninger om behovet for bemanding på den enkelte byggeplads. Er der anmodet om lønsedler for det arbejde ansatte i [virksomhed3] har udført i Danmark på ovenstående byggepladser. I mail af 25. april 2014 modtages der alene 5 lønsedler for medarbejderen [person4]. Lønsedlerne dækker perioden august til og med december 2013 (en del af perioden på [adresse1]). [person3] oplyser i mail, at [person1] har oplyst til hende, at han arbejdede sammen med en anden selvstændig i [by2], og derfor har han ikke indsendt lønsedler for denne periode.

[virksomhed3] v/ [person1] er ikke villig til at udlevere sedler på udbetalt løn til sine ansatte, da han ikke kan acceptere at [virksomhed1] ApS har nogen ret til at få disse lønsedler.

[virksomhed1] ApS har forsøgt at forklare [person1] hvorfor vi har brug for oplysninger om udbetalt løn og [virksomhed1] ApS er blevet stillet i udsigt, at [person1] vil give de fornødne oplysninger såfremt SKAT fastholder at der er tale om arbejdsudleje, men [person1] er helt uforstående (ligesom [virksomhed1]) overfor denne påstand fra SKATs side.”

SKATs udtalelse

SKAT har udtalt sig i anledning af klagen.

Arbejdet skal være integreret i virksomheden

Det følger af styresignal SKM2014.478.SKAT, at der ikke foreligger arbejdsudleje blot fordi udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Arbejdet skal være integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Og det beror på en konkret vurdering, om en udenlandsk medarbejder anses som arbejdsudlejet til en dansk virksomhed, eller om arbejdet udfø­ res af en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

Det er derfor væsentligt at fastslå, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, eller arbejdet ligger uden for det område, som virksomheden beskæftiger sig med, eller på anden måde er udskilt fra virksomheden.

Det er SKATs opfattelse, at de arbejdsopgaver som [virksomhed3] udfører for [virksomhed1] ApS udgør en integreret del af selskabets virksomhed, da arbejdet indgår i de kerneydelser, som selskabet udfører for sine kunder. Tilmed er facadepuds og isolering ikke outsourcet på permanent basis fra [virksomhed1] ApS, idet virksomhedens egne ansatte også udfører disse opgaver.

Afgørelsen af om tjenesteydelserne er integreret i den danske virksomhed eller ydet i forbindelse med selvstændig udenlandsk virksomhed, træffes ud fra en konkret vurdering. I den forbindelse er det væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Det er derfor vigtigt at kunne afgrænse den udenlandske virksomheds ydelser fra den danske virksomheds ydelser. Kan den udenlandske virksomheds ydelser ikke afgrænses, foreligger der som udgangspunkt ikke uden­ landsk selvstændig virksomhed, bl.a. som følge af, at ansvaret for det udførte arbejde ikke selvstændigt kan placeres. Hvis den udenlandske virksomhed bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Af [virksomhed1] ApS’s klage fremgår, at på [adresse1] udførte [person1] ikke facadepuds på alle 69 huse - [virksomhed1] ApS havde også egne folk til at pudse en del af husene. De arbejdede dog aldrig side om side. De huse [person1] pudsede var udskilt fra de øvrige huse. Husene ligger ned af flere sideveje, hvorfor det var enkelt at dele entreprisen (jf. plan over byggepladsen). [person1] blev afregnet efter antal pudsede kvm.

[virksomhed1] ApS oplyser, at prisen for facadepuds aftales på baggrund af de forskellige entrepriser. Der er forskellige kvadratmeter-priser bl.a. afhængig af om isoleringen skal dybles eller klæbes, ligesom der er nogle slutpudser, der er vanskeligere at arbejde med og derfor påvirker det prisen pr. kvm. Ekstraarbejder faktureres på baggrund af forbrugt tid. Det er ikke alene løn til [person1] og hans folk, der er indregnet i prisen, også transport til og fra Tyskland, afskrivning på biler, værktøj, kost og logi for medarbejdere m.v.

[virksomhed1] ApS oplyser videre, at i praksis arbejdes der altid efter AB 92, og kriteriet for betaling er, at det udførte arbejde er udført korrekt. Slutregning fremsendes som et oplæg, og pudsede kvm udregnes. Betaling sker først, når arbejdet er afleveret og godkendt. Af den aftalte entreprisesum faktureres de sidste 10 % først, når byggeriet er afleveret. Dette på grund af at der er aftalt garanti på arbejdet.

Substance over form

Arbejdsudlejereglerne bygger på en "substance over form"-vurdering. Det er derfor et spørgsmål om, hvem der ud fra en samlet vurdering må anses for den reelle arbejdsgiver. Det er ikke tilstræk­ keligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter den udenlandske arbejdsgiver formelt opfylder betin­ gelserne for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis arbejdets karakter medfører, at der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser m.v., som den udenlandske arbejdsgiver har påtaget sig.

Ved mødet med [person1] den 9. oktober 2013 på byggepladsen fremviste [person1] for SKAT en samarbejdsaftale, som er indgået mellem [virksomhed3]-[person1] og [virksomhed1] ApS i december 2011. [person3] bekræftede efterfølgende på mødet hos SKAT, at der ikke er indgået nogen yderligere kontrakt mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed3] end den samarbejdsaftale, som SKAT har modtaget. [person3] oplyste, at [person1] og [person2] mundtligt aftaler en kvadratmeterpris, og det aftales, hvis [person1] skal have yderligere betaling for eventuelle materialer.

I klagen til SKATs afgørelse oplyser [virksomhed1] ApS, at samarbejdsaftalen ikke alene danner grundlag for de arbejder, [person1] udfører for [virksomhed1] ApS, der ligger altid en aftale til grund for afregningen - enten fast pris for projektet, eller baseret på opmålte kvm. Dagbøder og tidsplaner er forskellige fra projekt til projekt og er derfor ikke specificeret i kontrakten for samarbejdet. Som det fremgår af bilag er enten kvadratmeter-prisen eller timeprisen aftalt i tilbuddet, men den samlede pris afhænger af antal f.eks. antal pudsede kvadratmeter-facader eller antal forbrugte arbejdstimer.

Det er SKATs opfattelse, at det betalte vederlag er beregnet som i et almindeligt tjenesteforhold, da vederlaget er beregnet ud fra en kvm-pris og en timepris, og da vederlaget udbetales periodisk en gang om måneden. Faktureringsperioderne afspejler, at [person1] kun har haft en hvervgiver i denne periode, hvilket nummerrækkefølgen også bekræfter. [virksomhed1] ApS er den eneste kunde [person1] har i Danmark. [person1] og hans folk bor i et sommerhus, som [person2] afholder udgiften for.

[virksomhed1] ApS oplyser tillige i sin klage, at [person1] altid har fået betaling på grundlag af mundtlige aftaler - også før der blev indført regler om arbejdsudleje! Der er ikke noget odiøst i at indgå mundtlige aftaler om enkelte arbejder.

Den danske virksomhed bærer som udgangspunkt det primære ansvar over for sin kunde uanset, at arbejdet er udført af en (udenlandsk) underleverandør. Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør f.eks. stiller byggegaranti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne tale for, at arbejdet udføres som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Af samarbejdsaftalen fremgår, at ved [virksomhed3]' forsinkelse pålægges dagbøder á 5.000 kr. Da der blot er tale om en samarbejdsaftale og ikke en kontrakt, er tidsterminerne for den enkelte arbejdsopgave ikke specificeret. Det er derfor ikke specificeret, hvornår dagbøderne kan få konsekvens for [person1]. At der kan pålægges dagbøder vægtes derfor ikke højt, når grundla­ get for, hvornår de får konsekvens, ikke er specificeret.

Det fremgår heller ikke af samarbejdsaftalen, hvilke skriftlige garantier [person1] stiller overfor [virksomhed1] ApS. Der er intet nævnt om erstatningskrav i tilfælde af, at det leverede arbejde ikke kan godkendes af bygherre. Der anses derfor ikke at være et reelt ansvar i forhold til det udførte arbejde. Derudover er der intet anført om erstatningskrav i tilfælde af misligholdelse af kontrakt.

Det kan derfor konkluderes, at ukonkrete klausuler om dagbøder ved forsinkelse af færdiggørelse af arbejdsopgaverne, ikke ses at opveje den økonomiske risiko, som [virksomhed1] ApS løber i forbindelse med driften af virksomheden. Det er derfor SKATs opfattelse, at [virksomhed3] ikke kan anses for at drive økonomisk virksomhed, da [person1] ikke for egen regning løber nogen risiko.

Instruktion

[person1] oplyste til SKAT ved SKATs besøg på byggepladsen [adresse1] den 9. oktober 2013, at [person2] instruerer dem i arbejdet, og at han kommer på byggepladsen hver anden dag. [person3] oplyste efterfølgende, at hendes mand [person2] fører tilsyn med det arbejde [person1] og hans folk udfører, men at [person1] selv er ansvarlig for det udførte arbejde. [person1] modtager ikke den sidste rate penge, inden [virksomhed1] ApS har modtaget sin sidste rate penge fra bygherre, og byggeriet er godkendt.

[virksomhed1] ApS oplyser i klagen til SKATs afgørelse, at [person2] ikke kommer på byggepladsen, hvor [person1] arbejder, hver dag. [person2] fører ikke tilsyn forstået som tilsyn med egne folk, men forstået som kontrol af, at arbejdet bliver udført som aftalt - nemlig efter arbejdsanvisninger. Med tilsyn menes hermed uanmeldt besøg på byggepladsen til bedømmelse af fremsendte á-contobegæringer. Dette begrundes med, at løbende instruktion og vejledning er yderst vigtig, da det kan få fatale følger, hvis arbejdsvejledning ikke følges.

[virksomhed1] ApS begrunder videre [person2]s deltagelse i byggemøderne med, at byggeledelsen vil have en dansktalende deltager. Det er også [virksomhed1] ApS, der har entreprisen, og det er ikke normalt, at underentreprenører deltager i byggemøder.

Håndværktøj

[virksomhed1] ApS oplyser endvidere, at der ved udførelsen af facadepuds bruges en pudsemaskine, der kan sprøjte pudsen på i stedet for påføring med hånd. Denne maskine koster ca.

40.000 kr. og må betragtes som specialiseret arbejdsredskab. Det er ikke oplyst, hvem der stiller dette værktøj til rådighed.

Beregningsgrundlag arbejdsudlejeskat

Det følger af Juridisk Vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1, at hvis den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den/de udenlandske arbejdstagere, skal der efter de gældende regler indeholdes skat af det samlede vederlag. Det fastholdes

derfor, at arbejdsudlejeskatten beregnes af den fulde fakturasum.

Bemærkninger til SKATs udtalelse

SKAT konkluderer, at der er tale om tjenesteforhold på grund af, at der afregnes på grundlag af kvadratmeter-pris.

Når der udregnes en pris, er det altid på baggrund af de kvm, der skal isoleres/pudses.

Prisen udregnes efter forbrugte materialer + forbrugt tid + dækningsbidrag, der dækker udgifter til værktøj, biler, forsikringer m.v. og faste omkostninger i virksomheden.

At prisen med [person1] er aftalt pr. kvm er virksomhedens måde at få en fast pris på. Det kunne lige så godt have været f.eks.

(30 huse x 120 kvm væg) x kvm-pris = aftalt pris.

Det er ikke rigtigt, at [virksomhed1] ApS betaler udgiften til logi for [person1] og hans folk.

Der er en opdeling af faktura på grund af SKATs krav om arbejdsudlejeskat. [virksomhed1] ApS blev oplyst om, at der skulle betales arbejdsudlejeskat af det fakturerede beløb, hvorfor [person1] udgift til logi blev skrevet særskilt på faktura for at tydeliggøre, at dette ikke var løn.

Efterfølgende blev det fakturerede beløb for logi indregnet i den aftalte pris på arbejdet, der er inkl. logi, værktøj m.v.

Ved afslutning af entreprisen blev opgjort

X antal kvm x pris = xxxxxxx kr. - tidligere faktureret xxxxxxx kr.

Rest af entreprise xx kr.

Herudover er der faktureret lidt materialer og ekstraarbejder som bygherre også betaler for, jf. fremsendt eksempel.

[person2] har fremsendt kontrakt med bygherre for at belyse, at selskabets forpligtigelser og rettigheder er omfattet af AB 92, ligesom [person1]s forpligtigelser og rettigheder er omfattet af AB 92.

I kontrakten står ikke noget om dagbøder, udover hvad der står i AB 92, samt tidsplaner der ofte bliver reguleret under byggeriet.

Det samme gælder erstatningskrav, hvorfor det er på et forkert grundlag, SKAT drager sin konklusion.

Instruktion

SKAT bygger sin afgørelse på en samtale med [person1] på byggepladsen.

Det virker som om, spørgsmålene stilles for at få de svar som SKAT skal bruge for at få grundlag for at påstå arbejdsudlejeskat.

[person1] har angiveligt svaret, som han troede, han skulle – det er ikke uden betydning, at [Fagforening1] og arbejdstilsynet også har været på pladsen for at kontrollere forholdene, og [person1] har været nervøs for, hvad han skulle svare.

Håndværktøj

[person1] har selv leveret maskiner og værktøj til arbejdet, hvilket hele tiden har været oplyst.

Beregningsgrundlag

[person2] har nu fået lønsedler fra [person1] til eventuel beregning af arbejdsudlejeskat, hvis påstanden om entreprisekontrakt skulle blive underkendt.

For at slå fast, at [person1] arbejder som selvstændig kan oplyses, at i forbindelse med en forsikringssag, hvor der kom puds på en bil, så var det [person1]s forsikring, der dækkede skaden.

Landsskatterettens afgørelse

Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 (lovbekendtgørelse nr. 1086 af 14. november 2005).

Af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 (lov nr. 921 af 18. september 2012) fremgår, at pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. For aftaler indgået eller ændret den 19. september 2012 eller senere har ændringen virkning fra og med den 19. september 2012. For aftaler indgået før denne dato har ændringen virkning fra den 1. oktober 2013.

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Af samme lovs § 46, stk. 1, fremgår det, at der i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst, skal indeholdes foreløbig skat af det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten påhviler den, for hvem arbejdet udføres.

Personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag. Lønnen kan dog være fritaget for bidrag, såfremt de pågældende personer er omfattet af hjemlandets sociale sikring. Arbejdsgiveren er indeholdelsespligtig af arbejdsmarkedsbidraget i forbindelse med udbetalingen af A-indkomsten. Der henvises til arbejdsmarkedsfondslovens §§ 7, stk. 1, litra a, og 11, stk. 1.

Ved vurderingen af forholdet entreprise/arbejdsudleje ses på, om den danske eller den udenlandske virksomhed bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Derfor skal den danske og den udenlandske virksomheds ydelser kunne afgrænses fra hinanden.

Peger arten af tjenesteydelser og forholdene vedrørende ansvar og risiko på, at den danske virksomhed skal anses for den reelle arbejdsgiver, ses yderligere på følgende:

Kriteriernes vægt kan være forskellig afhængig af situationen, men det tillægges generelt stor vægt, hvem der direkte eller indirekte fører tilsyn med arbejdet, leder eller kontrollerer den måde, arbejdet udføres på.

Der henvises bl.a. til forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012 (L 195 af 14. august 2012), kommentarerne til OECD's Modeloverenskomst og SKATs styresignal SKM2014.478.

Der er tale om arbejdsudleje i det foreliggende tilfælde. Der er herved lagt vægt på, at der er fremlagt en samarbejdsaftale (benævnt Subunternehmervertrag) af 14. december 2011 og en uunderskrevet entreprisekontrakt af 1. april 2013 mellem [virksomhed1] ApS og den tyske virksomhed, der ikke i deres udformning specifikt regulerer forholdene virksomhederne imellem. Af samarbejdsaftalen fremgår således ikke, hvilken pris den tyske virksomhed skal have for udførelsen af arbejdet, eller hvornår arbejdet skal udføres. Det fremgår heller ikke, hvorledes der forholdes med hensyn til mangler ved arbejdets udførelse. For så vidt angår entreprisekontrakten bemærkes, at denne først er fremlagt i forbindelse med klagen over SKATs afgørelse.

Der er endvidere lagt vægt på, at [virksomhed1] ApS efter de foreliggende omstændigheder må anses for at have haft instruktionsbeføjelsen i forbindelse med de udenlandske arbejdstageres udførelse af arbejdet i selskabets virksomhed.

Særligt bemærkes, såfremt entreprisekontraktens datering lægges til grund, at det omhandlede arbejde udgør en integreret del af virksomheden, og at det arbejde, som arbejdstagerne i den tyske virksomhed har udført, ikke kan anses for udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, jf. formuleringen i styresignalet SKM2014.478.SKAT.

På baggrund af overstående foreligger der ikke et entrepriseforhold men derimod arbejdsudleje, hvorfor selskabet er indeholdelsespligtigt af A-skat i forbindelse med udbetalingen af løn til arbejderne.

Det er endvidere ikke godtgjort, at de pågældende arbejdere er omfattet af deres hjemlands sociale sikring, og selskabet er derfor indeholdelsespligtigt af arbejdsmarkedsbidrag.

For så vidt angår hæftelse er den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens 69, stk. 1, og den dagældende arbejdsmarkedsfondslovs 15, stk. 2.

Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at det kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat. Der er endvidere ikke fremlagt oplysninger, der kan fritage selskabet for hæftelsen.

Der er endvidere ikke er grundlag for at tilsidesætte SKATs talmæssige opgørelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, hvorfor SKATs afgørelse stadfæstes.