Kendelse af 24-11-2016 - indlagt i TaxCons database den 03-03-2017

SKAT har truffet afgørelse om, at klageren i indkomstårene 2011 og 2012 ikke er berettiget til skattelempelse af sin lønindkomst fra udlandet efter ligningslovens § 33 A.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Følgende fremgår af SKATs afgørelse:

”Du har haft bopæl i Danmark i mange år og har siden 1. juli 2005 haft adresse på [adresse1], [by1].

Du er maskinmester og har siden 1994 arbejdet på forskellige private lystyachts beliggende i Monaco eller Caribien. På- og afmønstring er foretaget i forskellige havne beliggende i bl.a. Frankrig. Monaco og USA.

På baggrund af dine indsendte kontooplysninger (jf. din mail af 17. september 2013) kan din løn opgøres således:

Du har i din mail af 17. september 2013 oplyst, at du ikke betaler skat i udlandet.

Den udenlandske lønindkomst er ikke selvangivet i hverken 2011 eller 2012.

Din rådgiver har oplyst, at du opfylder betingelserne for at være omfattet af ligningslovens § 33 A. SKAT har modtaget følgende materiale og du ønsker ikke at indsende nærmere dokumentation:

Heraf fremgår følgende arbejds- og fridage:

Indkomståret 2011:2012:

Januar:1 arbejdsdag og 30 fridage31 dage arbejdsløs

Februar:28 arbejdsdage27 arbejdsdage og 1 fridag

Marts:31 arbejdsdage31 arbejdsdage

April:9 arbejdsdage og 21 fridage30 arbejdsdage

Maj:31 fridage14 arbejdsdage og 17 fridage

Juni:30 arbejdsdage30 fridage

Juli:31 arbejdsdage31 arbejdsdage

August:6 arbejdsdage og 25 fridage31 arbejdsdage

September:3 arbejdsdage og 27 fridage30 arbejdsdage

Oktober:31 arbejdsdage18 arbejdsdage og 13 fridage

November:19 arbejdsdage og 11 fridage 30 fridage

December:31 fridage19 arbejdsdage og 12 fridage

Kalenderen indeholder ikke oplysninger om rejsedage (brudte døgn).

Heraf fremgår følgende passtempler for 2011 og 2012:

[person1] oplyser, at du opholder dig i hans ejendomme i henholdsvis Monaco og Frankrig, når du ikke er i Danmark, på tur eller på arbejde.

Ifølge kalenderen har du haft fri og opholdt dig i Monaco i perioden 6. januar – 28. januar 2011. Der er ifølge de indsendte kontoudtog ikke foretaget hævninger og/eller køb i udlandet i denne periode.

Ifølge kalenderen har du haft fri og opholdt dig i Danmark den 7. - 8. april 2011. Der er ifølge kontoudtogene foretaget køb ved [...], hvor beløbene er hævet fra din konto 4. april 2011.

I perioden 9. april – 16. april 2011 og 20. april – 27. maj 2011 har du ifølge kalenderen haft fri og opholdt dig i Monaco og Frankrig. Der er ifølge de indsendte kontoudtog ikke foretaget hævninger og/eller køb i udlandet i disse perioder.

I perioden 10. august – 23. august 2011 har du ifølge kalenderen været på ferie i Skotland/England. Der er ifølge de indsendte kontoudtog foretaget køb ved [virksomhed1] og køb i engelske pund i denne periode.

I perioden 27. august – 1. september 2011 har du ifølge kalenderen haft fri og opholdt dig i udlandet. Der er ifølge de indsendte kontoudtog ikke foretaget hævninger og/eller køb i udlandet i denne periode.

I perioden 14. september – 27. september 2011 har du ifølge kalenderen haft fri og opholdt dig i Monaco. Der er ifølge de indsendte kontoudtog ikke foretaget hævninger og/eller køb i udlandet i denne periode.

Der er foretaget dankortkøb på 474 kr. ved [...], som antages, at være tax-free handel i [by2]s lufthavn. Beløbet er hævet på din konto - [...27] - den 30. september 2011.

I perioden 20. november – 16. december 2011 har du ifølge kalenderen haft fri og opholdt dig i Monaco. Der er ifølge de indsendte kontoudtog ikke foretaget hævninger og/eller køb i udlandet i denne periode.

I hele januar måned 2012 har du ifølge kalenderen været arbejdsløs. Der er ifølge de indsendte kontoudtog ikke foretaget hævninger og/eller køb i udlandet i denne måned.

I perioden 1. juni – 22. juni og 1. november – 2. december 2012 har du ifølge kalenderen haft fri og opholdt dig i udlandet. Der er ifølge de indsendte kontoudtog ikke foretaget hævninger og/eller køb i udlandet i disse perioder.

Det fremgår af de indsendte kontoudtog, at der er betalt løbende udgifter til el ([virksomhed2]) ca. 9.000 kr. pr. år; varme ([...] varmeværk) ca. 15.000 kr. pr. år; vand (indb. kort vandværket) og tv-pakker ([virksomhed1] og efterfølgende Boxer).

Din advokat har i skrivelse af 14. april 2014 oplyst, at din gode veninde låner penge af dig ved at benytte dit kreditkort også i de perioder, hvor du har oplyst, at du opholder dig i udlandet. Der er dog ikke redegjort nærmere for omfanget af dette lån.

Endvidere fremgår det af skrivelsen, at din fader gør brug af dit kreditkort i forbindelse med renoveringsarbejdet af din ejendom, også i de perioder, hvor du har oplyst, at du opholder dig i udlandet. Heller ikke her er omfanget nærmere oplyst.”

SKATs afgørelse

SKAT har anført følgende i sin afgørelse:

”1.3. Retsregler og praksis

Af kildeskattelovens § 1 stk. 1 nr. 1 fremgår det, at:

”Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1. personer, der har bopæl her i landet,”

Af statsskattelovens § 4 litra c fremgår det, at:

”Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f.eks.

c. af et embede eller en bestilling såsom fast lønning, sportler, embedsbolig, naturalydelser, emolumenter, kontorholdsgodtgørelse (med hensyn til kontorudgifter jf. § 6 b.), samt pension, ventepenge, gaver (jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b.), understøttelser, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige;”

Af personskattelovens § 3 stk. 1 fremgår det, at:

”Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst.”

Af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 fremgår det, at:

”Personer, der er skattepligtige her til landet, svarer skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten efter denne lov. Bidraget udgør 8 pct. af grundlaget.”

Af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2 stk. 1 nr. 1 fremgår det, at:

”Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. er følgende indkomster, jf. dog stk. 2 og § 3:

1) Ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, herunder løn i opsigelsesperiode, løn under sygdom og barsel m.v., efterbetalinger, fratrædelsesgodtgørelser, efterløns- og pensionslignende ydelser m.v., når sådanne ydelser har sammenhæng med et tidligere ansættelsesforhold eller hverv.”

Af ligningslovens § 33 A, stk. 1 fremgår det, at:

”Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Ved opgørelsen af den nævnte 6-månedersperiode anses ophold om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, jf. lov om beskatning af søfolk, for at være ophold uden for riget. Ophører skattepligten efter kildeskattelovens § 1 inden udløbet af 6-månedersperioden, finder reglerne i denne bestemmelse tilsvarende anvendelse på lønindkomst erhvervet i den periode, hvor skattepligten bestod, såfremt betingelserne i 1. pkt. i øvrigt er opfyldt.”

Reglerne omkring lempelse efter ligningslovens § 33 A er omtalt i SKATs Den Juridiske Vejledning afsnit C.F.4.2. Det fremgår bl.a., at det er op til den skattepligtige at dokumentere /løfte bevisbyrden for, at vedkommende opfylder betingelserne for at opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A jf. f.eks. afgørelser: SKM2013.85.BR og SKM2013.337.LSR.

Der henvises endvidere til cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven. Heraf fremgår bl.a. at: Opholdets varighed skal kunne dokumenteres ved f.eks. arbejdskontrakt, folkeregisteroplysninger eller på anden efter skattemyndighedernes skøn betryggende måde.

Globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4 medfører, at fuldt skattepligtige personer her til landet er skattepligtige af deres samlede indkomst, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet.

Du anses for fuldt skattepligtig pga. din bopæl i Danmark jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

SKAT anser din udenlandske lønindkomst som skattepligtig indkomst jf. statsskattelovens § 4 litra c. Din udenlandske lønindkomst medregnes som personlig indkomst jf. personskatteloven § 3, stk. 1 og anses for at være arbejdsmarkedsbidragspligtig jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 2 stk. 1 nr. 1.

For at være omfattet af reglerne i ligningslovens § 33 A er det et krav, at du har opholdt dig i Danmark i højst 42 dage indenfor en hvilken som helst 6 måneders periode.

Ved opgørelsen af de 42 dage skal brudte døgn (rejsedage) medregnes.

Dine opholdsperioder i udlandet er afgørende for, om du har opholdt dig i Danmark i højst 42 dage indenfor en hvilken som helst 6 måneders periode.

Den indsendte erklæring fra din ven [person1] sandsynligør, at du opholder dig i hans ejendomme i henholdsvis Monaco og Frankrig, når du ikke er i Danmark, på tur eller på arbejde. Men erklæringen dokumenterer ikke omfanget eller perioderne for dine ophold i Monaco og Frankrig.

Af de indsendte kontoudtog er der ingen hævninger og/eller transaktioner i de friperioder, hvor du har angivet, at du opholder dig i Frankrig og/el. Monaco.

Der er ikke indsendt rejsebilag eller i øvrigt oplyst, hvordan og hvornår transport mellem Danmark og arbejdssted foregår. Ligesom der heller ikke er givet en detaljeret forklaring om, hvor du har befundet dig i de enkelte dage i de friperioder, hvor du har angivet, at du opholder dig i udlandet.

Der foreligger ingen oplysninger vedr. dit forbrug m.v. i Frankrig eller Monaco i dine friperioder.

Ifølge kalenderen har du opholdt dig i Monaco i perioden 14. september – 27. september 2011. Dankortkøb på 474 kr. ved [...] (hævet på konto [...27] den 30. september) antages, at være tax-free handel i [...] lufthavn. Transaktionen kan indikere, at du er rejst fra Danmark, da du påbegynder din arbejdsperiode ultimo september 2011, hvor du ifølge søfartsbogen påmønstre den 30. september 2011 fra Monaco.

I hele januar måned 2012 har du ifølge kalenderen været arbejdsløs, men det er ikke oplyst, hvor du har opholdt dig. Der er ifølge de indsendte kontoudtog ikke foretaget hævninger og/eller køb i udlandet i denne måned.

Der foretages hævninger og køb i Danmark på dine konti i de perioder, hvor du har angivet, at du har fri og opholder dig i udlandet. Du har oplyst, at du har overladt hævekort til din veninde og fader, men du har ikke redegjort for omfanget af din venindes og faders brug af dine hævekort.

På baggrund af de foreliggende oplysninger er det SKATs opfattelse, at du ikke opfylder betingelserne i ligningslovens § 33 A for at opnå lempelse/nedslag ved skatteberegningen for begge indkomstår, idet du ikke har dokumenteret/løftet bevisbyrden for, at du har opholdt dig i udlandet i mindst 6 måneder, uden disse ophold har været afbrudt af ophold i Danmark i mere end 42 dage i de løbende 6 måneders perioder.

Der kan således ikke godkendes lempelse/nedslag for arbejde i udlandet efter ligningslovens § 33 A ved skatteberegningen for indkomstårene 2011 og 2012.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt følgende påstand:

”PÅSTAND

Der nedlægges påstand om, at [person2]s skatteansættelse for indkomståret

2011 nedsættes med kr. 503.109

2012 nedsættes med kr. 516.269.”

Til støtte for sin påstand har klageren gjort følgende gældende:

” ANBRINGENDER:

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at [person2] er berettiget til eksemptionslempelse efter ligningslovens § 33 A i indkomstårene 2011 og 2012. Det gøres i den forbindelse gældende, at [person2] overholder alle krav herfor i de relevante indkomstår, idet han stedse har været skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, de facto har opholdt sig uden for Danmark i mindst 6 måneder, og på intet tidspunkt har opholdt sig i Kongeriget Danmark i mere end 42 dage inden for de seneste 6 måneder.

Ligningslovens § 33 A, stk. 1, havde følgende ordlyd på det for sagen relevante tidspunkt:

“Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold udenfor riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten der kan henføres til arbejde her i landet.”

Højesteret har ved dom af 1. maj 2003, UfR 2003.1672.H, fastslået, at bestemmelsen må forstås således, at lempelse er betinget af, at skatteyderens ferieophold m.v. her i landet sammenlagt har en varighed på højst 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode. Højesterets dom skal efter SKATs opfattelse forstås således, at et udlandsophold må anses for afbrudt, såfremt skatteyderen på en given dato har opholdt sig her i riget i mere end 42 dage inden for de seneste 6 måneder, jf. TfS 2004, 155 TSS.

Af cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven fremgår bl.a. følgende:

“Lønindkomsten skal være erhvervet i forbindelse med ophold udenfor Danmark, Færøerne og Grønland i mindst 6 måneder. 6-måneders perioden kan påbegyndes på et hvilket som helst tidspunkt inden for et indkomstår. Opholdets varighed skal kunne dokumenteres ved f.eks. arbejdskontrakt, folkeregisteroplysninger eller på anden efter skattemyndighedernes skøn betryggende måde. Ophold i flere lande, der kun afbrydes af nødvendigt arbejde, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage i Danmark, gælder som en samlet opholdsperiode.

Udtrykket ophold uden for riget i mindst ”6 måneder” skal forstås som en ”månedsregel” og ikke som en ”dagsregel”. Indledes et ophold i udlandet eksempelvis den 5. marts, kan det således tidligst afsluttes den 4. september, uanset al opholdet den 3. september har varet 183 dage.

Ved beregningen af 6-måneders fristen kan der kun tages hensyn til perioder med fuld skattepligt. Se dog overgangsbestemmelsen i punkt 5.2.12. i forbindelse med ophævelse af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Ophold om bord på danske skibe, der er registreret i Dansk internationalt Skibsregister (DIS) medregnes ved opgørelsen af 6-måneders perioden.

[...]

Opholdsperioden uden for riget kan afbrydes af nødvendigt arbejde, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, uden at retten til nedslag fortabes. Ved opgørelsen af de 42 dage medregnes også brudte døgn.

Ordene ”ferie el.lign.” omfatter ethvert ophold inden for riget, uanset årsagen til dette, dog bortset fra de erhvervsmæssigt betingede ophold. Et ufrivilligt ophold inden for riget ud over 42 dage inden for et halvt år, f.eks. nødvendigt af sygdom, bevirker således, at retten til at påberåbe sig nedslag fortabes.”

Det ses således af bestemmelsen og af SKATs egen fortolkning heraf, at der gives nedslag efter ligningslovens § 33 A, såfremt følgende betingelser er opfyldt:

• Personen skal være skattepligtig efter kildeskattelovens § 1.

• Personen skal have opholdt sig uden for Kongeriget Danmark i mindst 6 måneder.

• Personen må på intet tidspunkt have opholdt sig i Kongeriget Danmark i mere end 42 dage inden for de seneste 6 måneder.

Det gøres gældende, at [person2] overholder alle ovenstående krav i de relevante indkomstår, idet han stedse har været skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, de facto har opholdt sig uden for Danmark i mindst 6 måneder, og på intet tidspunkt har opholdt sig i Kongeriget Danmark i mere end 42 dage inden for de seneste 6 måneder.”

Landsskatterettens afgørelse

Klageren har bopæl i Danmark og er således fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det følger af statsskattelovens § 4, at det som udgangspunkt er alle indtægter, som betragtes som skattepligtig indkomst, uanset om de hidrører fra Danmark eller udlandet.

Personer, som er skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, kan få nedsat skatten af lønindkomst efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, når personen opholder sig uden for riget i mindst seks måneder, og opholdet ikke afbrydes af ophold her i riget af en sammenlagt varighed på højst 42 dage inden for enhver seks-måneders periode, og opholdene har karakter af nødvendigt arbejde med direkte forbindelse til udlandsopholdet eller ferie eller lignende. Det er yderligere en betingelse for at opnå lempelse efter bestemmelsen, at lønindkomsten er erhvervet ved personligt arbejde i tjenesteforhold.

Det fremgår af de af klageren fremlagte bilag, at klageren i indkomstårene 2011 og 2012 i forskellige perioder har opholdt sig ombord på skibe på arbejdsrejser i Middelhavsområdet og på verdensrejser, hvorfra han har tjent sin lønindkomst.

Endvidere har klageren dokumenteret i et vist omfang at have været på ferie i Monaco, Frankrig og Storbritannien mellem sine arbejdsrejser.

Det fremgår af klagerens kontoudtog, at der har været foretaget hævninger på hans konti i Danmark, imens han har opholdt sig i udlandet.

Der er også foretaget hævninger på klagerens konti i Danmark i perioder, hvor klageren ikke har dokumenteret ophold i udlandet. Det findes ikke tilstrækkeligt godtgjort, at disse hævninger er foretaget af andre end klageren selv, og at klageren således ikke har opholdt sig i Danmark i de pågældende perioder.

Det findes således ikke godtgjort, at klageren højst har opholdt sig 42 dage i Danmark inden for enhver periode på seks måneder, hvorfor klageren ikke opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, ved skatteberegningen for indkomstårene 2011 og 2012.

SKATs afgørelse stadfæstes derfor.