Kendelse af 20-06-2016 - indlagt i TaxCons database den 06-08-2016

SKAT har givet afslag på anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2012, af årsopgørelsen for indkomståret 2013 og af forskudsopgørelsen for indkomståret 2014.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelser.

SKAT har ikke givet tilladelse til selvangivelsesomvalg.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Fra 2005 har klageren modtaget månedlige indsætninger fra [Fond1] ([Fond1]) benævnt ”Pension payment”.

Klageren er fuldt skattepligtig til Danmark. Klageren har ikke selvangivet pensionen.

Ved en lovændring i 2004 (lov nr. 1388 af 20. december 2004) blev der skabt mulighed for, at personer, der har en [Fond1] pensionsordning tegnet før 18. februar 1992, kan vælge, at ordningen beskattes efter pensionsbeskatningslovens §§ 53A eller 53B. Ifølge loven skulle valget træffes ved, at pensionsmodtageren inden den 1. januar 2006 indsendte ”Erklæring L”.

Klageren har i forbindelse med sit arbejde for [organisation] oprettet en pensionsordning hos [Fond1] før den 18. februar 1992. Klageren har ikke indsendt ”Erklæring L” inden den 1. januar 2006.

Klagerens pensionsordning er oprettet før 1992, og klageren gik på pension i 1996 i en alder af 64 år.

Klageren har oplyst, at hun i forbindelse med sin pensionering i 1996 rettede henvendelse til Skattedirektoratet[] med henblik på at få sit skattekort ændret på grund af den månedlige [Fond1]-pension. Klageren foretog i forbindelse med henvendelsen den 13. maj 1996 følgende notat, som hun har opbevaret sammen med sit ekspeditionsnummer:

”[by1] den 13. maj 1996

Damen ved disk nr. 11 måtte forhøre sig hos en kollega ”fra de øvrige afdelinger” ([person1]). [person1] rådførte sig både med nogle bøger og en anden kollega, og jeg fik derefter at vide, at denne pension definitivt ikke skal beskattes. Hurra!”

Klageren har underskrevet ”Erklæring L” den 21. oktober 2012 og fremsendt denne til SKATs retssikkerhedschef.

[Skatteankenævnet] traf den 28. juni 2013 afgørelse om, at klagerens [Fond1]-pension ikke var skattepligtig til Danmark vedrørende indkomstårene 2009, 2010 og 2011.

Klagerens repræsentant har i brev af 18. oktober 2013 anmodet SKAT om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2012 samt anmodet om ændring af forskudsregistreringerne for indkomstårene 2013 og 2014.

Klagerens repræsentant påklagede årsopgørelsen for indkomståret 2013 til SKAT i brev af 16. juni 2014. Årsopgørelsen for indkomståret 2013 blev udskrevet pr. 25. november 2014.

SKAT traf den 19. september 2014 og den 28. oktober 2014 afgørelse om, at der ikke var grundlag for genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2012, 2013 og 2014.

SKATs afgørelser

SKAT har truffet afgørelser om, at der ikke er grundlag for genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2012, 2013, og 2014.

Der er til støtte herfor anført:

”Du har i 1996 fået en tilkendegivelse fra Skattedirektoratet[] på, at pensionen fra [Fond1] var skattefri.

Vi mener, at der er tale om en uformel forhåndstilkendegivelse afgivet af en kommunal skattemyndighed til én bestemt borger.

En uformel forhåndstilkendegivelse er som udgangspunkt ikke bindende for SKAT.

Det er i øvrigt en grundlæggende forudsætning for, at en uformel forhåndstilkendegivelse undtagelsesvis kan blive bindende, at tilkendegivelsen på afgivelsestidspunktet kan have haft bestemmende og relevant betydning for modtagerens privatretlige dispositioner, der kan have betydning for skatteansættelsen. At en tilkendegivelse kan have betydning for selvangivelsespligten, kan derfor ikke udløse en retsbeskyttet forventning.

Det kan derfor ikke tillægges betydning, at du gør gældende, at du har disponeret i overensstemmelse med tilkendegivelsen fra Skattedirektoratet[] i 1996. Du har ikke selvangivet pensionsudbetalingerne fra [Fond1]’s pensionsfond eller afkastet af disse, og du har først i 2012 efter SKAT’s henvendelse om den manglende selvangivelse anmodet om beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Ved lovændringen i 2004 blev det med virkning fra og med indkomståret 2004 muligt at vælge beskatning af udenlandske pensionsordninger efter pensionsbeskatningslovens § 53 A. Udbetalinger fra sådanne pensionsordninger er ellers skattepligtige efter statsskattelovens § 4. Fristen for valget for personer, der allerede var fuldt skattepligtige til Danmark, var i loven fastsat til den 1. januar 2006.

SKAT er af den opfattelse, at du ikke kan påberåbe dig tilkendegivelsen fra 1996 fra Skattedirektoratet[] til støtte for, at du har opnået en retsbeskyttet forventning om at være skattefritaget af udbetalingerne fra [Fond1]’s pensionsfond, på trods af at du undlod at vælge beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A inden for den angivne frist. Denne valgmulighed, som fremgår af loven, ville være meningsløs, hvis pensionsudbetalingerne var skattefritaget, som det fejlagtigt var blevet oplyst af Skattedirektoratet[].

Det burde derfor efter SKAT’s opfattelse senest ved lovændringen i 2004 have stået klart for dig, at pensionsudbetalinger fra [Fond1]’s pensionsfond var skattepligtige, og at tilkendegivelsen fra Skattedirektoratet[] dermed var i strid med loven. Du kunne derfor ikke modtage udbetalingerne skattefrit, med mindre du valgte beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A inden den 1. januar 2006. Skattepligten af pensionsudbetalingerne var på dette tidspunkt fastslået af Østre Landsret ved dom af 15. december 2003 – offentliggjort som SKM2003.558.ØLR. Dommen blev stadfæstet af Højesteret ved dom af 8. februar 2006 – SKM2006.486.HR.

SKAT udsendte endvidere den 31. januar 2005 (SKM2005.51.TSS) en meddelelse om ”Beskatning af pension fra [Fond1] ([Fond1]-pensioner)”, hvori det er beskrevet, hvorledes det skattepligtige afkast af pensionen skal beregnes, når der er valgt beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A. Det oplyses i meddelelsen, at endeligt bindende valg af beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A under alle omstændigheder skal foretages inden den 1. januar 2006 eller i forbindelse med indtræden af fuld skattepligt her til landet.

SKAT kan ikke tiltræde din advokats påstand om, at tilkendegivelsen har haft en sådan indflydelse på dine dispositioner, at du har opnået en retsbeskyttet forventning om, at pensionsudbetalingerne kan ske skattefrit.

Der er endvidere indtrådt bristede forudsætninger som følge af lovændringen i 2004, Østre Landsrets dom i 2003 samt SKAT’s meddelelse i januar 2005. På dette tidspunkt burde du i hvert fald have indset, at du ikke kunne disponere ud fra den afgivne forhåndstilkendegivelse, som klart var i strid med retspraksis.

Tilkendegivelsen kan heller ikke tillægges betydning i relation til den manglende overholdelse af fristen den 1. januar 2006 for at vælge beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, idet der ikke er en adækvat årsagssammenhæng mellem tilkendegivelsen i 1996 og den i 2004 opståede valgmulighed. Endvidere var det retsstridige indhold af tilkendegivelsen offentligt kendt forud for dette tidspunkt.

Endelig bemærkes, at skatteankenævnet alene har truffet afgørelse til og med indkomståret 2011, hvorfor SKAT ikke er bundet heraf for så vidt angår efterfølgende indkomstår.

Bemærkninger til indsigelse af 16. juni 2014

SKAT har modtaget din advokats indsigelse og har følgende bemærkninger:

Skatteankenævnet har ikke i sin afgørelse af 28. juni 2013 vedrørende indkomstårene 2009-2011 fastslået, at erklæring L er indgivet rettidigt. Tværtimod er det fastslået, at fristen i pensionsbeskatningslovens § 53 A er en absolut frist og at der ikke er mulighed for at dispensere for fristen.

Det er SKAT’s opfattelse, at vi ikke er bundet af Skatteankenævnets afgørelse, da det udtrykkeligt er anført, at afgørelsen alene vedrører indkomstårene 2009-2011. Det anføres endvidere at Skatteankenævnet ikke har taget stilling til beskatning af [Fond1]-pensionen i fremtidige indkomstår.

Din advokat gør gældende at skatteforvaltningslovens § 30 skal finde anvendelse, hvis SKAT ikke kan dispensere for fristen for indsendelse af erklæring L.

Advokaten har tidligere haft korrespondance med SKAT/Skatteministeriet om anvendelse af skatteforvaltningslovens § 30.

SKAT har i brev til din advokat af den 12. marts 2013 svaret at bestemmelsen ikke kan finde anvendelse. Det er i alle tilfælde SKAT’s opfattelse, at skatteforvaltningslovens § 30 ikke kan medføre, at der ses bort fra den absolutte frist den 1. januar 2006 for valg af beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Der henvises i øvrigt til begrundelsen i det omtalte brev af 12. marts 2013 fra SKAT.”

I SKATs afgørelse vedrørende afslag på anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2013 er der tillige anført:

”Betingelserne for, at du kan få ændret din skatteansættelse, står i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 og undtagelsesbestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at der er grundlag for genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2012 og ændring af forskudsregistreringerne for indkomstårene 2013 og 2014, idet pensionen fra [Fond1] er skattefri.

Repræsentanten har nedlagt subsidiær påstand om, at der er grundlag for selvangivelsesomvalg, jf. skatteforvaltningslovens § 30.

Der er til støtte herfor anført:

”Forholdene i 2009-2011 er fuldstændig de samme som i indkomstårene 2012-2014. Det faktiske grundlag vedrørende disse [Fond1]-pensioner er det samme, idet problemet er, at [person2] ikke inden den 1. januar 2006 underskrev og indsendte den såkaldte L-erklæring. Hvis denne erklæring blev indsendt inden nævnte frist, ville pensionerne være skattefri i alle årene.

Klager selvangav ikke pensionsudbetalingerne i de efterfølgende år, og klager udfyldte ikke ”erklæring L” inden tidsfristens udløb den 1. januar 2006.

[Skatteankenævnet] nåede ved sin afgørelse til den konklusion, at [Fond1]-pensionen var skattefri i indkomstårene 2009, 2010 og 2011. Skatteankenævnets begrundelse er, at skatteyderen i 1995 havde fået en tilkendegivelse fra Skattedirektoratet[] gående ud på, at pensionsudbetalingerne fra [Fond1] er skattefri. Klageren har indrettet sig i tillid til, at pensionsudbetalingerne fra [Fond1] er skattefri, således at hun ikke har haft anledning til at anmode om beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A inden den 1. januar 2006. Hun har dermed nået en retsbeskyttet forventning om, at pensionerne fra [Fond1] er skattefri.

Det er nævnets opfattelse, at klager har indrettet sig i tillid til, at pensionsudbetalingerne fra [Fond1] er skattefri, således at klager ikke har haft anledning til at anmode om beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A inden den 1. januar 2006.

Skatteankenævnet anser det ikke for åbenbart, at tilkendegivelsen var i modstrid med dagældende skatteregler. Skatteankenævnet anser ikke tilkendegivelsen fra Skattedirektoratet[] i 1995 om, at pensionsudbetalingerne fra [Fond1] var skattefri for at være en enkeltstående fejl, men at det var sådan, Skattedirektoratet[] fortolkede reglerne.

Jeg henviser i øvrigt til skatteankenævnets afgørelse.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, kan Skatterådet efter indstilling fra told- og skatteforvaltningen ændre en åbenbart ulovlig afgørelse, der er truffet af et skatteankenævn. Det er altså SKATs retsmiddel overfor en skatteankenævns afgørelse, som SKAT ikke er enig i. SKAT har imidlertid ikke forelagt afgørelsen for Skatterådet, det vil sige, man har ikke brugt den fremgangsmåde, som loven anviser. SKAT kan ikke påklage en afgørelse til Landsskatteretten.

Vi er altså i den situation, at skatteankenævnet med bindende virkning har fastslået, at skatteyderen har en retsbeskyttet forventning om, at [Fond1]-pensionen er skattefri. Skatteankenævnet har både fastslået, at fru [person2] har en retsbeskyttet forventning baseret på Skattedirektoratet[]s udtalelse i 1996. Her ud over har [person2] på basis af skatteankenævnets afgørelse en retsbeskyttet forventning om at blive behandlet på samme måde for de efterfølgende år. Der er ikke fra SKATs side anført nogen som helst begrundelse for en afvigende skattemæssig behandling af [Fond1]-pensionerne i 2009-11 sammenholdt med indkomstårene 2012-14.

Klageren kan med rette indrette sin økonomi på, at skatteankenævnet i sin afgørelse har stillet hende, som om hun havde indgivet erklæring L rettidigt.

Det siger sig selv, at klageren er uenig i SKATs synspunkter:

Det er ikke rigtigt, at det er en grundlæggende forudsætning, at tilkendegivelsen på afgivelsestidspunktet kan have haft bestemmende og relevant betydning for modtagerens privatretlige dispositioner. En sådan begrænsning findes ikke. Det grundlæggende synspunkt bag den retsbeskyttede forventning er, at SKATs fejlagtige udtalelse har påvirket skatteyderens dispositioner – her skatteyderens opmærksomhed om kravet om indgivelse af en erklæring L. Det er indlysende, at [person2] ville have indgivet en sådan erklæring, hvis hun havde kendt til konsekvenserne ved at undlade det – det savner enhver mening at påstå noget andet. Skatteankenævnet lægger med rette til grund, at klager måtte opfatte det således, at der var taget stilling til, at pensionsudbetalingerne fra [Fond1] var skattefri. Havde skatteyder kendt til eller bare haft mistanke om, at SKATs udtalelse var fejlagtig, må det antages, at hendes handlemønster havde været anderledes.

Det er derfor i strid med kendsgerningerne og med skatteankenævnets vurdering, når SKAT på side 2, 2. afsnit, skriver, at det burde have stået klart for [person2], at pensionsudbetalingerne fra [Fond1]s Pensionsfond var skattepligtige. Det oplyses i den sammenhæng, at [person2] i 2005 havde været pensionist i mange år. Hun er ikke hverken fra [Fond1]’s pensionsfond, der befinder sig i Schweiz, eller fra kolleger eller andre gjort bekendt med Østre Landsrets dom eller Højesteret dom eller med ny lov og Told- og Skattestyrelsens meddelelser. Hvis hun havde drøftet spørgsmålet med tidligere kolleger med [Fond1]-pension, ville hun have fået oplyst, at de pågældende var skattefri af pensionen – det er jo lovens hovedregel, jf. lovbemærkningerne til L33/2004, lov nr. 1388 af 20/12 2004: ”Da det vurderes at være uhensigtsmæssigt, at f.eks. 2 ens pensionsordninger behandles skattemæssigt forskelligt, alt efter hvornår de er oprettet, foreslås det, at …. Lovens afsnit II A kan finde anvendelse, uanset hvornår ordningen er oprettet.” Lovens hovedformål er således at ensrette beskatningen, ikke at afskære nogen blot fordi de ikke ved bedre.

Til SKATs bemærkning midt side 2 gør jeg opmærksom på, at det er skatteankenævnets konklusion, at tilkendegivelsen har haft en sådan indflydelse på dine dispositioner, at ”du har opnået en retsbeskyttet forventning om, at pensionsudbetalingerne kan ske skattefrit”.

SKAT forudsætter over en bred kam, at [person2] kendte eller burde kende til domme, ændret lovgivning og SKATs meddelelser – alt sammen materiale, som hun ikke har modtaget og ikke havde noget kendskab til. Det er et faktum, at hun ikke kendte til dette materiale, og ikke mindst på grund af SKATs udtalelse heller ikke havde nogen anledning til at være det. Det er en fiktion at gå fra den forudsætning, at alle skatteydere kender til den komplekse og indviklede skattelovgivning, og at deres handlinger skal bedømmes set her ud fra.

Bortset fra jura og formelle regler er det utilstedeligt, at SKAT fortsætter jagten på gamle folkepensionister med krav om skat af deres pensionsindtægter udelukkende på grund af formelle fejl - skattekrav som andre pensionister i lignende situation ikke skal betale, og skattekrav som skatteankenævnet har tilsidesat som uberettiget.

Min klient ønsker denne sag forelagt for skatteankenævnet og vil protestere imod, hvis Skatteankestyrelsen videresender sagen til Landsskatteretten. Der anmodes om mundtlig forhandling med skatteankenævnet, inden der træffes afgørelse.”

”I fortsættelse af min klageskrivelse af 1. december 2014 fastholdes subsidiært, at skatteforvaltningslovens § 30 om selvangivelsesomvalg kan finde anvendelse.

SKAT afslår dette i sine skrivelser og henviser til en tidligere udtalelse.

Klageren fastholder, hvis de ikke kan støtte ret på forventningsprincippet, at der foreligger en selvangivelsesomvalgssituation.

Der søges om beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A straks efter, at der modtages oplysning fra SKAT om, at den pågældende afgørelse fra Skattedirektoratet[] var ukorrekt. Man træffer da det valg, som man også ville have truffet i 2005, hvis man havde vidst, at man skulle vælge, nemlig at blive beskattet af afkastet af pensionskapitalen i stedet for af den udbetalte pension.

Der står i bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 30, at SKAT kan tillade, at en skattepligtig ændrer valg af selvangivne oplysninger, når skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Baggrunden for bestemmelsen er, at skatteyderen løbende træffer rigtig mange valg, typisk – men ikke altid – i forbindelse med selvangivelsen. Sådanne valg er ofte bindende, således at den skattepligtige ikke bagefter kan ændre dem (ellers behøves § 30 jo ikke). Viser det sig, at man har valgt forkert, har man mulighed for at søge om tilladelse til at ændre valget. Det kan SKAT så bevilge eller afslå efter en konkret vurdering. SKAT mener tilsyneladende i denne sag, at § 30 slet ikke kan finde anvendelse.

Bestemmelsen er en vigtig ventil, således at fejl af formel karakter kan ændres, specielt når der er tale om uhensigtsmæssige skattemæssige virkninger af egentlige fejltagelser.

Det præciseres atter, at de pensioner, der udbetales via [Fond1]’s pensionsfond til [person2], efter loven fra 2004 er skattefri. Klageren ønsker således ikke at få en bedre skattemæssig behandling end andre lignende [Fond1]-pensionister. Klageren har af uvidenhed begået en formel fejl, der har indgribende skattemæssige konsekvenser for hende. Det er netop sådanne tilfælde, som skatteforvaltningslovens § 30 er sat i verden for at imødegå.”

Klagerens repræsentant har indsendt yderligere bemærkninger:

Skatteankestyrelsen tager ikke stilling til det forhold, at det principielle spørgsmål om L-erklæringens afgivelse blev afgjort under en klagesag vedrørende indkomstårene 2009-11 til [Skatteankenævnet], se skatteankenævnets afgørelser af 28. juni 2013. Når L­erklæ-ringen er rettidigt afgivet for så vidt angår skatteansættelserne for 2009-11, er erklæringen også rettidigt afgivet i relation til skatteansættelserne for 2012-14.

De forhold, som Skatteankenævnet tog stilling til for indkomstårene 2009-11, er præcis de samme som forholdene i senere år. SKAT har da heller ikke anført nogen begrundelse for et andet resultat for indkomstårene 2012-14 end, at man ikke er enig i skatteankenævnets vurdering af sagerne. Der er ingen tvivl om, at hvis disse ankesager i dag blev forelagt skatteankenævnet, ville skatteankenævnet nå til samme resultat for indkomstårene 2012-14 som for indkomstårene 2009-11.

Skatteankenævnets afgørelser kunne have været indbragt for Skatterådet efter skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, men det blev de ikke. Skatteankenævnets afgørelser kan ikke af SKAT indbringes for Landsskatteretten. Når skatteankenævnets afgørelser ikke er indbragt for Skatterådet, er de endelige og alle tage dem til efterretning. Det er ikke noget steds beskrevet som et retsmiddel over for (fejlagtige) skatteankenævnsafgørelser, at SKAT blot kan tilsidesætte dem for efterfølgende år.

Det har ikke været tilsigtet med de nye regler om behandling af klagesager i Landsskatteretten og skatteankenævnet, at SKAT via sin adgang til at forlange principielle sager afgjort af Landsskatteretten kan undlade at anfægte tvivlsomme skatteankenævnsafgørelser efter forvaltningslovens § 2, stk. 3, og i stedet satse på, at SKAT kan få sin opfattelse gennemført med klagesager for senere år ved at forlange disse sager afgjort af Landsskatteretten.

Der er ikke tale om en klagebehandling af en tidligere afgørelse, truffet af et skatteankenævn. Landsskatteretten kan ikke bare vælge at se væk fra afgørelserne med den heraf følgende siksak-kurs for skatteyderne.

Skatteankestyrelsen forholder sig ikke til disse forhold.

Berettiget forventning:

Problemet i sagerne er, at L-erklæringen ikke blev indgivet rettidigt, fordi skatteyderne ikke var klar over, at det var nødvendigt, hvis ikke pensionerne fremover skulle være skattepligtige efter statsskattelovens § 4c. Skatteankenævnet fastslår, at de 3 skatteydere på grund af tilkendegivelserne fra Skattedirektoratet[] var bibragt den opfattelse, at pensionerne var skattefri, og at det var derfor, de ikke i 2004-05 var opmærksomme på, at skattefriheden forudsatte underskrift af en særlig L-erklæring. Det er fuldstændigt åbenbart, at de 3 pensionister ville have underskrevet disse erklæringer, hvis de havde kendt til dem, og at dette valg ikke indebar nogen spekulationsmulighed i relation til den alternative afkastbeskatning, fordi klagers rentetilvækst på det tidspunkt var 0.

Det fastholdes, at skatteankenævnets afgørelser er rigtige.

For det første var retsstillingen i 1996 uklar. Der blev efterfølgende ført retssag herom for andre [Fond1]-pensionister. Ved Højesterets afgørelse i SKM 2006,486 H blev det fastslået, at disse pensioner var fuldt skattepligtige efter statsskattelovens § 4c.

Skattedirektoratet[]s undersøgelser nåede imidlertid i 1995-96 til det modsatte resultat, at pensionerne var skattefri. Det viste sig så ved Højesterets dom 10 år senere, at det resultat var forkert. I mellemtiden var der blevet rettet op på den urimelige beskatning med 2004-loven, således at pensionerne nu var skattefri - alene betinget af, at man indsendte L-erklæring.

For det andet er det klart, at klagerne indrettede sig i tillid til rigtigheden af tilkendegivelsen. Det havde stor betydning for deres økonomi, at deres beskedne pensioner var skattefri. Og tilkendegivelsen påvirkede deres dispositioner således, at de ikke indgav L-erklæringen.

For det tredje var der tale om en positiv og udtrykkelig tilkendegivelse fra skatte­ myndighederne, efter at de havde undersøgt sagen. De 3 pensionister, [person2], [person3] og [person4], rettede uafhængigt af hinanden henvendelse til Skattedirektoratet[] om det samme spørgsmål, nemlig skattefrihed for pensioner udbetalt fra [Fond1]'s Pensionsfond, og fik en udtrykkelig tilkendegivelse. Det er da også skatteankenævnets vurdering. Jeg har tidligere henvist til Vestre Landsrets dom i SKM 2002, 678 V.

Praksis om konsekvenser af berettiget forventning står ikke beskrevet i nogen lovbestemmelse, men beror på en vurdering i konkrete situationer, der kan være meget forskellige. I denne sag har forventningsprincippet kun den ene betydning at tage stilling til det forhold, at erklæringerne blev indgivet senere end den i loven nævnte frist. På grund af Skattedirektoratet[]s opfattelse og tilkendegivelse, har klagerne ikke været opmærksomme på, at der blev indført et krav om en formel tilkendegivelse for at opnå, at pensionerne var skattefri. Der er altså ikke tale om, at den berettigede forventning førte til en bedre retstilstand i årene efter 2004-loven, end andre havde ifølge denne lov.

Det må indgå i Landsskatterettens vurdering af konsekvenserne, at skatteydernes berettigede forventninger alene drejer sig om afgivelsen af denne erklæring og det forhold, at fristen blev overset. Hvis skatteyderen havde afgivet erklæringen rettidigt, ville konsekvensen være, at pensionerne fortsat var skattefri i overensstemmelse med lovens normalordning.

Skatteankestyrelsen reflekterer ikke over, at det er i denne særlige situation, at forventningsprincippet skal vurderes.

Efter skatteankenævnets afgørelser af 28. juni 2013 kan skatteyderne yderligere støtte deres berettigede forventninger på disse endelige afgørelser. Heller ikke dette spørgsmål forholder Skatteankestyrelsen sig til.

Fristen 1. januar 2006 i 2004-loven:

Som beskrevet i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse blev udenlandske pensionsordninger, som ikke kunne omfattes af pensionsbeskatningslovens afsnit 1, og som var oprettet den 18. februar 1992 eller senere, omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit IIA, nærmere bestemt §§ 53A og B, se lov nr. 429/1998. Denne lov var sålydende:

"§ 1, nr. 4, 5, 6 og 7, har for forsikrings- og pensionsordninger, der er oprettet den 18. februar 1992 eller senere, virkning fra og med 2. juni 1998. Forsikringstagere og pensionsopsparere, der bliver omfattet af § 53A eller 538 i pensionsbeskatningsloven, som er affattet ved denne lovs § 1, nr. 5, kan vælge at anvende bestemmelserne allerede fra og med 1. januar 1995." (min under­ stregning)

Denne lov indeholdt ingen frist for, hvornår dette valg skulle træffes.

I 2004-loven, der alene har til formål at sidestille ordninger oprettet forud for den 18. februar 1992 med ordninger oprettet efter denne dato, er indsat en bestemmelse om, at den skattepligtige skal give meddelelse om sit valg inden den 1. januar 2006.

Begrundelsen herfor i lovbemærkningerne er, at der ikke skal kunne spekuleres i en valgfrihed ved først at vælge beskatning efter pensionsbeskatningslovens afsnit IIA umiddelbart forud for det tidspunkt, hvor pensionen kan udbetales. Baggrunden var altså, at aktive ansatte i [Fond1] ikke kunne undlade at foretage valget med den virkning, at beskatningen af afkastet ikke gik i gang, mens de stadig var ansat i [Fond1]. Ved først at træffe valget umiddelbart før pensionstidspunktet, trådte denne afkastbeskatning først i kraft samtidigt med pensioneringen. Det er den spekulationsmulighed, som loven ønskede at tage højde for ved at indsætte en frist.

Det fremgår ikke af loven, at der ikke skulle være mulighed for dispensation.

Det fremgår ikke af lovbemærkningerne, hvorfor lovbemærkningerne skriver, at der ikke skulle være mulighed for dispensation. Lovbemærkningerne henviser ikke til den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 37 D, nu skatteforvaltningslovens § 30.

For de her omhandlede skatteydere var der ikke nogen spekulationsmulighed. Som det fremgår af sagen, havde de her omhandlede klagere været pensioneret i adskillige år før 2004-lovens gennemførelse.

Der er ingen forklaring på, hvorfor 1998-loven ikke indeholdt nogen frist, og 2004- loven indeholdt en meget præcis frist, som yderligere i lovbemærkningerne skærpes til at være indispensabel.

Lovbemærkninger har ikke samme retskraft som lovbestemmelser. Lovbemærkninger er ikke vedtaget af Folketinget. Lovbemærkninger til en lov kan ikke ændre indholdet af en anden lovbestemmelse.

Selvangivelsesomvalg efter skattestyrelseslovens § 37D/skatteforvaltningslovens § 30:

Skattestyrelseslovens § 37 D er indført ved lov nr. 410 af 2/6 2003 og var sålydende:

"Skatteministeren kan tillade, at en skattepligtig kan ændre et valg i selvangivelsen, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse af betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser."

Af lovbemærkningerne fremgår bl.a., at det en betingelse for tilladelse til ændre efter bestemmelsen, at det tidligere trufne valg som følge af myndighedernes korrektion og ændring af skatteansættelsen ikke har de skattemæssige virkninger, der var forudsat, da valget blev truffet, og at den skattepligtige kan godtgøre, at det ville have økonomiske konsekvenser, såfremt valget opretholdes.

Lovbestemmelsen kom ind efter anbefaling i Fristudvalgets betænkning 1426/2003. Fristudvalget var nedsat efter anbefaling fra Skatteretsrådet, der fandt, at der kan være "tilfælde, hvor der i videre omfang end i dag er behov for særregler, der tillader selvangivelsesomgørelse".

I betænkningen hedder det i sammenfatningens punkt 5.4.3:

"Genoptagelse af skatteansættelsen finder anvendelse i tilfælde, hvor skatteansættelsen er forkert. Baggrunden for ændring af et valg i selvangivelsen er derimod ikke, at den tidligere skatteansættelse har været forkert objektivt set, den har blot efterfølgende vist sig at være uhensigtsmæssig for den skattepligtige. Ønsket om at foretage et andet valg er således udtryk for, at den skattepligtige er blevet klogere, eventuelt fordi de forudsætninger, et valg blev truffet på grundlag af, har ændret sig."

Med indførelsen af skatteforvaltningsloven overgik reglen i skattestyrelseslovens § 37 D til skatteforvaltningslovens § 30, jf. lov nr. 427 af 6. juni 2005. Det hedder i lovbemærkningerne:

"Bestemmelsen er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 37 D. Bestemmelsens anvendelsesområde er udvidet med gaveafgiftsområdet. ...."

Loven havde virkning fra 1. november 2005.

§ 30 har virkning for valg, som i øvrigt er bindende. Ifølge 2004-loven er valget bindende. Det betyder, at valget ikke senere uden tilladelse kan laves om af den skattepligtige. Reglerne i skattestyrelseslovens § 37 D/skatteforvaltningslovens § 30 finder kun anvendelse på valg, der er bindende.

Skatteankestyrelsen bemærker, at "idet retten til skattefrihed kunne opnås ved meddelelse til Told- og Skattestyrelsen inden for ovennævnte frist, har klageren ikke foretaget et valg i skatteforvaltningslovens § 30's forstand". Både 1998-loven og 2004-loven taler om valg. Skatteyderne kunne vælge at indsende L-erklæring eller kunne lade være, og indsendelsen havde direkte betydning for opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fastholdes, at det er et valg på linje med andre selvangivelsesvalg, valg i gaveanmeldelser etc., uanset om skatteyderne var klar over, at de havde et valg.

Selvangivelsesomvalg er netop ment til at træde i funktion i tilfælde som det foreliggende, hvor valget har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. SKAT må så vurdere, om der kan gives dispensation eller ej. Denne ret kan ikke sættes ud af kraft via en udtalelse i en lovbemærkning.

Det er yderst betænkeligt, hvis formelle frister i lovgivningen i praksis betyder drastiske og indispensable konsekvenser for skatteydere, som blot ikke kender nærmere til de formelle regler og fristerne herfor. Det er netop i den situation, der er brug for skattestyrelseslovens § 37 D/skatteforvaltningslovens § 30.

Landsskatteretten må i denne sag tage stilling til disse problemer, som ikke er omtalt i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Her fastslås det uden videre, at det ikke er muligt at dispensere fra fristen.

Retssikkerhed:

I retssikkerhedsbegrebet indgår forudberegnelighed og stabilitet, ensartethed og proportionalitet.

Set med pensionisternes øjne var pensionerne skattefri ifølge de oplysninger, som de havde fået fra Skattedirektoratet[]. Det viste sig senere at være et forkert svar, jf. højesteretsdommen fra 2006. Forinden havde lovgivningsmagten i 1998 og 2004 bestemt, at pensionerne skulle være skattefri, dog suppleret med en afkastbeskatning af en helt anden størrelsesorden, og som for disse pensionister formentlig var 0 kr. Da pensionisterne omkring 2012 blev gjort bekendt med situationen, ind­ gav de den pågældende L-erklæring, selv om fristen i loven var overskredet.

Skatteankenævnet accepterede erklæringen som grundlag for deres skatteansættelse i 2009-11 som følge af Skattedirektoratet[]s tilkendegivelser, og pensionisterne forventede herefter, at det var retsstillingen, da afgørelserne ikke blev anfægtet af SKAT. Men nej. I hvilket omfang er det skatteyders risiko, at forskellige organer i SKAT er indbyrdes uenige? En endelig upåanket skatteankenævnsafgørelse har overfor den enkelte skatteyder samme retskraft som en endelig landsskatteretskendelse eller en endelig dom og må respekteres som sådan. Det gælder i særlig grad i et tilfælde som det foreliggende, hvor der er tale om en konkret individuel bedømmelse af særlige forhold.

Ensartethed: De her omhandlede [Fond1] ansatte kunne have undgået skat efter statsskattelovens § 4 c af deres pensioner ved at indgive L-erklæring og ville i så fald være blevet sidestillet med andre [Fond1]-ansatte, der afgav en sådan erklæring. Ved at acceptere den berettigede forventning om deres skatteforhold opnås det rimelige resultat, at de sidestilles med de [Fond1]-pensionister, der indgav L-erklæring rettidigt.

Proportionalitet: Der er intet forhold imellem den ret, man mister, og den formalitet, der ikke er overholdt. Hvis det ikke anderkendes, at L-erklæringen er indgivet rettidigt, er konsekvenserne helt ude af proportion med den fejl, der er begået. Fejlen består i, at de ikke opdagede, at der skulle afgives en erklæring for at bevare den retsstilling, som de mente, at de havde. Konsekvensen heraf vil være livslang beskatning af en pension, der efter loven er skattefri.

Skatteankestyrelsen hævder, at de burde have handlet anderledes, fordi de burde have kendt til lovændringen i 2004 og Østre Landsrets dom fra 2003. Det er en fiktion, at skatteyderne kender til lovgivningen, cirkulærer og domme inden for skattesystemet. Disse skatteydere gjorde, hvad de burde gøre: De rettede henvendelse til det lokale skattevæsen og forhørte sig om deres retsstilling.

Landsskatteretten må ligesom skatteankenævnet anerkende, at de pågældende har en berettiget forventning om skattefrihed af deres pension, som betyder, at afgivelse af L-erklæringerne i 2012 anerkendes, som om de var indgivet rettidigt. Subsidiært må Landsskatteretten give de pågældende mulighed for at få vurderet spørgsmålet under en dispensationssag efter skatteforvaltningslovens § 30.”

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin skatteansættelse, senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Klageren har siden 2005 modtaget pension fra [Fond1].

Frem til vedtagelsen af lov nr. 429/1998 blev løbende, livsbetingede udbetalinger fra udenlandske pensionsordninger beskattet efter statsskattelovens § 4, litra c, uanset om der havde været fradragsret/bortseelsesret for præmieindbetaling eller ikke, mens der ikke skete beskatning af afkastet.

Efter vedtagelsen af lov nr. 429/1998 blev udenlandske pensionsordninger, som ikke kunne omfattes af pensionsbeskatningslovens afsnit I, og som var oprettet den 18. februar 1992 eller senere, omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit II A, nærmere bestemt §§ 53 A og B.

For ordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A kunne løbende, livsbetingede udbetalinger herefter ske uden indkomstbeskatning. Samtidig blev afkastet fra ordningen skattepligtigt.

Ved en senere tilføjelse til lovens § 6 ved lov nr. 1388/2004 (§ 5, stk. 2) kunne ordninger oprettet forud for den 18. februar 1992 tillige omfattes af bestemmelsen, såfremt den skattepligtige gav meddelelse herom inden den 1. januar 2006.

Baggrunden for indsættelsen af en frist fremgår af forarbejderne til loven, L33 2004/1, under bemærkningerne til de enkelte bestemmelser, § 5, nr. 2. Heraf fremgår følgende:

Da der ikke skal kunne spekuleres i en sådan valgfrihed ved først at vælge beskatning efter pensionsbeskatningslovens afsnit II A umiddelbart forud for det tidspunkt, hvor pensionen kan udbetales, foreslås det, at skatteyderne inden den 1. januar 2006 skal have besluttet sig for, om ordningen skal beskattes efter lovens afsnit II A. For skatteydere, der endnu ikke er fuldt skattepligtige til Danmark, foreslås det, at de skal beslutte sig i forbindelse med skattepligtens indtræden. Der er i begge tilfælde tale om absolutte frister. Der er således f.eks. ikke mulighed for dispensation, såfremt skatteyderen har glemt inden den 1. januar 2006 at meddele, at denne ønsker sin pensionsordning beskattet efter pensionsbeskatningslovens afsnit II A.

Idet der ikke er givet meddelelse til Told- og Skattestyrelsen indenfor fristen, er det således med rette, at der er sket beskatning af de løbende udbetalinger efter statsskattelovens § 4, litra c, idet det ikke er muligt at dispensere fra fristen.

Lov nr. 1388/2004 er offentliggjort i Lovtidende, og muligheden for at vælge ny beskatning for udenlandske pensionsordninger oprettet før den 18. februar 1992 er beskrevet i Nyhedsbrev af 25. januar 2005, offentliggjort på Skatteministeriets hjemmeside, samt i Ligningsvejledningen 2005, afsnit A.C.3.3, fra den 15. januar 2005.

Landsskatteretten finder herefter, at [Fond1]-pensionen er skattepligtig til Danmark, jf. statsskattelovens § 4, litra c.

Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 25. juni 2014 j.nr. 12-0248062.

Berettiget forventning

Inden for ansættelsesfristerne kan en skatteansættelse ændres og korrigeres, hvis der fremkommer nye oplysninger, eller hvis det viser sig, at ansættelserne er forkerte.

SKATs uformelle tilkendegivelser om en fremtidig skatteansættelse, herunder evt. besvarelse af konkrete spørgsmål vedrørende en skatteansættelse, har derfor i almindelighed ikke bindende virkning, idet det er et afgørende hensyn, at skatteansættelser er korrekte og i overensstemmelse med skattelovgivningen.

Som udgangspunkt vil en skatteyders forventning om en given skatteansættelse derfor ikke nyde retsbeskyttelse, selv om forventningen har et objektivt grundlag i form af skatteforvaltningens tilkendegivelser eller lignende.

I enkelte tilfælde, hvor skatteyderens forventning har hvilet på et særligt kvalificeret grundlag eller i særlig grad har været beskyttelsesværdigt, er dette fraveget, men det forudsætter, at der foreligger en positiv og udtrykkelig tilkendegivelse fra skattemyndighederne, som har skabt en forventning om indholdet af den fremtidige skatteansættelse, at tilkendegivelsen er klar, entydig og uden forbehold samt afgivet på grundlag af sagens relevante omstændigheder, som ikke efterfølgende må være ændrede, at skatteyderen har foretaget sig handlinger i tillid til rigtigheden af tilkendegivelsen, eller at han har indrettet sig efter den, og at myndighedernes tilkendegivelse ikke klart er i uoverensstemmelse med skattelovgivningen.

I den foreliggende sag ses SKAT ikke at være kommet med en klar tilkendegivelse baseret på en nøje gennemgang af sagens faktiske omstændigheder m.m., ligesom det bemærkes, at en forskudsregistrering alene er en foreløbig skatteansættelse.

Det er derfor Landsskatterettens opfattelse, at der i denne sag ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder, at klageren kan støtte ret på dem.

Det er herefter Landsskatteretten opfattelse, at der ikke er grundlag for at pålægge SKAT genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2012 og årsopgørelsen for indkomståret 2013, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Der er således ikke fremlagt oplysninger, der kan begrunde en ændring.

Der er endvidere ikke grundlag for ændring af forskudsopgørelsen for indkomståret 2014.

Selvangivelsesomvalg

En skattepligtig kan ændre valg af selvangivne oplysninger i det omfang, skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 30, stk. 1.

Ifølge ovennævnte bestemmelser i pensionsbeskatningsloven var skattefrihed for udbetalinger fra udenlandske pensioner betinget af indgivelse af meddelelse herom til skattemyndighederne inden den 1. januar 2006.

Idet retten til skattefrihed kunne opnås ved meddelelse til Told- og Skattestyrelsen indenfor ovennævnte frist, har klageren ikke foretaget et valg i skatteforvaltningslovens § 30’s forstand.

Der er endvidere ikke grundlag for at bortse fra den absolutte frist den 1. januar 2006 for valg af beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Der er derfor ikke grundlag for at meddele klageren ret til omvalg.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.