Kendelse af 14-11-2016 - indlagt i TaxCons database den 14-01-2017

Faktiske oplysninger

[person1] (herefter klager) har været hovedaktionær og direktør i selskabet [virksomhed1] ApS, Cvr-nr. [...1], der drev rengøringsvirksomhed.

Det fremgår af kontrolrapport af 31. marts 2014, at SKAT foretog kontrolbesøg hos virksomheden den 5. marts 2014, ligesom det fremgår af kontrolrapporten, at selskabet var repræsenteret af selskabets revisor under besøget. Yderligere fremgår følgende af kontrolrapporten:

”Fri bil

I virksomheden er der en bil med registreringsnummer [reg.nr.1] BMW X6 3, XDrive 35d Aut., 5d. aut. Diesel st.car. Der er ingen der bliver beskattet af denne bil. Det blev ved besøget at bilen var parkeret på [adresse1] om natten. Og nøglerne var i forretningen, og reservenøgler var med indehaveren [person1] hjemme på privatadressen. Da bilen er indregstreret til privat personkørsel, må det formodes at bilen bliver brug privat af [person1]. Der er her brugt reglen om rådighed, se nedenfor.

Rådigheden beskattes

Det er rådigheden over den fri bil, der beskattes. Det skattepligtige beløb fastsættes derfor uafhængigt af privatkørslens omfang.

Hensigten med at indføre § 16, stk. 4, i ligningsloven om beskatning af fri bil var bl.a. at undgå tvister mellem skatteyderne og skattemyndighederne om omfanget af skatteyderens konkrete brug af disse goder. Hvis der blot køres privat i en firmabil en gang om året, udløser det beskatning for fri firmabil for hele året. Dog maksimalt for den periode, hvor bilen har været til rådighed for erhvervsmæssig brug. Eller med andre ord for den periode, hvor bilen anses for at være til rådighed for privat anvendelse.

Vedrørende beskatning af bilen ser således ud fra en købsværdi 16. marts 2012 på kr. 950.000,00

For året 2013, skal der lægges en yderlig 1/2 % oven i en årlig ejerafgift det vil sig yderlig kr. 4.790,00 oven i de 9.580,00 kr. hvilket vil give pr. mdr. 18.281,00 pr. måned.

Virksomheden bedes indberette den fri bil på cpr nr. ..., [person1].

Beløbet skal være indberettet inden den 14. april 2014.”

Selskabet havde købt bilen i marts måned 2012 for 950.000 kr. Det fremgår af en udskrift fra motorregistret, at bilen var registret med privat personkørsel som anvendelse.

Ved mail af 23. april 2014 til SKAT forespurgte selskabets revisor, om selskabet skulle foretage noget i anledning af modtagelsen af rapporten fra besøget.

Ved mail af 23. april 2014 til revisor oplyste SKAT, at selskabet skulle foretage indberetning af fri bil for indehaveren.

Ved afgørelse af 26. maj 2014 fastholdt SKAT over for selskabet, at der skulle ske indberetning af fri bil til eIndkomst.

Ved breve af 2. september 2014 og 9. oktober 2014 til selskabet rykkede SKAT for foretagelse af indberetningerne.

Ved forslag til ændret årsopgørelse for indkomståret 2013 af 24. november 2014 meddelte SKAT, at klagers indtægt forventedes ændret. Af forslaget fremgik følgende:

”Du modtager dette forslag til ændring af din årsopgørelse for indkomståret 2013, da SKAT har modtaget nye oplysninger.

Oplysningerne fra [virksomhed1] ApS på -100.000,00 kr. betyder, at din indtægt er blevet nedsat. Reglerne står i Statsskattelovens § 4

Oplysningerne fra [virksomhed1] ApS på 319.372,00 kr. betyder, at din indtægt er blevet forhøjet. Reglerne står i Ligningslovens § 16

Ændringerne er markeret med et B ud for den enkelte rubrik.

Du kan se den nye indberetning i TastSelv under "Personlige skatteoplysninger".

Er du enig i forslaget til den nye skatteansættelse, behøver du ikke at gøre noget, og du vil modtage din årsopgørelse efter indsigelsesfristen.

Er du ikke enig i forslaget til den nye skatteansættelse, skal du kontakte SKAT senest den 12.12.2014 med begrundelse for din indsigelse og eventuel dokumentation.

Forslaget til den nye skatteansættelse er sendt på grund ar skatteforvaltningslovens § 20.”

Klager søgte og fik herefter aktindsigt i sagen.

Ved mail af 8. december 2014 til SKAT skrev klagers revisor følgende:

”Endvidere kunne vi ikke finde noget dokumentation for grundlaget for beskatning af fri bil i det fremsendte materiale. [person1] har til gengæld dokumenteret, at han aldrig nogen sinde har anvendt bilen privat, da bilen altid havde en parkeringsplads foran firma adressen og blev også kun brugt i erhvervsmæssig henseende. Dertil skal det også oplyses, at [person1] har 2 private biler selv, hvorfor han ikke har behov for at køre i yderligere biler. Såfremt De har yderligere dokumentation eller argumentation for Deres grundlag, modtager vi gerne disse oplysninger.

Såfremt De vælger, at fastholde Deres forslag, vil vi anmode Dem om at træffe en afgørelse [person1]. Det ønsker vi af praktiske årsager, da klienten i så fald ønsker at klage videre i systemet.”

Ved afgørelse af 15. december 2014 fastholdt SKAT over for selskabet, at der skulle ske indberetning af fri bil til eIndkomst, og SKAT oplyste, at SKAT havde indberettet oplysningerne, da virksomheden ikke havde reageret på SKATs henvendelser.

Ved henholdsvis brev og mail af 19. december 2014 til SKAT oplyste klagers revisor, at klager havde modtaget SKATs afgørelse, men at hverken klager eller revisor længere havde noget at gøre med selskabet. Revisoren fastholdt samtidig indsigelserne mod beskatning af klager.

På den endelige årsopgørelse er der en passus om, at ”Du modtager denne årsopgørelse, fordi der er ændret skatteansættelse med henvisning til tidligere meddelelse/aftale.” Der er endvidere sat et ”B” ud for rubrikken for lønindkomst, og det er anført, at beløb markeret med B er nye eller ændrede oplysninger indberettet af f.eks. arbejdsgivere, pengeinstitutter, realkreditinstitutioner m.v.

Den 6. januar 2015 skrev SKAT følgende til selskabet:

”Vedrørende beskatning af fri bil for indkomstårene 2012 og 2013

Med henvisning til revisors mail af 19. december 2014, samt tidligere fremsendte afgørelser med klagevejledning af datoerne 15. december 2014 og 26. maj 2014.

Det skal endvidere oplyses beskatningen drejer sig om indkomstårene 2012 og 2013, hvor cpr nr. ...[person1] var hovedaktionær og direktør.

[person1] er først udtrådt som direktør og ifølge oplysninger fra revisor solgt sine aktier i cvr nr. [...1] den 25.. Marts 2014, hvorfor afgørelsen skal henhøre under cvr nr. [...1] [virksomhed1] ApS.

Dette brev er fremsendt til [person1]'s privatadresse, samt til revisor [person2], [adresse2], [by1]”

Klager har under møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler forklaret, at bilen blev brugt til alle forefaldende opgaver – fra repræsentation og kundemøder til transport af ansatte til udførelse af rengøringsarbejdet. Han prioriterede at anskaffe en god og dyr bil af hensyn til driftssikkerhed og med henblik på at give et godt indtryk af forretningen. Klager oplyste endvidere, at han tidligere havde haft en Touareg på gule plader, men at det var upraktisk, at der kun kunne medtages én passager af gangen. Bilen blev derfor skiftet ud med en bil på hvide plader.

I forbindelse med klagen over SKATs afgørelse har klager fremlagt en erklæring fra [virksomhed2] ApS om, at indregistreringen til privat personkørsel beror på en fejl fra forhandlerens side.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst i indkomståret 2013 med 219.372 kr.

Forhøjelsen er sket ved årsopgørelse nr. 3 af 5. januar 2015.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen i blandt andet brev af 15. december 2014 til [virksomhed1] ApS anført følgende:

”Fri bil

I virksomheden er der en bil med registreringsnummer [reg.nr.1] BMW X6 3, XDrive 35d Aut., 5d. aut. Diesel st.car. Der er ingen der bliver beskattet af denne bil. Det blev ved besøget oplyst at bilen var parkeret på [adresse1] om natten. Og nøglerne var i forretningen, og reservenøgler var med indehaveren [person1] hjemme på privatadressen. Da bilen er indregistreret til privat personkørsel, må det formodes at bilen bliver brugt privat af [person1]. Der er her brugt reglen om rådighed, se nedenfor. Endvidere kan det oplyses, der var ikke udfærdiget kørebog over virksomhedens kørsel for ([...]) den bil der var indregistreret til person kørsel (hvide plader).”

SKAT har i anledning af klagen endvidere udtalt:

”Repræsentanten blander to enkeltstående sager, med to forskellige juridiske personer sammen i klagen.

Den ene sag omhandler en kontrol foretaget hos [virksomhed1] ApS. Den anden sag vedrører forhøjelse af indkomst hos [person1].

I nærværende sag er der indgivet klage over årsopgørelsen sendt til [person1]. Klagesagen

vedrører således ikke [virksomhed1] ApS. Derved udtaler SKAT sig alene om forhold der vedrører [person1].

Endvidere kan det oplyses at [person1], var indehaver samt hovedaktionær på kontroltidspunktet i virksomheden [virksomhed1] ApS

SKAT har den 24. november 2014, udsendt et forslag til ny årsopgørelse til [person1], hvilket også fremgår af skatteyders skattemappe. Forslaget er automatisk udsendt på grund af nye lønoplysninger fra arbejdsgiver, [virksomhed1] ApS. Det fremgår af forslaget at denne er udsendt med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 20 og at skatteyder har mulighed for at komme med sine bemærkninger til SKAT, såfremt han ikke er enig i rettelserne. Det er ligeledes anført i forslaget, at der er tale om beskatning efter ligningslovens § 16. Det fremgår endvidere, at modtages der ikke en klage inden for fristen vil der blive dannet en endelig årsopgørelse ud fra de oplyste tal.

Da der ikke modtages bemærkninger inden for fristen, dannes der den 5. januar 2015 en ny åreopgørelse for 2013.

Vi anser derfor hørringsfristen for at være overholdt.

Herefter indsender repræsentanten den 13. januar 2015 en klage til skatteankestyrelsen over den nye årsopgørelse for 2013.

De faktiske forhold er at der er modtaget nye lønoplysninger fra arbejdsgiver, [virksomhed1] ApS. Idet lønoplysningerne er kommet efter årsopgørelsen er dannet, resulterer de nye oplysninger i en ændring af den eksisterende skatteansættelse og SKAT har derfor pligt til at orientere skatteyder om ændringen. Der er således ikke en egentlig sag i mellem klager og SKAT, der er alene foretaget en konsekvens ændring af skatteansættelsen, på grundlag af de nye oplysninger fra arbejdsgiveren.

SKATs sager er fortrolige og tavshedsbelagte og forbliver kun imellem parterne. Når en eventuel rettelse af lønindberetninger foretages, er det et efter en afgørelse mellem arbejdsgiveren og SKAT. Der kommer efterfølgende en konsekvens rettelse til den berørte medarbejder, i de situationer hvor ligningsfristerne i skatteforvaltningsloven ikke er overskredet. SKAT sørger for at den ansatte modtager en tilrettet årsopgørelse. Det eneste SKAT kan oplyse til lønmodtageren, er at der er en yderligere lønoplysning fra arbejdsgiver og at lønmodtageren må rette henvendelse til arbejdsgiveren, hvis de ønsker en yderligere forklaring omkring rettelsen af lønindkomsten.

SKAT har derfor i denne sag ikke mulighed for at kommentere på de specifikke forhold i den eventuelle sag overfor [virksomhed1] ApS.

SKAT har læst klagers bemærkninger igennem. Neden for giver SKAT sine generelle bemærkninger til den fremsendte klage og bilag. Der er ved udtalelsen således kun kommenteret i forhold til de oplysninger klager har afgivet i klagen.

Klager har vedlagt kopi af købsaftale på den omhandlende bil. Det fremgår ingen steder i købsaftalen at der skulle være tale om en bil der skifter karakter. Det kan konstateres at bilen forud for købet i 2012 er indregistreret som en personbil.

Hvis man efterfølgende vil omregistrere bilen til en personbil, vil det kræve at der bliver beregnet ny registreringsafgift og at bilen bliver synet som en varebil. For at bilen kan synes som en varebil, kræver dette, at den har karakter af en varebil, det vil sige at den skal være indrettet til at kunne transportere varer m.v. og derved ikke har karakter af almindelig personbil. Derudover vil omregistreringen kræve at der skulle betales registreringsafgift med et beløb svarende til 50 % af beregningsgrundlaget, jf. registreringsafgiftslovens § 5. Der er i registreringsafgiftsloven ikke hjemmel til at tilbagebetale tidligere opkrævet registreringsafgift på 180 %, denne ville således være tabt. Det vil sige at den nye køber vil giver en uforholdsmæssig høj pris for bilen, som vil blive tabt, da varebiler ikke har samme markedsværdi. Klager oplyser at det var aftalt at sælger forestod omregistreringen, hvilket vil sige, at hvis det er korrekt at det er aftalt at bilen skulle indregistreres som varebil, så ville forhandleren skulle opkræve den nye registreringsafgift. Dette ses ikke at være tilfældet. Der kan derfor ikke lægges vægt på erklæringen fra forhandleren. Erklæringen er givet i forbindelse med den nærværende sag og anses at være konstrueret til formålet.

Ud fra klagers oplysninger vil det ligeledes være forkert at indregistrere bilen til erhverv, da den ikke har været anvendt til varekørslen m.v., men til personbefordring.

Når en arbejdsgiver har en personbil indregistreret, er det SKATs formodning at denne bil anvendes privat. Det er arbejdsgiverens pligt at afkræfte denne formodning. Ved beskatning af fri bil, er det rådigheden der beskattes og ikke den faktiske benyttelse. Det vil sige at hvis virksomheden på kontroltidspunktet ikke kan afkræfte formodningen, ved fuldstændigt at kunne dokumentere hvad bilen har været anvendt til i hele ejer-perioden, så vil der ske beskatning af fri bil jf. ligningslovens § 16, stk. 4. Det afgørende er således om virksomheden kan afkræfte formodningen ved dokumentation. Kan virksomheden ikke redegøre for hvem der har haft rådigheden over bilen, så vil beskatningen blive foretaget hos direktøren eller en anden ledende medarbejder med bestemmende indflydelse. Det forhold at indehaveren eller den ansatte har flere biler, har ingen betydning ved vurderingen af, om der har været rådighed over den pågældende bil. Der kan ligeledes også ske beskatning af flere biler til samme indehaver/medarbejder.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at klager ikke skal beskattes af rådighed over fri bil.

Det er i supplerende indlæg af 11. august 2016 til støtte for påstanden anført:

”Det materielle spørgsmål

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række overordnet gældende, at der ikke er

grundlag for at beskatte [person1] af rådighed over fri bil, idet BMW X6'en er ejet af [virksomhed1] ApS og alene har været anvendt til erhvervsmæssig brug.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at SKAT ikke har løftet bevisbyrden for, at [person1] har haft rådighed over fri bil, hverken ved brug af formodningsregler eller på anden måde. Det er ikke tilstrækkeligt, at SKAT blot konstaterer, at BMW X6'en er indregistreret til privat personkørsel, og at reservenøglerne til BMW X6'en befandt sig på [person1]s bopæl.

For så vidt angår indregistreringen til privat personkørsel gøres det gældende, at [virksomhed1]

ApS fejlagtigt indregistrerede BMW X6' en til privat personkørsel, idet hensigten med erhvervelsen af BMW X6'en var erhvervsmæssig kørsel. Årsagen til fejlindregistreringen var en fejl foretaget af [virksomhed2] A/S.

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at SKAT har løftet bevisbyrden for, at [person1] havde rådighed over fri bil, gøres det gældende, at det konkret er afkræftet, at [person1] havde rådighed over fri bil, idet [person1] privat råder over biler, der rigeligt kan dække hans private kørselsbehov, samt idet BMW X6' en er anskaffet med et erhvervsmæssigt formål, hvorfor det konkret må afvises, at [person1] har haft privat rådighed over BMW X6'en.

Det formelle spørgsmål

Det gøres i anden række overordnet gældende, at SKAT har tilsidesat de forvaltningsretlige regler i forvaltningsloven ved ikke at have fremsendt en gyldig afgørelse, idet afgørelsen ikke er ledsaget af en begrundelse. Endvidere har SKAT ikke på korrekt vis underrettet [person1] om den påtænkte afgørelse i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens kapital 7 om partshøring og agterskrivelser.

Disse er væsentlige retlige mangler, hvorfor SKATs afgørelse vedrørende forhøjelse af [person1]s skattepligtige indkomst er ugyldig.

Vi vil nedenfor uddybe vores ovennævnte anbringender.

1. Nærmere om det materielle spørgsmål om beskatning for rådighed over fri bil

1.1. Retsgrundlaget for beskatning af fri bil

Det følger af bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 4, at hvis en arbejdsgiver stiller en bil til rådighed for en ansat for dennes private benyttelse, skal den ansatte beskattes af værdien af fri bil efter de gældende procentsatser i bestemmelsen.

Omvendt følger det af samme bestemmelse, at anvendes den pågældende bil kun til erhvervsmæssigkørsel, skal den ansatte ikke beskattes af værdien af fri bil.

I forlængelse heraf henledes opmærksomheden på, at det er SKAT, der som udgangspunkt har bevisbyrden for, at en bil står til rådighed i henhold til ligningslovens § 16, stk. 4, hvilket har

direkte støtte i Kammeradvokatens procedure i Højesterets dom af den 30. juni 2014 offentliggjort i SKM 2014.504.HR, hvoraf følgende fremgår:

"[...]det anerkendes, at Skatteministeriet som udgangspunkt har bevisbyrden for den frie rådighed[...J"

Det klare udgangspunkt er således, at der også gælder en ligefrem bevisbyrde ved tvister om beskatning af fri bil, hvorfor det er SKAT, der har bevisbyrden for, at bilen har stået til rådighed for den ansatte.

Praksis har gennem årene udviklet sig, hvorefter SKAT kan løfte sin bevisbyrde i ligningslovens § 16, stk. 4, ud fra brugen af formodningsregler.

SKAT kan derimod ikke løfte bevisbyrden ved brug af formodningsregler, såfremt bilen er en gulpladebil, hvor der ikke er betalt en tillægsafgift for privat anvendelse efter vægtafgiftslovens § 2 (herefter "privatbenyttelsesafgift"), jf. ligningslovens § 16, stk. 4, pkt. 12. I dette tilfælde har SKAT først løftet bevisbyrden, såfremt SKAT har observeret privat benyttelse af bilen.

Kravene til, hvornår SKAT har løftet sin bevisbyrde, afhænger derfor af, om bilen er omfattet af ligningslovens § 16, stk. 4, eller om bilen er en gulpladebil uden betaling af privatbenyttelsesafgift og dermed ikke omfattet af ligningslovens § 16, stk. 4.

Retsgrundlaget vedrørende gulpladebiler og betaling af privatbenyttelsesafgift er ikke relevant i nærværende sag, idet BMW X6'en er en hvidpladebil. Spørgsmålet er derfor alene, om SKAT har løftet bevisbyrden efter reglerne om beskatning for rådighed af hvidpladebiler efter ligningslovens § 16, stk. 4.

1.1.1. Vedrørende SKATs bevisbyrde, herunder SKATs brug af formodningsregler

Som anført er det klare udgangspunkt, at der gælder en ligefrem bevisbyrde ved tvister om beskatning af rådighed over fri bil, hvorfor det er SKAT, der har bevisbyrden for, at bilen har stået til rådighed for den ansatte.

Af praksis fremgår, at SKAT kan løfte bevisbyrden ud fra brugen af formodningsregler, såfremt bilen skal behandles efter ligningslovens § 16, stk. 4. Det er væsentligt at være opmærksom på, at det stadig er SKAT; der har bevisbyrden, selvom det konstateres, at bilen skal behandles efter ligningslovens § 16, stk. 4.

SKAT har løftet bevisbyrden ved brug af formodningsregler, når en bil er parkeret ved skatteyderens bopæl uden for arbejdstid. I dette tilfælde gælder der således en formodning for, at køretøjet er til skatteyderens rådighed. At SKAT derved har løftet bevisbyrden, fremgår også af citatet ovenfor fra bemærkningerne til lovforslaget til ligningslovens § 16, stk. 4, pkt. 12, der blev indsat ved lov nr. 342 af 27. maj 2002.

Anderledes forholder det sig imidlertid, såfremt bilen ikke holder ved skatteyderens bopæl uden for arbejdstid.

I afgørelsen. offentliggjort i SKM 2001.98.LSR var den pågældende bil parkeret på virksomhedens adresse, som var beliggende 18 km fra skatteyderens bopæl. Landskatteretten lagde til grund, at bilen ikke var til rådighed for skatteyderen.

Landskatteretten udtalte i denne afgørelse:

"I en situation som den foreliggende, hvor selskabet ikke har adresse på hovedanpartshaverens bopæl, og hvor det må lægges til grund, at selskabets bil ikke har stået på bopælen uden for arbejdstid, finder retten, at det ikke kan påhvile klageren, uanset at han er hovedanpartshaver, at dokumentere, at selskabets bil ikke har stået til rådighed for privat kørsel."

En afgørelse i en sag med en tilsvarende problemstilling er Højesterets dom offentliggjort i SKM2014.504.HR. Heri anførte Kammeradvokaten følgende i proceduren:

"Det anerkendes, at Skatteministeriet som udgangspunkt har bevisbyrden for den frie rådighed, da

selskabets adresse og privatadresse ikke var sammenfaldende i den periode, selskabet ejede bilen [...]"

Det må således konstateres, at SKAT ikke har løftet bevisbyrden, når bilen ikke holder på skatteyderens privatadresse uden for arbejdstid.

1.2. Den konkrete sag vedrørende SKATs bevisbyrde

Det gøres overordnet gældende, at SKAT ikke har løftet bevisbyrden for, at [person1] har haft rådighed over fri bil. SKAT har hverken løftet bevisbyrden ved brug af formodningsregler eller på anden måde.

I nærværende sag har SKAT blot konstateret, at BMW X6'en er indregistreret til privat personkørsel, og at reservenøglerne befandt sig på [person1]s privatadresse. På baggrund heraf påstår SKAT, at [person1] har haft rådighed over BMW X6'en. SKAT har dog konstateret, at BMW X6 'en er parkeret på [virksomhed1] ApS' adresse uden for arbejdstid.

I det følgende vil SKATs beviser for, at [person1] har haft rådighed over fri bil, blive gennemgået. Først vil indregistreringen af BMW X6'en til privat personkørsel blive behandlet, og derefter vil konstateringen af, at reservenøglerne befandt sig på [person1]s bopæl, blive behandlet.

1.2.1. Vedrørende indregistreringen af BMW X6'en til privat personkørsel

Idet BMW X6'en fejlagtigt er indregistreret til privat personkørsel, vil fejlindregistreringen indledningsvist blive behandlet, hvorefter selve betydningen af indregistreringen til privat personkørsel i forhold til SKATs bevisbyrdekrav vil blive behandlet.

1.2.1.1. Vedrørende fejlagtig indregistrering af BMW X6' en

Det gøres gældende, at [virksomhed2] A/S fejlagtigt indregistrerede BMW X6'en til privat personkørsel i forbindelse med [virksomhed1] ApS' køb af bilen. Det var på intet tidspunkt hensigten, at BMW X6'en skulle benyttes privat af [person1], idet bilen alene blev erhvervet med henblik på at skulle anvendes erhvervsmæssigt i [virksomhed1] ApS.

Som anført under sagsfremstillingen var det [person3] fra [virksomhed2] A/S, der som professionel bilforhandler var ansvarlig for registreringen og udarbejdelse af alle dokumenter i forbindelse med købet af BMW X6'en. Dette har [person3] endvidere erklæret ved erklæring af den 27. juni 2016, jf. bilag 14.

Det fremgår af praksis for gulpladebiler, at der kan opstå fejl, når en virksomhed indregistrerer sine biler. Den fejlagtige indregistrering opstår, ved at den pågældende bil indregistreres til privatbenyttelse, og der derved skal betales privatbenyttelsesafgift. Af praksis fremgår det dog, at den fejlagtige indregistrering til privat benyttelse kan tilsidesættes, med de bevismæssige konsekvenser dette har.

Som eksempel herpå er Landsskatterettens kendelse af den 5. maj 2011, j.nr. 10-00541, hvori en bil på gule plader var blevet indregistreret til blandet privat og erhvervsmæssig kørsel. Den skattepligtige lagde til grund, at registreringen var forkert. Landskatteretten fandt det ud fra en konkret vurdering godtgjort, at registreringen hos SKAT beroede på en fejl. Den skattepligtige opfyldte derfor kravet om, at der ikke var betalt privatbenyttelsesafgift for anvendelse af bilen privat.

Landsskatterettens kendelse af den 5. maj 2011 vidner om, at der kan opstå fejl ved indregistreringen af virksomheders biler på gule plader, og at indregistrering til privat benyttelse kan tilsidesættes, hvis indregistreringen beror på en fejl. Bilen skal således betragtes som en gulpladebil og er dermed ikke omfattet af ligningslovens § 16, stk. 4.

Det fremgår således klart af praksis, at en fejlagtig indregistrering af en gulpladebil til privat benyttelse kan tilsidesættes.

Til trods for at det i nærværende sag omhandler en hvidpladebil, der fejlagtigt er blevet indregistreret til privat personkørsel, kan praksis på området for gulpladebiler vedrørende fejlagtig indregistrering anvendes. I begge tilfælde er fejlen opstået ved selve registreringen af den pågældende bil, og fejlen består i, at bilen registreres til at kunne benyttes privat.

Forskellen mellem disse situationer er alene, at der ved den fejlagtige indregistrering ved gulpladebiler skal betales privatbenyttelsesafgift. Der er således en økonomisk konsekvens, når der foretages en fejlindregistrering, hvorfor der er en større chance for, at den pågældende virksomhed ville opdage fejlen i tide. Ved en fejlindregistrering af en hvidpladebil er der derimod ingen økonomisk konsekvens af en fejlindregistrering. Der er således ingen umiddelbar konsekvens for virksomheden, hvis dennes bil fejlagtigt indregistreres til privat personkørsel.

I nærværende sag har [virksomhed1] ApS ved køb af BMW X6'en fejlagtigt indregistreret bilen, som skulle den udelukkende benyttes til privat kørsel.

Det bemærkes, at [virksomhed1] ApS ikke har forsøgt at omregistrere BMW X6'en til udelukkende erhvervskørsel, idet [virksomhed1] ApS ikke var bevidst om, at BMW X6'en var indregistreret til privat personkørsel. [virksomhed1] ApS ville naturligvis have omregistreret BMW X6'en, hvis selskabet havde vidst, at BMW X6'en var fejlindregistreret, idet hensigten med erhvervelsen af BMW X6'en aldrig var, at BMW X6'en skulle benyttes privat.

Dette understøttes af, at bilen altid var parkeret ved [virksomhed1] ApS, når den ikke blev brugt til at køre rundt mellem [virksomhed1] ApS' kunder. Det bemærkes, at det af SKATs kontrolrapport, jf. bilag 16, fremgår, at BMW X6'en om natten var parkeret på [virksomhed1] ApS' adresse på [adresse3], [by1].

At BMW X6'en var fejlregistreret til privat personkørsel, understøttes endvidere af, at [person1] privat havde 1-2 andre biler. [person1] havde således på ingen måde behov for endnu en bil.

På den baggrund gøres det gældende, at indregistreringen til privat personkørsel var en fejl.

1.2.1.2. Vedrørende betydning af indregistreringen til privat personkørsel i forhold til SKATs bevisbyrdekrav

Uanset om Skatteankestyrelsen måtte finde, at indregistreringen af BMW X6'en til privat personkørsel var en fejl eller ej, gøres det gældende, at indregistreringen til privat personkørsel ikke er tilstrækkelig til, at SKAT har løftet bevisbyrden for, at [person1] har haft rådighed over fri bil.

At en bil er registreret til privat personkørsel skaber ikke en formodning for, at selskabets ejer har haft rådighed over bilen privat. En konstatering heraf er således ikke i sig selv tilstrækkelig til, at SKAT har løftet bevisbyrden for beskatning for rådighed af fri bil. SKAT er derfor nødt til at løfte bevisbyrden på anden vis.

SKAT har, foruden konstateringen af, at BMW X6'en er registreret til privat personkørsel, alene konstateret, at reservenøglerne til bilen befandt sig på [person1]s bopæl. I det følgende er betydningen heraf gennemgået.

1.2.2. Vedrørende betydningen af reservenøglernes placering

Det gøres gældende, at SKAT ikke har løftet bevisbyrden for beskatning af rådighed over fri bil, ved blot.at konstatere at reservenøglerne til BMW X6'en befandt sig på [person1]s bopæl.

Det fremgår af praksis, at SKAT kan løfte bevisbyrden ved brug af formodningsreglerne, hvis en bil er parkeret på skatteyderens privatadresse uden for arbejdstid. I vurderingen heraf er det afgørende, hvor bilen befinder uden for arbejdstid.

I nærværende sag er det ubestridt, at [virksomhed1] ApS' adresse ikke var sammenfaldende med [person1]s privatadresse, idet [person1]s bopæl var [adresse4], [by2], og [virksomhed1] ApS' adresse var skiftevis [adresse5], [by1], og [adresse3], [by1].

At reservenøglerne befandt sig på [person1]s privatadresse, betyder ikke, at [person1] har haft rådighed over BMW X6'en. Bilen var parkeret på [virksomhed1] ApS' adresser og befandt sig således adskillige kilometer fra [person1]s bopæl. Det må således også

konstateres, at [person1] ikke har haft adgang til BMW X6'en, idet reservenøglen og BMW X6'en har befundet sig så langt fra hinanden.

Den eneste årsag til, at reservenøglen befandt sig på [person1]s privatadresse, var, at [virksomhed1] ApS ikke ønskede, at nøglen befandt sig samme sted som bilen. [person1] sørgede derfor for at tage nøglen med hjem hver dag.

Det bemærkes, at [person1] tog samtlige af [virksomhed1] ApS' reservenøgler og ekstranøgler til henholdsvis kontor, skabe og bil m.v. med hjem hver dag. Der var således ikke noget ekstraordinært i, at [person1] tog reservenøglen til BMW X6'en med hjem.

På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at SKAT ikke har løftet bevisbyrden, idet det er ubestridt, at [virksomhed1] ApS' adresser og [person1]s privatadresse ikke var sammenfaldende. At SKAT konstaterer, at reservenøglen befandt sig på [person1]s privatadresse, ændrer herved.

1.3. Retsgrundlaget vedrørende skatteyders mulighed for konkret at afkræfte skatteyders rådighed over fri bil

Såfremt det måtte lægges til grund, at SKAT har løftet bevisbyrden for rådighed over fri bil ved brug af en formodningsregel, er det særdeles væsentligt at holde sig for øje, at dette blot er en formodningsregel, som konkret kan afkræftes. Det følger af en righoldig praksis fra såvel Landsskatteretten som domstolene, at formodningsreglen kan afkræftes konkret, hvorfor der i hver enkelt sag skal foretages en konkr.et vurdering af, om en bil har stået til rådighed for privat anvendelse.

Der kan således heller ikke opstilles objektive kriterier, der kan be- eller afkræfte, at en bil har stået til rådighed for privat anvendelse. Der kan derfor ligeledes ikke opstilles et objektivt krav om, at der skal være ført kørebog.

-o-

Til støtte for at en formodning for rådighed over fri bil konkret kan afkræftes, samt at det ifølge praksis ikke er et definitivt krav, at der føres en kørebog, for at afkræfte at en bil ikke har stået til rådighed for privat anvendelse, henvises til følgende afgørelser;

I Vestre Landsrets dom offentliggjort i T:fS 2002.439 var der ført kørebog, og bilen stod parkeret ved sagsøgerens bopæl. Følgende fremgår af landsrettens præmisser:

"Den omstændighed, at varevognen, når den ikke var i brug, stod parkeret ved sagsøgerens bopæl, kan ikke tillægges særskilt betydning, idet bopælen som en landbrugsejendom samtidig er arbejdsplads."

Uanset at bilen holdt parkeret ved skatteyderens bopæl, når den ikke var i brug, og uanset at der ikke var fremlagt et kørselsregnskab og ej heller et efterfølgende udarbejdet kørselsregnskab, fandt landsretten, at skatteyderen ikke skulle beskattes af værdien af fri bil.

Der henvises endvidere til Østre Landsrets dom af den 5. september 2002 offentliggjort i TfS 2002.950.

I denne sag var en skatteyder ansat i et selskab, der drev tømrervirksomhed. Han var søn af hovedanpartshaveren. Skatteyderen havde i sit arbejde anvendt en kassevogn, der tilhørte selskabet. Vognen havde oprindeligt været parkeret på selskabets adresse efter arbejdstids ophør, men senere valgte man at lade vognen stå ud for skatteyderens bopæl uden for arbejdstid. Skatteyderen førte ikke kørebog. Sagen havde været ført for Landsskatteretten, som havde fundet, at det måtte påhvile skatteyderen at afkræfte formodningen for, at vognen havde stået til rådighed for skatteyderens private brug. I mangel af kørselsregnskab eller anden sandsynliggørelse havde Landsskatteretten ikke anset denne formodning for afkræftet, og Landsskatteretten havde herefter tiltrådt, at skatteyderen blev beskattet af værdien af fri bil. Sagen blev af skatteyderen indbragt for landsretten, hvorefter Skatteministeriet imidlertid tog bekræftende til genmæle.

I forlængelse heraf valgte Skatteministeriet at offentliggøre forliget fra sagen ved landsretten samt at redegøre for de nærmere omstændigheder. Af TfS 2002.1095.DEP fremgår følgende:

"Ministeriet fandt ikke, at det var muligt at godtgøre, at bilen i øvrigt var brugt privat, bl.a. fordi skatteyderens private kørselsbehov måtte antages at være blevet opfyldt gennem anvendelse af samleverens bil.

På den baggrund tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle i sagen."

I denne sag havde skatteyderen ikke ført kørselsregnskab, men kunne i stedet dokumentere, at det private kørselsbehov blev opfyldt ved kørsel i samleverens bil. Det forhold, at Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle, betyder, at Skatteministeriet var enig i, at det er uden betydning, om der føres kørselsregnskab. Endvidere er det væsentligt at bemærke, at Skatteministeriet ikke har tillagt det vægt, at bilen var parkeret foran skatteyders bopæl uden for arbejdstid.

Der henvises herudover til. Østre Landsrets dom af den 2. december 2005 offentliggjort i TfS 2006.12.

Sagen omhandlede en hovedanpartshaver og direktør i et selskab, der drev en institution for adfærdsvanskelige voksne. Selskabet ejede tre biler, hvoraf skatteyderen havde selvangivet værdien af fri bil for en af bilerne. Alle tre biler stod parkeret ved bopælen, der også var selskabets adresse, og der var ikke ført kørebog. Østre Landsret udtalte:

"Under disse omstændigheder, herunder særligt oplysningerne om formålet med anskaffelsen og anvendelsen af de to biler sammenholdt med, at [person4] havde rådighed over en Volvo til privat kørsel, finder landsretten, - uanset at der ikke er ført kørebog eller underskrevet erklæring om benyttelse af bilerne - at [person4] i tilstrækkelig grad har afkræftet en formodning om, at de to biler var stillet til rådighed for hendes private benyttelse, jf. ligningslovens § 16, stk. 4. "

Der henvises ydermere til Vestre Landsrets tilkendegivelse af den 2. februar 2006 offentliggjort i TfS 2006.380.

I denne sag havde en skatteyder indskudt en bil i sin virksomhed under virksomhedsordningen. Bopælen havde samme adresse som virksomheden, og bilen var uden for arbejdstiden parkeret ud for bopælen. Af tilkendegivelsen fremgår:

"Ægtefællerne har samstemmende forklaret, at varebilen ikke blev brugt privat, ligesom der i husstanden var en knallert og en cykel til rådighed. Efter forklaringerne fra sagsøgeren og hans ægtefælle kunne den private bil, knallerten og cyklen dække ægteparrets private transportbehov."

Landsretten lagde ved tilkendegivelsen bl.a. til grund, at varebilen ikke blev anvendt privat, og at en anden bil, en knallert og en cykel dækkede skatteyderens og ægtefællens transportbehov, samt at varebilen derfor ikke havde været benyttet til privat kørsel.

Videre skal der henvises til Landsskatteretten kendelse af den 5. december 2012, j.nr. 12-0189410. Sagen omhandlede en hovedaktionær, der som firmabil havde fået stillet en Mercedes Benz G 400 på hvide plader til sin rådighed. Bilen stod efter normal arbejdstid parkeret ved hovedaktionærens private bopæl, som også var selskabets adresse.

Den primære aktivitet i selskabet bestod i udvikling af forretningskoncepter, og hovedaktionæren havde sit hovedvirke for selskabet inden for dette forretningsområde.

Af Landsskatterettens kendelse fremgår, at selskabet stod registreret for to biler; en af mærket Land Rover Defender, der var en varebil registreret til blandet privat/erhvervsmæssig anvendelse, og en af mærket Mercedes Benz G 400 – der var en personbil indregistreret til privat personkørsel.

Derudover ejede hovedaktionæren privat en bil af mærket Land Rover Discovery, der efter det oplyste havde kørt 15.000 km årligt. Hovedaktionæren oplyste under sagen, at bilen af mærket Land Rover Defender kun blev anvendt erhvervsmæssigt, primært i landbrugsdriften i et søsterselskab.

Der forelå ingen erklæring om, hvorvidt hovedanpartshaveren havde fraskrevet sig retten til at anvende bilen privat, ligesom der heller ikke var ført en kørebog.

Landsskatteretten nåede efter en konkret vurdering frem til, at der ikke var grundlag for at beskatte hovedaktionæren af værdien af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4. Som begrundelse herfor anførte Landsskatteretten følgende:

"Formodningen om, at klageren som hovedanpartshaver har haft den omhandlede firmabil stillet til rådighed for privat kørsel, anses under henvisning til det oplyste om omfanget af klagerens erhvervsmæssige aktiviteter i de pågældende år og kørslen i forbindelse hermed, samt at firmabilen ikke er observeret anvendt privat samt endelig det oplyste om omfanget af kørslen i den private bil for svækket i det foreliggende tilfælde.

[...]

Landsskatteretten finder herefter ikke grundlag for at opretholde de påklagede forhøjelser."

Af den gennemgåede praksis fremgår, at formodningen for, at en ansat har rådighed over en bil, konkret kan afkræftes. Det fremgår klart af praksis, at formodningen kan afkræftes, såfremt den ansattes private kørselsbehov er opfyldt ved den ansattes egne private biler, samt hvis det er erhvervsmæssigt begrundet, at selskabet havde anskaffet en bil.

Det fremgår ligeledes af den gennemgåede praksis, at rådighed over en bil også konkret kan afkræftes, selvom bilen står parkeret ved skatteyderens bopæl uden for arbejdstid.

Endvidere fremgår det af den gennemgåede praksis, at praksis har udviklet sig således, at der ikke kan opstilles et krav om, at der skal være ført en kørebog, for at kunne afkræfte at en ansat har haft rådighed over en bil.

1.4. Den konkrete sag vedrørende [person1]s mulighed for konkret at afkræfte rådighed over fri bil

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at SKAT har løftet bevisbyrden for, at [person1] havde rådighed over fri bil, gøres det gældende, at det konkret er afkræftet, at [person1] havde rådighed over fri bil.

Som anført ovenfor er det konkret muligt at afkræfte formodningen om, at [person1] har haft rådighed over fri bil.

Det fremgår af praksis, at et væsentligt og ofte afgørende moment i forbindelse med afkræftelse af formodningen for rådighed over fri bil er, hvorvidt den skattepligtige privat har biler til at opfylde sine private kørselsbehov. Endvidere er det også af væsentlig betydning, hvorvidt bilen er erhvervet af virksomheden med et erhvervsmæssigt formål. Hertil henvises til to yderligere afgørelser og kendelser, der viser netop disse momenters betydning i praksis.

Der henvises for det første til Landsskatterettens kendelse af den 5. marts 2014, j.nr. 12-0255635.

Den i sagen omhandlede skatteyder drev en personlig murervirksomhed og var endvidere hovedanpartshaver i et anpartsselskab, der også drev murervirksomhed. Skatteyders personlige virksomhed udlejede bl.a. en varevogn af mærket af VW Transporter, der var indregistreret på gule plader, til anpartsselskabet.

Den omhandlede varebil holdt uden for arbejdstid parkeret på skatteyders bopæl, der var sammenfaldende med anpartsselskabets adresse. Der var hverken ført kørebog eller udarbejdet fraskrivelseserklæring. Der var betalt privatbenyttelsesafgift af bilen. Den skattepligtige havde i perioden haft egen bil til rådighed for privat benyttelse.

Landsskatteretten fandt ikke, at den omhandlede VW Transporter havde stået til rådighed for skatteyders private benyttelse. Af Landsskatterettens afgørelse fremgår følgende:

"Det påhviler klageren som hovedanpartshaver i selskabet at afkræfte en formodning om, at selskabets bil har stået til rådighed for dennes private brug. [ ...]

Formodningen for, at klageren som hovedanpartshaver har haft den omhandlede VW Transporter stillet til rådighed for privat kørsel må anses for tilbagevist i det foreliggende tilfælde. Der er herved henset til, at bilen i medfør af den betalte privatbenyttelsesafgift må vurderes efter praksis på hvidpladebiler. I medfør heraf, skal der lægges vægt på, at bilen er anskaffet med et erhvervsmæssigt formål, at der ikke er foretaget observationer af bilen i privat ærinde, og at klageren har en privat bil til opfyldelse af sit private kørselsbehov. Hertil kommer, at omhandlede VW Transporter er en varebil uden indretning, som bruges til transport af rør, trillebøre, værktøj og øvrige arbejdsrelaterede effekter, og at klageren ikke har haft behov for transport mellem hjem og arbejdssted, da der er sammenfaldende adresser."

Til trods for at bilen var parkeret på skatteyders bopæl, at der ikke var ført kørebog, at der ikke var udarbejdet fraskrivelseserklæring, og at der var betalt privatbenyttelsesafgift, fandt Landsskatteretten, således ikke grundlag for at beskatte skatteyder af værdien af fri bil.

Tilsvarende skal der henvises til Landskatterettens afgørelse af den 19. marts 2014, j. nr. 13-0020706.

I denne sag var klager direktør og hovedaktionær i en større byggevirksomhed. SKAT havde anset klager for skattepligtig af værdien af fri bil af virksomhedens Toyota Landcruiser 4, 2 D, der var en varevogn indregistreret til privat og erhvervsmæssig benyttelse. Der var betalt privatbenyttelsesafgift.

Klager havde ikke ført kørebog. Den omhandlede varevogn stod parkeret på klagers private bopæl uden for arbejdstid. Byggevirksomheden havde lagerplads ved klagers bopæl.

Klager ejede privat en Volvo S80 og en Mercedes SL 500, der begge var indregistreret på hvide plader.

Landsskatteretten ophævede den foretagne beskatning af værdi af fri bil med følgende begrundelse:

"Formodningen for, at klageren som hovedaktionær har haft den omhandlede Toyota Landcruiser 4,2 D stillet til rådighed for privat kørsel, må anses for tilbagevist i de foreliggende tilfælde. Der er herved henset til, at bilen i medfør af den betalte privatbenyttelsesafgift må vurderes efter praksis på hvidpladebiler. I medfør heraf skal der lægges vægt på, at bilen er anskaffet med et erhvervsmæssigt formål, at der ikke er foretaget observationer af bilen i privat ærinde, og at klageren har haft to private biler til opfyldelse af sit private kørselsbehov.

[...]

Landsskatteretten finder herefter ikke grundlag for at opretholde beskatningen af fri bil til rådighed for klageren."

Til trods for at klager var hovedaktionær, at bilen var parkeret på skatteyders bopæl, at der ikke var ført kørebog, og at der var betalt privatbenyttelsesafgift, fandt Landsskatteretten således ikke, at klager var skattepligtig af værdien af fri bil.

Landsskatterettens afgørelser og kendelser understreger således, at formodningen for rådighed over fri bil også kan afkræftes, hvis det alene kan sandsynliggøres, at behovet for fri bil ikke er til stede, samt at bilen er anskaffet i erhvervsmæssigt øjemed.

Det gøres gældende, at [person1] på intet tidspunkt har haft behov for at benytte sig af BMW X6'en privat, idet [person1] i perioden ca. ejede to biler privat. [person1]s private kørselsbehov var derfor opfyldt ved hans private biler.

Endvidere fremgår det af praksis, at selskabets formål med anskaffelsen af bilen er af væsentlig betydning, herved om bilen er anskaffet med et erhvervsmæssigt formål.

[virksomhed1] ApS var en rengøringsvirksomhed med en omsætning på ca. kr. 4,7 mio. om året. Selskabets rengøringsopgaver var fordelt på en lang række forskellige steder. [person1]s opgaver i selskabet var bl.a. at indgå nye rengøringsaftaler med kunder samt at sørge for, at [virksomhed1] ApS' rengøringsopgaver blev udført i henhold til [virksomhed1] ApS' indgåede aftaler. Disse opgaver krævede, at [person1] kunne køre mellem [virksomhed1] ApS' adresse og de forskellige kunder.

Det gøres på den baggrund gældende, at formålet med anskaffelsen af BMW X6' en utvivlsomt har været erhvervsmæssigt.

Af praksis, herunder bl.a. Landsskatterettens afgørelse af den 5. marts 2014, fremgår, at et yderligere moment i den skattepligtiges mulighed for at afkræfte, at den pågældende bil er til rådighed, er, at SKAT ikke har foretaget observationer af bilen i privat ærinde. Som ovenfor nævnt

har SKAT på intet tidpunkt foretaget observationer af, at [person1] har benyttet BMW X6'en privat. SKAT har således udelukkende foretaget en kontrol den 5. marts 2014, hvor SKAT fandt BMW X6' en på [virksomhed1] ApS' adresse.

Det gøres således sammenfattende gældende, at det ud fra en konkret vurdering er afkræftet, at [person1] har haft rådighed over BMW X6'en privat, hvorfor han ikke kan beskattes af rådighed over fri bil.

1.5. Nærmere om SKATs beregning af den skattemæssige værdi i indkomståret 2012

Nedenfor er det nærmere beskrevet; at det ikke klart fremgår af SKATs sagsbehandling, hvilke indkomstår SKAT har forhøjet [person1]s skattepligtige indkomst med. Det er derfor uklart, om SKAT reelt har foretaget en forhøjelse af [person1]s skattepligtig indkomst for indkomståret 2012.

Det fremgår dog af SKATs afgørelser af den 26. maj 2014 og den 15. december 2015 vedrørende [virksomhed1] ApS, at SKAT har truffet afgørelse om, at [virksomhed1] ApS skal indberette oplysninger om beskatning af fri bil for bl.a. indkomståret 2012.

I beregningen for indkomståret 2012 har. SKAT opgjort beskatningsgrundlaget til i alt kr. 214.580 svarende til kr. 17.882 pr. måned. I denne beregning har SKAT imidlertid ikke taget højde for, at BMW X6'en først blev købt den 16. marts 2012.

Såfremt SKAT har foretaget en forhøjelse af [person1]s skattepligtige indkomst for indkomståret 2012, skal beskatningsgrundlaget beregnes, med udgangspunkt i at BMW X6'en er erhvervet den 16. marts 2012.

2. Nærmere om det formelle spørgsmål

2.1. Retsgrundlaget

En forvaltningsretlig afgørelse er ugyldig, såfremt afgørelsen er behæftet med en retlig mangel, manglen er væsentlig, og der ikke foreligger særlige omstændigheder, der gør, at afgørelsen opretholdes.

Der foreligger en retlig mangel, når forvaltningsmyndigheden har tilsidesat enten en materiel regel eller en formel regel. De materielle mangler betegnes også indholdsmangler eller hjemmelsmangler, og formelle mangler betegnes også sagsbehandlingsfejl eller sagsbehandlingsmangler. Årsagen til, at sagsbehandlingsfejl kan medføre ugyldighed, er bl.a., at formålet med regler om sagsbehandling er, at de skal forebygge hjemmelsmangler.

En retlig mangel medfører kun ugyldighed, såfremt manglen er væsentlig. En sagsbehandlingsfejl er væsentlig, hvis forvaltningsmyndigheden har tilsidesat en garantiforskrift, modsat en intern ordensforskrift.

En formel regel er en garantiforskrift, hvis den formelle regel har til formål at sikre, at afgørelsens materielle indhold bliver sagligt rigtigt. Tilsidesættes den formelle regel, er der dermed ikke længere garanti for rigtigheden af afgøreisen.

Af garantiforskrifter kan eksempelvis nævnes, at en afgørelse skal bekendtgøres for adressaten, officialprincippet, partshøring samt krav om skriftlighed og begrundelse.

Reglerne for sagsbehandling af en afgørelse truffet af SKAT fremgår af skatteforvaltningslovens kapitel 7.

De nærmere regler til afgørelsens indhold samt høring heraf fremgår af skatteforvaltningslovens § 19.

Af bestemmelsen fremgår følgende:

"Forinden told- og skatteforvaltningen træffer en afgørelse, skal der udarbejdes en sagsfremstilling. Dette gælder dog ikke, i det omfang afgørelsen træffes efter anmodning fra sagens parter og told- og skatteforvaltningen fuldt ud kan imødekomme anmodningen eller told- og skatteforvaltningen og sagens parter i øvrigt er enige om afgørelsen.

Stk. 2. Sagsfremstillingen skal indeholde en redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske forhold, der påtænkes tillagt betydning ved afgørelsen. Der skal endvidere oplyses om den afgørelse, som disse oplysninger efter forvaltningens vurdering fører til, med en begrundelse, der opfylder de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven.

Stk. 3. Sagsfremstillingen skal sendes til udtalelse hos sagens parter med en svarfrist, der ikke uden parternes samtykke kan være på mindre end 15 dage regnet fra høringsskrivelsens datering, medmindre en anden frist er bestemt i lovgivningen. En part i sagen kan give afkald på denne høring.

Stk. 4. Hvis der foretages høring efter stk. 3, kan told- og skatteforvaltningen meddele sagens parter, at afgørelsen vil blive truffet som anført i sagsfremstillingen, medmindre den pågældende over for told- og skatteforvaltningen fremkommer med en begrundet skriftlig eller mundtlig udtalelse imod afgørelsen indenfor en nærmere angivet frist, der ikke uden den pågældendes samtykke kan være på mindre end 15 dage regnet fra skrivelsens datering, medmindre en anden frist er bestemt i lovgivningen. Har parterne ikke udtalt sig inden fristens udløb, kan afgørelsen træffes som varslet uden yderligere underretning.

[...] "

Af skatteforvaltningslovens § 19 fremgår således, at en afgørelse både skal indeholde en sagsfremstilling samt være ledsaget af en begrundelse i overensstemmelse med forvaltningsloven. Kravene til en begrundelse efter skatteforvaltningsloven er de samme krav, som stilles efter forvaltningslovens kapitel 6.

Af forvaltningslovens § 22 fremgår, at en skriftlig afgørelse skal "være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold. "

Der gælder derfor et krav om, at en afgørelse skal være ledsaget af en begrundelse.

Videre fremgår det af forvaltningslovens § 24, stk. 1, at "en begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativ skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen."

Endvidere fremgår det af forvaltningslovens § 24, stk. 2, at "begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som der er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen."

-o-

Endvidere fremgår det af skatteforvaltningslovens § 19, stk. 3 og stk. 4, at sagsfremstillingen skal i høring hos parten.

Sendes en sagsfremstilling ikke til høring hos en part, inden der træffes afgørelse, er det også en væsentlig sagsbehandlingsfejl, der medfører, at afgørelsen bliver ugyldig.

Som eksempel herpå er TfS 1994.772.LSR, hvori en forhøjelse blev anset for ugyldig, idet der ikke var udarbejdet en sagsfremstilling til det materielle forhold i afgørelsen.

Som led i at sagsfremstillingen skal i høring hos parten, fremgår det også af reglerne i skatteforvaltningslovens § 20, at SKAT skal fremsende agterskrivelser. Af skatteforvaltningslovens § 20 fremgår følgende:

"Agter told- og skatteforvaltningen at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat på et andet grundlag end det, der er selvangivet, skal den selvangivelsespligtige og eventuelt andre parter underrettes om den påtænkte afgørelse. Det samme gælder, i det omfang en selvangivelsespligtig har undladt at selvangive og ansættelsen som følge deraf skal ske skønsmæssigt. Underretningen skal opfylde de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven.

Stk. 2. Den selvangivelsespligtige m.v. skal samtidig underrettes om, at afgørelsen vil blive truffet som varslet, medmindre den pågældende over for told- og skatteforvaltningen fremkommer med en begrundet skriftlig eller mundtlig udtalelse imod afgørelsen inden for en nærmere angivet frist, der ikke uden den pågældendes samtykke kan være på mindre end 15 dage regnet fra skrivelsens datering, medmindre en anden frist er bestemt i lovgivningen. Har den selvangivelsespligtige m.v. ikke udtalt sig inden fristens udløb, kan afgørelsen træffes som varslet uden yderligere underretning.

Stk. 3. Underretning som nævnt i stk. 1 og 2 kan undlades, i det omfang afgørelsen træffes efter anmodning fra sagens parter og told- og skatteforvaltningen fuldt ud kan imødekomme anmodningen eller told- og skatteforvaltningen og sagens parter i øvrigt er enige om afgørelsen.

Stk. 4. Bestemmelserne i stk. 1-3 finder tilsvarende anvendelse, hvis told- og skatteforvaltningen agter at ændre en ejendomsvurdering eller agter at foretage en ejendomsvurdering, der med urette ikke er foretaget som led i den almindelige vurdering. I sådanne tilfælde tilkommer de rettigheder, der følger af stk. 1-3, ejendommens ejer og andre, der har en væsentlig, direkte retlig interesse i vurderingens resultat, jf. § 35 a, stk. 2."

Der gælder således et klart krav om, at skatteyderen skal underrettes. Det fremgår også, at underretningen skal opfylde de samme krav til en begrundelse, der følger af forvaltningsloven.

Det er således både underretningen om, at SKAT påtænker at træffe en afgørelse, samt selve afgørelsen, der skal indeholde kravene til en begrundelse i overensstemmelse med forvaltningsloven.

At skatteyder skal underrettes om, at SKAT agter at træffe en afgørelse vedrørende skatteyder, er en garantiforskrift. Dette fremgår bl.a. af Karnovs note 46 til skatteforvaltningsloven. Heraf fremgår, at § 20 er en garantiforskrift til at sikre korrekt partshøring på skatteområdet og for dermed at skabe garanti for, at afgørelser træffes på korrekt grundlag.

2.2. Den konkrete sag

Det gøres gældende, at SKAT har tilsidesat de forvaltningsretlige regler i forvaltningsloven ved ikke at have fremsendt en gyldig afgørelse, idet afgørelsen ikke er ledsaget af en begrundelse i overensstemmelse med forvaltningslovens kapitel 6.

Endvidere gøres det gældende, at SKATs forslag til afgørelse vedrørende [person1] ikke opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens kapitel 7 til partshøring og agterskrivelser. SKAT har således ikke på korrekt vis underrettet [person1] om den påtænkte afgørelse i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens § 19, stk. 1-2 og § 20, stk. 1.

Det gøres gældende, at dette er væsentlige retlige mangler, der medfører, at SKATs afgørelse vedrørende forhøjelse af [person1]s skattepligtige indkomst er ugyldig.

I det følgende vil det først blive behandlet, hvilken skrivelse der er at betragte som afgørelsen vedrørende [person1].

Herefter vil det blive behandlet, om afgørelsen er ledsaget af en begrundelse, der opfylder kravene til en begrundelse i forvaltningslovens § 24.

Herefter vil det blive behandlet, om SKATs forslag til afgørelse opfylder betingelserne til en korrekt underretning af [person1] efter skatteforvaltningslovens kapitel 7.

-o-

[person1]s årsopgørelse for indkomståret 2013, jf. bilag 25, er tilsyneladende at betragte som SKATs afgørelse vedrørende [person1]s skatteansættelse for det pågældende indkomstår, idet årsopgørelsen samt forslag til ændret årsopgørelse, jf. bilag 21, er de eneste skrivelser fra SKAT vedrørende skatteansættelsen for 2013, der er adresseret direkte til [person1]. Endvidere fremgår der en klagevejledning af årsopgørelsen, hvilket blot understøtter, at SKAT også betragter årsopgørelsen som SKATs afgørelse vedrørende [person1].

SKAT har tidligere fremsendt skrivelser, samt afgørelser af den 26. maj 2014 og den 15. december 2014 vedrørende [virksomhed1] ApS til [virksomhed1] ApS. Disse skrivelser og afgørelser er imidlertid alle adresseret direkte til [virksomhed1] ApS, mens ingen af disse er adresseret til [person1].

Det gøres gældende, at disse skrivelser og afgørelser ikke har retsvirkning for [person1], idet både skrivelserne og afgørelserne er adresseret direkte til [virksomhed1] ApS. SKATs afgørelser vedrørende [virksomhed1] ApS kan derfor ikke betragtes som gyldige afgørelser truffet over for [person1] eller som skrivelser, der er kundgjort over for [person1].

Disse skrivelser og afgørelser vedrører [virksomhed1] ApS og vedrører en pligt for [virksomhed1] ApS til at indberette rådighed over fri bil for [person1]. Afgørelserne har således ingen selvstændig betydning eller forpligtelse over for [person1].

Det bemærkes endvidere, at både SKATs skrivelser samt SKATs afgørelser vedrørende [virksomhed1] ApS er fremsendt, på et tidspunkt hvor [person1] ingen kontakt havde til selskabet, idet han havde solgt [virksomhed1] ApS til [person5] med virkning fra den 25. marts 2014.

Endvidere er SKAT, inden SKAT traf afgørelse, blevet gjort opmærksom på, at SKAT bør fremsende skrivelser og afgørelser til [person1], hvis SKAT mener, at disse skal være adresseret til [person1], og ikke til [virksomhed1] ApS. Dette er sket ved to e-mails til SKAT fra [person2].

Den første e-mail er fremsendt den 8, december 2014 af [person2] til SKAT, og heraf fremgår følgende:

"Vi kan først og fremmest oplyse Dem, at [person1] har solgt sine anparter i [virksomhed1] ApS, og har ikke længere noget at gøre med dette selskab.

[...]

Endvidere kunne vi ikke finde noget dokumentation for grundlaget for beskatning af fri bil i det fremsendte materiale"

Den anden e-mail er fremsendt til SKAT den 19. december 2014, jf. bilag 24, af revisor [person2], og heraf fremgår følgende:

"Da hverken vi som revisorer og vor klient [person1] som tidligere direktør, har noget at gøre med selskabet længere, er vi nødsaget til at returnere brevet til Dem d.d. Såfremt selskabet igen henvender sig til os og ønsker assistance, skal vi nok kigge nærmere på sagen og vende tilbage til dem."

Det må således konkluderes, at SKAT aktivt må formodes at have taget stilling til, at afgørelserne og skrivelserne ikke skulle adresseres til [person1].

Det er væsentligt at bemærke, at det er uden betydning for vurderingen af, om SKATs afgørelser vedrørende [virksomhed1] ApS har retsvirkning over for [person1], hvorvidt [person1] reelt har været bekendt med afgørelserne ad omveje, når afgørelserne ikke er adresseret til [person1].

Til støtte herfor fremgår følgende af 'Almindelig forvaltningsret' af Bengt Berg, 3. udgave, side 103:

"Den omstændighed, at borgeren ad omveje er bekendt med en ikke behørigt kundgjort forvaltningsafgørelse, er uden betydning for borgerens retsstilling"

Endvidere fremgår følgende af 'Forvaltningsret, retssikkerhed, proces, sagsbehandling', 3. udgave, side 514:

"At afgørelsens adressat eller andre parter på anden uformel eller tilfældig måde har fået kendskab til afgørelsen, er således ikke tilstrækkeligt til at udløse retsvirkning i overensstemmelse med afgørelsen"

Det er således uden betydning, om [person1] på anden måde er blevet bekendt med, at SKAT har truffet en afgørelse, hvor han er den egentlige adressat.

Det gøres derfor gældende, at SKATs tidligere fremsendte skrivelser til [virksomhed1] ApS, samt afgørelser af den 26. maj 2014 og den 15. december 2014 vedrørende [virksomhed1] ApS, jf. bilag 17 og 23, ikke har retsvirkning for [person1], idet samtlige af disse skrivelser m.v. imidlertid alle er adresseret direkte til [virksomhed1] ApS og ikke til [person1].

Spørgsmålet er derfor, om [person1]s årsopgørelse for indkomståret 2013, jf. bilag 25, opfylder betingelserne til en forvaltningsretligt gyldig afgørelse.

I det følgende vil [person1]s årsopgørelse for indkomståret 2013 blive betegnet som hhv. årsopgørelsen for indkomståret 2013 eller som afgørelsen vedrørende [person1].

2.2.1. Nærmere om, hvorvidt betingelserne til en gyldig forvaltningsretlig afgørelse i forvaltningslovens kapitel 6 er opfyldt

Det gøres gældende, at årsopgørelsen for indkomståret 2013 er mangelfuld, idet den ikke er ledsaget af en begrundelse, der opfylder betingelserne i forvaltningslovens § 24. Dette er en væsentlig retlig mangel, hvorfor årsopgørelsen som afgørelse vedrørende [person1] er ugyldig.

Af årsopgørelsen for 2013 fremgår, at [person1] mangler at betale kr. 124.284 i skat i indkomståret 2013. Derudover fremgår følgende begrundelse:

"Du modtager denne årsopgørelse, fordi der er ændret skatteansættelse med henvisning til tidligere meddelelse/aftale."

Begrundelsen i årsopgørelsen er blot en henvisning til, at der tidligere er indgået en aftale eller givet meddelelse. SKAT må med dette henvise til forslaget til ændret årsopgørelse for 2013, jf. bilag 21, idet dette er den eneste skrivelse, som [person1] har modtaget fra SKAT vedrørende dette forhold.

I forslag til ændret årsopgørelse for 2013 har SKAT udelukkende fremhævet følgende til beskrivelse af, hvorfor [person1] har en restskat:

"Oplysningerne fra [virksomhed1] ApS på -100.000,00 kr. betyder, at din indtægt er blevet nedsat. Reglerne står i Statsskattelovens § 4

Oplysningerne fra [virksomhed1] ApS på 319.372,00 kr. betyder, at din indtægt er blevet forhøjet. Reglerne står i Ligningslovens § 16"

Denne beskrivelse er udelukkende en henvisning til en generel bestemmelse i ligningsloven om beskatning af personalegoder.

Det fremgår af forvaltningsloven § 24, stk. 1, at en begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet.

Det gøres gældende, at en henvisning udelukkende til ligningslovens § 16 ikke opfylder betingelsen herom.

Det følger af ligningslovens § 16, at vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, værdien af vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder samt sparet privatforbrug, der er opnået som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt, skal medregnes i opgørelsen af den skattepligtiges indkomst. Af ligningslovens § 16, stk. 2-16, fremgår, hvorledes en skatteyder beskattes af helt specifikke formuegoder.

En generel henvisning til, at skatteyderen beskattes efter ligningslovens § 16, er således blot en henvisning til, at der er en eller anden form for gode, som skatteyderen beskattes af.

SKAT burde således i hvert fald henvise til ligningslovens § 16, stk. 4, såfremt SKAT ville træffe afgørelse om, at [person1] skulle beskattes for rådighed over fri bil, idet denne bestemmelse henviser til, hvilket form for personalegode, SKAT mener, at [person1] skal beskattes af.

Til støtte for, at det ikke er tilstrækkeligt, at SKAT blot henviser til ligningslovslovens § 16, kan henvises til Ombudsmandens udtalelse i FOB 1996.335.

I denne sag havde [universitetet] fremsendt afslag om optagelse på [universitetet] til potentielle studerende, hvori [universitetet] blot havde henvist til afgørelsens retsgrundlag, der stod på bagsiden af skrivelserne. Retsgrundlaget var imidlertid et optryk af de relevante bekendtgørelser. Ombudsmanden udtalte, at skrivelserne ikke opfyldte kravene i forvaltningslovens § 22 og 24, idet skrivelserne ikke angav retsgrundlaget på tilstrækkeligvis og ikke angav kriterierne for udvælgelsen eller omstændighederne i forbindelse med den konkrete sag.

At det ikke er tilstrækkeligt blot at henvise bredt til en lov, er også nærmere beskrevet i 'Forvaltningsret, retssikkerhed, proces, sagsbehandling', 3. udgave, hvori der på side 152 fremgår følgende:

"Heri ligger en pligt til at specificere retsgrundlaget ved angivelse af netop "de" retsregler i modsætning til mere bredt angivne henvisninger til relevante regelsæt.

[...]

Begrebet "retsregler" sigter til det samlede retsgrundlag. Det betyder, at ikke blot skreven ret i form af love og bekendtgørelser, vedtægter etc., men tillige uskreven ret såsom retssædvaner, retsgrundsætninger, praksis etc. er omfattet. Eller sagt på en anden måde – bestemmelsen henviser til samtlige relevante retskilder af betydning for det enkelte tilfælde."

At henvise generelt til ligningslovens § 16 i forslag til ændret årsopgørelse for 2013, jf. bilag 21, opfylder derfor på ingen måde kravene til en begrundelse i forvaltningslovens § 24 om, at der skal være en henvisning til retsregler. [person1] har således ikke på tilstrækkelig vis haft mulighed for at sætte sig ind i de regler, der ligger til grund for afgørelsen.

-o-

Det gøres gældende, at årsopgørelsen for indkomståret 2013 endvidere ikke opfylder betingelserne i forvaltningslovens § 24, stk. 2, om, at en begrundelse skal indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Af årsopgørelsen for indkomståret 2013 fremgår ingen beskrivelsen af faktum. Der er således udelukkende en henvisning til ligningslovens § 16.

Som beskrevet ovenfor under det materielle spørgsmål, afhænger vurderingen af, om en skatteyder har haft rådighed over fri bil, af en lang række konkrete forhold.

De konkrete forhold har bl.a. betydning for, hvornår SKAT har løftet bevisbyrden, og dermed også afgørende betydning for, om en skatteyder kan beskattes for rådighed over fri bil.

Ved SKATs materielle vurdering af, om [person1] skal beskattes for rådighed over fri bil, har SKAT lagt afgørende vægt på, at reservenøglen til [virksomhed1] ApS' bil befandt sig hos [person1] samt at bilen var registreret til privat personkørsel. Dette er imidlertid oplysninger, som Advokatfirmaet har gjort gældende, ikke skal tillægges betydning for sagen.

Selvom SKAT har tillagt disse oplysninger afgørende betydning for afgørelsens udfald, fremgår oplysningerne hverken af årsopgørelsen for indkomståret 2013 eller i forslag til ændret årsopgørelse for indkomståret 2013.

At Advokatfirmaet, modsat SKAT, ikke mener, at oplysningerne har betydning for sagens udfald, understøtter, at netop disse oplysninger skulle fremgå af årsopgørelsen. Dette skyldes, at den materielle del af sagen er en tvist om, hvorvidt faktiske oplysninger skal tillægges betydning.

Ved at [person1] ikke ved, at det netop er disse oplysninger, der har afgørende betydning for, at SKAT har truffet afgørelse vedrørende [person1], er det ikke muligt for ham på tilstrækkelig vis at varetage sine egne interesser.

-o-

På baggrund af ovenstående gøres det sammenfattende gældende, at årsopgørelsen for indkomståret 2013 ikke opfylder kravene til en begrundelse efter forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2, idet årsopgørelsen hverken indeholder en henvisning til retsregler eller indeholder en redegørelse for de faktiske omstændigheder, der er tillagt væsentlig betydning i afgørelsen.

2.2.2. Nærmere om reglerne om partshøring og fremsendelse af agterskrivelser i skatteforvaltningslovens kapitel 7

Det gøres endvidere gældende, at SKATs forslag til afgørelse vedrørende [person1] ikke opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens kapital 7 til partshøring og agterskrivelser. SKAT har således ikke på korrekt vis underrettet [person1] om den påtænkte afgørelse, i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens § 19, stk. 1-2, og § 20, stk. 1.

Forslag til afgørelse vedrørende [person1] er forslag til ændret årsopgørelse for indkomståret 2013, jf. bilag 21, jf. beskrivelsen ovenfor.

Af skatteforvaltningslovens § 20 fremgår, at SKAT skal underrette den pågældende skatteyder om den påtænkte afgørelse, samt at underretningen skal opfylde kravene til en begrundelse, som følger af forvaltningsloven. Af skatteforvaltningslovens § 19 fremgår endvidere, at SKAT skal udarbejde en sagsfremstilling, hvoraf der også skal være en begrundelse, der opfylder kravene i forvaltningsloven.

Årsopgørelsen vedrørende [person1] er en ændring af [person1]s skatteansættelse, hvorfor SKAT har pligt til at underrette [person1] herom efter reglerne skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, samt udarbejde en sagsfremstilling, jf. skatteforvaltningslovens § 19, stk. 1 og 2.

Det gøres gældende, at SKATs underretning om den påtænkte afgørelse til [person1] ikke opfylder kravene i skatteforvaltningslovens § 20, idet forslag til ændret årsopgørelse for indkomståret 2013, jf. bilag 21, som beskrevet ovenfor, ikke opfylder kravene til en begrundelse af en forvaltningsafgørelse. Underretningen af [person1] er derfor mangelfuld.

Det gøres gældende, at SKAT ikke har udarbejdet en sagsfremstilling i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens § 19, forinden SKAT traf den påtænkte afgørelse, idet SKAT ikke på nogen måde har beskrevet de faktiske omstændigheder. Herved henvises til beskrivelsen ovenfor, om SKAT manglende beskrivelse af sagens faktiske omstændigheder.

På baggrund heraf gøres det sammenfattende gældende, at SKAT ikke på korrekt vis har underrettet [person1], forinden SKAT traf afgørelse vedrørende [person1], idet kravene til underretning og udarbejdelse af sagsfremstilling i skatteforvaltningslovens § 19, stk. 1 og 2, ikke er opfyldt.

Konsekvensen af SKATs manglende opfyldelse af kravene i skatteforvaltningslovens §§ 19 og 20 er, at [person1] reelt set ikke har haft mulighed for at varetage sine interesser, idet han ikke havde mulighed for at forklare eller oplyse sagen nærmere eller sætte sig ind i de retsregler, der ligger til grund for SKATs afgørelse, inden SKAT traf afgørelsen.

Dette er en væsentlig retlig mangel, hvorfor SKATs afgørelse vedrørende [person1], jf. bilag 25, er ugyldig.

-o-

Foruden ovenstående mangler i SKATs sagsbehandlig, bemærkes det, at det i skrivelserne til henholdsvis [person1] personligt og [virksomhed1] ApS er uklart, for hvilke indkomstår SKAT mener, at [person1] skal beskattes for rådighed over fri bil. Denne uoverensstemmelse understøtter, at SKATs sagsbehandling har været kritisabel.

Af kontrolrapporten, jf. bilag 16, fremgår, at forhøjelsen vedrører indkomstårene 2012 og 2013.

I aktindsigtsmaterialet har SKAT imidlertid alene fremsendt en årsopgørelse for indkomståret 2013, hvilket tyder på, at SKAT alene har foretaget en ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2013.

Af SKATs afgørelse af den 26. maj 2014, jf. bilag 17, fremgår, at afgørelsen vedrørende [person1] vedrører indkomstårene 2012, 2013 og 2014. Dog fremgår det kun af SKATs afgørelse af den 15. december 2014, jf. bilag 23, at afgørelsen vedrører indkomstårene 2012 og 2013.

Det er derfor fortsat uklart, for hvilke indkomstår SKAT reelt har forhøjet [person1]s skatteansættelse.

At det stadig på nuværende tidspunkt er uklart, i hvilke indkomstår at SKAT mener, at [person1] skal beskattes for rådighed over fri bil, understøtter blot, at SKATs afgørelse vedrørende [person1] er ugyldig.

2.2.3. Sammenfatning

På baggrund af ovenstående gøres det sammenfattende gældende, at der ikke er truffet en forvaltningsretligt gyldig afgørelse vedrørende [person1], idet hverken årsopgørelsen for indkomståret 2013, jf. bilag 25, eller forslaget til ændret årsopgørelse, jf. bilag 21, opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens §§ 19 og 20 eller forvaltningslovens kapitel 6. Dette er en væsentlig retlig mangel, der medfører, at SKATs afgørelse vedrørende [person1] er ugyldig.”

I anledning af SKATs supplerende udtalelse i sagen har klager endvidere anført:

”SKAT anfører i udtalelsen af den 19. august 2016, at Advokatfirmaet har blandet to enkeltstående sager sammen, idet sagen vedrørende [virksomhed1] ApS vedrører en kontrol foretaget af SKAT, og sagen vedrørende [person1] vedrører en forhøjelse af hans skattepligtige indkomst.

Det er ubestridt, at SKATs afgørelser af den 26. maj 2014 og den 15. december 2014 vedrører [virksomhed1] ApS, og at forslag til årsopgørelse af den 24. november 2014 og årsopgørelsen af den 5. januar 2015 vedrører [person1].

Denne forskel understøtter imidlertid blot vores synspunkt om, at forslaget til årsopgørelsen, jf. bilag 21, og årsopgørelsen, jf. bilag 1, ikke opfylder kravene til en gyldig afgørelse, idet disse ikke er ledsaget af en begrundelse, jf. forvaltningsloven § 22.

En begrundelse skal ifølge forvaltningslovens § 24 indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet, samt en kort redegørelse for oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Ingen af disse betingelser er opfyldt i forslaget til årsopgørelse eller årsopgørelsen.

Der er for det første ingen form for redegørelse for sagens faktiske forhold. SKAT har eksempelvis ikke nævnt det helt elementære objekt for beskatningen.

For det andet har SKAT alene henvist til, at reglerne fremgår af ligningslovens § 16. Det fremgår ikke nærmere, om [person1]s skatteansættelse er ændret som følge af beskatning af rådighed over eksempelvis fri sommerbolig, lystbåd eller helårsbolig, som alle er omfattet af bestemmelsen.

I den forbindelse bemærkes, at [person1] på tidspunktet for SKAT fremsendelse af forslag til årsopgørelse ikke længere var ejer eller på anden måde havde forbindelse til [virksomhed1] ApS.

Han havde derfor intet kendskab til, hvilke aktiver der var i selskabet, og dermed heller ikke, hvilke aktiver SKAT potentielt kunne træffe afgørelse om.

-o-

Af SKATs udtalelse af den 19. august 2016 fremgår endvidere, at det er SKATs opfattelse, at høringsfristen er opfyldt, idet SKAT den 24. november 2014 udsendte forslag til årsopgørelse, jf. bilag 21.

Som præciseret i vores supplerende indlæg af den 11. august 2016 er det vores opfattelse, at SKATs underretning om den påtænkte afgørelse til [person1] ikke opfylder kravene i skatteforvaltningslovens § 20, idet forslaget til årsopgørelse, jf. bilag 21, ikke opfylder kravene om en begrundelse i en forvaltningsafgørelse. Selve underretningen til [person1] er således mangelfuld.

-o-

Af SKATs udtalelse af den 19. august 2016 fremgår endvidere følgende:

"Der er således ikke en egentlig sag i mellem klager og SKAT, der er alene foretaget en konsekvens

ændring af skatteansættelsen, på grundlag af de nye oplysninger fra arbejdsgiveren"

Dette virker selvmodsigende, idet SKAT først udtaler, at SKAT har overholdt høringsfristen ved at fremsende et forslag til årsopgørelse, for i samme udtalelse at fremhæve, at årsopgørelsen ikke er en egentlig sag, men alene en konsekvens af SKA Ts afgørelse truffet vedrørende [virksomhed1] ApS.

Det fremgår derfor ikke klart, om SKAT selv mener at have truffet en afgørelse vedrørende [person1] eller ej.

Såfremt SKAT ikke mener at have truffet en afgørelse vedrørende [person1] ved fremsendelse af årsopgørelsen, jf. bilag 1, gøres det gældende, at SKATs forhøjelse af [person1]s skatteansættelse er en nullitet, idet SKAT alene kan forhøje en skattepligtigs skatteansættelse, såfremt SKAT har truffet en afgørelse.

Foretager SKAT en ændring af en skattepligtigs skatteansættelse, skal SKAT også træffe en afgørelse. Træffer SKAT ikke en afgørelse, har skatteansættelsen ikke retskraft og er derfor en nullitet.

-o-

I forlængelse af SKA Ts udtalelse om, at årsopgørelsen, jf. bilag 1, alene er en konsekvensændring af en sag mellem SKAT og [virksomhed1] ApS, fremgår af SKATs udtalelse af den 19. august 2016 videre, følgende:

"SKATs sager er fortrolige og tavhedsbelagte og forbliver kun imellem parterne"

At SKAT på nuværende tidspunkt fremhæver, at oplysningerne vedrørende [virksomhed1] ApS er tavshedsbelagte og fortrolige, virker besynderligt, henset til at SKAT flere gange har kontaktet og sendt oplysninger vedrørende sagen til [person1]s revisor, [person2]. Endvidere har SKAT fortsat med at fremsende skrivelser til [person2], til trods for at han har oplyst, at han ikke repræsenterer [virksomhed1] ApS.

-o-

I SKATs udtalelse af den 19. august 2016 fremhæver SKAT følgende:

"Klager har vedlagt kopi af købsaftale på den omhandlede bil. Det fremgår ingen steder i købsaftalen at der skulle være tale om en bil der skifter karakter. Det kan konstateres at bilen forud for købet i 2012 er indregistreret som en personbil."

Advokatfirmaet står uforstående overfor, hvorfor SKAT anfører dette, idet der aldrig har været tale om, at den i sagen omhandlede bil har skiftet karakter. Sagen handler derimod om, at forhandleren ved indregistreringen af bilen fejlagtigt indregistrerede bilen til privat personkørsel. Bilen blev alene erhvervet med henblik på at indgå i driften af [virksomhed1] ApS, hvorfor denne indregistrering var en fejl.”

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om, at klager skal beskattes af rådighed over fri bil, i den forbindelse har SKAT været forpligtet til at opfylde skatteforvaltningslovens og forvaltningslovens krav til sagsbehandlingen, herunder kravene om partshøring og begrundelse, jf. skatteforvaltningslovens § 20, og forvaltningslovens §§ 19, 22 og 24.

Forslaget til ændret årsopgørelse indeholder alene en henvisning til ligningslovens § 16, samt en misvisende oplysning om, at der er indberettet nye oplysninger fra arbejdsgiver. Selve årsopgørelsen henviser endvidere blot til forslaget og anfører ligeledes, at der er indberettet oplysninger fra en tredjepart.

Afgørelsen ses således at være behæftet med væsentlige mangler.

Reglerne vedrørende partshøring og begrundelse er garantiforskrifter, og manglende overholdelse heraf fører som udgangspunkt til afgørelsens ugyldighed.

Uanset at klager de facto har været bekendt med, hvad den varslede ændring i årsopgørelsen måtte antages at bero på, ses der ikke at være grundlag for at anse sagsbehandlingsmanglerne for konkret uvæsentlige.

Landsskatteretten tilsidesætter derfor SKATs afgørelse som ugyldig.