Kendelse af 06-09-2016 - indlagt i TaxCons database den 08-10-2016

Klageren har anmodet SKAT om bindende svar på følgende spørgsmål:

SKAT har svaret:

Landsskatteretten stadfæster SKATs bindende svar.

Faktiske oplysninger

Klager er hovedaktionær (eneaktionær) i selskabet [virksomhed1] ApS.

[virksomhed1] ApS har pr. 31. januar 2013 erhvervet ejendommen beliggende [adresse1], [by1]. Anskaffelsessummen var 2.300.000 kr.

Den offentlige ejendomsværdi var på tidspunktet for SKATs afgørelse 3.350.000 kr.

Ifølge oplysninger i BBR-registeret er det samlede beboelsesareal 147, hvoraf udnyttet tagetage udgør 58 kvadratmeter beboelse.

[by2]s Huslejenævn har den 11. juni 2014 truffet afgørelse om at nedsætte den årlige leje fra 96.000 kr. med 58.300 kr. til 37.700 kr., svarende til 650 kr. pr. kvadratmeter årligt. Den godkendte leje er inklusive forbrug. Lejenedsættelsen har virkning fra den 1. april 2013.

SKATs afgørelse

SKAT har begrundet bindende svar af 7. januar 2015 til klageren således:

”Spørgsmål 1

Du er hovedaktionær (eneaktionær) i selskabet [virksomhed1] ApS.

Hvis du lejer bolig af dit eget selskab, skal det vurderes, om du helt eller delvist i den forbindelse får stillet helårsbolig frit til rådighed. Gør du det, er værdien skattepligtig som personlig indkomst. Beskatningen sker på grundlag af en standardsats af et beregningsgrundlag.

Forholdet omkring hovedaktionærers beskatning af fri helårsbolig er beskrevet i Juridisk vejledning 2014-2 afsnit C.A.5.13.1.2.1.

Er du aflønnet hovedaktionær, og får fri bolig, sker beskatningen som et personalegode jf. ligningslovens § 16, stk. 9, 2. pkt. Der er tale om B-indkomst jf. kildeskattebekendtgørelsens § 18 modsætningsvis. Der skal betales arbejdsmarkedsbidrag efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 2, bortset fra i tilfælde med bopælspligt efter anden lovgivning m.v. Ud fra vores kendskab er der ikke tale om bopælspligt på ejendommen efter anden lovgivning.

Hovedaktionærer, der uden at være ansat får stillet bolig til rådighed af deres selskab, beskattes af udbytte i form af fri bolig efter ligningslovens § 16 A, stk. 5. Et sådant udbytte beskattes som personlig indkomst.

Modtageren af den fri bolig beskattes af værdien som personlig indkomst, uanset der er tale om udbytte eller lønindkomst, men der er ikke fradragsret for selskabet, hvis værdien anses som udbytte. Se evt. statsskattelovens § 4, litra e og § 6.

Beskatningen fastsættes som hovedregel med en standardiseret sats på 5 pct. af et nærmere defineret beregningsgrundlag.

Beregningsgrundlaget er det største beløb af enten ejendomsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret eller anskaffelsessummen opgjort i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2 eller 3, med tillæg af forbedringer foretaget efter anskaffelsen, dog kun forbedringer foretaget inden den 1. januar i indkomståret.

Vi har ingen anskaffelsessum fra dig opgjort i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2 eller 3. Det er dog vores formodning, at selskabets anskaffelsessum vil være på niveau tæt på denne.

Derudover forhøjes den skattepligtige værdi med tillæg i forhold til beregningsgrundlagets afvigelse fra ejendomsværdien efter ejendomsværdiskatteloven. Se evt. afsnit C.A.5.13.1.2.3 i Juridisk vejledning om værdiansættelse.

Den skattepligtige værdi forhøjes med 1 pct. af den del af beregningsgrundlaget efter ejendomsværdiskattelovens § 4 A, der ikke overstiger 3.040.000 kr., og 3 pct. af resten.

Hvis modtageren af fri bolig betaler for råderetten, skal den skattepligtige værdi sættes ned med det beløb, som udgør egenbetalingen.

Beregningsgrundlaget må herefter ses at være 3.350.000 kr., som den største af enten vurderingen eller anskaffelsessummen.

5 % (den standardiserede sats) af 3.350.000 kr. = 167.500 kr.

1 % af 3.040.000 kr. 30.040 kr.

3 % af 310.000 kr. (3.350.000 – 3.040.000) 9.300 kr.

Beregningsgrundlag for hele ejendommen = 206.840 kr.

Da der udelukkende er tale om påtænkt leje af 1. salen, 58 kvadratmeter, af ejendommen, og der ikke findes nogen vurderingsmæssig fordeling på denne, anvendes en kvadratmetermæssig fordeling.

206.840 /147 * 58 = 81.610

Beskatningsgrundlaget for skat vil herefter være 81.610 kr.

Hvis du lejer ejendommens førstesal til en egenbetaling på 37.740 kr. årligt (ud fra Huslejenævnets afgørelse), vil du derfor være skattepligtig af differencen op til de 81.610 kr.

SKAT svarer herefter NEJ til spørgsmål 1, du kan ikke leje 1 sal på [adresse1] til kr. 3145 som huslejenævnet har fastsat til maks. leje inklusiv forbrug, uden du vil skulle beskattes af delvis fri bolig.

Spørgsmål 2

Det er i afgørelsen SKM2009.247.VLR slået fast, at der er tale om maskeret udlodning i forbindelse med udlejning af selskabs lejlighed til hovedanpartshavers barn, selv om udlejningen sker til markedslejen. Godet skal værdiansættes efter beregningsreglerne i ligningsloven, og markedslejen er uden betydning. Udlejningen vil ikke kunne ses ikke at være sket som følge af hovedaktionærens bestemmende indflydelse i selskabet.

Det betyder med andre ord, at såfremt din datter lejer ejendommens førstesal til den anførte pris, vil du skulle beskattes af differencen mellem den beregnede værdi, som i svaret på spørgsmål 1, og den leje hun rent faktisk betaler.

Svaret på spørgsmål 3 er herefter NEJ, ikke uden det får skattemæssige konsekvenser for dig.

Spørgsmål 3

Se venligst beregningen i forbindelse med besvarelsen af spørgsmål 1”

Klagerens opfattelse

Det er klagerens opfattelse, at spørgsmål 1 og 2 bør besvares med ”ja”.

Det er til støtte for påstanden anført:

”Det gøres overordnet gældende, at min klient som lejer – hovedanpartshaver eller ej – ikke med rette kan beskattes af mere end det lejedes lovlige værdi, jf. [by2]s Huslejenævns afgørelse.

Beskatning af min klient som hovedanpartshaver af rådighed over en lejlighed til helårsbeboelse kan ikke fastsættes på baggrund af den offentlige vurdering allerede fordi, at boligen ikke er stillet til rådighed som led i et ansættelsesforhold, jf. ligningslovens § 16A, stk. 9.

Det gøres gældende, at en hovedanpartshaver ved udlejning ikke har nogen særlig skattemæssig fordel ved at være hovedanpartshaver.

Det eneste, der kan ske beskatning af, er forskellen mellem den af nævnet fastsatte leje og væsentlighedskriteriet i boligreguleringslovens § 29 c, der efter fast nævnspraksis vil være 10 %.

Ved genudlejning ville man som udlejer kunne tage en leje på 3.459,50 eksklusive forbrug uden, at man ville risikere at skulle sætte lejen ned.

Som følge heraf bør svaret i spørgsmål 1 være et ja.

Det samme gør sig gældende for så vidt angår spørgsmål 2.

Ad markedsleje

Markedslejen og det lejedes værdi er to vidt forskellige begreber.

Markedslejen er den leje, som en lejer vil betale for det pågældende lejemål. Dette harmonerer ikke medreglerne i lejelovgivningen, hvor der kun for boliglejemål opført efter 1991, ombyggede erhvervslejemål efter 1991 og nyindrettede tagboliger kan fastsættes en markedsleje. Al anden lejefastsættelse sker enten efter det lejedes værdi eller efter reglerne om omkostningsbestemt leje.

Det lejedes værdi er en sammenligningsleje, jf. lejelovens § 47, stk. 2, og for det i nærværende sag omhandlede lejemål er sammenligningsgrundlaget lejemål omfattet af reglerne om omkostningsbestemt leje.

Det er således ikke markedskræfterne, der afgør lejen for lejemålet, men alene reglerne i lejelovgivningen.

Det vil således medføre et åbenlyst urimeligt resultat, jf. U.2005.658/2H, hvis man når frem til, at der er tale om maskeret udlodning, hvorved min klients datter samtidig skal beskattes af den skattemæssige værdi – når der rent faktisk betales en leje i overensstemmelse med den gældende lejelovgivning.

Det gøres således gældende, at SKAT’s besvarelse af de stillede spørgsmål bør ændres i overensstemmelse med påstanden.”

Klageren repræsentant har den 24. maj 2016 fremsat følgende bemærkninger til sagen:

”Leje af fast ejendom er reguleret af lejeloven ogboligreguleringsloven.

[by2] Kommune er en reguleret kommune, hvorfor udgangspunktet for lejefastsættelsen er boligreguleringslovens eller reglerne om omkostningsbestemtleje.

Lejemålet er dog beliggende i en ejendom, der pr. 1. januar 1995 bestod af seks eller færre boliglejemål, og lejen skal således fastsættes efter boligreguleringslovens § 29c i kapitel IVA.

Kapital IVA regulerer lejen for lejemål i såkaldte småhuse, hvor lejen, jf. ovenfor, skal fastsættes efter reglerne om det lejedes værdi, hvor der skal ske sammenligning med lejemål omfattet og reguleret efter reglerne om omkostningsbestemt leje.

Markedslejen for lejligheden er således begrænset af leje- og boligreguleringsloven uagtet,at en skatteyder formentligt ikke ville være uenig i, at hvis lejen kunne fastsættes frit, ville lejeniveauet være højere.

Min klient har dog huslejenævnets afgørelse for, at sådan fri lejefastsættelse vil være i strid med lejefastsættelsesreglen i boligreguleringslovens §29c.

Lejen kan således aldrig væsentligt overstige lejen fastsat af huslejenævnet, medmindre der sker forbedringer i lejemålet eller lignende. Væsentlighedskriteriet er her en højere leje end 10 %.

Markedsleje findes i øvrigt som begreb kun i erhvervslejeloven og iligningsloven.

I erhvervslejeloven er markedsleje den leje, en kyndig udlejer og en kyndig lejer vil fastsætte lejentil.

Ligningsloven fastsætter markedslejen til et niveau, som to uvildige parter vil indgå en lejeaftale på uagtet, at den ene parti forlængelse af kontraktens indgåelse kan indbringe og få nedsat lejen i overensstemmelse med leje- og boligreguleringsloven.

Markedsleje i ligningsloven kan således ikke stilles over præceptiv lejelovgivning.

Ien ejendom, der er omfattet af omkostningsbestemt leje vil det være direkte ulovligt at fastsætte en markedsleje uden at være berettiget dertil, jf. boligreguleringslovens § 16. På trods heraf fastholder SKAT, at der skal ske beskatning af en nu ulovlig leje.

SKAT fastholder således, at der skal ske beskatning på et grundlag, der er direkte ulovlig.

Det må derfor fastholdes, at svaret skal besvares med et JA for så vidt angår hovedanpartshaverensbarn,der i øvrigt ikke ved lejefastsættelsen har opnået særligefordele.”

Landsskatterettens afgørelse

Efter ligningslovens § 16 A, stk. 5, skal en hovedaktionær, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en helårsbolig til rådighed, medregne værdien af rådigheden over boligen ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst. Det fremgår af bestemmelsens 2. pkt., at værdien skal ansættes efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9.

Det fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 16A, stk. 5 (den tidligere ligningslovs § 16A, stk. 10), at der ved ændringen af ligningsloven var tilsigtet en mere ensartet beskatning ved at lade den skematiske beregningsform i § 16, stk. 9, erstatte markedsværdien.

Det fremgår også af bemærkningerne, at der ønskedes en ensartet beskatning af en ansat direktør m.v. med væsentlig indflydelse på egen aflønning og en ikke ansat hovedaktionær.

Reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9 om ansættelsen af den skattepligtige værdi, skal derfor finde anvendelse, uanset at boligen ikke er stillet til rådighed som led i et ansættelsesforhold.

Landsskatteretten henviser til Vestre Landsrets afgørelse refereret i SKM2009.247.VLR, der kan findes på www.skat.dk.

Bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 9, er en undtagelse til princippet i ligningslovens § 16, stk. 3, 1. pkt., om, at den skattepligtige værdi af goder fastsættes til markedsværdien.

Der gives ved beregning af den skattepligtige værdi nedslag med den faktisk betalte leje for råderetten efter ligningslovens § 16, stk. 9, 2. sidste pkt. Den skattepligtige værdi svarer således til forskellen mellem den beregnede værdi og den faktisk betalte leje, uanset om den faktiske leje måtte svare til markedslejen eller det lejedes værdi.

Da det således er en skematisk opgjort værdi, der skal beskattes, er det uden betydning, om lejen svarer til markedslejen. Det er ligeledes uden betydning om lejen svarer til det lejedes værdi.

Da den skattepligtige værdi af fri bolig skal opgøres i overensstemmelse med reglerne i ligningslovens §§ 16A, stk. 5, og 16, stk. 9, er der ikke grundlag for at besvare spørgsmål 1 og 2 med et ”ja”.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs bindende svar.