Kendelse af 04-11-2016 - indlagt i TaxCons database den 14-01-2017

SKAT har ved bindende svar besvaret følgende spørgsmål:

På følgende måde:

Landsskatteretten stadfæster SKATs bindende svar.

Faktiske oplysninger

Af SKATs fakta oplysninger fremgår:

”Denne anmodning relaterer sig til den danske skattemæssige behandling af nogle særlige begrænsede eventualrettigheder til polske ejendomme ("De Polske Rettigheder"), som blev konfiskeret af kommunisterne ved afslutningen af 2. verdenskrig.

De Polske Rettigheder vedrører tre polske ejendomme beliggende i [by1] ("Ejendommene"); [adresse1], [adresse2] og [adresse3]. Ejendommene var ejet af Spørgers afdøde mands oldefar op til 2. verdenskrig, men blev ved afslutningen heraf konfiskeret af de sovjetiske myndigheder under det såkaldte "Dekret Bieruta". De sovjetiske og polske myndigheder har siden da været i besiddelse og udøvet en ejers rettigheder over ejendommene.

Som bilag 1 vedlægges en artikel af 11. marts 2013 fra [...], der beskriver problemstillingen.

Spørgers svigerfamilie har siden 1948 forgæves forsøgt at gøre rettigheden gældende overfor de polske myndigheder, som råder over ejendommene, ligesom andre tidligere ejere af konfiskerede ejendomme. Ved svigermorens død i 1996 arvede Spørgers mand en forholdsmæssig andel heraf på hhv. 6/33 og 248/960. I 2002 døde Spørgers mand og Spørger overtog herefter den andel af svigerfamiliens rettighed, som manden havde arvet, i det Spørger frem til i dag har siddet og stadig sidder i uskiftet bo.

Spørger har således hverken direkte eller indirekte haft nogen rådighed over Ejendommene, hverken før eller efter de foreløbige salg af hendes forholdsmæssige andel af rettigheden. Det er således den polske stat, som til dato har udøvet en ejers rettigheder over Ejendommene.

Spørger har altså overtaget tre forholdsmæssige andele i tre begrænsede eventualrettigheder efter hendes afdøde mand i hhv. ejendommene [adresse1], [adresse2] og [adresse3].

Der blev vedrørende de fulde begrænsede eventualrettigheder, herunder Spørgers forholdsmæssige andel heraf, indgået foreløbig salgsaftaler hhv. af 9. juni 2006 vedrørende [adresse1] (dansk oversættelse heraf er vedlagt som bilag 2), af 22. marts 2007 vedrørende [adresse2] (dansk oversættelse heraf er vedlagt som bilag 3) og af 24. maj 2012 [adresse3] (dansk oversættelse heraf er vedlagt som bilag 4).

Det ovenfor skitserede forløb er beskrevet i § 2 i bilag 2 og 3. Det fremgår derudover af salgsaftalerne, at Ejendommene i øjeblikket er ejet af den polske stat og bl.a. benyttes af Landbrugsuniversitetet i [by1] Uf. bilag 3, § 1, pkt. 12). Spørger har, såvel som de øvrige sælgere, ikke haft nogen mulighed for at råde over Ejendommene hverken helt eller delvist, og der har selvsagt ikke – for Spørger eller de øvrige sælgere - været nogen løbende driftsindtægter vedrørende Ejendommene.

Spørger har af sin polske rådgiver fået oplyst, at en eventuel gevinst på De Polske Rettigheder er skattefri i henhold til polsk skatteret. For at afklare en eventuel usikkerhed om den skattemæssig behandling i Danmark og evt. periodisering har Spørger ønsket, at der på hendes vegne blev indgivet denne anmodning om bindende svar.

SKATs forståelse af fakta iht. til de indsendte bilag og øvrige foreliggende oplysninger:

Med ikrafttrædelse af dekret pr. 26. oktober 1945 "Decret Bieruta" overgik ejendomsret og anvendelse af jord i byen [by1] til kommunen [by1]. Bygningerne på jorden forblev som udgangspunkt på hænderne af de tidligere ejere. Formålet if. dekretet var bl.a. at muliggøre en rationel genopbygning af byen efter 2. verdenskrig.

De hidtidige ejere af jorden kunne inden 6 måneder efter kommunens overtagelse af jorden ansøge om brugsret til jorden. Såfremt dette ikke kunne godkendes, tilfaldt også ejerskabet af bygninger på jorden kommunen.

Dekretet fastsætter, at kommunen skulle betale erstatning til den hidtidige ejer for overtagelse af jord og anvendelige bygninger herpå iht. en senere udstedt forordning om procedurer, principper og metoder for bestemmelse og udbetaling af erstatningsbeløb. Denne forordning blev ikke udstedt.

I adskillige tilfælde har de tidligere ejere ikke i tide søgt om brugsret til jorder begrundet i forskellige forhold, herunder ukendskab til dekretet. Tilsvarende er mange ansøgninger blevet afslået i begyndelsen af 1950'erne, hvorved såvel jord som bygninger blev nationaliseret. Således blev de ansøgninger om brugsret og ejerskab til jord og bygninger beliggende [adresse1] og [adresse2], som omhandles af nærværende bindende svar, afslået, og jord og bygninger nationaliseret.

Polens Højesteret har fastslået, at "Decret Bieruta" kun kan ophæves ved lov. Dekretet er fortsat gældende.

Med de politiske ændringer der fulgte af systemskiftet i Polen i 1989 er håbet om krav på ejendomsret, evig brugsret eller erstatning i mangel heraf genvundet hos flere tidligere ejere og deres efterkommere.

I 2002 er der truffet flere afgørelser om annullering af afgørelserne om nationalisering af ejendomme i 1950'erne.

Der verserer adskillige sager mod [by1] kommune om krav på ejerskab, brugsret eller erstatning for hidtidigt ejerskab til fast ejendom, som de facto blev nationaliseret med "Decret Bieruta". I en artikel i [...] af 30/6 2008 nævnes, at der med "Decret Bieruta" blev nationaliseret omkring 40.000 ejendomme, og at der i juni 2008 var over 17.000 ejendomme, som skulle returneres til tidligere ejere, og at der hver måned indgives mere end et dusin nye krav. Hver enkelt, som mener de har et krav på ejerskab, brugsret eller erstatning må særskilt lægge sag an mod kommunen.

Konkret vedrørende de tre ejendomme:

[adresse1] - bilag 2

Der foreligger autoriseret oversættelse fra polsk til dansk af notarielt bekræftet dokument om "Foreløbig salgskontrakt" af 9. juni 2006. Det fremgår af kontraktens § 2, at [person1] erklærer sig berettiget til en andel på 248/960 i kravet om etablering af evig brugsret til ejendommen ul. [adresse1] i [by1] (grunden), der er indført i tingbogen med navnet "I hovedstaden [by1], [adresse4]". Der er begrundet nærmere for [person1] krav i§ 2, pkt. 1)- 21)

Det fremgår af kontraktens § 3, at der på grunden står et tre etagers bolighus, som er opført efter 2. verdenskrig af [person2] ([person1] afdøde svigerfar). De hidtidige bygninger på grunden blev i den forbindelse fuldstændigt nedrevet. [person1] har if. § 4 krav på etablering af evig brugsret hertil med en andel på 248/960 begrundet i samme forhold som krav på ejerskab til grunden. Der er iht. § 5 fremlagt dokumenter, der dokumenterer at [person1] har arvet kravet.

Iht. kontraktens § 7 erklærer [person1], [person3] og [person4], at de inden 31. december 2016 forpligter sig til at indgå en salgsaftale, i henhold til hvilken [person1] skal sælge følgende til [person3] og [person4]:

• alle andele i rettigheder og krav om etablering af en evig brugsret til den omhandlende grund beliggende ul. [adresse1], [by1].

• alle andele i alle øvrige rettigheder og krav, der tilkommer [person1], herunder retten til at kræve erstatning hidrørende til hvilke som helt forhold vedrørende ejendommen, og i særdeleshed i alle krav om erstatning hidrørende fra berøvelsen af ejendomsrettigheder til de ejede dele af bygningen,

• alle andele i medejerskab af bygninger og strukturer, som udgør en særskilt ejendom samt tilhørende strukturer, såfremt [person1] generhverver andele i den pågældende faste ejendom eller opnår en evig brugsret hertil, såfremt [person1] generhverver andele i den pågældende faste ejendom eller opnår evig brugsret hertil.

Om forståelsen af disse tre led skriver I i brev af 30. juli 2014:

Ordlyden "såfremt [person1] generhverver den pågældende faste ejendom" skal læses i sammenhæng med resten af § 7 og den særlige karakter af den rettighed, der sælges. Da der eksisterer en stor usikkerhed om [person1] konkrete rettigheder under polsk ret, er der for at varetage købers hensyn lavet en meget bred formulering af, hvad der sælges (§ 7), ligesom der er taget højde for tre forskellige scenarier.

Første del af § 7 tager højde for det tilfælde, at det viser sig, at [person1] er berettiget til en brugsret. Køber indtræder i så fald i denne ret.

Anden del af § 7 tager højde for det tilfælde, at det viser sig, at [person1] er berettiget til en erstatning eller lign. Køber indtræder i så fald i denne ret.

Tredje del af§ 7 tager højde for det tilfælde, at det viser sig, at [person1] er berettiget til ejendomsretten til ejendommen. Køber indtræder i så fald i denne ret. Den omhandlede ordlyd tager i så fald højde for det tilfælde, hvor retten af den polske stat af den ene eller anden grund overdrages til [person1], som arving til den oprindelige ejer, i stedet for køber. I så fald skal [person1] naturligvis videreoverdrage retten til køberne uden yderligere vederlag.

Prisen herfor er aftalt til 210.000 EUR.

[person3] og [person4] skal iht. samme paragraf købe alle ovenstående andele i rettigheder og krav inden for den anførte frist.

Iht. § 9 erklærer parterne, at salgsprisen inkluderer:

1. værdi i andel i rettigheder og krav om etablering af evig brugsret til grunden på 30.000 EUR

2. værdi af retten til at kræve erstatning på 30.000 EUR

3. værdi af andelen i medejerskab af bygninger på 150.000 EUR

Af § 10 fremgår, at de 210.000 EUR blev betalt 9. juni 2006 og at [person1] befuldmægtigede kvitterede herfor ved underskrivelsen af det notarielt bekræftede dokument samme dato.

Udlevering af genstanden for nærværende kontrakt skal finde sted på dagen for indgåelse af den endelige salgskontrakt, som jf. § 7 skal indgås inden 31. december 2016.

[person1] kan beholde de 210.000 EUR, såfremt den endelige kontrakt ikke indgås som følge af forhold, der ikke kan tilregnes [person1]. Disse forhold er nærmere omtalt i § 11 og vedrører i store træk [person1] forbud om overdragelse af rettigheder og krav over ejendommen til anden side samt pantsætning indtil den endelig salgsaftale indgås.

Omvendt skal [person1] tilbagebetale de 210.000 EUR til fordel for køber samt en kontraktlig bøde på 300.000 EUR såfremt den endelige salgsaftale ikke kan indgås som følge af forhold nævnt i § 11.

Iht. § 14 kan køber ensidigt forlænge fristen for indgåelse af endelig salgskontrakt.

I oplyser i brev af 30. juli 2014, at i forhold til [adresse1] har I gennem [person1] polske rådgiver fået oplyst, at denne ejendom er blevet opdelt i to for nogle år siden af en offentlig landsinspektør. Denne opdeling viste imidlertid en større uoverensstemmelse med opmålingerne fra før 2. verdenskrig, hvilket på ubestemt tid har udsat alle juridiske sager om tilbageleveringen. I har gennem [person1] polske rådgiver fået oplyst, at der ikke skulle være indgået en endelig salgsaftale endnu fsva. [adresse1] og [adresse2].

[adresse2] - bilag 3

Der foreligger autoriseret oversættelse fra polsk til dansk af notarielt bekræftet dokument om "Foreløbig salgskontrakt" af 22. marts 2007. Det fremgår af kontraktens § 2, at [person1] erklærer sig berettiget til en andel på halvdelen i kravet om etablering af evig brugsret til ejendommen ul. [adresse2] i [by1] (grunden), der er indført i tingbogen med navnet "Fast ejendom i [by1], Nr. 6887", regm. 6378. Der er begrundet nærmere for [person1] krav i§ 2, pkt. 1)-18).

Det fremgår af kontraktens § 3, at der på grunden blev genopført bygninger efter 2. verdenskrig af [person2] ([person1] afdøde svigerfar). Det fremgår af§ 4, at der i øjeblikket på grunden står et tre-etagers bolighus. [person1] har if. § 4 krav på etablering af evig brugsret hertil med en andel på halvdelen heraf begrundet i samme forhold som krav på ejerskab til grunden. Der er iht. § 5 fremlagt dokumenter, der dokumenterer at [person1] har arvet kravet på ejerskab.

Iht. kontraktens § 7 erklærer [person1] og [person5], at de inden 31. december 2017 forpligter sig til at indgå en salgsaftale, i henhold til hvilken [person1] skal sælge følgende til [person5]:

• Alle andele i rettigheder og krav om etablering af en evig brugsret til den omhandlende grund beliggende ul. [adresse2], [by1], samt

• alle andele i alle øvrige rettigheder og krav, der tilkommer [person1], herunder retten til at kræve erstatning hidrørende til hvilke som helst forhold vedrørende ejendommen, og i særdeleshed i alle krav om erstatning hidrørende fra berøvelsen af ejendomsrettigheder til de ejede dele af bygningen, samt

• alle andele i medejerskab af bygninger og strukturer, som udgør en særskilt ejendom samt tilhørende strukturer, såfremt [person1] generhverver andele i den pågældende faste ejendom eller opnår en evig brugsret hertil, såfremt [person1] generhverver andele i den pågældende faste ejendom eller opnår evig brugsret hertil.

Prisen herfor er aftalt til 722.500 EUR.

[person5] skal iht. samme paragraf købe alle ovenstående andele i rettigheder og krav, retten til at kræve erstatning og andele i fast ejendom, herunder bygninger, inden for den anførte frist.

Iht. § 9 erklærer parterne, at salgsprisen inkluderer:

1. værdi i andel i rettigheder og krav om etablering af evig brugsret til grunden på 50.000 EUR

2. værdi af retten til at kræve erstatning på 22.500 EUR

3. værdi af andelen i medejerskab af bygninger på 650.000 EUR

Af § 10 fremgår, at 72.250 EUR blev betalt 22. marts 2007 ved kontraktens indgåelse og at [person1]

Carstens befuldmægtigede kvitterede herfor ved underskrivelsen af det notarielt bekræftede dokument.

Resterende 650.250 EUR betales inden 31. maj 2007. Udlevering af genstanden for nærværende kontrakt finder sted på dagen for indgåelse af den endelige salgskontrakt, som jf. § 7 skal indgås inden 31. december 2017.

[person1] kan beholde de 722.500 EUR, såfremt den endelige kontrakt ikke indgås som følge af forhold, der ikke kan tilregnes [person1]. Disse forhold er nærmere omtalt i § 11 og vedrører i store træk [person1] forbud om overdragelse af rettigheder og krav over ejendommen til anden side samt pantsætning indtil den endelig salgsaftale indgås.

Omvendt skal [person1] tilbagebetale de 722.500 EUR til fordel for køber samt en kontraktlig bøde på 722.500 EUR, såfremt den endelige salgsaftale ikke kan indgås som følge af forhold nævnt i § 11.

Iht. § 14 kan køber ensidigt forlænge fristen for indgåelse af endelig salgskontrakt.

I oplyser i brev af 30. juli 2014, at I igennem [person1] polske rådgiver har fået oplyst, at alle forhold vedrørende [adresse2] er blevet sad i bero i forbindelse med at [person6] (som ejede 50 % af denne rettighed) døde for nogle år siden. Der er ikke nogen tilgængelige oplysninger om status vedrørende denne ejendom, men da afdøde var bosiddende I Tyskland og ikke havde nogen umiddelbare arvinger, så vil bobehandlingen kunne trække ud.

I har gennem [person1] polske rådgiver fået oplyst, at der ikke skulle være indgået en endelig salgsaftale endnu fsva. [...] og [adresse2].

[adresse3]

I henhold til autoriseret oversættelse fra polsk til dansk af notarakt om "Foreløbig salgsaftale" af 24. maj 2012 er der tale om en ejendom med et grundareal på 3.399 m2, hvorpå der er opført tre bygninger, heraf en boligbygning på 4 etager og to ikke boligbygninger på henholdsvis en og to etager.

Ejendommen huser i dag Landbrugsuniversitetet i [by1].

Den foreløbige salgsaftale indgås mellem bl.a. [person1] som sælger og [person7] som køber.

Iflg. § 1, nr. 1 erklærer [person1], at hun har andel i langtidsejeret til grunden samt ejendomsret til bygningerne på grunden. Langtidsejeretten bliver etableret indtil 26. oktober 2110 (§ 1, nr. 2).

Langtidsejeret til jorden og ejendomsret til bygningerne herpå blev etableret 26. oktober 2011 af notaren i [by1], jf. § 1, nr. 8.

P.t. er der i tingbogen registreret et krav på overdragelse af langstidsejeretten samt ejendomsretten til bygningerne, der er opført på parcellen, til [person7] (§ 1, nr. 4). Ved indgåelsen af den foreløbige salgsaftale mellem bl.a. [person1] som sælger og [person7] som køber giver køber samtykke til, at alle ham tilfaldne rettigheder og krav, som er registreret i tingbogen under pågældende ejendom, bliver slettet (§ 8, nr. 1).

Af § 8, nr. 2 fremgår, at ejendomsretten til aftalens genstande bliver overdraget til [person7] 24. maj 2012, og idet genstandene for aftalen for øjeblikket benyttes af Landbrugsuniversitetet i [by1], overdrager sælger til køber en autonom ejendomsret til genstandene for aftalen iht. Artikel 350 i den polske civillov.

I § 10, nr. 2 anmodes Tinglysningsafdelingen om at slette de omhandlende krav overfor køber.

Den foreløbige salgsaftale skal iht. § 4 erstattes af en endelig salgsaftale senest 30 dage efter datoen for sælgernes endelige opnåelse af ejendomsret (og ikke langtidsejeret) til grunden. Der skal dog senest 31. december 2013 indgås endelig salgsaftale om overdragelse af langtidsejeret til grunden og ejendomsret til bygninger til køber eller anden køber bestemt af køber.

Der vil således på tidspunktet for den endelige salgsaftale foreligge afklaring på, om [person1] er medejer af bygningerne på grunden og langtidsejeretten til grunden. Der er usikkerhed om langtidsejeretten til grunden, som løber i 100 år, omdannes til en reel ejendomsret.

Alle de sælgerne eller deres retlige forgængere tilfaldne krav overfor Landbrugsuniversitetet i [by1] hidrørende fra benyttelse af ejendommen overtages fra 24. maj 2012 af køber.

Krav på indtægter af ejendommen, også forud for salgsaftalens indgåelse, overdrages således endeligt til køber 24. maj 2012.

[person1] vederlag iht. salgsaftalen udgør 1.218.058 zloty svarende til ca. 2,18 mio. d.dk. pr. 27/5 2014. Heraf er 86.454,20 PLN allerede udbetalt til hende, mens de resterende 1.131.604 PLN

er overført til en særlig oprettet konto for hende, som udbetales hende ved forevisning for sælger af en udskrift af notarakten for den foreløbige salgsaftale, dvs. pr. 24. maj 2012.

Vederlaget dækker ovedragelse til køber af samtlige Spørgers krav om:

• langtidsejeret/ejendomsret til grunden

• ejendomsret til bygninger på grunden

• krav over for Landbrugsuniversitet i [by1] hidrørende fra hidtidig benyttelse af ejendommen.

I oplyser følgende i brev af 9. september 2014:

"I forhold til [...] så har vi ved henvendelse til [person1] polske rådgiver fået oplyst, at omtalen i den foreløbige salgsaftales § 1 (8) til en aftale af 26. oktober 2011 om brugsret ikke drejer sig om en aftale, som den nuværende "ejer"/bruger af ejendommen er part i. Der er derimod tale om en aftale indgået mellem de personer, som mener at have krav i henhold til "Decret Bieruta" på tilbagelevering, brugsret, erstatning eller lign. og køber. Aftalen ville derfor reelt ikke kunne håndhæves, førend sælgerne ad rettens vej eller ved forlig eller lign. havde fået etableret et reelt ejerskab eller rådighed over ejendommen. Vi har derudover fået oplyst, at Spørger ikke i dag har det aktuelle, reelle ejerskab til/rådighed over bygningerne på grunden. Dette vil først blive opnået, hvis der kan opnås dom, forlig eller lign. herpå i henhold til "Decret Bieruta".

Derudover skal vi præcisere, at køber ikke forud for indgåelsen af aftalen stod registreret som havende krav på brugret/ejendomsret til ejendommen, men derimod som havende indgivet et krav på overdragelse. Der er ikke ved indførslen i tingbogen taget stilling til, om kravet er berettiget."

Faktum er herefter, at der med den foreløbige salgsaftale af 24. maj 2012 indgås en (autonom) aftale mellem parter om overdragelse af den faste ejendom [adresse3], som sælger, herunder [person1], (endnu) ikke har reelt ejerskab til, idet ejerskabet på aftaletidspunktet ikke er fastslået ved forlig, dom el.lign.”

SKATs bindende svar

SKAT har ved bindende svar besvaret følgende spørgsmål:

På følgende måde:

Der er til støtte herfor anført:

”Spørgsmål 1

Der spørges, om SKAT kan bekræfte, at Spørger ikke er skattepligtig af en eventuel gevinst ved afståelse af "De polske rettigheder"?

[person1] (Spørger) er fuld skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1 nr. 1.

Det betyder, at Spørger er skattepligtig til Danmark af hele sin indkomst, uanset hvilket land indkomsten stammer fra (det såkaldte globalindkomstprincip).

Mellem Danmark og Polen er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst til undgåelse af, at der sker dobbelt beskatning af indkomst, som en skattepligtig erhverver fra det ene land (kildelandet) og betaler skat af der, mens der samtidig sker beskatning af indkomsten i bopælslandet (domicillandet).

Efter artikel 22 i overenskomsten mellem Danmark og Polen skal Danmark lempe den danske skat efter creditmetoden, hvor både Danmark som bopælsland og Polen som kildeland har beskatningsretten til den omhandlende indkomst. Hvor kun Polen har beskatningsretten til indkomsten efter overenskomsten, sker nedsættelse af den danske indkomstskat efter en exemptionmetode.

I oplyser, at der ikke er betalt eller vil blive udløst skat i Polen af afståelsessummen for rettighederne omhandlet af dette bindende svar. Det lægges følgelig til grund, at indkomst fra afståelse af rettighederne kan beskattes i Danmark.

I oplyser videre, at der ikke er betalt arveafgift i Polen ved Spørgers ægtefælles erhvervelse af rettighederne ved arv fra sin mor i Polen i 1996. Spørger sidder i uskiftet bo efter sin ægtefælle, som afgik ved døden i 2002.

I første omgang er det af afgørende betydning at fastslå rettighedernes skattemæssige kvalifikation, idet denne kvalifikation har betydning for, om afståelsessummerne ved afståelserne er omfattet af statsskattelovens (SL) hovedregler i §§ 4 - 5, og i givet fald hvilken af de to bestemmelser, eller om afståelsessummerne skal behandles efter særlove om kapitalgevinstbeskatning, herunder ejendomsavancebeskatningsloven (EBL) eller kursgevinstloven (KGL).

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom sker efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, såfremt den faste ejendom ikke er erhvervet i nærings- eller spekulationsøjemed. Beskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven forudsætter, at der er sket afståelse af fast ejendom. Begrebet fast ejendom er ikke nærmere defineret i ejendomsavancebeskatningsloven. Ved afgrænsning af begrebet tages udgangspunkt i det tingretlige ejendomsbegreb suppleret med begrebets anvendelse i udstykningsloven og i ejerlejlighedsloven.

Også afståelse af varige middelbare rettigheder over fast ejendom er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.

Ved middelbare rettigheder forstås rettigheder over fast ejendom, som er begrænsede i forhold til en ejers fulde rådighedsret. Som eksempler på middelbare rettigheder kan nævnes råden over en adgangsvej, offentlig adgang til private skove samt forbud, som indskrænker ejers fulde brug af ejendommen, f.eks. sprøjte- og dyrkningsforbud. Efter fast praksis anses også købe- og salgsretter til fast ejendom som middelbare rettigheder over fast ejendom.

Erstatninger, som træder i stedet for afståelse af den fulde rådighedsret eller middelbare rettigheder over fast ejendom, beskattes ligeledes efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Købe- og salgsretter er som udgangspunkt omfattet af reglerne i kursgevinstloven (KGL) om finansielle instrumenter, jf. KGL § 29.

En vigtig undtagelse til KGL § 29 er imidlertid KGL § 30, som bestemmer, at købe- og salgsretter vedrørende fast ejendom indgået mellem uafhængige parter ikke er omfattet af KGL § 29.

Når gevinst og tab på aftaler om overdragelse af fast ejendom ikke beskattes efter reglerne i kursgevinstloven, sker beskatningen efter skattelovgivningens almindelige regler i SL §§ 4-6 sammenholdt med reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Vederlag for udstedelse af købe- og salgsretter til fast ejendom beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven uden for nærings- og spekulationstilfælde.

Ud fra de foreliggende oplysninger som beskrevet under faktiske forhold er det fælles for de omhandlede ejendomme [adresse1] og [adresse2], at spørger på tidspunktet for indgåelse af de omhandlende aftaler "foreløbige salgskontrakt" i hhv. 2006 og 2007 ikke har nogen ejendomsret til

disse ejendomme, hverken efter polsk lov, retsafgørelse, forlig eller lignende.

Der er heller ikke siden aftalernes indgåelse skabt eller tilkendt nogen ejendomsret til ejendommene eller erstatning for tab heraf.

Vi er således enige med jer i, at Spørger ikke aktuelt eller på aftaletidspunkterne i 2006 og 2007 hverken direkte eller indirekte har eller havde nogen reel ejendomsret til ejendommene, hverken i form af fuld ejendomsret, råderet eller nogen middelbar rettighed herover.

Som følge af denne manglende ejendomsret kan de omhandlende rettigheder til [adresse1] og [adresse2] ikke anses som rettigheder over fast ejendom. Afståelse af rettighederne kan derfor ikke henføres til beskatning under ejendomsavancebeskatningsloven, da der ikke foreligger overdragelse af hverken fuld eller delvis ejendomsret, herunder middelbare rettigheder til fast ejendom.

Det er således uden betydning i den forbindelse, om afståelserne må anses at vedrøre kombinerede købe og salgsretter til rettighederne eller om rettighederne er endeligt overdraget ved de "foreløbige" salgskontrakter.

I stedet er der tale om eventualrettigheder, som ligger uden for anvendelsesområdet for ejendomsavancebeskatningsloven.

For så vidt angår rettigheden til ejendommen [adresse3] fremgår det af § 1 i aftalegrundlaget fra 2012, at Spørger er medejer af den pågældende ejendom. Det fremgår imidlertid af § 8, at idet ejendommen benyttes af Landbrugsuniversitetet i [by1], overdrager Spørger til køber en autonom ejendomsret til genstandene for aftalen, i henhold til art. 350 i kc (den polske civillov).

Supplerende oplyser I fra Spørgers polske rådgiver, at den nuværende "ejer"/bruger af ejendommen ikke er part i aftalen om [adresse3], som er indgået mellem parter, der menes at have et krav på ejendommen i henhold til "Decret Bieruta" på tilbagelevering, brugsret, erstatning eller lign. Aftalen vil derfor ikke kunne håndhæves, førend sælgerne, herunder Spørger, ad rettens vej eller ved forlig el.lign. har etableret et reelt ejerskab eller rådighed over ejendommen. Dette er aktuelt ikke sket.

Det lægges derfor til grund, at Spørger ikke har nogen form for ejerskab eller råderet over ejendommen Mandalinskiego 77179/81.

Tilsvarende som for rettighederne vedrørende ejendommene [adresse1] og [adresse2], gælder således også for rettigheden vedrørende ejendommen Mandalinskiego 77179/81, at den ikke kan anses som en rettighed over fast ejendom. Afståelse af rettigheden kan derfor ikke henføres til beskatning under ejendomsavancebeskatningsloven, da der ikke foreligger overdragelse af hverken fuld eller delvis ejendomsret, herunder en middelbar rettighed til fast ejendom. Det er uden betydning i den forbindelse, om afståelsen må anses at vedrøre en købe- og salgsret til rettigheden eller om rettigheden er endeligt overdraget ved den "foreløbige" salgsaftale.

I stedet er der tale om en eventualrettighed, som ligger uden for anvendelsesområdet for ejendomsavancebeskatningsloven.

Omfattet af kursgevinstloven er i første omgang gevinst og tab på pengefordringer, jf. KGL § 1.

Ingen af eventualrettighederne udgør en aktuel fordring eller pengefordring, hverken på aftaletidspunkterne for nærværende foreløbige salgskontakter/-aftale, eller på nuværende tidspunkt, og er derfor ikke omfattet af kursgevinstlovens bestemmelser om pengefordringer.

Kursgevinstloven omfatter tillige gevinst og tab på finansielle instrumenter, herunder købe- og salgsretter, jf. KGL § 29. Købe- og salgsretter vedrørende fast ejendom er undtaget fra kursgevinstloven, jf. KGL § 30 som også nævnt ovenfor, og beskattes i stedet efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, når afståelsen er sket uden for næring eller spekulation. En forudsætning for, at afståelse af en rettighed kan kvalificeres som afståelse af en købe- eller salgsret er, at rettigheden knytter sig til et aktiv, som udsteder af retten har en ejers rådighed over.

Spørger har ikke en ejers rådighed over ejendommene [...], [adresse2] eller [adresse3] eller andre aktiver omfattet af aftalerne. Afståelse af rettighederne anses derfor ikke som

afståelse af købe- og salgsretter.

Afståelse af rettighederne falder således uden for anvendelsesområdet for kursgevinstloven.

Idet afståelserne ikke anses at kunne henføres til hverken ejendomsavancebeskatningsloven, kursgevinstloven eller anden særlovgivning på skatteområdet, er det SKA Ts opfattelse, at afståelse af

rettighederne, i overensstemmelse med jeres opfattelse, skal behandles efter reglerne i statsskatteloven (SL).

Vi er dog ikke enige med jer i, at afståelsen ubetinget er skattefri i medfør af SL § 5 a.

Det følger af SL § 4, at som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

I statsskattelovens § 4, litra a – f er der indeholdt en ikke udtømmende angivelse af skattepligtige

tilbagevendende indtægter f.eks. indkomst ved næringsvirksomhed (litra a), lejeindtægter (litra b),

engangsindtægter f.eks. gaver (litra c), lotterispil samt andet spil og væddemål (litra f).

I SL § 5, litra a - c er der indeholdt en negativ afgræsning af indkomstbegrebet i SL § 4. Til indkomsten henregnes efter SL § 5 bl.a. ikke formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, den skattepligtige ejer, stiger i værdi, eller indtægter, der hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (litra a), bortset fra salg inden for næring og spekulation.

Da der alene foreligger eventualrettigheder, er vi ikke enige med jer i, at vederlag for afståelse af

rettighederne er skattefri efter statsskattelovens § 5, litra a om salg af den skattepligtiges ejendele,

eftersom Spørger ikke afstår en eller flere formuegenstand(-e).

Vederlaget er derimod skattepligtigt for Spørger efter hovedreglen i statsskattelovens§ 4.

Der er ved afgørelsen henset til Landsskatterettens kendelse af 9. december 2011

(SKM2012.181.LSR), hvor et dødsbo solgte afdødes landbrugsejendom til den ene af tre efterlevende livsarvinger. Salget skete til sædvanlig markedspris. Ejendommen lå på grænsen til byzone,

og køber forpligtede sig i skødet til at indgå aftale med sine to søskende om fordeling af salgssummen for den del af ejendommen, som blev solgt efter at være kommet i byzone. Der var ikke indgået en sådan aftale. En afløsningssum for opgivelse af retten til andel i salgssummen ville være almindelig indkomstskattepligtig for modtageren, jf. statsskattelovens § 4.

Vi besvarer derfor det stillede spørgsmål med NEJ.

Vi er ikke enige med jer i, at der på aftaletidspunkterne er tale om en erstatningslignende indkomst.

Der er herved henset til indholdet af de indgåede aftaler, som omfatter ethvert krav i henhold til de omhandlende ejendomme, herunder generhvervelse af ejendomsretten, og ikke alene retten til at oppebære en erstatningssum.

Retten til at oppebære en erstatningssum må i øvrigt forudsætte, at ejendomsretten tilkendes en anden end den retmæssige ejer. I givet fald vil der være tale om en erstatning for afståelse af fast ejendom.

Som anført under faktiske forhold foreligger der fortsat stor usikkerhed om krav på ejendommene

i henhold til "Decret Bieruta".

Spørgsmål 2

Der spørges, i tilfælde af at eventuelle gevinster, jf. spørgsmål 1, er skattepligtige for Spørger, i

hvilket indkomstår gevinsterne skal henføres til?

Statsskattelovens (SL) § 4 omfatter den skattepligtiges samlede årsindtægter. Heri ligger et periodiseringsprincip, som afgrænser de enkelte indkomstårs skattepligtige indkomster.

Indkomsten skal som altovervejende hovedregel medregnes til den skattepligtige indkomst i det

indkomstår, hvor der er erhvervet endelig ret til den. Det vil for afståelse af en rettighed være

overensstemmende med aftaletidspunktet for rettighedens afståelse.

Hvor en aftale om afståelse af en rettighed indeholder vilkår af suspensiv karakter, udskydes beskatningstidspunktet til det tidspunkt, hvor de suspensive betingelser er opfyldte. Suspensive betingelser har en sådan karakter, at der hersker reel usikkerhed om, hvorvidt aftalen bliver gennemført eller ej. Udskydelse sker efter praksis alene, såfremt opfyldelse af de suspensive betingelser afhænger af tredjemands forhold. Kan betingelserne opfyldes af aftaleparterne, udskydes beskatningsretten normal ikke.

For så vidt angår [adresse1] er aftale om salg af eventualrettigheden if. notarielt bekræftet dokument indgået 9. juni 2006. Det fremgår af den danske oversættelse af salgsaftalen, at der er tale

om en foreløbig salgskontrakt om afståelse af samtlige rettigheder og krav vedrørende den pågældende ejendom. Endelig salgsaftale skal indgås inden 31. december 2016, men med købers ensidige

bestemmelse om udskydelse af dem1e frist.

Købesummen iht. aftalen 210.000 EUR er betalt ved aftalens indgåelse for notaren 9. juni 2006.

Købesummen skal alene tilbagebetales, hvis sælger (Spørger) misligholder aftalen, jf. nærmere herom i aftalens § 11.

Ved indgåelse af eventuel endelig salgsaftale skal der ikke betales yderligere vederlag.

Efter en samlet bedømmelse af aftalevilkårene er det vores opfattelse, at eventualrettigheden vedrørende [adresse1] er endeligt afstået på aftaletidspunktet 9. juni 2006, idet aftalen ikke anses at indeholde forhold af suspensiv karakter når henses til, at afståelsen vedrører en eventualret og ikke en ret til den konkrete ejendom [adresse1], som Spørger ikke på aftaletidspunkt eller aktuelt har nogen råderet over.

Fortjeneste ved afståelse af eventualrettigheden vedrørende [adresse1] er således skattepligtig i

indkomståret 2006. Fortjenesten skal opgøres efter reglerne i SL §§ 4 og 6a.

For så vidt angår [adresse2] er aftale om salg af eventualrettigheden if. notarielt bekræftet dokument indgået 22. maj 2007. Det fremgår af den danske oversættelse af salgsaftalen, at der er

tale om en foreløbig salgskontrakt om afståelse af samtlige rettigheder og krav vedrørende den pågældende ejendom. Endelig salgsaftale skal indgås inden 31. december 2017, men med købers ensidige bestemmelse om udskydelse af denne frist.

Købesummen iht. aftalen 722.500 EUR. Heraf er der 72.250 EUR betalt ved aftalens indgåelse for

notaren 22. marts 2007. Restkøbesummen 650.250 EUR skal betales inden 31. maj 2007.

Købesummen skal alene tilbagebetales, hvis sælger (Spørger) misligholder aftalen, jf. nærmere herom i aftalens § 11.

Ved indgåelse af eventuel endelig salgsaftale skal der ikke betales yderligere vederlag.

Efter en samlet bedømmelse af aftalevilkårene er det vores opfattelse, at eventualrettigheden vedrørende [adresse2] er endeligt afstået på aftaletidspunktet 22. marts 2007, idet aftalen ikke anses at indeholde forhold af suspensiv karakter når henses til, at afståelsen vedrører en eventualret og ikke en ret til den konkrete ejendom [adresse2], som Spørger ikke på aftaletidspunkt eller aktuelt har nogen råderet over.

Fortjeneste ved afståelse af eventualrettigheden vedrørende [adresse2] er således skattepligtig i

indkomståret 2007. Fortjenesten skal opgøres efter reglerne i SL §§ 4 og 6a.

For så vidt angår afståelse af eventualrettigheden vedrørende [adresse3] er aftale herom indgået ved notarakt af 24. maj 2012. Det fremgår af den danske oversættelse af salgsaftalen, at der er tale om en foreløbig salgsaftale om afståelse af samtlige rettigheder og krav vedrørende den pågældende ejendom. Endelig salgsaftale skal indgås inden 31. december 2013.

Købesummen iht. aftalen udgør 1.218.058 zloty for spørgers ideelle andel svarende til ca. 2, 18 mio. d.dk. pr. 27/5 2014. Heraf er 86.454,20 PLN allerede udbetalt til hende ved aftalens indgåelse 24. maj 2012, mens de resterende 1.131.604 PLN er overført til en særlig oprettet konto for hende, som udbetales hende ved forevisning for sælger af en udskrift af notarakten for den foreløbige salgsaftale, dvs. pr. 24. maj 2012.

Købesummen er endelig og skal ikke tilbagebetales. Hvis aftalen misligholdes af sælger, skal der til

køber betales en godtgørelse, hvis størrelse skal fastsættes i henhold til de generelle regler, som er

fastsat i civilloven.

Ved indgåelse af endelig salgsaftale skal der ikke betales yderligere vederlag.

I oplyser i brev af 9. september 2014, at I har fået oplyst, at Spørger ikke har det aktuelle, reelle

ejerskab til eller rådighed over grunden eller bygningerne på grunden, og at det først kan opnås,

hvis der kan opnås dom, forlig eller lign. herpå i henhold til "Decret Bieruta".

Efter en samlet bedømmelse af aftalevilkårene og de supplerende oplysninger om spørgers manglende ejendomsret eller rådighedsret over ejendommen, herunder til bygningerne herpå, er det vores opfattelse, at eventualrettigheden vedrørende [adresse3] er endeligt afstået på aftaletidspunktet 24. maj 2012, idet aftalen ikke anses at indeholde forhold af suspensiv karakter når henses til, at afståelsen vedrører en eventualret og ikke en ret til den konkrete ejendom [adresse3], som Spørger ikke på aftaletidspunkt eller aktuelt har nogen råderet over.

Fortjeneste ved afståelse af eventualrettigheden vedrørende [adresse3] er således skattepligtig i indkomståret 2012. Fortjenesten opgøres efter reglerne i SL §§ 4 og 6.

Sammenfatning:

Fortjeneste ved afståelse af eventualrettighederne er skattepligtige i aftaleåret, henholdsvis 2006

fsv. angår rettighederne vedrørende [adresse1], 2007 fsv. angår rettighederne vedrørende [adresse2] og 2012 fsv. angår [...] 77/79/8.

Som følge heraf besvares det stillede spørgsmål med "Se nedenstående besvarelse".”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKAT skal anerkende, at provenuet ved salg af De Polske rettigheder, kan afstås uden beskatning jf. statsskattelovens § 5a.

Der er til støtte herfor anført:

”Afgørelsen vedrører spørgsmål om beskatning ved afståelse af særlige begrænsede eventualrettigheder til tre polske ejendomme ("De Polske Rettigheder"), beliggende i [by1];

[adresse1], [adresse2] og [adresse3]("Ejendommene"). Ejendommene var ejet af Klagers afdøde mands oldefar indtil 2. verdenskrigs afslutning.

Per pr. 26. oktober 1945 ikrafttrådtes af det nye kommunistiske styre i Polen det såkaldte "Decret Bieruta", hvorved ejendomsret og ret til at anvende jord i byen [by1] overgik til kommunen [by1]. Formelt forblev ejendomsretten til bygningerne som udgangspunkt hos de tidligere ejere, men eftersom råderetten var overdraget til kommunen, kan

"Decret Bieruta" kun betegnes som ekspropriation. Formålet med inddragelsen var ifølge dekretet blandt andet at muliggøre en rationel genopbygning af byen efter 2. verdenskrig.

Efter dekretets ordlyd kunne ejerne inden 6 måneder efter kommunens overtagelse af jorden ansøge om brugsret til jorden. Såfremt ansøgningen om brugsret ikke kunne imødekommes, tilfaldt også ejerskabet af bygninger på jorden kommunen. Dekretet fastsætter, at kommunen skulle betale erstatning til den hidtidige ejer for overtagelse af jord og anvendelige bygninger herpå i henhold en senere udstedt forordning om procedurer, principper og metoder for bestemmelse og udbetaling af erstatningsbeløb.

Denne forordning om erstatningstildeling blev ikke, og er aldrig blevet udstedt. I adskillige tilfælde har de tidligere ejere ikke i tide søgt om brugsret til jorden. Baggrunden for de udeblevne ansøgninger er forskellige, men navnlig ukendskab til dekretet og de meget kaotiske forhold, der herskede efter afslutningen af 2. verdenskrig må antages at være hovedårsagen.

Senere ansøgninger indsendt i begyndelsen af 1950'erne blev i stort antal afslået, hvorved såvel jord som bygninger blev endeligt nationaliseret.

Polens Højesteret har fastslået, at "Decret Bieruta" kun kan ophæves ved lov. Dekretet er således fortsat gældende. Med de politiske ændringer der fulgte af systemskiftet i Polen i 1989 er håbet om krav på genetablering af ejendomsret, tildeling af evig brugsret eller udbetaling af erstatning genvundet hos flere tidligere ejere og deres efterkommere. I 2002 er der endvidere truffet flere afgørelser om annullering af afgørelserne om nationalisering af ejendomme i 1950'erne.

Der verserer adskillige sager mod [by1] kommune om krav på ejerskab, brugsret eller erstatning for ejerskab til fast ejendom, som defacto blev konfiskeret med "Decret Bieruta".

I en artikel i [...] af 30/6 2008 nævnes, at der med "Decret Bieruta" blev nationaliseret omkring 40.000 ejendomme, og at der i juni 2008 var over 17.000 ejendomme, som skulle returneres til tidligere ejere, og at der hver måned indgives mere end et dusin nye krav. Hver enkelt, som mener de har et krav på ejerskab, brugsret eller erstatning må særskilt lægge sag an mod kommunen.

Klagers svigerfamilie har siden 1948 forgæves forsøgt at gøre rettigheden gældende overfor de polske myndigheder, som råder over ejendommene. Ved sin moders død i 1996 arvede Klagers mand en forholdsmæssig andel heraf på henholdsvis 6/33 og 248/900. 2002 døde Klagers mand og Klager overtog herefter sin mands andel, i det Klager frem til i dag har siddet og stadig sidder i uskiftet bo.

Det er ubestridt at Klager ikke har haft mulighed for at råde over Ejendommene hverken helt eller delvist, og at der ikke været nogen løbende driftsindtægter vedrørende Ejendommene, der i Polen betragtes som offentlig ejendom.

Klager har af sin polske rådgiver fået oplyst, at en eventuel gevinst ved salg af De Polske Rettigheder ikke beskattes i Polen. For at afklare en eventuel usikkerhed om den skattemæssig behandling i Danmark og eventuel periodisering har Klager indgivet anmodning om bindende svar fra SKAT.

2.2 [adresse1]

Der foreligger autoriseret oversættelse fra polsk til dansk af notarielt bekræftet dokument om "Foreløbig salgskontrakt" af 9. juni 2006. Det fremgår af kontraktens § 2, at Klager erklærer sig berettiget til en andel på 2481960 i kravet om etablering af evig brugsret til ejendommen ul. [adresse1] i [by1], der er indført i tingbogen med navnet "I hovedstaden [by1], ul. [adresse4] nr. 12591 it. B". Der er begrundet nærmere for Klagers krav i § 2,

pkt. 1) — 21) i kontrakten.

Det fremgår af kontraktens § 3, at der på grunden står et tre etagers bolighus, som er opført efter 2. verdenskrig af [person2] (Klagers afdøde svigerfar). De tidligere bygninger på grunden bleviden forbindelse fuldstændigt nedrevet. Klager har ifølge § 4 krav på etablering af evig brugsret hertil med en andel på 248/960 begrundet i samme forhold som krav på ejerskab til grunden. Der er i henhold til § 5 fremlagt dokumenter, der dokumenterer at Klager har arvet kravet.

I henhold til kontraktens § 7 erklærer Klager, og købere, at de inden 31. december 2016 forpligter sig til at indgå en salgsaftale, i henhold til hvilken Klager skal sælge følgende til køberne:

• Alle andele i rettigheder og krav om etablering af en evig brugsret til den omhandlende grund beliggende ul. [adresse1], [by1],

• Alle andele i alle øvrige rettigheder og krav, der tilkommer Klager, herunder retten til at kræve erstatning hidrørende til hvilke som helt forhold vedrørende ejendommen, og i særdeleshed i alle krav på erstatning hidrørende fra berøvelsen af ejendomsrettigheder til de ejede dele af bygningen,

• Alle andele i medejerskab af bygninger og strukturer, som udgør en særskilt ejendom samt tilhørende strukturer, såfremt Klager generhverver andele i den pågældende faste ejendom eller opnår en evig brugsret hertil.

Da der eksisterede en stor usikkerhed om Klagers konkrete rettigheder under polsk ret, og klagers mulighed for at udnytte disse rettigheder, er der for at varetage købers hensyn lavet en meget bred formulering af, hvad der sælges (§ 7), ligesom der i aftalen er taget højde for tre forskellige scenarier:

1. At Klager er berettiget til en brugsret,

2. At Klager er berettiget til en erstatning (eller lignede) eller,

3. At Klager er berettiget til ejendomsretten til ejendommen. I alle tre tilfælde vil Køber indtræde i Klagers ret. Overdragelsessummen er 210.000 EUR.

Klagers polske rådgiver har fået oplyst, at ejendommen er blevet opdelt i to for nogle år siden af en offentlig landsinspektør. Denne opdeling viste imidlertid en større uoverensstemmelse med opmålingerne fra før 2. verdenskrig, hvilket på ubestemt tid har udsat alle sager mellem ejerne af ejendommen og de polske myndigheder.

2.3 [adresse2]

Der foreligger autoriseret oversættelse fra polsk til dansk af notarielt bekræftet dokument om "Foreløbig salgskontrakt" af 22. marts 2007. Det fremgår af kontraktens § 2, at Klager erklærer sig berettiget til en andel på halvdelen i kravet om etablering af evig brugsret til ejendommen ul. [adresse2] i [by1] (grunden), der er indført i tingbogen med navnet

"Fast ejendom i [by1], Nr. 6887", reger. 6378. Der er begrundet nærmere for Klagers krav i kontraktens § 2, pkt. 1) —18).

Det fremgår af kontraktens § 3, at der på grunden blev genopført bygninger efter 2. verdenskrig af [person2] (Klagers afdøde svigerfar). Det fremgår af § 4, at der i øjeblikket på grunden står et tre-etagers bolighus. Klager har ifølge § 4 krav på etablering af evig brugsret hertil med en andel på halvdelen heraf begrundet i samme forhold som krav på ejerskab til grunden. Der er i henhold til § 5 fremlagt dokumenter, der dokumenterer at Klager har arvet kravet på ejerskab.

I henhold til kontraktens § 7 erklærer Klager og Køber, at de inden 31, december 2017 forpligter sig til at indgå en salgsaftale, i henhold til hvilken Klager skal sælge følgende til Køber:

samt tilhørende strukturer, såfremt Klager generhverver andele i den pågældende faste

ejendom eller opnår en evig brugsret hertil, såfremt Klager generhverver andele i

den pågældende faste ejendom eller opnår evig brugsret hertil. Prisen herfor er aftalt

til 722.500 EUR.

Køber skal købe alle ovenstående andele i rettigheder og krav, retten til at kræve erstatning og andele i fast ejendom, herunder bygninger, inden for anførte frist.

Af § 10 fremgår, at 72.250 EUR blev betalt 22. marts 2007 ved kontraktens indgåelse og at Klagers befuldmægtigede kvitterede herfor ved underskrivelsen af det notarielt bekræftede dokument.

Resterende 650.250 EUR betales i henhold til aftalen inden 31. maj 2007. Udlevering af genstanden for nærværende kontrakt finder sted på dagen for indgåelse af den endelige salgskontrakt, som jævnfør § 7 skal indgås inden 31. december 2017. Klager har modtaget det fulde salgsprovenu. 2.4 [adresse3]

I henhold til autoriseret oversættelse fra polsk til dansk af notarakt om "Foreløbig salgsaftale" af 24. maj 2012 er der tale om en ejendom med et grundareal på 3.399 m2, hvorpå der er opført tre bygninger, heraf en boligbygning på 4 etager og to ikke boligbygninger på henholdsvis en og to etager.

Ejendommen huser i dag Landbrugsuniversitetet i [by1]. Den foreløbige salgsaftale indgås med blandt andet Klager som sælger. Ifølge § 1, nr. erklærer Klager, at hun har andel i langtidsejeret til grunden samt ejendomsret til bygningerne på grunden. Langtidsejeretten bliver etableret indtil 26. oktober 2110 (§ 1, nr. 2). Langtidsejeret til jorden og ejendomsret til bygningerne herpå blev etableret 26. oktober 2011 af notaren i [by1], jf. § 1, nr.8.

På nuværende tidspunkt er der i tingbogen registreret et krav på overdragelse af langstidsejeretten samt ejendomsretten til bygningerne, der er opført på parcellen, til Køber (§ 1, nr. 4). Af § 8,nr. 2 fremgår, at ejendomsretten til aftalens genstande bliver overdraget til Køber 24. maj 2012. Genstandene for aftalen for øjeblikket benyttes af Landbrugsuniversitetet i

[by1] overdrager sælger en autonom ejendomsret til bestandene for aftalen i henhold til artikel 350 i den polske civillov.

Den foreløbige salgsaftale skal i henhold til § 4 erstattes af en endelig salgsaftale senest 30 dage efter datoen for sælgernes endelige opnåelse af ejendomsret (og ikke langtidsejeret) til grunden. Der skal dog senest 31. december 2013 indgås endelig salgsaftale om overdragelse af langtidsejeret til grunden og ejendomsret til bygninger til køber eller anden køber bestemt af køber.

Alle sælgers krav mod Landbrugsuniversitetet i [by1] hidrørende fra universitets brug af ejendommen overtages fra 24. maj 2012 af køber. Krav på indtægter af ejendommen, også forud for salgsaftalens indgåelse, overdrages således endeligt til køber 24. maj 2012.

Klagers vederlag i henhold til salgsaftalen udgør 1.218.058 zloty svarende til ca. 2,18 mio. danske kroner pr. 27/5 2014. Heraf er 86.454,20 zloty allerede udbetalt til hende, mens de resterende 1.131.604 zloty er overført til en særlig oprettet konto for hende, som udbetales hende ved forevisning for sælger af en udskrift af notarakten for den foreløbige salgsaftale, dvs. pr. 24. maj 2012.

Vederlaget dækker overdragelse til køber af samtlige Klagers krav om:

• Langtidsejeret/ejendomsret til grunden

• Ejendomsret til bygninger på grunden

• Krav over for Landbrugsuniversitet i[by1] hidrørende fra brugen af ejendommen.

Klagers polske rådgiver har fået oplyst, at omtalen i den foreløbige salgsaftales § 1(8) af en aftale af 26. oktober 2011 om brugsret ikke drejer sig om en aftale, som den nuværende "ejer"/bruger af ejendommen er part i. Der er derimod tale om en aftale indgået mellem de personer, som mener at have krav i henhold til "Decret Bieruta" på tilbagelevering, brugsret, erstatning eller lignende og Køber. Aftalen ville derfor reelt ikke kunne håndhæves, førend sælgerne ad rettens vej eller ved forlig eller lignende havde fået etableret et reelt ejerskab eller rådighed over ejendommen.

Klager havde ikke på tidspunktet for salget det aktuelle, reelle ejerskab til eller rådighed over bygningerne på grunden. Dette vil først blive opnået, hvis der kan opnås dom, forlig eller lignende herpå i henhold til "Decret Bieruta".

Køber var ikke forud for indgåelsen af aftalen registreret som ejer af brugsret eller ejendomsret til ejendommen, men havde kun indgivet et krav på overdragelse. Der er ikke ved indførslen i tingbogen taget stilling til, om kravet er berettiget.

Faktum er således, at der med den foreløbige salgsaftale af 24. maj 2012 indgås en (autonom) aftale mellem parter om overdragelse af alle eventuelle rettigheder af den faste ejendom [adresse3]. Rettighedens karakter var ikke på tidspunktet klarlagt ved forlig, dom eller lignende.

SKAT er enig med Klager i, at den af Klager solgte eventualrettighed ikke aktuelt repræsenterer en reel, aktuel rettighed over en fast ejendom, som det er muligt at udnytte eller håndhæve over for den nuværende ejer, den polske stat. Da der derfor ikke er tale om hverken en umiddelbar eller en middelbar ret til fast ejendom, er salget af De Polske Rettigheder ikke omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.

SKAT finder, at provenuet er opnået ved afståelsen er skattepligtig efter statsskattelovens § 4, og henviser i den forbindelse til landsskatterettens kendelse refereret i SKM2012.181.LSR. SKAT udtaler, at

”... Da der alene foreligger eventualrettigheder, er vi ikke enige med jer i, at vederlag for afståelse af rettighederne er skattefri efter statsskattelovens § 5, litra a om salg af den skattepligtiges ejendele, eftersom Spørger ikke afstår en eller flere formuegenstand(-e).

Vederlaget er derimod skattepligtigt for Spørger efter hovedreglen i statsskattelovens § 4.

Der er ved afgørelsen henset til Landsskatterettens kendelse af 9. december 2011 (SKM2012.181.LSR). Skats forståelse af afgørelsen er at der er tale om en landbrugsejendom derefter ejerens død blev solgt til den ene af tre efterlevende livsarvinger. ”.. Salget skete til sædvanlig markedspris.

Ejendommen lå på grænsen til byzone, og køber forpligtede sig i skødet til at indgå aftale med sine to søskende om fordeling af salgssummen for den del af ejendommen, som blev solgt efter at være kommet i byzone. Der var ikke indgået en sådan aftale. En afløsningssum for opgivelse af retten til andel i salgssummen ville være almindelig indkomstskattepligtig for modtageren, jf. statsskattelovens § 4."

SKAT mener ikke at Klager har solgt formuegenstande. Med henvisning til afgørelsen afgør SKAT at provenuet er skattepligtigt i henhold til statsskatteloven. Klager finder ikke at dommen er anvendelig på dette spørgsmål.

SKAT finder ikke at kravet er et erstatningskrav, eftersom der forsat er tvivl om kravets karakter. SKAT udtaler, at

”... Vi er ikke enige med jer i, at der på aftale tidspunkterne er tale om en erstatningslignende indkomst. Der er herved henset til indholdet af de indgåede aftaler, som omfatter ethvert krav i henhold til de omhandlende ejendomme, herunder generhvervelse af ejendomsretten, og ikke alene retten til at oppebære en erstatningssum."

Der findes Klager bekendt ingen praksis om overdragelse af lignende rettigheder afledt af det såkaldte "Decret Bieruta". Afgørelsen SKM2012.181.LSR, som SKAT henviser til, omhandler ikke spørgsmålet om hvordan en købesum fra salget af en eventualrettighed over en fast ejendom opstået i forbindelse med konfiskering foretaget af det kommunistiske styrer i Østeuropa skal beskattes, men om der i en sag om arveafkald stadig eksisterede et formuekrav.

Sagen omhandlede et tilfælde hvor en arving havde givet fuld arvafkald på en landbrugsejendom efter sin afdøde far. Broderen afgav delvis arveafkald, men overtog uanset arveafkaldet landbrugsejendommen. Ejendommen blev efterfølgende overdraget til broderens ægtefælle, som herefter ønskede at indgå en aftale med arvingen om modtagelse af et vederlag for at have givet fuldt arveafkald og derved mistet retten til en andel af en eventuel afståelsessum.

SKAT, og senere landsskatteretten, fandt at der ikke ved aftalen var overdraget en egentlig formueret, fordi Klager allerede ved arveafkaldet havde opgivet sin ret til ejendommen.

Klager havde således ikke en egentlig formueretsgenstand at indgå aftalen om, og aftalen kunne ikke være omfattet af Landsskattelovens § 5. Det fremgår af afgørelsen, at:

"Det er ubestridt at den omhandlede landbrugsejendom blev overdraget til klagerens bror [person8] til

værdien i handel og vandel på overdragelsestidspunktet. Da boet ikke har krav på yderligere

vederlag fra [person8], kan eventuelle senere betalinger fra [person8] til klageren ikke anses som yderligere arv

fra klagerens far."

I denne sag har Klager aldrig opgivet sin ret over ejendommene. Klager, og tidligere dennes ægtefælle samt ægtefællens familie, har tværtimod fastholdt kravet overfor den polske stat, der i årene fra 1945 til 1989 var undergivet kommunistisk styrer og derfor ikke anerkendte klagers rettigheder. På trods af, at der forsat er tvivl, om hvordan kravet vil blive behandlet, er der ingen tvivl om kravets eksistens. Der er derfor ikke i denne sag tvivl om, at Klager ejer et formuegode som kan overdrages.

Alene det forhold, at Klager har kunnet afhænde rettighederne til en uafhængig tredjemand ved en transaktion, der kun kan betegnes som et salg, må tages som bevis for at rettighederne udgør et formuegode. Landsskatterettens afgørelse i SKM2012.181 LSR er derfor ikke relevant for afgørelsen af denne sag.

SKAT har ikke yderligere begrundet anvendelsen af statsskattelovens § 4. Det følger af ordlyden af statsskattelovens § 4 og dennes sammenhæng med statsskattelovens § 5, at statsskattelovens § 4 regulerer beskatningen af løbende indkomster hos skatteyderen, hvor statsskattelovens § 5 regulerer beskatningen af indgangsindtægter opnået ved afståelse af formuegoder.

Af forholdet mellem statsskattelovens § 4 og § 5 fremgår, at den løbende indkomst som hovedregel er skattepligtig, mens det modsatte er udgangspunktet for gevinst eller tab, der knytter sig til indkomstgrundlaget. De Polske Rettigheder er notorisk et formuegode, som må henregnes til Klagers indkomstgrundlag.

Statsskattelovens § 4 rummer hjemmel til at beskatte "... den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværd... ".

Fælles for de indkomster, som rummes af statsskattelovens § 4, er at der er tale om løbende

indkomster som skabes ved udøvelse af erhverv.

Den indkomst, som Klager har haft ved afståelsen af De Polske Rettigheder kan ikke betegnes som skabt ved udøvelse af virksomhed af nogen art. Klager har netop ikke kunnet udøve erhvervsvirksomhed vedrørende ejendommene i Polen, der i mere end 60 år har været konfiskeret af den polske stat.

De afståelsessummer, Klager har modtaget ved salget af De Polske Rettigheder udgør ikke en løbende indtægt. Der er derimod tale om engangsindtægter, opnået ved endelig og uigenkaldelig afståelse af rettigheder. De Polske Rettigheder var i princippet indtil afståelsen en del af Klagers formue. Der er på ingen måde tale om løbende indtægter, men om engangsindtægter, som udelukkende er opstået ved afståelse af formueaktiver, og som derfor omfattes af statsskattelovens § 5, litra a.

Afståelse af indkomstgrundlag er skattefrit efter statsskattelovens § 5, litra a. Afståelsen udgør blot en omplacering af formuen. Efter statsskattelovens § 5, litra a, er kapitalgevinster vedrørende indkomstgrundlaget derfor som udgangspunkt skattefri, medmindre de omfattes af særlovgivning.

Klagers eventuelle gevinst på De Polske Rettigheder er derfor skattefri efter statsskattelovens § 5, litra a.

Ved afståelsen af De Polske Rettigheder giver Klager afkald på ethvert krav, som Klager ellers ville kunne rejse mod den polske stat vedrørende de tre ejendomme.

Det kan lægges til grund, at det vil kræve en lovændring før De Polske Rettigheder vil kunne håndhæves. Dette indebærer en vis usikkerhed i forhold til hvordan De Polske Rettigheder i tilfælde af den polske stats velvillighed vil blive tilladt håndhævet.

Det forekommer dog mest sandsynligt, at De Polske Rettigheder vil blive konverteret til en form for erstatning, hvis de i fremtiden vil blive tilladt håndhævet. Det skyldes blandt andet, at den faste ejendom [adresse3] benyttes af Landbrugsuniversitetet i [by1], ligesom de andre ejendomme har været undergivet andres råden i mere end 60 år. Det er af disse grunde usandsynligt, at de der nu besidder De Polske Rettigheder, vil blive genindsat i ejendommene.

På baggrund af dette, skal man anlægge en erstatningsbetragtning vedrørende De Polske Rettigheder. Det fremgår af den Juridiske Vejledning 2014-2, afsnit C.A.3.7, at engangsydelser

I form af sumudbetalinger af erstatning er skattefri efter statsskattelovens § 5, litra a.

Da Klager overdrager De Polske Rettigheder, trådte betalingerne herfor i stedet for den erstatning Klager muligvis ville kunne have fået af den polske stat. Derfor skal disse engangsbetalinger behandles på samme måde, som hvis de havde været en erstatning. Betalingerne er derfor omfattet af statsskattelovens § 5, litra a. Derfor må betalingerne for afståelsen af De Polske Rettigheder være skattefri for Klager.

Det er Klagers opfattelse, at en eventuel gevinst ved afståelse af De Polske Rettigheder er skattefri, i overensstemmelse med statsskattelovens § 5, litra a.”

Klagerens repræsentant har indsendt bemærkninger:

”Skatteankestyrelsen anfører i sit forslag til afgørelse, at Danmark har beskatningsretten til indtægt "Andre indtægter" efter artikel 20 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen. Det er vi naturligvis enige i. Skatteankestyrelsen bedes dog erindre, at det er en forudsætning for at udnytte den beskatningsret, som Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten er tillagt, at der i intern dansk ret er hjemmel til beskatning af det pågældende aktiv.

Det er kernen i Klagers påstand, at en sådan hjemmel savnes.”

”Eventualrettighederne til ejendommen i Polen har Klager arvet fra hendes afdøde polske mand, hvis slægtninge havde ejendomsretten til ejendommen, før den blev inddraget af den polske stat. Rettighederne er altså tilgået Klager i forbindelse med hendes mands død som en del af den øvrige formue, hun i forbindelse hermed blev ejer af.

Eventualrettighederne har således været en del af Klagers formue også forud for salget til tredjemand. Det er korrekt, at det først var i forbindelse med salget, at værdien endeligt kunne fastslås, men det er ikke det samme, som at eventualrettighederne ikke forud for salget var formueaktiver tilhørende Klager.

Det forhold, at man først i forbindelse med overdragelsen af en rettighed endeligt konstaterer denne rettigheds værdi, er ikke det samme, som at rettigheden og det formuegode, som rettigheden udgør, ikke har været til stede forud for overdragelsen eller først er opstået i forbindelse med overdragelsen. Herved svarer den af Klager foretagne overdragelse fuldstændig til overdragelsen af enhver anden type formuegode. Først når dette formuegode overdrages til en uafhængig tredjemand, kan dets værdi endeligt fastslås.

Den ret til erstatning, som Klager har overdraget, har Klager fået i kraft af polsk lovgivning. Det forhold, at polsk lovgivning ikke på nuværende tidspunkt har fastlagt, hvorledes dette krav på erstatning skal honoreres, er ikke ensbetydende med, at klager ikke har et krav på at modtage erstatning.

Skatteankestyrelsen angiver selv, at Klager har foretaget en overdragelse af en eventualrettighed, og at Klager i den forbindelse har modtaget en overdragelsessum.

Salget er helt åbenbart omfattet af statsskattelovens § 5 a, stk. 1, der foreskriver skattefrihed ved "...salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer)".

Skatteankestyrelsen lægger vægt på, at rettigheden er opstået på baggrund af den polske stats ekspropriering af ejendommene i forbindelse med Polens overgang til kommunistisk styre. Hvis der lægges vægt på, at rettigheden er opstået i forbindelse med ekspropriering, taler alle hensyn for at anse rettigheden for ligestillet med ekspropriationserstatning med de konsekvenser, en sådan ligestilling måtte have.

Skatteankestyrelsen lægger dernæst vægt på den eventuelle rettigheds karakter og det forhold, at de polske domstole eller myndigheder endnu ikke har taget stilling til erstatningens beløbsmæssige størrelse. At rettigheden er en eventualret, hvis endelige værdi ikke er fastslået af den polske stat, er uden betydning for bedømmelsen af, om indkomsten ved et salg af rettigheden skal henføres til statsskattelovens § 4 eller til statsskattelovens § S. Her kan alene tages i betragtning, at Klager endeligt har afstået en ret, som en uafhængig tredjemand har villet købe.

Skatteankestyrelsen anfører endvidere, at overdragelsen er sket til en uafhængig tredjemand. Det er helt åbenbart uden betydning for skattepligten af en indkomst opnået ved salg af et aktiv, om køber er uafhængig tredjemand eller ej.

Skatteankestyrelsen anfører, at der ikke er holdepunkter for at henføre overdragelsessummen som skattefri i henhold til statsskattelovens § 5 a. Det fremgår som nævnt direkte af statsskattelovens § 5 a, at den, der afstår sine ejendele, som udgangspunkt ikke beskattes heraf.

Endeligt har Skatteankestyrelsen lagt vægt på, at der ikke i den øvrige skattelovgivning er hjemmel til at beskatte afståelsen, hvorfor den kan beskattes efter statsskattelovens § 4. Efter statsskattelovens § 4 beskattes de løbende indkomster, der blandt andet kan skabes på baggrund af de ejendele, som den skattepligtige ejer. Der er ikke i statsskattelovens § 4 hjemmel til at beskatte salget af den skattepligtiges ejendele. Der er således heller ikke hjemmel i statsskattelovens § 4 til at beskatte Klager ved salget af rettighederne.

Det forhold, at der er opnået en indkomst, er således ikke ensbetydende med, at der per automatik skal foretages beskatning. Der er ikke i dansk ret hjemmel til at beskatte den indkomst, Klager har opnået, og Klager kan på den baggrund oppebære indkomsten skattefrit.”

Landsskatterettens afgørelse

Det lægges til grund, at klageren i indkomståret 2012 har været fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det følger af statsskattelovens § 4, at al indkomst, som udgangspunkt, er skattepligtig til Danmark, uanset om det hidrører fra Danmark eller udlandet.

Efter artikel 20 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen (BKI nr. 2 af 9. januar 2003) fremgår det, at kun det land hvori klageren er hjemmehørende, dvs. Danmark, kan beskatte ”andre indkomster”.

Ud fra en samlet vurdering af sagens omstændigheder herunder, at de eventuelle rettigheder udspringer af den polske stats nationalisering af ejendomme umiddelbart efter anden verdenskrig, at de eventuelle rettigheders retlige karakter og beløbsmæssige omfang ikke er fastlagt af de polske myndigheder, at klageren ikke er retlig adkomsthaver til de faste ejendomme i Polen, at overdragelsen af de eventuelle rettigheder foretages til tredjemand, at der ikke er holdepunkter for at anse overdragelsessummerne som skattefrie jf. statsskattelovens § 5 litra a, og at der ikke i øvrigt ses at være grundlag for at henføre de eventuelle rettigheder under særlovgivningen på skatteområdet, er det herefter Landsskatterettens opfattelse, at der er grundlag for beskatning jf. statsskattelovens § 4, der ikke kun omfatter løbende indtægter.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs bindende svar.