Kendelse af 28-04-2017 - indlagt i TaxCons database den 20-05-2017

Faktiske oplysninger

Klageren var direktør og anpartshaver i [virksomhed1] ApS.

Ifølge selskabets regnskab pr. 31. december 2011 havde selskabet et tilgodehavende hos klageren på i alt 1.389.242 kr., der var etableret i perioden 2007 - 2011 inkl.

SKAT beskattede klageren af yderligere løn i indkomstårene 2007 – 2011 inkl. med i alt 1.389.242 kr.

[Skatteankenævnet] traf den 14. november 2014 afgørelse for indkomstårene 2007-2011, hvoraf bl.a. fremgår:

"Efter kursgevinstlovens § 20 er personer som udgangspunkt skattepligtige af gevinst og tab på gæld.

Klager har aldrig modtaget løn fra selskabet, og det er repræsentantens opfattelse, at hævninger på mellemregningskontoen ikke er løn, men lån. Saldoen pr. 31. december 2011 udgjorde 1.389.242 kr.

Kurator har ved brev af 3. juli 2012 til Erhvervsstyrelsen meddelt, at [virksomhed1] ApS er taget under konkursbehandling den 25. juni 2012, og at klager har tilkendegivet, at han ikke har mulighed for at kunne tilbagebetale lånet til selskabet. Efter det oplyste har klager positiv formue gennem alle årene.

Det er skatteankenævnets opfattelse, at det må lægges til grund, at der er tale om et lån, og at kurator ved brevet til Erhvervsstyrelsen har opgivet at inddrive gælden, hvormed klager er blevet eftergivet sin gæld til selskabet, og hvormed klager har opnået gevinst på gæld svarende til gældens saldo på eftergivelsestidspunktet.

Denne gevinst er skattepligtig, jf. kursgevinstlovens § 20. Gevinsten beskattes på tidspunktet for eftergivelsen, det vil sige indkomståret 2012. Gevinst på gæld beskattes som kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4."

Klageren har i indkomstårene 2007 til 2011 haft en positiv formue, hvilket også tidligere er oplyst af hans rådgiver i forbindelse med skattesagen for 2007-2011. Klagerens formue for indkomståret 2012 (i henhold til de indberettede oplysninger som fremgår af hans skattemappe) er næsten i overensstemmelse med de oplysninger, SKAT har for indkomståret 2011, og SKAT forudsætter derfor, at klageren fortsat har en positiv formue.

Klagerens rådgiver har tidligere oplyst, at husstandens formue udgør:

2007: 9.167.283 kr.

2008: 9.680.790 kr.

2009: 8.128.398 kr.

2010: 7.823.159 kr.

2011: 7.602.442 kr.

Klageren er den 17. februar 2014 taget under konkursbehandling.

SKATs afgørelse

Klageren har som skyldner (debitor) fået eftergivet en gæld på i alt 1.389.242 kr. På tidspunktet for gældseftergivelsen har fordringen en værdi for [virksomhed1] ApS (kreditor) på 1.389.242 kr.

Eftergivelsen af gælden er skattepligtig for skyldner efter kursgevinstlovens § 21.

Det er skyldners betalingsevne på eftergivelsestidspunktet, der er afgørende for vurderingen af fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen m.v.

Skatteankenævnet og klagerens rådgiver har tidligere oplyst, at klageren er solvent for indkomstårene 2007 til 2011, og da indkomståret 2012 ikke er væsentlig ændret, anses klageren for også at være solvent i 2012.

Klageren anses for at være skattepligtig af gældseftergivelsen, jf. kursgevinstlovens § 21, idet fordringen var nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor. Det er således ikke dokumenteret, at klageren ikke var i stand til at betale gældseftergivelsen. Klageren vil blive beskattet af gevinsten på gæld som kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, 2. pkt.

SKAT har henvist til kurators brev af 3. juli 2012 til Erhvervsstyrelsen, hvori er oplyst, at selskabets tilgodehavende var registeret som et aktiv i konkursboet, og at klageren havde tilkendegivet, at han ikke havde mulighed for at kunne tilbagebetale lånet til selskabet. Tillige fremgår af brevet, at klageren havde positiv formue gennem alle årene.

Ved skatteankenævnets afgørelse af 14. november 2014 lagde nævnet til grund, at klageren var solvent, og at det ulovlige aktionærlån var at anse for eftergivet skattemæssigt.

Selvom kurator ikke formelt har givet dig en gældseftergivelse, betragter SKAT det som en skattemæssig gældseftergivelse, da klageren efter de foreliggende oplysninger var solvent.

Klageren anses for at være skattepligtig af gældseftergivelsen, jf. kursgevinstlovens § 20 og § 21, idet

fordringen var nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor. Det er således ikke

dokumenteret, at klageren ikke var i stand til at betale gældseftergivelsen. Tværtimod er det oplyst, at klageren var solvent. Klageren vil blive beskattet af gevinsten på gæld som kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, 2. pkt.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2012 bortfalder.

Klageren ejede anparterne i [virksomhed1] ApS. I 2007 opstod en mellemregning mellem klageren og selskabet i forbindelse med, at et beløb blev overført fra selskabet til en sikringskonto i [finans1]. I de følgende år steg mellemregningen primært som følge af påløbne renter og betaling af restskatter. Restskatterne vedrørte fortrinsvis skatten af renteindtægter, der løb på beløbet, der var overført til sikringskontoen. Restskatten burde være trukket af sikringskontoen, men blev ved en fejl trukket over mellemregningen. [finans1] har over for klageren bekræftet, at der er tale om en fejl.

Af indkomst- og formueopgørelsen for 2012 fremgår, at mellemregningen med [virksomhed1] ApS under konkurs pr. 31. december 2012 udgjorde 1.389.242 kr. svarende til det omtvistede forhøjelsesbeløb.

Det fremgår endvidere, at klageren havde en formue pr. 31. december 2012 på 7.711.644 kr. Af note 7 fremgår, at klageren havde stillet sikkerhed for [virksomhed1] ApS' engagement

med [finans1] og [finans2]. Af noten fremgår, at der var stillet sikkerhed i ejerpantebreve i sommerhus, privat bolig, udlejningsejendom, ejendomme i selskabet, bil, anparter, bankindeståendet (sikringskontoen), ligesom der var stillet selvskyldnerkaution og kautionsforpligtelse.

[virksomhed1] ApS gik konkurs den 25. juni 2012.

Den 3. juli 2012 sendte kurator et brev til Erhvervsstyrelsen, hvoraf fremgik, at tilgodehavendet hos klageren var registreret som et aktiv i konkursboet, men at klageren havde tilkendegivet, at han ikke havde mulighed for at kunne tilbagebetale lånet til selskabet.

Kurator i konkursboet udsendte den 13. december 2012 kreditorinformation nr. 3. Af aktivlisten fremgår tilgodehavende hos klageren. Tilgodehavendet er medtaget til pålydende 1.389.242 kr. Konkursboets aktiver var opgjort til ca. 16 mio. kr., og der var anmeldt simple krav i boet for ca. 38 mio. kr.

Af kreditorinformation nr. 4 udsendt af kurator den 4. juni 2013 fremgår af aktivlisten, at tilgodehavendet hos klageren nu er medtaget til 0,01 kr.Dette begrundes med, at samtlige klagerens aktiver

er pantsat til fordel for [finans1], og klageren har ikke kunnet tilbyde afdragsordning. Aktiverne var nu medtaget til 10.000 kr., mens de anmeldte krav udgjorde ca. 38 mio. kr.

Ved afgørelse af 14. januar 2013 forhøjede SKAT klagerens indkomst for indkomstårene 2007-2011 som følge af klagerens mellemregning med selskabet. Ved denne afgørelse nedsatte skatteankenævnet forhøjelserne til 0.Skatteankenævnet fandt, at det måtte lægges til grund, at der var tale om et lån, og at kurator ved brevet til Erhvervsstyrelsen havde opgivet at inddrive gælden, hvormed klageren var blevet eftergivet sin gæld til selskabet, og hvormed klageren havde opnået en gevinst på gæld svarende til gældens saldo på eftergivelsestidspunktet.

Herefter modtog klageren agterskrivelse fra SKAT i nærværende sag.

Foranlediget heraf sendte klageren den 12. februar 2015 en forespørgsel til selskabets kurator, hvor han bad kurator be- eller afkræfte, at der var givet gældseftergivelse.Kurator besvarede henvendelsen således den 13. februar 2015:

"Hej [...],

Jeg har i min ferie set din mail.

Jeg har intet gjort overfor skat- ej heller givet gældseftergivelse.

Med venlig hilsen/ Best regards

[person1]

... ”.

Denne mail videresendte repræsentanten til SKAT den 16. februar 2015 med anmodning om, at forhøjelsen bortfaldt.

SKAT fastholdt forhøjelsen ved endelig afgørelse af 9. marts 2015.

I mellemtiden er klageren gået personligt konkurs ved dekret af den 17. februar 2014.Af kreditorinformation nr. 2 af 14. marts 2014 fremgår, at klageren har aktiver for anslået 149.200,94 kr. og passiver for 50 mio. kr.Af kreditorinformation nr. 3 af 20. juni 2014 fremgår bl.a., at den væsentligste årsag til konkursen skyldes økonomisk sammenbrud af koncernen omkring [virksomhed1] ApS under konkurs, hvor klageren var kautionist i forhold til koncernens pengeinstitutter.

Sagens juridiske forhold

For god ordens skyld bemærkes, at SKAT i sin afgørelse fejlagtigt har gengivet den nugældende kursgevinstlov § 21, stk. 1 og 2. Den nugældende bestemmelses stk. 2 vedrører gevinst ved eftergivelse m.m. af personers gæld til selskaber, hvori personen eller dennes nærtstående ejer eller har ejet aktier. Stk. 2 er indført ved lov nr. 926 af 18. september 2012 § 2 (ændringsloven). Af ændringslovens § 5, stk. 6, fremgår, at § 2 har virkning for gæld, der påtages fra og med den 14. august 2012. Den nugældende kursgevinstlovs § 21, stk. 2, finder således ikke anvendelse i denne sag, da gælden uomtvistet er optaget før 14. august 2012.

Af dagældende kursgevinstlovs § 21, fremgik følgende:

"Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld medregnes i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen m.v., jf. tillige § 24 om gevinst som følge af gældseftergivelse ved akkord m.v."

Det er således for det første en betingelse, at der er sket en eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gælden.

Det er for det andet en betingelse, at gælden er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen m.v.

Er der sket gældseftergivelse i 2012?

SKAT lægger i sin afgørelse til grund, at kurator ved sit brev af 3. juli 2012 til Erhvervsstyrelsen har givet klageren gældseftergivelse, hvorfor klageren skal beskattes i henhold til kursgevinstloven § 21.

Gældseftergivelse foreligger imidlertid kun, når der med kreditor indgås en aftale om hel eller delvis bortfald af gæld. Gældseftergivelse kan alene antages at foreligge, hvis der er indgået en udtrykkelig aftale herom (Kursgevinstloven med kommentarer af [person2] m.fl., 3. udg., side 336).

Dette blev fastslået af Højesteret i bl.a. TfS 1986, 160 HD. I denne sag blev et datterselskabet insolvent og ophørte med at drive virksomhed. Moderselskabet indfriede datterselskabets gæld og afskrev beløbet på sin status, ligesom datterselskabets negative egenkapital blev opskrevet. Da dette ikke indebar nogen gældseftergivelse, men alene tilsigtede en konstatering af det reelle tab, kunne beløbet ikke anses for skattepligtig indkomst for datterselskabet og afskar ikke moderselskabet fra at fradrage datterselskabets driftsunderskud i sin skattepligtige indkomst.

I nærværende sag er kurators brev til Erhvervsstyrelsen alene udtryk for en konstatering af, at klageren overfor boet havde oplyst, at han ikke kunne tilbagebetale lånet til selskabet. Det forhold, at kurator desuagtet medtog fordringen til kurs pari i kreditorinformationen af 13. november 2012 viser, at kurator ikke på dette tidspunkt havde opgivet kravet, endsige givet gældseftergivelse.

Det er SKAT, der skal dokumentere, at der er indgået en udtrykkelig aftale om gældseftergivelse. Brevet fra kurator til Erhvervsstyrelsen kan ikke udgøre bevis for en sådan aftale. Brevet er ikke stilet til klageren, og brevets indhold er blot en konstatering af, hvad klageren har oplyst til boet, og ikke udtryk for et løfte om gældseftergivelse afgivet af kurator over for klageren.

At der ikke er givet gældseftergivelse i 2012 understøttes endvidere af kurators eget udsagn i e-mail af 13. februar 2015.

Er gælden er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor?

Såfremt Skatteankestyrelsen alligevel måtte finde, at kreditor har givet gældseftergivelse i 2012, er det en betingelse for, at der kan ske beskatning af debitor, at gælden er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Hvorvidt en fordring nedsættes til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelse eller ej skal vurderes under hensyntagen til, hvilken dividende kreditor ville have opnået i tilfælde af debitors realisation af sine samlede aktiver og udlodning af provenuet til kreditorerne i konkursboet (Kursgevinstloven med kommentarer af [person2] m.fl., 3. udg., side 338).

I klagerens tilfælde var samtlige hans personlige aktiver og virksomhedens aktiver, herunder sikringskontoen, stillet til sikkerhed for det konkursramte selskabs gæld til [finans1] og [finans2]. Selskabet ville som simpel kreditor i klagerens konkursbo derfor ikkekunne opnå nogen dividende, da der ingen ubehæftede aktiver fandtes.

Klageren gik da også som følge af dette personligt konkurs i 2014. Der er ikke udsigt til nogen dividende for kreditorerne i klagerens konkursbo. Af kreditorerklæringen fremgår, at klagerens personlige konkurs skyldtes koncernens økonomiske sammenbrud. Dette støtter, at fordringens værdi for kreditor og klagerens betalingsevne var 0 allerede i 2012, hvor selskabet gik konkurs.

Kurator skal ved udførelsen af sit hverv varetage boets interesser og herunder sikre boets aktiver og foretage de fornødne skridt til værn mod uberettigede dispositioner over aktiverne samt repræsentere boet i enhver henseende (konkursloven § 110). Det er således en af kurators opgaver at sikre inddrivelse af gæld til konkursboet. Kurator må ikke og har ingen interesse i at give gældseftergivelse i forhold til en gæld, der reelt kan betales. Kurator varetager udelukkende konkursboets kreditorers interesser og varetager ikke debitor på gældens interesser. Debitor på gælden og kurator er ikke interesseforbundne parter.

Det må således lægges til grund, at kurator har undersøgt klagerens betalingsevne og har fundet, at klageren ikke kunne betale fordringen, hvorved fordringens værdi for kreditor var 0. Dermed skal der ikke ske beskatning af nogen kursgevinst hos klageren, jf. kursgevinstloven § 21.

Repræsentanten har efterfølgende fremlagt e-mail af 8. november 2016 fra [person1], der var kurator i [virksomhed1] ApS’ konkursbo.

[person1] har anført:

”Min skrivelse af 3. juli 2012 overfor Erhvervsstyrelsen var foranlediget af en henvendelse af 29. juni 2012 fra advokat [person3], [virksomhed2], hvor jeg modtog kopi af Erhversstyrelsens skrivelse af 23. maj 2012 til [virksomhed1] ApS. I henvendelsen fra [person3] anføres, at "jeg ([person3]) går ud fra, at du i din egenskab af kurator orienterer Styrelsen omkring den nuværende situation". Kopi af skrivelsen vedhæftes.

[finans2] begæring om konkurs af [virksomhed1] ApS fremkom efter resultatløse forhandlinger med [finans1] om etablering af kreditorordning i relation til [virksomhed1] ApS' datterselskabers udlejningsejendomme. I forbindelse med disse forhandlinger blev jeg bekendt med, at [person4] hæftede som kautionist overfor [finans1] og [finans2].

Med min viden omkring [person4]s kautionsforpligtelser og mine drøftelser med [person5] i øvrigt, vurderede jeg som kurator, at det alene ville være forbundet med omkostninger at indlede retssag mod [person4] for at inddrive selskabets tilgodehavende. Erhvervsstyrelsen indgav i øvrigt anmeldelse overfor [politiet] den 23. august 2012 for overtrædelse af selskabslovens § 210 stk. 1.

[person4]s oplysninger om hans manglende mulighed for at tilbagebetale lånet blev i øvrigt bekræftet ved den af [person4] gennem [virksomhed2] indgivne ansøgning om gældssanering til Skifteretten i 2013, samt [person4] personlige konkurs den 17. februar 2014. Kopi af gældbogsliste i [person4] under konkurs vedhæftes, idet jeg for god ordens skyld gør opmærksom på, at der ikke er sket prøvelse af fordringer, idet der er usikkerhed om dækning af krav til simple fordringer. De foreløbige anmeldelser andrager kr. 28.075.415,59.

...”.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af kursgevinstlovens § 21 (lovbekendtgørelse nr. 916 af 19. august 2011 om skattemæssig behandling af gevinst og tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter), at gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld medregnes i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen m.v., jf. tillige § 24 om gevinst som følge af gældseftergivelse ved akkord m.v.

Klageren kan ikke anses for skattepligtig af gevinst ved gældseftergivelse i medfør af kursgevinstlovens § 21. Der er lagt vægt på, at det er tvivlsomt, om det kan fastslås, at der er sket gældseftergivelse henset til udtalelserne fra kurator, ligesom klagerens formue er stillet til sikkerhed for [virksomhed1] ApS’ engagementer således, at formuen ikke er til klagerens disposition. Under disse omstændigheder nedsættes forhøjelsen af klagerens skattepligtige indkomst med 1.389.242 kr. til 0 kr.