Kendelse af 26-08-2016 - indlagt i TaxCons database den 30-09-2016

Sagens emne

Klageren har bl.a. anmodet om et bindende svar på følgende spørgsmål:

”Vil der være mulighed for succession i ejendomsavance og genvundne afskrivninger, jf. KSL § 33C ved salg af ejendommen til en datter?”

SKAT har besvaret spørgsmålet med ”nej”.

Landsskatterettenændrer svaret til ”ja”, jf. dog nærmere afgørelsens begrundelse.

Faktiske oplysninger

I SKATs afgørelse fremgår af afsnit om faktiske forhold bl.a.:

”Følgende spørgsmål ønskes besvaret i forbindelse med en påtænkt overdragelse af ejendommen [adresse1], [...], [by1] til en datter. SKAT har i et tidligere bindende svar ([...]) accepteret en overdragelsessum på kr. 3.000.000 fordelt på følgende måde.

[person1] erhvervede ejendommen beliggende [adresse1], [...], [by1] den 11/5 1998 med et jordtilliggende på 28,9796 ha. Købesummen var kr. 1.660.000.

Der medfølger cirka 7 ha som i dag er benyttet til græsfolde og ridebane.

På købstidspunktet var ejendommen en traditionel landbrugsejendom med bygningerne indrettet til husdyrproduktion. Denne produktion var dog afviklet på købstidspunktet. [person1] ombyggede de oprindelige bygninger til opstaldning af heste og byggede derudover en ridehal i tilknytning til ejendommen. Samtidig blev der anlagt udendørs ridebane og græsfolde. [person1] har aldrig i ejertiden beboet stuehuset. Staldbygningerne, stuehuset, hestefoldende og ridebanen har efterfølgende været udlejet. Den årlige lejeindtægt udgjorde i 2012 kr. 246.000. De resterende ca. 21 ha har [person1] drevet med almindelig planteavl.

Ejendommen er pr. 01.10.2012 vurderet som en landbrugsejendom. Ejendomsvurderingen udgør kr. 5.300.000, grundværdi kr. 675.100, stuehusværdi kr. 589.300.

Udover ejendommen [adresse1] ejer [person1] ejendommene [adresse2] – areal 14,02 ha – vurderet som landbrugsejendom, ejendommen [adresse3] – areal 13,24 ha – vurderet som landbrugsejendom. Disse ejendomme er drevet med planteavl – typisk korn, sammen med det resterende areal fra [adresse1].

(...)

Der vedlægges kopi af ejendomsavanceopgørelse og kopi af SKATs ændrede fordeling af anskaffelsessummen i forbindelse med købet i 1998.

Oplysninger indhentet af SKAT og oplysninger fra SKATs systemer

Den 12. december 2014 har økonomirådgiver [person2], [virksomhed1] ved mail indsendt skatteregnskaber for indkomstårene 2011, 2012 og 2013.

Nettoomsætningen udgør for de 3 indkomstår i henhold til de indsendte regnskaber følgende:

Aktiver i virksomheden

I mailen af 12. december 2014 har økonomirådgiver [person2], [virksomhed1] anført følgende:

”I regnskabet er lejeindtægten opdelt i boliglejemålet og driftsbygningerne. Lejeindtægten vedr. boligdelen finder du i note 169, mens indtægten vedr. udleje af driftsbygningerne indgår i note 166. Denne note indeholder udover lejeindtægten fra driftsbygningerne på [adresse1], en lejeindtægt fra et maskinhus [person1] udlejer til sit selskab. Lejeindtægten fra driftsbygningerne på [adresse1] udgør kr. 20.500 pr. måned.””

I forbindelse med Skatteankestyrelsens behandling af sagen er kontrakten vedrørende de udlejede bygninger m.v. fremlagt. Det fremgår heraf, at udlejningen var aftalt til at løbe fra den 1. september 2010 til den 31. august 2015.

Klagerens repræsentant har endvidere oplyst, at lejemålet ophørte før tid, og at klagerens datter og hendes ægtefælle flyttede ind i ejendommens stuehus i december 2014. Klagerens ægtefælle driver virksomhed med tilridning/træning af heste. Parret flyttede ind i ejendommen med henblik på at købe en del af den, og de overtog driften fra indflytningen.

Ved en aftale af 17. april 2015 blev en del af ejendommen solgt til klagerens datter i overensstemmelse med den påtænkte disposition.

SKATs afgørelse

SKAT har besvaret klagerens spørgsmål med ”nej”, og har som begrundelse for afgørelsen bl.a. anført:

”[person1]s datter kan ikke succedere i ejendomsavance og genvundne afskrivninger ved erhvervelsen af bygningsparcelen med ca. 7 ha jord til ejendommen beliggende [adresse1], [...], [by1], da ejendom anses for omfattet af bestemmelsen i Kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 6. pkt. om udlejningsejendomme.

Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at en ejendom med opstaldning af heste og rideskole ikke anses for en landbrugsejendom omfattet af Vurderingslovens § 33, stk. 1 eller stk. 7. Der er herved henset til, at de ejendomme der er nævnt i Kildeskattelovens § 33C, stk. 6. pkt. er en udtømmende opremsning.

Til jeres bemærkninger ved mail af 30. januar 2015 skal det bemærkes, at SKAT fortsat er af den opfattelse, at der ikke kan succederes i en ejendom med opstaldning af heste og rideskole.

Der er herved henset til, at det er benyttelsen af den del af ejendommen, der succederes i, der vil være afgørende. Derimod ses at ville have betydning, at der vil blive tale om en udstykning fra en landbrugsejendom, da der skal tages stilling til benyttelsen på overdragelsestidspunktet af den del af ejendommen, der påtænkes overdraget. En eventuel landbrugsmæssig benyttelse af ejendommen med ca. 7 ha. jord, efter udstykningen, må anses for at være af et uvæsentligt omfang i forhold til ejendommens benyttelse til opstaldning af heste og som rideskole.

Spørgsmål 3 besvares med et ”Nej”.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at det påklagede spørgsmål skal besvares med ”Ja”. I klagen anføres bl.a.:

”Det skal indledningsvist præciseres, at der på det tidspunkt, hvor der bliver indgået en aftale om overdragelse af en del af ejendommen [adresse1], [...], er tale om en samlet landbrugsejendom på 28,9796 ha. Der vil således ikke være foretaget udstykning på dette tidspunkt.

Aftalen er endnu ikke indgået, men når aftalen senere indgås, vil der blive tale om overdragelse af en del af en landbrusejendom, der på overdragelsestidspunktet af SKAT utvivlsomt anses for en ejendom omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1.

Da overdragelsen således vil omfatte en del af en landbrugsejendom, og da den del, der over- drages, i sig selv udgør en virksomhed, er betingelserne for anvendelse af succesionsreglerne i kildeskattelovens § 33 C, stk. 1 efter vores opfattelse opfyldt.

I kildeskattelovens § 33 C, stk. 1 (nuværende udformning) anføres:

Ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1 , litra d, kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-11 og 14. Adoptivforhold eller stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. Stk. 2-11 og 14 finder alene anvendelse på ejendomsavancer vedrørende fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven , i det omfang ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Hvis mere end halvdelen af ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, finder stk. 2-11 og 14 dog anvendelse på hele ejendomsavancen vedrørende den pågældende ejendom. Ved opgørelsen af den erhvervsmæssige andel lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund. Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed. For så vidt angår fast ejendom omfattet af 3. og 4. pkt., kan der kun ske indtræden i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til gevinst efter afskrivningslovens kapitel 3 , hvis der samtidig sker indtræden i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven på samme ejendom. Stk. 2-11 og 14 gælder heller ikke for fortjeneste på gæld, der skal beskattes efter reglerne i kursgevinstloven , medmindre det sker efter reglerne i kursgevinstlovens § 23 . For aktier, anparter og andelsbeviser og lignende gælder aktieavancebeskatningslovens §§ 34, 35 og 35 A, uanset om de indgår i virksomheden.

I lovforslag nr. L 295 (1992-93) blev der foreslået følgende ændring:

§ 33 C, stk. 1, 3. pkt., ophæves og i stedet indsættes:

Stk. 2-10 gælder ikke for beskatning af fast ejendom efter ejendomsavancebeskatningsloven medmindre, der er tale om fast ejendom, der helt eller delvist anvendes i overdragerens erhvervsvirksomhed. Udlejning af fast ejendom er ikke erhvervsvirksomhed i 3. pkt.s forstand.

I betænkning afgivet at Skatteudvalget den 18. juni 1993 anføres følgende bemærkninger til nr. 9 og nr. 12 og nr. 13:

Det foreslås, at bortforpagtning af ejendomme, der helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage samt skovbrugsejendomme, som er omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 4 og 7, ikke anses for udlejning

I lov nr. 427 at 25. juni 1993 blev kildeskattelovens § 33, stk. 1, 3. pkt. ophævet og stedet blev indsat:

Stk. 2-10 gælder ikke for beskatning af fast ejendom efter ejendomsavancebeskatningsloven, medmindre der er tale om fast ejendom, der helt eller delvist anvendes i overdragerens erhvervsvirksomhed. Udlejning af fast ejendom er ikke erhvervsvirksomhed i 3. pkt.s forstand. Bortforpagtning af fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 4 og 7, anses ikke i den forbindelse for virksomhed ved udlejning af fast ejendom.

I lovforslag nr. L 85(1999/00) blev der foreslået følgende:

§ 33 C, stk. 1, 3. - 5. pkt., ophæves, og i stedet indsættes:

”Stk. 2 - 10 gælder ikke for beskatning at ejendomsavancer vedrørende fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, medmindre der er tale om en fast ejendom, hvor mere end halvdelen af ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Ved opgørelsen af den erhvervsmæssige andel lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund. Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 1 og 7, anses ikke i denne forbindelse for erhvervsvirksomhed. For så vidt angår fast ejendom omfattet af 3. pkt., kan der kun ske indtræden i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til gevinst efter afskrivningslovens kapitel 3, hvis der samtidig sker indtræden i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven på samme ejendom.

Følgende fremgik af bemærkningerne til lovforslaget:

Det foreslås, at der indsættes et krav om, at den faste ejendom skal anvendes for mere end halvdelens vedkommende i en erhvervsvirksomhed, når overdragelsen sker i levende live efter kildeskattelovens regler. Dette krav er på linje med successionsreglen i dødsboskattelovens § 29, stk. 2, der regulerer succession ved arv.

Indførelsen at halvdelskravet i dødsboskatteloven skete på baggrund af et ønske om, at det kun skal være muligt et succedere, såfremt ejendommen reelt bliver brugt i erhvervsvirksomheden. Med halvdelskravet sikres det mod, at et enkelt kælderrum i en beboelsesejendom anvendes som lager eller lignende, for dermed at kunne succedere i ejendomsavancen.

Det foreslås også, at formuleringen af bestemmelsen om hvilken udlejning, der anses for erhvervsvirksomhed, ændres så den er på linje med formuleringen i dødsboskattelovens § 29, stk. 2. Ændringen er udelukkende en præcisering af indholdet.

Derudover indsættes der et krav om, at succederes der i gevinst efter afskrivningslovens kapitel 3 (genvundne afskrivninger), skal der også succederes i ejendomsavancen. Dette krav svarer til kravet foreslået indført i dødsboskatteloven, jf. forslagets § 3, nr. 2, hvorfor der henvises til bemærkningerne dertil.

I lov nr. 958 af 20. december 1999 blev § 33 C, stk. 1, 3-5. pkt., ophæves, og stedet blev der indsat følgende:

Stk. 2-10 gælder ikke for beskatning af ejendomsavancer vedrørende fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, medmindre der er tale om en fast ejendom, hvor mere end halvdelen af ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Ved opgørelsen at den erhvervsmæssige andel lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund. Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 1 og 7, anses ikke i denne forbindelse for erhvervsvirksomhed. For så vidt angår fast ejendom omfattet af 3. pkt., kan der kun ske indtræden i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til gevinst efter afskrivningslovens kapitel 3, hvis der samtidig sker indtræden i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven på samme ejendom.

Ved bedømmelsen af, om en ejendom i relation til kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, skal der ifølge ovenstående ses på, om ejendommen udlejes eller ej.

Hvis ejendommen udlejes, skal der ses på, om ejendommen er en ejendom, der er eller ikke er omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7.

Hvis den udlejede ejendom ikke er omfattet at vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, kan der ikke ske succession, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1.

Hvis den udlejede ejendom er omfattet af vurderingslovens § 33, stk. i eller 7, kan der ske succession, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1.

Der ses ikke at være hjemmel til at afskære anvendelse af successionsreglerne i kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, blot fordi en del af en landbrugsejendom – omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1 – er udlejet til et formål, der ikke er landbrugsmæssigt.

Efter vores opfattelse viser de foranstående bemærkninger til lovforslag m.v., at der har været lovgivernes intentioner at indføre en særregel, der gælder bortforpagtede landbrugsejendomme m.v. - i modsætning til andre udlejede erhvervsejendomme.

Der ses ikke ved sondringen mellem disse to typer udlejede ejendomme at være et yderligere krav, der vedrører lejerens anvendelse at de pågældende ejendomme.

Det bemærkes, at ud fra såvel ordlyden af lovteksten som en naturligvis forståelse af successionsbestemmelserne, skal bedømmelsen af, om bestemmelsen i § 33 C, stk. 1, 6. pkt. opfyldes, ske på overdragelsestidspunktet og ikke på et eventuelt senere approbationstidspunkt.

Endelig bemærkes, at der som anført i SKATs Juridiske vejledning, afsnit 6.7.2, kan ske succession ved overdragelse af en andel, der ikke er en ideel andel af hele erhvervsvirksomheden, men som i sig selv udgør en selvstændig erhvervsvirksomhed.

I nærværende tilfælde er der tale om, at der agtes overdraget den del at den samlede landbrugsejendom, der p.t. udlejes. Denne del af ejendommen må siges at udgøre en selvstændig erhvervsvirksomhed i sig selv.”.

Klageren er ved brev af 10. februar 2016 kommet med yderligere bemærkninger. Af bemærkningerne fremgår bl.a.:

”I Landsskatteretskendelsen af 30. juli 2008 [SKM2008.676.LSR, Skatteankestyrelsens tilføjelse] anførte Landsskatteretten, at det er ejendommens vurderingsmæssige status, der er afgørende for, om der kan ske genanbringelse i ejendommen.

Da klagerens udlejning af en del af driftsbygningerne ifølge Landsskatteretten ikke ændrede ejendommens vurderingsmæssige status, kunne klageren genanbringe fortjenesten i disse bygninger.

Når Landsskatteretten i kendelsen af 30. juli 2008 når frem til, at det var ejendommens vurderingsmæssige status, der var afgørende for, om der kunne ske genanbringelse, må det tilsvarende være ejendommens vurderingsmæssige status, der er afgørende for, om der i nærværende klagesag kan ske succession, da undtagelsesbestemmelserne jf. ovenfor i realiteten er enslydende.

Da der ikke er rejst tvivl om, at ejendommen [adresse1], [...], [by1], på tidspunktet for overdragelse af en del af ejendommen til [person3], korrekt var vurderet som en landbrugsejendom, omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1, kan der efter vores opfattelse ske succession, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1.”

Landsskatterettens afgørelse

Indledningsvis bemærkes, at når den påklagede afgørelse er et bindende svar om en påtænkt disposition, skal Landsskatteretten træffe afgørelse på grundlag af de oplysninger, SKAT havde til rådighed, da SKAT traf sin afgørelse. Det lægges derfor til grund, at den del af ejendommen, som sagen angår, er udlejet til tredjemand, der anvender den til opstaldning af heste og rideskole på det tidspunkt, overdragelsen finder sted. Det lejede, der udgør 7 ha, består bl.a. af stuehus, ridehal, stalde og folde.

Ved overdragelse af en virksomhed til bl.a. børn kan der succederes i overdragerens skattemæssige stilling efter reglerne i kildeskattelovens § 33 C. Der kan ske overdragelse med succession i en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder.

Udlejning af anden fast ejendom end ejendom, der anvendes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, anses ikke for en erhvervsmæssig virksomhed, og der kan derfor ikke succederes heri.

Det er en betingelse, at det, der overdrages, i sig selv udgør en erhvervsvirksomhed i kildeskattelovens § 33 C’ forstand, jf. bl.a. SKM2013.41.SR.

Henset til størrelsen og anvendelsen af den del af ejendommen, klagerens spørgsmål angår, er det Landsskatterettens opfattelse, at der er tale om udlejning af en ejendom, der benyttes til landbrug efter vurderingslovens § 33. Der kan henvises til SKM2012.176.LSR.

Det er ubestridt, at udlejningsvirksomheden i sig selv udgør en virksomhed.

Under forudsætning af, at der er en skattepligtig avance på de enkelte aktiver, kan klagerens datter herefter succedere i klagerens skattemæssige stilling ved overdragelse af virksomheden til hende. Dog kan udlejningen af stuehuset ikke anses for at udgøre erhvervsmæssig virksomhed efter kildeskattelovens § 33 C, og der vil derfor ikke kunne succederes i en eventuel avance vedrørende dette.

Med disse bemærkninger ændrer Landskatteretten SKAT besvarelse af spørgsmålet til ”ja”.