Kendelse af 21-12-2016 - indlagt i TaxCons database den 03-03-2017

SKAT har ved bindende svar besvaret følgende spørgsmål:

På følgende måde:

Klagerens repræsentant har på retsmødet tilbagekaldt den del af klagen, der vedrører besvarelse af spørgsmål 1 og 2.

Landsskatteretten besvarer spørgsmål 3 benægtende og ændrer formuleringen – men ikke indholdet – af besvarelsen.

Faktiske oplysninger

Af SKATs fakta oplysninger fremgår:

”[person1] (herefter Spørger) har siden april 2001 været medlem af bestyrelsen i selskabet [virksomhed1] ApS – og som formand i perioden 23. maj 2009 til 8. maj 2014. Pr. 8. maj 2014 er Spørger foruden at være bestyrelsesmedlem blevet registreret som Direktør for selskabet.

Selskabet har som aktivitet at eje og drive ejendommen beliggende [adresse1], [by1].

Spørger har personligt af selskabet pr. 1. april 2013 lejet lejligheden beliggende [adresse1] på almindelige markedsvilkår. Der er tale om en lejlighed på 204 m2, og markedslejen er fastsat til 19.146 kr. pr. måned, hvilket svarer til en kvadratmeterleje på 1.126 kr./år. Der er ingen særlige fordelagtige vilkår tilknyttet Spørgers lejemål, som ville kunne have indflydelse på fastsættelse af markedslejen.

De øvrige lejligheder i ejendommen er udlejet på lignende standardmarkedsvilkår – med undtagelse af lejligheden på 3. sal, da lejeren, [person2], har indgået lejekontrakt tilbage i 1991. Ejendommen er tilbage i 2001 erhvervet med [person2] som iboende lejer. Øvrige lejemål er som følger:

Der findes to lejemål i kælderen, to lejemål i stueetagen samt et lejemål på hver af etagerne 1., 2., 3. og 4. sal. Derudover er et baghus udlejet, ligesom en garage er udlejet. 5. salen består af loftsrum, der ikke er godkendt til beboelse, og som er tilknyttet hvert lejemål.

Spørger var på tidspunktet for indgåelse af lejemålet den 1. april 2013 bestyrelsesformand, men var ikke ansat i selskabet. Spørgers ejerandel af selskabet var pr. 1. april 2013 = 10 %, hvorfor Spørger kvag sin ejerandel ikke havde bestemmende indflydelse og heller ikke på dette tidspunkt kunne kvalificeres som hovedaktionær iht. aktieavancebeskatningslovens § 4: Spørger (herunder ægtefælle, forældre, bedsteforældre, børn og disses ægtefæller) har ikke i perioden 2008 – 2013 på noget tidspunkt ejet 25 % eller mere af kapitalen i selskabet [virksomhed1] ApS eller haft 50 % eller mere af stemmerne i selskabet.

[Grafik udeladt, Schultz redak.]

Spørger betaler en månedlig husleje på 19.146 kr. og herudover betales særskilt for forbrug af el, vand og varme. Den faktiske betalte leje svarer til markedslejen, som opkræves i de øvrige boliglejemål i ejendommen – med undtagelse af 3. sal, der er udlejet på særlige vilkår, jf. ovenfor.

Spørger opnår ingen økonomisk fordel i forhold til andre lejere og betaler altså en sædvanlig markedsleje på 1.126 kr./m2/år for lejemålet.

Det påtænkes, at spørger i 2014 eller 2015 skal overtage yderligere ejerandel i selskabet [virksomhed1] ApS, hvilket på tidspunktet for øget ejerandel vil betyde, at Spørger bliver omfattet af hovedaktionærbegrebet i aktieavancebeskatningslovens § 4.

Som følge af denne problemstilling vil Spørger gerne sikre, at SKAT er enige i, at Spørger ikke på dette tidspunkt omfattes af reglerne i ligningslovens §§ 16 A og 16 stk. 9, da Spørger på tidspunktet for indgåelse af lejekontrakten ikke var hverken hovedaktionær eller havde bestemmende indflydelse. Spørger var på tidspunktet for indgåelse af lejeaftalen at anse som almindelig lejer og udlejningen skete på markedsvilkår til markedspris.”

SKAT har i brev af den 10. december 2014 anmodet om følgende oplysninger:

Repræsentanten har i mail af den 22. december 2014 indsendt materialet og henviser endvidere til vedlagt skrivelse fra selskabet [virksomhed1] ApS advokat, som skriver følgende vedrørende direktørkontrakt m.v.:

”Jeg kan herved som advokat for [virksomhed2] ApS og datterselskabet [virksomhed1] ApS oplyse, at jeg har varetaget dokumentationen for selskabet tilbage fra etableringen i april 2001. Der har på intet tidspunkt været udarbejdet formel dokumentation vedrørende arbejdet i selskaberne, henholdsvis som direktør eller som bestyrelsesmedlem. Årsagen er, at der har været tale om uformelt samarbejde mellem fætre og kusiner, som primært har knyttet sig til ejendommen [adresse1] som bolig for en række af familiemedlemmerne.

Hverken bestyrelsesmedlemmer eller direktører i selskaberne har på noget tidspunkt gennem årene fået løn, bortset fra det bestyrelseshonorar på 25.000 kr. som jeg oppebærer som eksternt bestyrelsesmedlem.

[person3] fratrådte [virksomhed2] ApS som bestyrelsesformand den 31. maj 2012 i forbindelse med at han flyttede til udlandet. Han skulle på samme tidspunkt have været udtrådt og frameldt bestyrelsen/direktionen i [virksomhed1] ApS, hvilket ved en fejl fra min side ikke blev registreret i Erhvervsstyrelsen. Jeg kan imidlertid oplyse, at [person3] de facto ikke varetog disse funktioner i [virksomhed1] ApS i perioden efter maj 2012.”

SKAT har sendt bindende svar af den 7. januar 2015 i høring, og selskabets repræsentant har i denne forbindelse indsendt følgende bemærkninger, efter tlf. samtale den 20. januar 2015:

”Tak for snakken tidligere vedr. udkast til bindende svar for vores klient [person1].

Jeg gravede lidt og fandt frem til følgende formulering fra lovforarbejderne til reglerne omkring skærpet beskatning af direktører m.fl. – der alt andet lige må være en stærkere retskilde end anonymiserede citater fra ikke-offentliggjorte afgørelser.

Lov nr. 459 af 31/5 2000 (L 237 99/00) / LFF 2000-03-29 nr. 237 - Punkt 3 i Lovforarbejderne:

På baggrund af ovenstående – og på baggrund af vores snak – vil det være højt værdsat om I vil genoverveje jeres udkast til bindende svar, da vi mener, at alle tre spørgsmål skal besvares med 3 x ja. Direktør-titlen er ikke i sig selv afgørende – og i vores klients sag er der tale om, at lejemålet er indgået inden vores klient havde nogen form for bestemmende indflydelse på egen aflønningsform. Ergo skal han efter vores opfattelse anses som almindelig lejer – beskyttet af lejelovgivningen på samme måde som andre lejere, der lejer en bolig på markedsvilkår.

Det forhold, at der sker ændringer i vores klients forhold på et senere tidspunkt, bør efter vores opfattelse ikke kunne påvirke det faktum, at der på tidspunktet for lejeaftalens indgåelse ikke har været bestemmende indflydelse – og at der dokumenterbart betales en markedskonform leje til selskabet. Herefter er aftalen lejebindende på disse vilkår.

Vi håber, at I vil revurdere sagen og ser frem til at modtage nyt udkast til bindende svar.”

SKATs bindende svar

SKAT har ved bindende svar besvaret følgende spørgsmål:

På følgende måde:

SKAT har som begrundelse herfor anført:

”Værdi af hel eller delvis fri bolig er skattepligtig. Dette fremgår af statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt. For så vidt angår personalegoder er beskatningen nærmere beskrevet i ligningslovens § 16, stk. 1 og 3. Værdien af boligen ansættes til markedsværdien. Dette fremgår af ligningslovens § 16, stk. 3.

Med hensyn til ansatte, der er direktører, eller andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, gælder dog, at den skattepligtige værdi fastsættes i overensstemmelse med reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9.

Selskabet [virksomhed1] ApS ejer ejendommen [adresse1], [by1].

[person1] er fra den 8. maj 2014 administrerende direktør i selskabet [virksomhed1] ApS og moderselskabet [virksomhed2] ApS, og anses derfor som udgangspunkt for omfattet af den persongruppe, hvor den skattepligtige værdi opgøres til 5 % af beregningsgrundlaget jævnfør ligningslovens § 16, stk. 9.

SKAT anser, at det er uden betydning, at lejekontrakten for lejemålet [adresse1], [by1] er indgået før [person1] blev administrerende direktør eller evt. bliver hovedanpartshaver i selskabet [virksomhed1] ApS, da det væsentlige er hvorvidt han kan anses for omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16, stk. 9.

Det er SKATs opfattelse, at [person1] til trods for sin status som administrerende direktør i selskabet [virksomhed1] ApS, på nuværende tidspunkt, og ud fra en konkret vurdering, ikke anses at have væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, og dermed ikke er omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 9.

SKAT anser derimod [person1] for omfattet af ligningslovens § 16, stk. 3, men eftersom egenbetalingen svarer til markedslejen, vil der ikke ske beskatning af fri bolig.

Der er ved afgørelsen af hvorvidt [person1] har væsentlig indflydelse på egen aflønning lagt vægt på, at selskabet [virksomhed1] ApS tegnes af 2 bestyrelsesmedlemmer i forening, og at det derudover er oplyst, at der alene er tale om et uformelt samarbejde mellem fætre og kusiner. Der har ikke på noget tidspunkt været udarbejdet nogen formel dokumentation vedrørende arbejdet i selskaberne, hverken som direktør eller bestyrelsesmedlem.

Der henvises til Landsskatterets kendelse af 29. april 2010 (SKM2010.413.LSR), hvor en direktør ikke ansås for omfattet af ligningslovens § 16, stk. 9, og der blev lagt vægt på de begrænsede ledelsesbeføjelser.

Ansættelsesforholdet ansås at have karakter af en almindelig lederstilling.

SKAT anser dog, at såfremt [person1] bliver hovedanpartshaver i selskabet, vil han anses at have bestemmende indflydelse på egen aflønning, og derfor som følge heraf vil være omfattet af reglerne i ligningslovens §§ 16, stk. 9 og 16 A.

Spørgsmål 1 besvares derfor benægtende, og spørgsmål 2 og 3 bekræftende, med ovenstående forbehold.”

SKAT har i anledning af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse i sagen anført:

”SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling med følgende bemærkninger:

Klageren har lejet lejligheden [adresse1], [by1]. Lejemålet blev indgået den 1. april 2013. Lejligheden er på 204 m2 og lejen er fastsat til kr. 19.146 + forbrug.

SKAT er enig i, at den fastsatte leje er i overensstemmelse med markedslejen.

Forholdet er dog omfattet af ligningslovens § 16, stk. 3, da lejligheden løbende bliver stillet til rådighed for klageren af det selskab som klageren er ansat i. På tidspunktet hvor spørgsmålet er fremsat medførte det dog ikke en skattepligtig indkomst for klageren, da han betalte markedslejen og da han efter en konkret vurdering ikke kan anses for at have bestemmende indflydelse på egen aflønningsform.

Såfremt klageren bliver hovedaktionær i selskabet bliver forholdet omfattet af ligningslovens § 16A, stk. 5. Herefter fastsættes beskatningen af rådigheden over lejligheden løbende stilles til rådighed for ham som hovedaktionær. Værdien fastsættes i overensstemmelse med ligningslovens § 16, stk. 9. SKAT henviser til SKM 2009.247 V, hvor landsretten nåede frem til:

”Det fremgår af den dagældende ligningslovs § 16 A, stk. 10, at en hovedaktionær, som modtager udbytte i form af, at selskabet stiller helårsbolig til rådighed, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal medregne værdien af godet, og at denne værdi skal ansættes efter ligningslovens § 16, stk. 9. Det fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen, at man med ændringen har tilsigtet en mere ensartet beskatning ved at lade markedsværdien erstatte af den skematiske beregningsform i § 16, stk. 9. Denne bestemmelse udgør således en undtagelse til

princippet om, at den skattepligtige værdi af goder fastsættes til markedsværdien, jf. § 16, stk. 3, 1. pkt., og det er herefter uden betydning, at lejen ifølge lejekontrakterne svarer til markedslejen”

Det afgørende for beskatningen er ikke om lejemålet er indgået før klageren bliver direktør eller hovedaktionær, men derimod at selskabet løbende stiller lejligheden til rådighed for klageren.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKAT skal anerkende, at klagerens leje af lejligheden ikke er omfattet af ligningslovens §§ 16 og 16A.

Der er til støtte herfor anført:

”Det gøres overordnet gældende, at min klients leje af Lejligheden slet ikke af omfattet af ligningsloven § 16 og derfor heller ikke vil blive omfattet af ligningsloven § 16, stk. 9, hvis min klient måtte blive hovedanpartshaver i Selskabet.

Det gøres desuden overordnet gældende, at min klients leje af Lejligheden heller ikke er omfattet af ligningsloven § 16 A, uanset om min klient måtte blive hovedanpartshaver i Selskabet.

I det følgende redegøres for sagens faktiske omstændigheder.

Min klient indgik pr. 1. april 2013 lejeaftale med Selskabet vedrørende Lejligheden.

Der er tale om en lejlighed på 204 m2, og min klient betaler markedslejen, der er fastsat til 19.146 kr. pr. måned. Min klient betaler desuden særskilt for forbrug af el, vand og varme. Der er ingen særlige fordele tilknyttet lejemålet.

Ved indgåelsen af lejemålet ejede min klient 10 % af anparterne i Selskabet. Han var desuden bestyrelsesformand. Han havde ikke via sin ejerandel bestemmende indflydelse og var ikke hovedanpartshaver som defineret i aktieavancebeskatningsloven § 4.

Pr. 8. maj 2014 blev min klient administrerende direktør i Selskabet.

Min klient påtænker at erhverve yderligere anparter i Selskabet, således at han herefter vil være hovedanpartshaver. Han har derfor anmodet SKAT om bindende svar for at få bekræftet, at hans lejeaftale vedrørende Lejligheden ikke medfører nogen beskatning, uanset om han måtte blive hovedanpartshaver i Selskabet.

Ifølge SKATs bindende svar af 23. januar 2015 er lejemålet i dag omfattet af ligningsloven § 16, stk. 3, men min klient beskattes ikke af lejemålet, da han betaler markedslejen. Det er imidlertid SKATs opfattelse, at min klient, såfremt han bliver hovedanpartshaver, skal beskattes efter reglerne i ligningsloven §§ 16, stk. 9 og 16 A.

Det fremgår af det bindende svar, at SKAT anser det for uden betydning, at lejekontrakten for lejemålet er indgået, før min klient blev administrerende direktør og eventuelt måtte blive hovedanpartshaver i selskabet, da det væsentlige ifølge SKAT er, hvorvidt han kan anses for omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16, stk. 9.

Til støtte for de overordnede anbringender gøres følgende gældende.

Ligningsloven § 16, stk. 1, 1. pkt., lyder som følger (min understregning):

"Ved opgørelse af den skattepligtige indkomst medregnes tilskud til telefon uden for arbejdsstedet, jf. stk. 2, samt efter reglerne i stk. 3-14 vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder, jf. statsskatteloven §§ 4-6, når tilskuddet eller godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt."

Det fremgår således af ordlyden, at ligningsloven § 16 i det hele taget alene finder anvendelse på goder stillet til rådighed som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personlig arbejde i øvrigt.

Det afgørende ved vurdering af, om ligningslovens § 16 finder anvendelse, er således, om Lejligheden er stillet til rådighed som led i min klients ansættelse som direktør i Selskabet.

Min klient har lejet Lejligheden af Selskabet siden 1. april 2013, mens han først er ansat som administrerende direktør i Selskabet fra den 8. maj 2014. Efter ansættelsen som administrerende direktør er lejemålet fortsat på uændrede vilkår med betaling af markedslejen. Der er derfor ikke tale om, at Lejligheden er stillet til rådighed som led i min klients ansættelse som direktør i Selskabet. Min klients leje af Lejligheden er derfor slet ikke omfattet af ligningsloven § 16.

Hvis min klient bliver hovedanpartshaver, vil ligningslovens § 16, stk. 9 heller ikke finde anvendelse, fordi også denne bestemmelse forudsætter, at Lejligheden er stillet til rådighed som led i ansættelsen som direktør i Selskabet. Det fremgår allerede af § 16, stk. 1, men også særskilt af stk. 9, hvor 1. pkt. har følgende ordlyd (min understregning):

"Stk. 7 og 8 omfatter ikke boliger, der er stillet til rådighed som led i et ansættelsesforhold, hvis den ansatte er direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform."

Ligningsloven § 16 A vedrører beskatning af udbytte herunder maskeret udbytte.

Min klients leje af Lejligheden sker til betaling af markedsleje. Der er således tale om en lejeaftale mellem anpartshaver og Selskab, som er indgået på samme vilkår som mellem uafhængige parter.

Der er ikke tale om, at min klient udnytter en bestemmende indflydelse til at skaffe sig selv en økonomisk fordel i forbindelse med leje af Lejligheden. Således har han ved lejeaftalens indgåelse ikke haft bestemmende indflydelse i Selskabet. Lejeaftalen indeholder derfor ikke elementer af maskeret udbytte, og udløser i dag ingen beskatning efter ligningsloven § 16 A.

At min klient senere måtte blive hovedanpartshaver i Selskabet kan ikke i sig selv medføre, at lejeaftalen kommer til at indeholde et element af udbytte, så længe aftalen fortsætter på uændrede vilkår. Lejeaftalen vil derfor fortsat slet ikke være omfattet af ligningsloven § 16 A, og det vil derfor være uden betydning, at min klient vil falde ind under personkredsen i ligningsloven § 16 A, stk. 5.”

Klagerens repræsentant har under møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler supplerende bemærket, at Landsskatterettens afgørelse af 8. april 2009, der er offentliggjort som SKM2009.403.LSR ikke er sammenlignelig med nærværende sag, idet der ikke blev taget stilling til den sammenlignelige problematik i sagen.

Klagerens repræsentant har på retsmødet tilbagekaldt den del af klagen, der vedrører besvarelse af spørgsmål 1 og 2.

Landsskatterettens afgørelse

Værdi af hel eller delvis fri bolig er skattepligtig. Dette fremgår af statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt. Værdien af bolig fastsættes som udgangspunkt til markedsværdien. Dette fremgår af ligningslovens § 16, stk. 3. For ansatte, der er direktører eller andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, gælder dog, at den skattepligtige værdi fastsættes i overensstemmelse med

reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9. For hovedaktionærer, som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en helårsbolig til rådighed, skal ved opgørelse af den skattepligtige indkomst medregne værdien af den fri bolig. Værdien ansættes efter reglerne efter reglerne i § 16, stk. 9. Dette fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 5.

Ligningslovens § 16, stk. 1, hjemler beskatning af goder, som modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt.

Klagerens lejeaftale er indgået inden hans ansættelse i selskabet, og lejligheden er således oprindeligt ikke stillet til rådighed som led i ansættelsesforholdet eller på anden vis i kraft heraf.

Det forhold, at lejeaftalen er indgået på et tidligere tidspunkt, ændrer imidlertid ikke på den omstændighed, at klageren bebor en ejendom, der tilhører et selskab, hvori han er ansat.

Dersom klageren bliver hovedanpartshaver i selskabet [virksomhed1] ApS, der ejer lejligheden, som er stillet til rådighed for klageren, vil der tilsvarende være tale om, at klageren råder over en bolig tilhørende et selskab, hvori klageren er hovedanpartshaver. Klageren bliver dermed omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 5, hvoraf det direkte fremgår, at værdiansættelsen af værdi af fri bolig, skal ske efter de skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 9. Det forhold, at lejeaftalen er indgået på et tidligere tidspunkt, ændrer ikke ved den omstændighed, at klageren i givet fald vil bebo en ejendom, der tilhører et selskab, hvori han er hovedanpartshaver.

Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 5, jf. § 16, stk. 9, at værdien af en bolig, der stilles til rådighed for et selskabs hovedaktionær, beregnes skematisk på baggrund af ejendomsværdien, handelsværdien eller anskaffelsessummen efter nærmere angivne principper. Af ligningslovens § 16 A, stk. 1, nr. 1, fremgår endvidere, at alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, henregnes til udbytte, jf. dog stk. 3. I det omfang, der er en difference mellem den beregnede værdi og den leje, der betales, bliver der således efter loven tale om et udbytte, der skal beskattes.

Landsskatteretten finder på den baggrund, at det forhold, at lejekontrakten er indgået, inden klageren er blevet ansat og eventuelt bliver hovedanpartshaver, ikke fører til, at ligningslovens §§ 16 og 16 A ikke finder anvendelse.

Landsskatteretten finder derfor at spørgsmål 3 skal besvares benægtende.